Налоговый учет основных средств и нематериальных активов. Формирование резервов для целей налогообложения

107 500

322 500

-

322 500

2. Резерв на ремонты отчетного налогового периода

30 000

90 000

90 000

-

Итого

137 500

412 500

90 000

322 500

Независимо от величины фактических затрат на ремонт в качестве прочих расходов для целей налогообложения прибыли признается сумма начисленного за 9 месяцев резерва - 412 500 руб.

В V квартале 2004 г. ремонтные работы не производились. Величина и группировка фактических затрат на ремонт на конец 2004 г. останется неизменной (см. таблицу 16).

Таблица 16 - Регистр налогового учета формирования и использования резервов предстоящих расходов на ремонт основных средств за 2002 г.

Вид резерва	Сумма ежеквартальных отчислений в резерв	Произведено отчислений за отчетный период	Использовано на покрытие фактических затрат на ремонт	Остаток на конец отчетного (налогового периода)
1. Резерв на капитальный ремонт склада	107 500	430 000	-	430 000
2. Резерв на ремонты отчетного налогового периода	30 000	120 000	120 000	-
Итого	137 500	550 000	120 000	430 000

Резерв на ремонты отчетного налогового периода использован полностью в сумме 120 000 руб. При этом фактические затраты на проведенные ремонты составили 142 434 руб. Фактические затраты, превышающие величину резерва, в сумме 22 434 руб. (142 434 - 120 000) подлежат включению в прочие расходы на дату окончания налогового периода (п. 2 ст. 324 НК РФ).

Начисленный резерв на капитальный ремонт склада, который согласно графику будет проводиться в 2005 г., имеет на конец года остаток в сумме, приходящейся на 2004 г. - 430 000 руб.

В результате, для целей налогообложения прибыли за 2002 г. в составе прочих расходов по строке 080 приложения 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль организаций будут указанны расходы на ремонт в сумме 572 434 руб. (550 000 + 22 434).

Вопросы для самоконтроля

1. Что относится к амортизируемому имуществу?

2. Каковы условия отнесения к нематериальным активам?

3. Каковы особенности налогового учета основных средств приобретенных до 1 января 2002 г.?

4. Каковы особенности налогового учета нематериальных активов, которые не числились в составе таковых до 1 января 2002 г.?

5. Как в налоговом учете отражается финансовый результат от реализации объекта амортизируемого имущества?

6. Каковы требования к налоговому учету амортизируемого имущества?

7. Порядок формирования резерва на ремонт основных средств?

8. Как определяется предельная сумма резерва на ремонт основных средств?

9. Порядок формирования резерва на ремонт основных средств в случае накопления средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитальных ремонтов?

2. Формирование резервов для целей налогообложения

В целях более равномерного отчисления затрат на уменьшение налогооблагаемой базы налогоплательщики могут формировать различные виды резервов:

резерв по сомнительным долгам;

ремонт по гарантийному ремонту и обслуживанию;

резерв под обесценивание ценных бумаг;

резерв на ремонт основных средств;

резерв предстоящих расходов на оплату отпусков;

резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год.

Рассмотрим более подробно некоторые из них.

2.1 Резерв по сомнительным долгам

Сомнительный долг - любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором и не обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией (создание резерва на возможные потери по ссудам - в банках не является сомнительной задолженностью).

Организациям предоставлено право формировать резервы по сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ).

Определение сомнительного долга в бухгалтерском учете и налоговом учете тождественно, виды долгов и порядок создания различны.

1. Для целей налогообложения признаются резервы, созданные по любому долгу, за исключением задолженности, возникшей в связи с невыплатой процентов (кроме банков).

2. Резерв по сомнительным долгам могут формировать организации, применяющие метод начисления.

3. В бухгалтерском учете признаются резервы сомнительных долгов только по расчетам за продукцию, товары (работы, услуги), а в налоговом учете и по имущественным правам и имуществу, не являющемуся продукцией или товаром.

4. Основанием для создания резерва (в налоговом учете и бухгалтерском учете) являются результаты проведенной на конец отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности.

5. В налоговом учете предусмотрено ежеквартальное формирование резерва (в бухгалтерском учете в конце года или ежеквартально).

