Налогообложение лизинговых операций

Можно предположить, что доходом лизингодателя от сдачи имущества в лизинг считается сумма лизинговых платежей, полученных от лизингополучателя, за минусом начисленной амортизации, а также, согласно п. 2 ст.248 Налогового кодекса Российской Федерации, налогов, предъявленных лизингополучателю (см. пп.2.1.4. данной работы). Тем не менее, данный вопрос остается спорным и нуждается в подробном разъяснении со стороны законодателей.

Во-вторых, в связи со спецификой лизинговой деятельности, лизингодатель не относит какие-либо расходы по передаваемому в лизинг имуществу на расходы, связанные с производством и реализацией продукции. Согласно пп.1 п.1 ст.265 Налогового кодекса Российской Федерации, расходы на содержание переданного по договору лизинга имущества (в том числе амортизацию по нему) включаются лизингодателем в состав внереализационных расходов. Из этого следует, что лизингодатель может относить к расходам амортизацию и другие обоснованные затраты, связанные с приобретением и сдачей в лизинг имущества, уменьшая свою налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Однако правомерность отнесения данных видов расходов (в том числеамортизации) к внереализационным расходам может быть оспорена. Подробно этот вопрос рассмотрен в третьей главе данной работы.

Налоговой базой по налогу на прибыль организаций, в соответствии со ст.274 Налогового кодекса Российской Федерации, является денежное выражение прибыли, полученной в качестве объекта обложения.

Ставка налога установлена ст.284 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 24%.

Рассмотрим специфику уплаты налога на прибыль лизингодателем.

Основная особенность налогообложения лизинга в части налога на прибыль лизингодателя связана с амортизацией лизингового имущества, в том числе ускоренной.

С 1 января 2002 года основные правила учета лизингового имущества и начисления амортизации регулируются положениями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Амортизируемым имуществом, согласно ст.256 Налогового кодекса Российской Федерации, признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности и используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Эта формулировка содержит ряд неточностей, противоречий с другими положениями Налогового кодекса Российской Федерации. Подробно данный вопрос рассмотрен в третьей главе данной работы.

Первоначальной стоимостью амортизируемого имущества, являющегося предметом лизинга, согласно ст.277 Налогового кодекса Российской Федерации, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов.

Амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств и (или) объект нематериальных активов служат для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями статьи 258 Налогового кодекса Российской Федерации и на основании классификации основных средств, определяемой Правительством Российской Федерации. Подобная классификация, соответствующая положениям Налогового кодекса Российской Федерации, принята Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 года №1 “О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы”.

Первоначально, когда начиналась разработка Классификации основных средств, планировалось, что в ней будут предусмотрены более короткие по сравнению с ранее действующим Постановлением Совета министров СССР от 22.10.90г. №1072 сроки полезного использования основных средств. Предполагалось, что в среднем срок полезного использования, который может быть установлен по объекту основных средств внутри каждой амортизационной группы, будет на 30% меньше, чем сроки амортизации, установленные Постановлением №1072 /47, с.17/.

Анализ утвержденного варианта Классификации показывает,что “рамочные” сроки полезного использования основных средств в амортизационных группах уменьшены еще более значительно, чем было заявлено ранее. Это позволит участникам лизинговой деятельности быстрее возмещать вложенные в приобретение основных средств денежные средства.

Согласно ст.258 Налогового кодекса Российской Федерации, амортизируемое имущество объединяется в следующие амортизационные группы:

первая группа - все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно;

вторая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно;

третья группа - имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно;

четвертая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно;

пятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно;

шестая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно;

седьмая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно;

восьмая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно;

девятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет до 30 лет включительно;

десятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет.

В соответствии с п.7 ст. 258 Налогового кодекса Российской Федерации, имущество, полученное (переданное) в лизинг по договору лизинга, включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора лизинга. На практике это означает, что если балансодержателем лизингового имущества является лизингодатель, то он включает это имущество в соответствующую группу и начисляет по нему амортизацию. В случае, если объект лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, то лизингодатель не начисляет амортизацию и отражает лизинговое имущество на забалансовых счетах.

При начислении амортизации по лизинговому имуществу балансодержатель этого имущества вправе выбрать одну из следующих альтернатив:

1) Применение линейного метода амортизации;

2) Применение нелинейного метода амортизации (за исключением ситуаций, когда объект лизинга относится к восьмой, девятой или десятой амортизационной группе. В таком случае может использоваться только линейный метод);

При линейном методе сумма начисленной за один месяц амортизации определяется как произведение первоначальной стоимости имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигает 20% от первоначальной, амортизация исчисляется в следующем порядке: остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов. Далее сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.

Этот порядок начисления амортизации, выбранный законодателем предполагает, что нелинейный метод (в сущности, это метод уменьшаемого остатка, применявшийся до 2002 года) трансформируется в линейный. В целом, специалисты оценивают такой способ исчисления амортизации как один из наиболее оригинальных в мире. При его применении будет преодолена важная проблема, связанная с бесконечным начислением амортизации, которая возникала при использовании метода уменьшаемого остатка, а также проблема фиксирования небольших величин с последующим их списанием (как первоначально предусматривалось в законопроектах). Вместе с тем, практика показывает, что положения Налогового кодекса Российской Федерации, касающиеся порядка амортизации 20% остатка первоначальной стоимости, содержат большое количество неточностей и разночтений. Подробно данный вопрос будет рассмотрен ниже.