6. В налоговом учете в суммы создаваемых резервов по сомнительным долгам включаются суммы НДС (дебиторская задолженность учитывается в размерах, предъявленных продавцом покупателю, в том числе с учетом НДС).

7. При определении величины резерва в бухгалтерском учете учитывается финансовое состояние (платежеспособность) должника, вероятность погашения долга полностью или частично. Размер не ограничивается (но не более суммы сомнительной дебиторской задолженности). Сумма резерва включается во внереализационные расходы.

8. В налоговом учете величина резерва определяется исходя из суммы сомнительного долга и срока его возникновения.

При этом выявленные в процессе инвентаризации просроченные дебиторские задолженности, не обеспеченные соответствующими гарантиями, разбиваются на три группы:

1-я гр. - со сроком возникновения свыше 90 дней;

2-я гр. - со сроком возникновения от 45 до 90 дней;

3-я гр. - со сроком возникновения до 45 дней.

В резерв включается полная сумма задолженности по первой группе и половина суммы по второй группе. Третья при формировании резерва не учитывается.

Сумма создаваемого резерва не должна превышать 10 % от выручки отчетного (налогового) периода.

Сумма отчислений в резерв включается в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода.

9. Резерв по сомнительным долгам используется на покрытие убытков от безнадежных долгов.

П. 2 ст. 266 НК РФ

Безнадежный долг - долг, по которому истек установленный срок исковой давности, а также долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено:

а) вследствие невозможности его исполнения (например: в результате гибели индивидуальной определенной вещи, являющейся предметом обязательства (416 ГК РФ));

б) на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ);

в) вследствие ликвидации организации (справка налогового органа о ликвидации должника, акт судебного исполнителя.

Исковая давность - срок для зашиты права по иску лица, право которого нарушено. Общий срок исковой давности - 3 года (ст.196 ГК РФ).

Срок начинается не с момента возникновения дебиторской задолженности, а с момента просрочки долга ((устанавливается исходя из условий договора) или через 7 дней после предъявления претензии должнику)).

10. Если организация не создает резерв по сомнительным долгам, то дебиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности включается в состав внереализационных расходов того отчетного периода, в котором истек этот срок.

11. При наличии резерва безнадежные долги списываются за счет суммы резерва.

Если сумма безнадежного долга больше резерва, то разница (убыток) включается во внереализационные расходы.

Сумма резерва, не полностью использованная на покрытие убытков по безнадежным долгам, в отчетном (налоговом) периоде переносится на следующий отчетный (налоговый) период.

12. При этом сумма вновь создаваемого резерва корректируется на сумму остатка резерва предыдущего периода с учетом следующих правил:

- если сумма вновь создаваемого резерва меньше суммы резерва предыдущего периода, то разница подлежит включению во внереализационные доходы в текущем отчетном (налоговом) периоде;

- если сумма резерва больше остатка, то разница подлежит включению во внереализационные расходы;

- если налогоплательщик не воспользовался правом переноса неиспользованного остатка резерва или если должник погасил задолженность, по которой начислен резерв, то сумма указанных резервов подлежит восстановлению, то есть включается в состав внереализационных доходов того отчетного (налогового) периода, в котором резерв не был использован.

13. При организации налогового учета резерва по сомнительным долгам налогоплательщику необходимо:

а) на конец каждого квартала проводить инвентаризацию дебиторской задолженности;

б) по результатам инвентаризации выявлять сомнительную дебиторскую задолженность по группам в зависимости от срока ее возникновения;

в) фиксировать переход сомнительной задолженности из одной группы в другую, а так же переход сомнительных долгов в группу безнадежных долгов с указанием основания для признания долга безнадежным.

г) исчислить сумму резерва по сомнительным долгам по правилам;

д) вести учет использования резерва на списание безнадежных долгов;

е) производить корректировку остатка резерва по сомнительным долгам в каждом следующем отчетном (налоговом) периоде.

Пример

В учетной политике для целей налогообложения ООО на 2004 г. предусмотрено создание резерва по сомнительным долгам.