Одной из наиболее значимых для лизинга в Налоговом кодексе Российской Федерации является норма, закрепляющая право использования участниками лизинговой сделки коэффициента ускоренной амортизации, применение которого позволяет увеличить амортизационные отчисления и, соответственно, уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль и налогу на имущество организаций. Согласно п. 7 ст. 259 Налогового кодекса Российской Федерации, для лизингового имущества может применяться специальный коэффициент ускорения не выше 3. Это положение применимо как при линейном методе начисления амортизации, так и при нелинейном. Однако для нелинейного метода существует ограничение.Право использования коэффициента ускоренной амортизации не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам (то есть со сроком полезного использования от 1 до 5 лет). По этим группам ускоренная амортизация может начисляться только линейным методом.Вместе с тем, статьей 259 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрен иной порядок начисления амортизации по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 тысяч и 400 тысяч рублей. Однако в положениях, касающихся данных объектов основных средств, нечетко описан порядок начисления по ним амортизации лизингодателем. Не ясно, имеет ли вообще право лизингодатель учитывать данные транспортные средства у себя на балансе и каким образом он должен начислять по ним амортизацию. В Налоговом кодексе Российской Федерации данные вопросы раскрыты только в отношении лизингополучателя и, соответственно, рассмотрены в пп.2.2.2. данной работы.

Важным для участников лизинговых отношений является то обстоятельство, что организации, передавшие (или получившие) основные средства по договору лизинга, заключенному до введения в действие главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, то есть до 1 января 2002 года, вправе начислять амортизацию по этому имуществу с применением методов и норм, существовавших на момент передачи (получения) имущества, а также с применением коэффициента не более 3. Это позволит сторонам договора лизинга избежать дополнительных проблем, связанных с изменением одного порядка начисления амортизации на другой. В частности ситуации, когда срок полезного использования по объекту основных средств, установленный по новой Классификации, будет меньше, чем срок, в течение которого по данному объекту уже начислялась амортизация. В целях сравнения линейного и нелинейного методов начисления амортизации автором были проведены расчеты по начислению ускоренной амортизации станка для производства древесно - стружечных плит со сроком полезного использования в 10 лет (см. пп. 2.1.4. данной работы). Расчеты показали, что при использовании нелинейного метода, в отличие от линейного, в течение первого года действия договора лизинга амортизация будет начислена на почти половину стоимости имущества, а за два года - около ѕ. В последний, третий год действия договора лизинга будет самортизирована только четверть стоимости имущества. Соответственно, с одной стороны, в первые годы после принятия имущества в лизинг происходит значительное снижение обязательств перед бюджетом по налогу на прибыль и налогу на имущество предприятий. С другой стороны, столь значительные объемы амортизационных отчислений в первые годы действия договора лизинга влекут за собойсоответствующее увеличение размеров лизинговых платежей, а значит, и финансовых обязательств лизингополучателя перед лизингодателем, в то время как полученное в лизинг имущество еще себя не окупает. Очевидно, что подобная ситуация может повлечь за собой убытки для лизингополучателя. Кроме того, в данном случае применение нелинейного метода начисления амортизации делает бессмысленным лизинг как метод долгосрочного инвестирования.

2.1.3 Налог на имущество предприятий

Согласно Закону Российской Федерации от 13 декабря 1991 года № 2030- “О налоге на имущество предприятий” (в редакции Федерального закона от 4 мая 1999г. №95-ФЗ), объектом обложения этим налогом являются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе плательщика.

Плательщиком данного налога признаются предприятия, учреждения и организации, считающиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации. Следовательно лизингодатели могут быть признаны плательщиками налога на имущество предприятий в части лизингового имущества при выполнении следующих условий:

1) Если лизингодатель является юридическим лицом по законодательству Российской Федерации.

2) Если, согласно договору лизинга, лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя. В противном случае плательщиком данного налога является лизингополучатель. Таким образом, в приведенном в пп.2.1.4. данной работы расчете налога на имущество исчисленные суммы налога вносятся лизингодателем в бюджет только в случае, если переданный в лизинг станок учитывается на его балансе (то есть на балансе лизинговой компании “А”).

Налоговая база налога на имущество лизингодателя в части лизингового имущества определяется как среднегодовая стоимость этого имущества.Среднегодовая стоимость имущества предприятия (в том числе и лизингодателя) за отчетный период (год) определяется путем деления на 4 суммы, полученной от сложения половины стоимости имущества на 1 января отчетного года и на первое число следующего за отчетным периодом месяца, а также суммы стоимости имущества на каждое первое число всех остальных кварталов отчетного периода. Для осуществления данного расчета стоимость лизингового имущества включается в формулу за минусом амортизации по этому имуществу. Методика начисления амортизации по лизинговомуимуществу подробно рассмотрена в подпункте 2.1.2. данной работы.

Расчет среднегодовой стоимости станка для производства древесно - стружечных плит, переданного лизинговой компанией “А” предприятию “С”, приведен в пп.2.1.4. данной работы.

Законом Российской Федерации от 13 декабря 1991 года №2030- “О налоге на имущество предприятий” (в редакции Федерального закона от 4 мая 1999г. №95-ФЗ) установлен предельный размер ставки по данному налогу, который не должен превышать 2% от налогооблагаемой базы. Конкретные ставки устанавливаются законодательными органами субъектов Российской Федерации.

Следует отметить, что при расчете лизингового платежа лизинговые компании в их составе учитывают налог на имущество по объекту лизинга. Соответственно на практике возникает ситуация, когда, согласно законодательству, плательщиком налога на имущество предприятий по объекту лизинга, находящегося на его балансе, является лизингодатель, но, вместе с тем, суммы этого налога ему перечисляет лизингополучатель в составе лизинговых платежей /22, с.127/.

2.1.4 Пример расчета налогов, подлежащих уплате лизингодателем

Расчет налогов, подлежащих уплате лизингодателем в течение всего срока действия договора лизинга (5 лет)

Таблица 1

Расчет налога на имущество лизинговой компании “А”

Показатель	Расчетный год	ИТОГО
	1	2	3	4	5
Стоимость имущества на начало года, руб.	100000	80000	60000	40000	20000	300000
Сумма амортизационных отчислений, руб.	20000	20000	20000	20000	20000	100000
Стоимость имущества на конец года, руб.	80000	60000	40000	20000	0	200000
Среднегодовая стоимость имущества, руб.	90000	70000	50000	30000	10000	250000
Ставка налога на имущество	2%
Сумма налога на имущество в бюджет, руб.	1800	1400	1000	600	200	5000

Таблица 2

Расчет налога на добавленную стоимость и налога на прибыль лизинговой компании “А”

Показатель	Расчетный год	ИТОГО
	1	2	3	4	5
Сумма амортизационных отчислений, руб.	20000	20000	20000	20000	20000	100000
Плата за используемые кредитные ресурсы, руб.	18000	14000	10000	6000	2000	50000
Комиссионное вознаграждение лизингодателя, руб.	9000	7000	5000	3000	1000	25000
Плата за дополнительные услуги лизингодателя, руб.	2000	2000	2000	2000	2000	10000
Сумма лизингового платежа, руб.	49000	43000	37000	31000	25000	185000
Ставка НДС	20%
Сумма НДС с лизинговых платежей, руб.	9800	8600	7400	6200	5000	37000
Сумма НДС в бюджет, руб.	0	0	5800	6200	5000	17000
Общая сумма лизинговых платежей с учетом НДС, руб.	58800	51600	44400	37200	30000	222000
Прибыль (доход) лизингодателя, руб.	27200	21600	16000	10400	4800	80000
Ставка налога на прибыль организаций	24%
Сумма налога на прибыль в бюджет, руб.	6528	5184	3840	2496	1152	19200

2.2 Налогообложение лизингополучателя

2.2.1 Налог на добавленную стоимость

В отличие от лизингодателя, лизингополучатель вносит суммы налога на добавленную стоимость не непосредственно в бюджет, а в составе лизинговых платежей перечисляет лизингодателю, который затем рассчитывается с бюджетом. Суммы налога на добавленную стоимость, подлежащие уплате лизингополучателем - предприятием “С” в составе лизинговых платежей, приведены в пп.2.2.4. данной работы.

В зависимости от того, для каких целей используется полученное в лизинг имущество, лизингополучатель может получить право на налоговый вычет уплаченной суммы налога на добавленную стоимость или, наоборот, утратить его.

Если основные средства, являющиеся предметом лизинга, используются лизингополучателем для производства товаров (работ, услуг), обороты по реализации которых подлежат обложению налогом на добавленную стоимость, то суммы этого налога, перечисляемые лизингодателю, могут быть предъявлены к вычету по мере их оплаты в порядке аналогичном тому, который описан в пп.2.1.1. данной работы.

Основные средства, являющиеся объектом лизинга, могут использоваться лизингополучателем для осуществления операций, освобожденных действующим законодательством от НДС. В таком случае, согласно п.2 ст.170 Налогового кодекса Российской Федерации, суммы НДС, фактически уплаченные лизингодателю, относятся лизингополучателем на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), то есть включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль.

В настоящее время при заключении договора лизинга стороны в основном определяют, что учет лизингового имущества будет производиться у лизингодателя. Это связано с тем, что в таком случае почти не возникает проблем связанных с уплатой налога на добавленную стоимость лизингополучателем. Если в качестве балансодержателя объекта лизинга выбирается лизингополучатель, то на практике может появиться ряд вопросов, ответы на которые в законодательстве четко не сформулированы.

Наиболее спорным моментом по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль является возврат лизингового имущества лизингополучателем в том случае, когда имущество числится на его балансе /42, с.57/. Очевидна неясность относительно налога на добавленную стоимость и финансового результата. Логично было бы предположить, что данная операция не попадает под налогообложение, так как в данном случае нет реализации в связи с тем, что право собственности все время действия договора лизинга оставалось у лизингодателя. Однако этот вопрос не затронут в законодательстве или разъяснительных материалах, поэтому на практике возникают недоразумения.

2.2.2 Налог на прибыль организаций

Специфика уплаты налога на прибыль по лизинговому имуществу лизингополучателем связана с двумя моментами:

1) С амортизацией объекта лизинга, в том числе ускоренной;

2) С возможностью отнесения лизинговых платежей, уплачиваемых лизингодателю, на себестоимость продукции лизингополучателя.

Механизм начисления амортизации по имуществу, полученному в лизинг лизингополучателем аналогичен порядку, описанному в пп.2.1.2. для лизингодателя. Однако среди норм Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующих исчисление амортизации лизингополучателем, существует положение, вызывающее на практике большое количество вопросов.

Согласно п.9 ст.259 Налогового кодекса Российской Федерации, по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 тысяч рублей и 400 тысяч рублей, основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5.