По результатам инвентаризации дебиторской задолженности по состоянию на 1 апреля 2004 г. была выявлена следующая сомнительная задолженность:

- ООО «Сирена» по договору поставки - 120 000 руб., срок платежа по которой наступил 15 июня 2001 г. Срок исковой давности сомнительного долга истекает 15 июня 2004 г.;

- ООО «Пилат» по договору займа - 125 000 руб. (в том числе проценты - 25 000 руб.), срок платежа по которой наступит 10 февраля 2002 г.;

- ОАО «Соната» по договору подряда - 60 000 руб., срок платежа по которой наступит 20 марта 2004 г.

Выручка ООО за квартал 2004 г. составила 1 600 000 руб.

Выявленная в процессе инвентаризации сомнительная задолженность фиксируется в налоговом учете. На первом этапе формируется регистр налогового учета движения сомнительных долгов за квартал 2004 г. (таблица 17).

Таблица 17 - Регистр налогового учета движения сомнительных долгов за квартал 2004 г.

Дебитор	Дата возникновения задолженности	Основание	Сомнительная дебиторская задолженность без учета задолженности по невыплаченным процентам, руб., в том числе со сроком возникновения	Сумма безнадежных долгов, руб.
			до 45 дней	от 45 до 90 дней	свыше 90 дней
ООО «Сирена»	15.06.01	Инвентаризационная опись, договор поставки			120 000	-
ООО «Пилат»	10.02.04	Инвентаризационная опись, договор займа		100 000*		-
ОАО «Соната»	20.03.04	Инвентаризационная опись, договор подряда	60 000			-
		Итого	60 000	100 000	120 000

* Задолженность ООО «Пилат» в ведомости налогового учета указана без учета задолженности по невыплаченным процентам (125 000 - 25 000).

На основании группировки сомнительных долгов производится начисление резерва по сомнительным долгам. При этом учитывается ограничение величины в размере 10 % от выручки. Заполняется регистр налогового учета движения резерва по сомнительным долгам за квартал 2004 года (см. таблицу 18).

Таблица 18 - Регистр налогового учета движения резерва по сомнительным долгам за квартал 2004 г.

Показатели	Сумма, руб.
1. Сомнительная задолженность со сроком возникновения от 45 до 90 дней	100 000
2. Сомнительная задолженность со сроком возникновения свыше 90 дней	120 000
3. Сумма резерва по сомнительным долгам, исчисления исходя из срока возникновения сомнительных долгов	170 000
4. Выручка от реализации отчетного периода	1 600 000
5. Предельная величина резерва по сомнительным долгам, исчисленная исходя из выручки отчетного периода	160 000
6. Сумма резерва по сомнительным долгам отчетного периода (меньший из показателей строк 3 и 5)	160 000
7. Неиспользованный остаток резерва по сомнительным долгам предыдущего отчетного периода	-
8. Корректировка остатка резерва по сомнительным долгам предыдущего отчетного периода, в том числе	-
- разница, включаемая во внереализационные доходы	-
- разница, включаемая во внереализациооные расходы	-
9. Использование резерва на списание безнадежных долгов
10. Остаток резерва на конец отчетного периода	160 000

По результатам произведенных расчетов сумма резерва по сомнительным долгам, исчисленная исходя из сроков возникновения просроченной дебиторской задолженности 170 000 руб., превышает 10 % от суммы выручки организации - 160 000 руб., поэтому для целей налогообложения прибыли за квартал 2004 г. принимается резерв в сумме 160 000 руб.

Его величина указывается в составе внереализационных расходов по строке 040 листа 02 декларации по налогу на прибыль за первое полугодие 2004 г.

Строки 7 и 8 налогового регистра не заполняются, поскольку резерв был создан впервые. Созданный резерв не использовался вследствие отсутствия безнадежных долгов.

В июне ООО «Пилат» погасило часть задолженности по договору займа - 55 000 руб. (в том числе 25 000 руб. - проценты по займу).

15 июня 2004 г. истек срок исковой давности по дебиторской задолженности ООО «Сирена».

По результатам инвентаризации дебиторской задолженности по состоянию на 1 июля 2004 г.: в группу со сроком возникновения более 90 дней перешли остаток сомнительного долга ООО «Пилат» 73 850 руб. (в том числе проценты - 3850 руб.) и долг ОАО «Соната». Кроме того, выявлен сомнительный долг ООО «Восток» - 200 000 руб., срок платежа по которому согласно договору поставки наступил 20 июня 2004 г.