Организации, получившие указанные легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы в лизинг, включают это имущество в состав соответствующей амортизационной группы и применяют основную норму амортизации со специальным коэффициентом 0,5.

При анализе данной нормы следует выделить несколько моментов.

Во-первых, в соответствии с вышеизложенным, при проведении лизинговых операций данное положение применяется только в случае, если указанное имущество учитывается на балансе лизингополучателя. Относительно лизингодателя оговорки нет.

Во-вторых, если при лизинге легковые автомобили и микроавтобусы указанной стоимости находятся на балансе лизингополучателя, то к основной норме применяется коэффициент 0,5 и уже полученное в результате значение используется для последующих расчетов.

В-третьих, в п.9 ст.259 нет запретов или каких-либо ограничений на использование нормы, изложенной в п.7 ст.259, то есть положения о возможности использования коэффициента не выше 3.

Следовательно, можно предположить, что при лизинге рассматриваемого имущества в случае, когда оно учитывается на балансе у лизингополучателя, к уменьшенной вдвое норме амортизации можно применить специальный коэффициент ускорения не выше 3 /23, с.24/. Тогда действия лизингополучателя будут осуществляться в следующем порядке.

Сначала лизингополучатель включает данное имущество в соответствующую амортизационную группу и уменьшает основную норму амортизации, применив коэффициент 0,5. Затем, он получает право на корректировку полученного значения, то есть на использование коэффициента не выше 3.

Таким образом, для расчета амортизации в данном случае используется два коэффициента - сомножителя: 0,5 и “не выше 3”, произведение которых дает окончательный результат - “не выше 1,5”.

По мнению автора, в связи с тем, что в Налоговом кодексе Российской Федерации и других нормативных актах нет положений, противоречащих указанному механизму, он является законодательно предусмотренным. Однако, во избежание разногласий налогоплательщиков с налоговыми органами, требуется разработка дополнительных разъяснительных материалов по данному вопросу.

Кроме того, согласно Налоговому кодексу Российской Федерации, лизингополучатель имеет право уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на сумму лизинговых платежей, уплаченных лизингодателю путем отнесения их на себестоимость продукции. При этом в зависимости от того, какая из сторон договора лизинга учитывает лизинговое имущество на балансе, существуют некоторые особенности включения отдельных элементов лизингового платежа в состав расходов лизингополучателя.

В случае если балансодержателем лизингового имущества является лизингодатель, то, согласно пп.10 п.1 ст.264 Налогового кодекса Российской Федерации, лизинговые платежи за принятое в лизинг имущество, учитываемое у лизингодателя, в полном объеме включаются лизингополучателем в себестоимость продукции в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией продукции, работ, услуг, уменьшая налогооблагаемую прибыль.

Когда имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, лизинговые платежи включаются им в себестоимость продукции в аналогичном порядке. Однако суммы начисленной по этому оборудованию амортизации, которая в этом случае не входит в лизинговые платежи, относится на себестоимость в составе внереализационных расходовРасходы по амортизации, а также различные расходы на содержание переданного по договору лизинга имущества, в соответствии с пп.1 п.1 ст.265 Налогового кодекса Российской Федерации, относятся к внереализационным расходам. На этот счет нет оговорок относительно того, на чьем балансе учитывается лизинговое имущество. По мнению автора, на практике могут возникнуть споры по поводу того, имеет ли право лизингополучатель включать суммы амортизации в состав внереализационных расходов, поэтому данный вопрос такженеобходимо разъяснить в нормативных актах.

В приведенном в пп.2.2.4. данной работы расчете налогов для лизингополучателя предприятие “С” относит все суммы лизинговых платежей на себестоимость продукции (работ, услуг), уменьшая свою налогооблагаемую базу по налогу на прибыль от прочих видов деятельности (не связанных с данной лизинговой операцией). Соответственно, предприятие “С” не платит налог на прибыль в части лизинговой деятельности, но вместе с тем, оно получает доходы от иных видов деятельности. Следовательно, предприятие “С” уплачивает налог на прибыль организаций в части деятельности, не связанной с лизинговыми операциями.

В пп.2.2.4. данной работы приведен расчет сумм налога на прибыль организаций, подлежащих уплате предприятием “С”. В данном расчете значения выручки и себестоимости приведены исходя из общих результатов деятельности данного предприятия за расчетный период.

2.2.3 Налог на имущество предприятий

Для того, чтобы лизингополучатель был признан плательщиком данного налога, в соответствии с законодательством, необходимо соблюдение условий, аналогичных приведенным в пп. 2.1.3. данной работы для лизингодателя.

Однако важно отметить, что на практике лизингополучатель уплачивает (прямо или косвенно) налог на имущество предприятий в части имущества, являющегося предметом лизинга, не зависимо от того, у какой из сторон оно учитывается на балансе. Рассмотрим варианты.

Если по договору лизинговое имущество учитывается у лизингодателя, то сумму налога на имущество по нему лизингодатель включает в состав лизинговых платежей. Лизингополучатель уплачивает лизинговые платежи и относит их (в том числе и указанный налог на имущество) на себестоимость своей продукции в порядке, указанном выше. Соответственно, на эти суммы лизингополучатель уменьшает свою налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

В данном случае лизингополучатель уплачивает налог на имущество предприятий косвенно, не являясь налогоплательщиком данного налога по законодательству о налога и сборах, но вместе с тем выполняя функции налогоплательщика.

Если балансодержателем объекта лизинга является лизингополучатель, порядок уплаты налога на имущество предприятий меняется. Суммы данного налога не включаются лизингодателем в состав лизинговых платежей. Лизингополучатель уплачивает налог на имущество, являющееся объектом лизинга, в бюджет и признается налогоплательщиком данного налога по законодательству о налогах и сборах, несмотря на то, что формально он не является собственником имущества, по которому уплачивает налог. Отметим, что данный вариант учета объекта лизинга может быть выгоден в случае, если лизингополучатель имеет льготы по налогу на имущество, следовательно, стоимость лизинга может быть уменьшена.

В приведенном в пп.2.2.4. данной работы примере расчета налогов для лизингополучателя налог на имущество уплачивается предприятием “С” в составе лизинговых платежей лизингодателю и, соответственно, самостоятельно не вносится лизингополучателем в бюджет (согласно условиям лизинговой операции, указанным в начале данной главы, предусматривающим учет объекта лизинга на балансе лизингодателя).

2.2.4 Пример расчета налогов, подлежащих уплате лизингополучателем

Таблица 1

Расчет налогов, подлежащих уплате лизингополучателем (предприятие “С”) в течение всего срока действия договора лизинга (5 лет)

Показатель	Расчетный год	ИТОГО
	1	2	3	4	5
Общая сумма лизинговых платежей, руб., в том числе:	58800	51600	44400	37200	30000	222000
-- сумма налога на имущество предприятий в составе лизинговых платежей, руб.	1800	1400	1000	600	200	5000
-- сумма НДС с лизинговых платежей, руб.	9800	8600	7400	6200	5000	37000
Общая сумма выручки, руб.	92000	93500	120000	135500	156500	597500
Себестоимость, руб.	70000	81500	81000	80500	72500	385500
Общая прибыль, руб.	22000	12000	39000	55000	84000	212000
Ставка налога на прибыль организаций	24%
Сумма налога на прибыль в бюджет, руб.	5280	2880	9360	13200	20160	50880

3. ПРОБЛЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ЛИЗИНГОВЫХ ОПЕРАЦИЙ И ПУТИ ИХ РЕШЕНИЯ

Лизинг в России является очень перспективной сферой деятельности. Однако для его развития необходимы благоприятные условия. В первой и второй главах данной работы было раскрыто важное значение механизма налогообложения для существования и совершенствования лизинговой деятельности в России, был проведен анализ существующей системы налогообложения лизинговых операций. Третья глава посвящена подробному рассмотрению проблем в области налогообложения лизинговых операций, а также собственным предложениям автора по их решению.

В последнее время в Российской Федерации происходит реформирование налоговой системы, пересмотр налогового законодательства, внесение изменений в существующие документы, а также принятие новых нормативных актов. Одновременно происходят изменения и в законодательстве, регулирующем лизинговую деятельность в России. В частности, как уже отмечалось в данной работе, основной закон, регламентирующий лизинговые операции в Российской Федерации, Закон “О лизинге”, подвергся значительным изменениям.

Вместе с тем, существует значительное количество проблем, связанных с налогообложением лизинговых операций в России. В значительной степени они обусловлены нестабильностью законодательства, его неполной доработкой и, в целом, являются следствием сложного времени преобразований и перемен в российской экономике.

В данной главе автор выделяет три группы проблем в области налогообложения лизинговых операций в России, а также предлагает пути их решения.

Среди них:

-- проблемы, связанные с расчетом налога на добавленную стоимость, начисляемого на лизинговые платежи; -- проблемы, связанные с выбором стороны, учитывающей лизинговое имущество на балансе;

-- проблемы, связанные с начислением амортизации по лизинговому имуществу.

Рассмотрим данные проблемы.

3.1 Проблемы, связанные с расчетом налога на добавленную стоимость, начисляемого на лизинговые платежи

Несмотря на то, что был принят и введен в действие Налоговый кодекс Российской Федерации, в России пока нет единой и полной законодательной базы, регулирующей процесс налогообложения лизинговой деятельности. Существующие нормативные документы зачастую противоречат положениям Налогового кодекса Российской Федерации, что в свою очередь затрудняет их реализацию и контроль за исполнением. В значительной степени это касаетсяналогообложения лизинговых платежей как основного финансового потока, возникающего при осуществлении лизинговых операций.

В связи с этим, одной из важнейших проблем, возникающих на практике при налогообложении лизинга, является проблема расчета налога на добавленную стоимость, начисляемого на лизинговые платежи.

В настоящее время в Российской Федерации данный вопрос регулируется нормами Налогового кодекса, а также Методическими рекомендациями по расчету лизинговых платежей.

Как было отмечено во второй главе данной работы, ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривает перечень операций, являющихся объектом обложения налогом на добавленную стоимость.

В соответствии с Методическими рекомендациями по расчету лизинговых платежей, налогом на добавленную стоимость облагается выручка лизингодателя от сделки по договору лизинга. При этом в выручку лизингодателя включены амортизационные отчисления по лизинговому имуществу, плата за использованные кредитные ресурсы, сумма вознаграждения лизингодателя и плата за дополнительные услуги. Согласно п.2 ст. 153 Налогового кодекса Российской Федерации, при определении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов лизингодателя, связанных с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг).