Сумма выручки ООО «Практика» за первое полугодие 2004 г. составила 2 300 000 руб.

Результаты инвентаризации дебиторской задолженности отражаются в налоговом учете следующим образом (см. таблицу 19) .

Таблица 19 - Регистр налогового учета движения сомнительных долгов за квартал 2004 г.

Дебитор	Дата возникновения задолженности	Основание	Сомнительная дебиторская задолженность без учета задолженности по невыплаченным процентам, руб., в том числе со сроком возникновения	Сумма безна-дежных долгов, руб.
			до 45 дней	от 45 до 90 дней	свыше 90 дней
1	2	3	4	5	6	7
ООО «Сирена»	15.06.01	Истечение срока исковой давности по состоянию на 15.06.02			-	120 000
ООО «Пилат»	10.02.04	Инвентаризационная опись, договор займа			70 000*	-
ОАО «Соната»	20.03.04	Инвентаризационная опись, договор подряда			60 000	-
ООО «Восток»	20.06.04	Инвентаризационная опись, договор поставки	200 000
		Итого	200 000	-	130 000	120 000

* Задолженность ООО «Пилат» в ведомости налогового учета указана без учета задолженности по невыплаченным процентам (73 850 - 3850).

По данным налогового учета сомнительных долгов исчисляется величина резерва по сомнительным долгам в первом полугодии отчетного года (таблица 20).

Таблица 20 - Регистр налогового учета движения резерва по сомнительным долгам за первое полугодие 2004 г.

Показатели	Сумма, руб.
1. Сомнительная задолженность со сроком возникновения от 45 до 90 дней	-
2. Сомнительная задолженность со сроком возникновения свыше 90 дней	130 000
3. Сумма резерва по сомнительным долгам, исчисления исходя из срока возникновения сомнительных долгов	130 000
4. Выручка от реализации отчетного периода	2 300 000
5. Предельная величина резерва по сомнительным долгам, исчисленная исходя из выручки отчетного периода	230 000
6. Сумма резерва по сомнительным долгам (меньший из показателей строк 3 и 5)	130 000
7. Неиспользованный остаток резерва по сомнительным долгам предыдущего отчетного периода	160 000
8. Корректировка остатка резерва по сомнительным долгам предыдущего отчетного периода, в том числе	30 000
- разница, включаемая во внереализационные доходы	30 000
- разница, включаемая во внереализациооные расходы	-
9. Использование резерва на списание безнадежных долгов	120 000
10. Остаток резерва на конец отчетного периода	10 000

Во квартале 2004 г. резерв создается в размере, определенном исходя из наличия сомнительных долгов (130 000 руб.), так как он не превышает десяти процентов выручки отчетного периода (230 000 руб.). При этом величина резерва подлежит корректировке на остаток резерва предыдущего отчетного периода - 160 000 руб. в результате в состав внереализационных доходов включается сумма 30 000 руб. (160 000 - 130 000).

15 июня 2004 г. задолженность ООО «Сирена» признана безнадежной в связи с истечением срока исковой давности (3 года). Убыток от безнадежного долга списан за счет резерва по сомнительным долгам - 120 000 руб. Остаток неиспользованного резерва по сомнительным долгам на конец отчетного периода составил 10 000 руб. (130 000 - 120 000).

10 сентября 2004 г. долг ОАО «Соната» признан безнадежным вследствие ликвидации организации.

По результатам инвентаризации дебиторской задолженности по состоянию на 1 октября 2004 г.: остаток сомнительного долга ООО «Пилат» 77 700 руб. (в том числе проценты - 7 700 руб.); долг ООО «Восток» перешел в группу со сроком возникновения свыше 90 дней; долг ОАО «Соната» не изменился.

Сумма выручки ООО «Практика» за девять месяцев 2004 г. составила 3 000 000 руб.

По данным инвентаризации дебиторской задолженности составляется регистр налогового учета движения сомнительных долгов за девять месяцев (см. таблицу 21).

Таблица 21 - Регистр налогового учета движения сомнительных долгов за девять месяцев 2004 г.