На практике возникают проблемы, связанные с взиманием налога на добавленную стоимость с платы за пользование кредитными ресурсами и сумм налога на имущество предприятий, уплачиваемых в составе лизинговых платежей /37, с.28/. Проанализируем правомерность включения каждого из данных элементов в состав налоговой базы по налогу на добавленную стоимость.

1) Плата за использованные кредитные ресурсы

Относительно налогообложения налогом на добавленную стоимость данного элемента лизингового платежа на практике возникает самое большое количество вопросов.

Согласно Методическим рекомендациям по расчету лизинговых платежей, сумма платы за пользование кредитными ресурсами определяется следующим образом:

ПК = КР*СТ / 100

где: ПК - плата за используемые кредитные ресурсы, руб.

КР - кредитные ресурсы, используемые при приобретении имущества, руб.

СТ - ставка за кредит, % годовых.

Рассмотрим механизм движения элемента лизингового платежа ПК внутри лизинговой сделки.

В случае, если собственных средств для приобретения лизингового имущества не достаточно, лизингодатель заключает с банком кредитный договор и получает от него ссуду соответствующего размера. Предоставив приобретенное имущество в лизинг, лизингодатель, согласно положениям договора лизинга, получает лизинговые платежи от лизингополучателя.Вместе с тем лизингодатель расплачивается с кредитором, возмещая ему сумму кредита (КР) и проценты, рассчитанные исходя из ставки по кредиту (СТ). Операции осуществляются через расчетный и ссудный счета заемщика (лизингодателя). Согласно пп.3 п.3 ст.149 Налогового кодекса Российской Федерации, сумма банковского кредита, перечисленная с ссудного счета заемщика на его расчетный счет или с расчетного счета заемщика в погашение задолженности перед банком, а также проценты, начисленные банком заемщику за использование кредита и списанные со счета заемщика, налогом на добавленную стоимость не облагается. В таком случае, на практике возникает справедливое основание не начислять налог на добавленную стоимость на сумму платы за пользование кредитными ресурсами, так как она представляет собой денежные средства для расчета с кредитором. На основе вышесказанного, логично было бы предположить, что с сумма платы за используемые кредитные ресурсы (ПК), включаемая в состав лизинговых платежей, не должна облагаться налогом на добавленную стоимость.

2) Суммы налога на имущество предприятий

Во второй главе данной работы отмечалось, что в случае, если предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя, суммы налога на имущество предприятий по лизинговому имуществу включаются лизингодателем в состав лизинговых платежей. Это делается для того, чтобы получить суммы налога на имущество от лизингополучателя и затем уплатить их в бюджет, так как в данном случае лизингодатель является плательщиком данного налога, но фактически дляполучения дохода имущество использует не лизингодатель, а лизингополучатель. В связи с этим на практике возникает ситуация, когда суммы налога на имущество в составе лизинговых платежей облагаются налогом на добавленную стоимость. В результате происходит двойное налогообложение, что значительно удорожает сделку и снижает привлекательность лизинга.

Очевидно, что попадание сумм налога на имущество предприятий в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость абсурдно и очень невыгодно для участников лизинговой деятельности. Вместе с тем, в современном законодательстве о налогах и сборах нет положений, позволяющих однозначно решить данный вопрос.

Проблема заключается в том, что, согласно существующей практике налогообложения лизинговых платежей налогом на добавленную стоимость, в налоговую базу по данному налогу фактически включается вся сумма лизингового платежа. Поэтому, если лизингодатель хочет получить суммы налога на имущество предприятий по лизинговому имуществу от лизингополучателя, то он включает их в состав лизинговых платежей, а значит, на указанные суммы начисляется еще и налог на добавленную стоимость.

Данная ситуация вызывает споры между налоговыми органами и участниками лизинговой деятельности, так как на практике в платежных документах по лизинговой операции указывается общая сумма лизингового платежа, исходя из которой рассчитывается и уплачивается налог на добавленную стоимость.

Нетрудно заметить, что положения Методических рекомендаций противоречат действующему налоговому законодательству и требуют значительной корректировки. Возникает необходимость принятия нового документа, регламентирующего расчет лизинговых платежей или внесения изменений в существующие методические рекомендации.

Как было отмечено выше, Методические рекомендации не имеют законодательной силы, а носят лишь рекомендательный характер. В пп.2.6. данных рекомендаций в качестве примечания сказано, что “состав слагаемых при расчете выручки лизингодателя определяется законодательством о налоге на добавленную стоимость и инструкциями по определению налогооблагаемой базы”. В настоящее время ни в Налоговом кодексе Российской Федерации, ни в соответствующих инструкциях нет положений, касающихся определения выручки лизингодателя от сделки по договору лизинга, регулирующих включение или исключение из состава налогооблагаемой базы по налогу на добавленную стоимость отдельных элементов лизинговых платежей.

По мнению автора, эту проблему можно решить двумя способами.

1. Разработать новый нормативный документ, регламентирующий порядок расчета лизинговых платежей и носящий обязательный характер. Текст раздела, касающегося расчета налога на добавленную стоимость, начисляемого на лизинговые платежи, изложить следующим образом.

Привести стандартную формулу для расчета налог на добавленную стоимость, начисляемого на лизинговые платежи, дополнив ее положением, раскрывающим особенности расчета налоговой базы по данному налогу.

Стандартная формула:

“Размер налога на добавленную стоимость определяется по формуле:

НДС = НБ * СТ / 100

где: НДС - величина налога, подлежащая уплате в расчетном периоде, руб.

НБ - налогооблагаемая база по налогу на добавленную стоимость в расчетном периоде, руб.

СТ - ставка налога на добавленную стоимость в расчетном периоде, в процентах”.

Далее, по мнению автора, необходимо добавить следующее положение:

“В состав налоговой базы по налогу на добавленную стоимость, уплачиваемого лизингодателем по услугам договора лизинга, в расчетном периоде включаются амортизационные отчисления по лизинговому имуществу (АО), вознаграждение лизингодателю (КВ) и плата за дополнительные услуги лизингодателя (ДУ), предусмотренные договором:

НБ = АО + КВ + ДУ”

2. В Методических рекомендациях фразу “выручка от сделки по договору лизинга” заменить на “налоговая база по налогу на добавленную стоимость, уплачиваемого лизингодателем по услугам договора лизинга”.

Внести дополнения в положения Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующие особенности исчисления налоговой базы по налогу на добавленную стоимость для различных видов деятельности. Определить, что в состав налоговой базы по налогу на добавленную стоимость, начисляемому на лизинговые платежи включаются суммы амортизационных отчислений по лизинговому имуществу, вознаграждение лизингодателю и плата за дополнительные услуги лизингодателя, предусмотренные договором.

При разработке соответствующих положений нормативных документов следует обратить внимание на то, что перечень элементов, включаемых в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость, начисляемому на лизинговые платежи, должен быть закрытым. Только в этом случае разногласия между участниками лизинговой деятельности и налоговыми органами будут устранены.

Отметим, что с 1 января 2002 года вступила в силу глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующая порядок исчисления и уплаты налога на прибыль организаций. С этой даты лизинг лишился своего исключительного права отнесения на себестоимость процентов по кредитам на приобретение основных средств, так как покупатели основных средств получили право относить на себестоимость проценты по любым кредитам и займам. В результате лизинг потерял свое значительное преимущество перед кредитованием. Эти два инструмента финансирования получили одинаковое налогообложение процентов в части налога на прибыль организаций, что, с одной стороны, само по себе логично, но объективно невыгодно для лизинговых компаний.

Очевидно, что, отменив такое важное налоговое преимущество для лизинга, как исключительная возможность отнесения процентов по кредитам на приобретение имущества, подлежащего передаче в лизинг, на себестоимость продукции, государству необходимо предусмотреть иные налоговые льготы для участников лизинговой деятельности. По меньшей мере - урегулировать спорные вопросы налогообложения лизинговых операций, существующие в настоящее время. Это в значительной степени относится к исключению из налоговой базы по налогу на добавленную стоимость такого элемента лизингового платежа, как плата за пользование кредитными ресурсами, а также недопущение начисления налога на добавленную стоимость на суммы налога на имущество, входящего в состав лизинговых платежей.

3.2 Проблемы, связанные с выбором стороны, учитывающей лизинговое имущество на балансе

Непродолжительная история российского лизинга насчитывает целый ряд случаев, когда различными нормативными актами коренным образом менялась ситуация с учетом предмета лизинга.

Так, в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий (Приказ Минфина СССР от 1 ноября 1991 г. N 56) имущество, передаваемое арендатору по договору долгосрочной аренды, т.е. аренды с правом выкупа, списывалось с баланса арендодателя (лизингодателя) и в течение срока аренды находилось на балансе арендатора (лизингополучателя). То есть данный порядок учета лизингового имущества был почти аналогичен порядку, применяемому при сделке купли-продажи.

Через четыре года в соответствии с “Указаниями об отражении в бухгалтерском учете лизинговых операций”, утвержденными Приказом Минфина России от 25 сентября 1995 г. N 105, затраты, связанные с осуществлением капитальных вложений в приобретение лизингового имущества за счет собственных или заемных средств, отражались в бухгалтерском учете лизингодателя. Стоимость лизингового имущества, поступившего лизингополучателю, учитывалась на забалансовом счете. В данном случае порядок учета лизингового имущества более всего похож на порядок, применяемый при обычной аренде имущества.

В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 27 июня 1996 г. N 752 “О государственной поддержке развития лизинговой деятельности в Российской Федерации” в п.7 “Временного положения о лизинге” было внесено изменение, в соответствии с которым устанавливалось, чтоусловия постановки лизингового имущества на баланс лизингодателя или лизингополучателя определяются по согласованию между сторонами договора лизинга. Порядок применения этой нормы был разъяснен в “Указаниях об отражении в бухгалтерском учете лизинговых операций”, утвержденных Приказом Минфина России от 17 февраля 1997 г. N 15 /17, с.327/.

Впоследствии вопрос о добровольном выборе стороны, учитывающей имущество, переданное в лизинг, был закреплен в ст. 12 закона №164-ФЗ “О лизинге”.

Столь переменчивая история данного вопроса связана с несколькими причинами, которые имеют значение и для налогообложения лизинговых операций.

Во-первых, как было отмечено в первой главе данной работы, долгое время в Российской Федерации лизинг отождествлялся с арендой, и поэтому лизинговое имущество учитывалось только на балансе арендодателя (лизингодателя). Механизм налогообложения лизинга также не отличался от механизма налогообложения аренды.

Во-вторых, учет предмета лизинга только на балансе лизингополучателя (равно как и возможность учета только у лизингодателя) нарушает права участников договора лизинга. В первом случае возникает слишком большой риск для лизингодателя в случае невыполнения лизингополучателем своих обязательств. Кроме того, при учете лизингового имущества только у лизингополучателя должен быть разработан эффективный механизм возврата лизингового имущества (если таковой предусмотрен договором). В значительной степени это касается начисления амортизации при возврате имущества, а также порядка расчетов с бюджетом по налогам.