Дебитор	Дата возникновения задолженности	Основание	Сомнительная дебиторская задолженность без учета задолженности по невыплаченным процентам, руб., в том числе со сроком возникновения	Сумма безна-дежных долгов, руб.
			до 45 дней	от 45 до 90 дней	свыше 90 дней
1	2	3	4	5	6	7
ООО «Пилат»	10.02.04	Инвентаризационная опись, договор займа			70 000*	-
ОАО «Соната»	20.03.04	Ликвидация организации по состоянию на 10.09.04 г.				60 000
ООО «Восток»	20.06.04	Инвентаризационная опись, договор поставки			200 000
		Итого			270 000	60 000

* Задолженность ООО «Пилат» в ведомости налогового учета указана без учета задолженности по невыплаченным процентам (77 700 - 7700).

Начисление резерва в квартале 2004 г. и его использование в налоговом учете отражается следующим образом (таблица 22).

Таблица 22 - Регистр налогового учета движения резерва по сомнительным долгам за девять месяцев 2004 г.

Показатели	Сумма, руб.
1. Сомнительная задолженность со сроком возникновения от 45 до 90 дней	-
2. Сомнительная задолженность со сроком возникновения свыше 90 дней	270 000
3. Сумма резерва по сомнительным долгам, исчисления исходя из срока возникновения сомнительных долгов	270 000
4. Выручка от реализации отчетного периода	3 000 000
5. Предельная величина резерва по сомнительным долгам, исчисленная исходя из выручки отчетного периода	300 000
6. Сумма резерва по сомнительным долгам (меньший из показателей строк 3 и 5)	270 000
7. Неиспользованный остаток резерва по сомнительным долгам предыдущего отчетного периода	10 000
8. Корректировка остатка резерва по сомнительным долгам предыдущего отчетного периода, в том числе	260 000
- разница, включаемая во внереализационные доходы	-
- разница, включаемая во внереализациооные расходы	260 000
9. Использование резерва на списание безнадежных долгов	60 000
10. Остаток резерва на конец отчетного периода	210 000

В квартале 2004 г. резерв создается исходя из величины сомнительных долгов в сумме 270 000 руб. С учетом остатка резерва на конец квартала 2004 г. во внереализационные расходы за девять месяцев включается 260 000 руб. (270 000 - 10 000). Созданный резерв частично использован на списание безнадежного долга ООО «Соната» - 60 000 руб. Остаток резерва на конец периода 200 000 руб.

По результатам инвентаризации на 1 января 2005 г. не произошло изменений в состоянии сомнительной дебиторской задолженности.

Сумма выручки ООО «Практика» за 2004 г. 3 500 000 руб. В V квартале 2004 г. начисление резерва отражается в следующим порядке (таблица 23).

Таблица 23 - Регистр налогового учета движения резерва по сомнительным долгам за 2004 г.

Показатели	Сумма, руб.
1. Сомнительная задолженность со сроком возникновения от 45 до 90 дней	-
2. Сомнительная задолженность со сроком возникновения свыше 90 дней	270 000
3. Сумма резерва по сомнительным долгам, исчисленная исходя из срока возникновения сомнительных долгов (стр. 1 : 2 + стр. 2)	270 000
4. Выручка от реализации отчетного периода	3 500 000
5. Предельная величина резерва по сомнительным долгам, исчисленная исходя из выручки отчетного периода (стр.4 *10 %), в том числе	350 000
6. Сумма резерва по сомнительным долгам (меньший из показателей строк 3 и 5)	270 000
7. Неиспользованный остаток резерва по сомнительным долгам предыдущего отчетного периода	210 000
8. Корректировка остатка резерва по сомнительным долгам предыдущего отчетного периода, в том числе	60 000
- разница, включаемая во внереализационные доходы (стр. 7- стр.6)	-
- разница, включаемая во внереализациооные расходы (стр. 6- стр.7)	60 000
9. Использование резерва на списание безнадежных долгов	-
10. Остаток резерва на конец отчетного периода (стр. 6 - стр. 9)	270 000

В IV квартале 2004 г. величина создаваемого резерва равна 270 000 руб. Поскольку на конец III квартала резерв имел неиспользованный остаток в сумме 200 000 руб., то на внереализационные расходы в IV квартале 2004 г. относится сумма 70 000 руб. (270 000 - 200 000)

Резерв в IV квартале 2004 г. не использовался вследствие отсутствия безнадежных долгов. Таким образом, резерв по сомнительным долгам по состоянию на 1 января 2005 г. имеет остаток в сумме 270 000 руб.

2.2 Резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (статья 267 НК РФ)

Расходы на формирование резерва относятся в состав прочих расходов на производство и реализацию.

Право на создание резерва на предстоящие расходы на гарантийный ремонт (обслуживание) имеют только налогоплательщики, осуществляющие реализацию товаров (работ, услуг). Решение должно быть закреплено в учетной политике для целей налогообложения, где также определяется предельный размер отчислений в этот резерв.

Резерв создается в отношении тех товаров (работ, услуг), по которым, согласно условиям заключенного договора с покупателем, предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока.

Расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации вышеуказанных товаров.

Размер созданного резерва не может превышать предельного размера, определяемого как доля фактически осуществленных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации вышеприведенных товаров за три года, умноженная на сумму выручки от реализации данных товаров (работ, услуг) за отчетный (налоговый) период.

Если налогоплательщик менее трех лет осуществляет реализацию товаров (работ, услуг), он учитывает объем выручки от реализации за фактический период такой реализации.

Налогоплательщик, ранее не осуществлявший реализацию товаров (работ, услуг), создает резерв в размере, не превышающем ожидаемые расходы на вышеуказанные затраты (согласно расходам, предусмотренным в плане на выполнение гарантийных обязательств) с учетом срока гарантии.

По истечении налогового периода налогоплательщик должен скорректировать размер созданного резерва исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному обслуживанию в объеме выручки от реализации вышеуказанных товаров (работ, услуг) за истекший период.

Этот расчет может быть оформлен справкой бухгалтера.

Не полностью использованная сумма резерва может быть перенесена на следующий налоговый период.

При этом сумма вновь созданного в следующем налоговом периоде резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего налогового периода.

Если сумма вновь созданного резерва меньше суммы остатка резерва, то разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика текущего налогового периода.

Налогоплательщик, имеющий резерв, списывает расходы на гарантийный ремонт только за счет суммы созданного резерва.

Если сумма расходов больше величины резерва, то разница подлежит включению в состав прочих расходов. Порядок формирования регистра-расчета резерва расходов на гарантийный ремонт указан в таблице 24.

Таблица 24 - Регистр-расчет резерва расходов на гарантийный ремонт

Налогоплательщик

Идентификационный номер

Период

Наименование товара (р, у)	Выручка от реализации товаров (р, у)	Расходы по гарантийному ремонту товаров (р, у)	Сумма расходов, предусмотренная в плане
	200..	200..	200..	Отчетный период	200..	200..	200..
1	2	3	4	5	6	7	8	9
Итого сумма резерва (гр. 6 + 7 + 8)/(гр. 2 + 3 + 4)* гр. 5 или гр. 9
10 Ответственный за составление регистра __________________________ подпись

Периодичность составления регистра - календарный год (налоговый период).

Пример 1

ЗАО «Кентавр» торгует стиральными машинами. По договору, который заключается с покупателем, ЗАО «Кентавр» обязуется ремонтировать стиральную машину в течение гарантийного срока - двух лет с момента продажи.

Расходы ЗАО «Кентавр» на гарантийный ремонт в 2002 - 2004 гг. составили 500 000 руб. (без НДС), а выручка от продажи стиральных машин в том же периоде - 10 000 000 руб. (без НДС и налога с продаж).

В 2005 г. организация продает стиральные машины по 15 000 руб. (без НДС и налога с продаж).

Доля расходов на гарантийный ремонт за три предыдущих года, исходя из которой ЗАО «Кентавр» должно формировать резерв на 2004 г., составит: 500 000 руб. : 10 000 000 руб. х 100 % = 5 %.

Таким образом, продавая стиральные машины, организация будет отчислять в резерв по гарантийному ремонту следующую сумму за каждую машину: 15 000 руб. х 5 % = 750 руб.

Пример 2

За 2005 г. выручка ЗАО «Кентавр» от реализации машин составила 20 000 000 руб. (без НДС), а расходы на гарантийный ремонт- 300 000 руб.

В течение 2005 г. ЗАО «Кентавр» отчислило в резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию 1 000 000 руб.

По истечении 2005 г. ЗАО «Кентавр» должно пересчитать размер этого резерва. Его скорректированная величина будет равна: 20 000 000 руб. х (300 000 руб. : 20 000 000 руб.) = 300 000 руб.

2.3 Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков (статья 324.1 гл. 25 НК РФ)

Налогоплательщики могут включать в расходы на оплату труда суммы, относящиеся в резервы на предстоящую оплату отпусков, выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам за год (подп. 24 ст. 225 НК РФ).

Налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения прибыли принятый им способ резервирования, а именно: определить сумму отчислений; ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.

Согласно п. 24 новой редакции ст. 255 НК РФ суммы таких резервов можно включать в состав расходов по оплате труда, которые уменьшают налогооблагаемый доход.

Порядок создания данного резерва отражен в ст. 324 НК РФ.

В первую очередь налогоплательщик определяет, какую сумму он планирует истратить за год на оплату отпусков. Затем делением этой величины на предполагаемую сумму расходов на оплату труда рассчитывается процент отчислений в резерв. Отметим, что в указанном расчете учитываются и суммы единого социального налога.

Для определения процента отчислений в резерв необходимо составлять специальный расчет (смету) ежемесячных отчислений в произвольной форме. Кроме того, процент отчислений фиксируется в учетной политике для целей налогообложения.

Отчисления в резерв производятся ежемесячно. При этом сумма расходов на оплату труда данного месяца (включая ЕСН) умножается на утвержденный процент отчислений.

Пример

ООО «Стрела» приняло решение о создании резерва на оплату отпусков на 2004 г. Предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков (с учетом ЕСН) определена в размере 200 000 руб., а ожидаемая сумма расходов на оплату труда (с учетом ЕСН) составляет 2 500 000 руб.

Определяется процент ежемесячных отчислений в резерв на оплату отпусков: 200 000 руб. : 2 500 000 руб. х 100 % = 8 %.

Допустим, что в августе 2004 г. расходы на оплату труда (с учетом ЕСН) составили 300 000 руб. В этом месяце ООО «Стрела» может отчислить в резерв следующую сумму: 300 000 руб. х 8 % = 24 000 руб.

Согласно пункту 3 статьи 324. 1 НК РФ в конце года налогоплательщик обязан провести инвентаризацию резерва.

Если сумма фактически начисленных за налоговый период отпускных (с учетом ЕСН) превысит величину резерва, налогоплательщик 31 декабря отнесет сумму превышения в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения.

Если же зарезервированная сумма окажется больше, чем фактические расходы на оплату отпускных, то разница включается в состав внереализационных доходов.

Если при уточнении учетной политики на следующей налоговый период налогоплательщик решит оказаться от формирования резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, то сумма остатка указанного резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на конец года, также включается в состав внереализационных доходов.

2.4 Резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет (п. 6 статьи 324.1 гл. 25 НК РФ)

В соответствии с п. 6 ст. 324.1 гл. 25 НК РФ отчисления в резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет производится в порядке, аналогичном установленном для формирования резерва предстоящих расходов на оплату отпусков. Резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет формируется по итогам работы за год.

Вопросы для самоконтроля

1. Для чего налогоплательщик формирует различные виды резервов?

2. Какие виды резервов могут формировать налогоплательщики?

3. Что собой представляет сомнительный лист?

4. Каковы особенности формирования резерва по сомнительным долгам?

5. На какие группы разбиваются просроченные дебиторские задолженности и как они учитываются при формировании резерва по сомнительным долгам?

6. На что используется резерв по сомнительным долгам?

7. Что собой представляет безнадежный долг?

8. Кто имеет право на создание резерва на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание?

9. Как определяется размер резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание?

10. Каков алгоритм формирования резерва предстоящих расходов на оплату отпусков?

Размещено на Allbest.ru