Если предмет лизинга может учитываться только у лизингодателя, то нарушаются права лизингополучателя, который ни при каких обстоятельствах не имеет права учитывать лизинговое имущество на своем балансе. Подобное условие может быть менее выгодно участникам лизинговой деятельности в случае, когда лизингополучатель имеет больше налоговых льгот (например, по налогу на имущество) по сравнению с лизингодателем, но не может ими воспользоваться, так как не имеет права учитывать лизинговое имуществона своем балансе.

В-третьих, императивное размещение предмета лизинга на балансе лизингодателя противоречит международным нормам бухгалтерского учета. В частности, в соответствии с международными стандартами бухгалтерского учета, лизинговое имущество может размещаться на балансе лизингодателя или лизингополучателя.В настоящее время в законодательстве Российской Федерации предусмотрена возможность выбора стороны, учитывающей имущество, являющееся объектом лизинга. Согласно ст. 31 Закона “О финансовой аренде (лизинге)”, предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению.

Как было отмечено выше, Налоговым кодексом Российской Федерации также в целом предусмотрен подобный выбор и установлены соответствующие нормы для налогообложения при каждом из указанных вариантов учета лизингового имущества. Однако идея выбора балансодержателя лизингового имущества сторонами договора лизинга не полностью воплощена в Налоговом кодексе Российской Федерации.

В частности, особенности налогообложения участников лизинговых операций при различных вариантах учета лизингового имущества совершенно не освещены в главе 21 “Налог на добавленную стоимость”, а также в ряде других глав и статей Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующих налогообложение в Российской Федерации.

С 1 января 2002 года вступила в силу глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации “Налог на прибыль организаций”. Нормы, изложенные в данной главе, имеют большое значение для налогообложения лизинговых операций в России, в том числе при учете лизингового имущества как на балансе у лизингодателя, так и у лизингополучателя.

Вместе с тем на практике ряд статей главы 25 вызывают у участников лизинговой деятельности большое количество вопросов, так как содержат недоработки, неточности или вообще отрицают возможность выбора балансодержателя лизингового имущества. В подобной ситуации практическая реализация норм налогового законодательства значительно затрудняется, поэтому данные вопросы требуют немедленного решения.

Рассмотрим отдельные положения главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, которые, по мнению автора данной работы, нуждаются в корректировке.

Согласно ст.256 Налогового кодекса Российской Федерации, амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности и используются им для извлечения доходаи стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Следует обратить внимание, что в данном определении не учтены те факты хозяйственной деятельности, при которых имущество используется, не будучи в собственности. Именно таким экономическим смыслом наделены лизинговые отношения, характеризующиеся разделением права собственности и прав владения и пользования. Данная формулировка является противоречием нормам законодательства, регулирующего лизинговую деятельность, в котором объект лизинга может учитываться на балансе не только у лизингодателя, но и у лизингополучателя, хотя правом собственности на него наделен только лизингодатель. По мнению автора, данное противоречие будет устранено, если формулировку “находится у налогоплательщика на праве собственности” заменить формулировкой “находится у налогоплательщика на праве собственности или на основании договора финансовой аренды (лизинга)”.

В п.9 ст.259 Налогового кодекса Российской Федерации сказано, что по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 тысяч рублей и 400 тысяч рублей, основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5. Организации, получившие указанные легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы в лизинг, включают это имущество в состав соответствующей амортизационной группы и применяют основную норму амортизации со специальным коэффициентом 0,5.

Данное положение на практике вызывает большое количество вопросов.

Во-первых, если законодатель имеет в виду, что коэффициент 0,5 при начислении амортизации по указанному имуществу должен применяться только в случае учета имущества на балансе у лизингополучателя, то возникает вопрос: для чего в текст п.9 ст. 259 введен следующий текст: “по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 тысяч рублей и 400 тысяч рублей, основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5”. Логично предположить, что вполне достаточно было бы текста, приведенного во втором абзаце п.9 ст.259 Налогового кодекса Российской Федерации, который указывает на применение данной нормы организациями, получившими указанное имущество в лизинг. По мнению автора данной работы, в таком случае нет необходимости излагать одну и ту же информацию в двух абзацах. В связи с этим представляется целесообразным исключение одного из приведенных абзацев п.9 ст.259 Налогового кодекса Российской Федерации.

Кроме того, нетрудно заметить, что формулировка, изложенная во втором абзаце п.9 ст.259 не соответствует определению амортизируемого имущества в целом, которое было рассмотрено выше и которое не предусматривает учет лизингового имущества у лизингополучателя. В результате возникает противоречие внутри Налогового кодексаРоссийской Федерации между отдельными его статьями.

В зависимости от того, что имел своей целью законодатель при разработке ст.259 Налогового кодекса Российской Федерации, возможно решить, в какой мере положения п.9 данной статьи нуждаются в корректировке. Однако никаких комментариев на этот счет в настоящее время нет. Тем не менее, существует необходимость внесения поправки, уточняющей, как с подобным имуществом должен поступать лизингодатель, если он учитывает данное имущество на своем балансе.

По мнению автора данной работы, для решения возникших проблем могут быть использованы следующие варианты редакции п.9 ст.259 Налогового кодекса Российской Федерации: