Администрирование налогообложения доходов физических лиц

Результатом работы инспекции являются сборы и платежи, а также отчетность вышестоящим налоговым органам. В соответствии с этим главная задача руководителя инспекции состоит в эффективной организации деятельности инспекции, согласованной работы всех отделов и структурных подразделений.

На 01.01.2009 г. Инспекция ИФНС России № 5 по г. Курску имеет в своем составе 7 отделов: отдел контроля налогообложения юридических лиц, отдел контроля налогообложения физических лиц, отдел местных налогов и сборов, ресурсных платежей и контроля за предприятиями занимающимися производством и оборотом алкогольной и табачной продукции, отдел учета налогоплательщиков, ведение реестра, и информатизации, финансово - экономический отдел, общий отдел.

Работники отделов осуществляют свою деятельность в соответствии с возложенными на них задачами, обязанностями и предоставленными правами.

Численность отдела контроля налогообложения физических лиц за последние пять лет возросла. Главной задачей отдела является контроль за соблюдением физическими лицами законодательства о налогах и сборах, правильностью исчисления и своевременностью уплаты налогов и сборов в соответствующие бюджеты.

Немаловажную функцию в деле налогообложения физических лиц имеет отдел учета налогоплательщиков, ведения реестра, и информатизации. Его основными задачами являются:

- постановка налогоплательщиков на учет и контроль за соблюдением законодательства об учете налогоплательщиков, о постановке на учет, переучете и снятии с учета налогоплательщиков, об идентификационных номерах налогоплательщиков, об учете сведений о счетах налогоплательщиков в кредитных организациях, о подготовке дел о правонарушениях, связанных с учетом налогоплательщиков;

- внедрение и обеспечение функционирования АИС по учету объектов налогообложения, поддержание в актуальном рабочим состоянии полного объема оперативной, накапливаемой и информационно - справочной информации по налогообложению и прочим видам деятельности инспекции, обеспечение обмена данными в электронном виде, защита информации от несанкционированного доступа.

Отдел контроля за сбором доходов, отчетности и анализа выполняет задачи:

- контроль за своевременностью внесения в соответствующие бюджеты государственных налогов и других платежей, установленных законодательством РФ, органами государственной власти края, города в пределах компетенции и снижению недоимки.

Организация порядка ведения оперативно - бухгалтерского учета начисленных и поступивших налогов, сборов, пошлин и других обязательных платежей, а также сумм финансовых санкций и административных штрафов в бюджетную систему

Анализ фактически поступивших сумм в бюджетную систему

Составление и своевременное представление отчетности в Управление ФНС РФ по налогам и сборам по РО, отделение и управление Федерального Казначейства, Администрацию г. Курска.

Вопросы расчетов с поставщиками и потребителями, составление отчетности о финансово - хозяйственной деятельности находится в компетенции финансового отдела. Отдел также отвечает за финансовое обеспечение деятельности инспекции, учет и исполнение сметы расходов и начисление заработной платы.

Смета затрат районной налоговой инспекции включает: расходы по бюджету на содержание учреждениями и другие мероприятия, расходы за счет внебюджетных социального фонда развития на капитальные вложения, хозяйственные и социальные нужды, премий работникам, расходы по прочим средствам.

2.2 Динамика поступления платежей по налогу на доходы физических лиц и меры по борьбе с недоимкой

Согласно бюджетному законодательству и конституции РФ городские бюджеты являются самостоятельным элементом бюджетной системы России.

По состоянию на 1 января 2009г. в Инспекции ФНС РФ № 5 по г. Курску состоит 3988 предприятий и организаций, что на 112 больше по сравнению с количеством предприятий, состоящих на учете на 1 января 2008г. и на 482 больше по сравнению с количеством предприятий, состоящих на учете в инспекции на 1 января 2007г.

Основные показатели работы инспекции за период с 2006г. по 2008г. приведены в таблице 2.

Таблица 2

Основные показатели работы инспекции, тыс. руб.

Направление работы	За 2006г.	За 2007г.	За 2008г.
Поступило в бюджетную систему, в том числе	516876	523687	699708
В федеральный бюджет,	172607	212482	330590
В территориальный бюджет,	344269	311205	369118
Из них в городской бюджет	306602	277753	240787
Недоимка по платежам в бюджет, всего, в том числе	62753	99716	109796
В федеральный бюджет	36770	61325	59087
В территориальный бюджет	25983	38391	50709
Дополнительно начислено в бюджет по выездным проверкам, всего в том числе	47069	44120	16608
Налог на прибыль	36129	31130	14244
НДС	10522	11311	11216
Налог на имущество	113	1679	758

Из приведенной ниже таблицы мы можем видеть, каким образом распределялись поступления в бюджетную систему, а также размеры недоимок по платежам налога на доходы физических лиц и доначисления в бюджет по результатам проведения выездных проверок, проведенных инспекторами инспекции федеральной налоговой службы № 5 по г. Курску.

Показатели поступления в бюджеты различных уровней, представленные в таблице отражены на диаграмме, приведенной ниже.

Из этой диаграммы можно видеть, что соотношение поступления в территориальный бюджет и федеральный бюджет устойчиво сохраняется в пользу первого, причем большую часть поступлений в территориальный бюджет составляют поступления в городской бюджет.

Инспекция ФНС России № 5 по г. Курску мобилизовала налогов и других платежей в бюджеты всех уровней в 2007г. 479 млн. руб., в 2007г. 491 млн. руб., в 2008г. 618 млн. руб. Анализ налоговых поступлений Инспекции ФНС представлен в таблице 2.3.



Размещено на http://www.allbest.ru/

Рисунок 9 - Показатели работы инспекции по собираемости налога на доходы физических лиц

Таблица 3

Доля налога на доходы физических лиц в поступлениях по ИФНС № 5 г. Курска.

Статьи доходов	Год	Отклонение «+» ; «-»
		2008 к 2006	2008 к 2007
	2006	2007	2008	сумма	%	сумма	%
Всего	479577	490813	617918	138341	128,8	127105	126
Налог на прибыль	31649 (58,63%)	193401 (41,5%)	95618 (15%)	-220879	-30,2	-97783	-49
Подоходный налог с физических лиц	39700 (7%)	61314 (12%)	120156 (21%)	27644	302,6	58842	196
НДС	98393 (18%)	97181 (17%)	195383 (31%)	96990	198,6	98202	201
Единый налог на вмененный доход	3782 (1%)	29196(6%)	42974 (7%)	39192	1136	13778	147
Налог на имущество	16624 (4%)	13452 (2,5%)	32898 (5,5%)	16274	198	19446	245
Земельный налог	9487 (2%)	2694 (0,5%)	5340 (0,8%)	-4147	-56,3	2646	198
Местные налоги	25051 (5%)	46854 (9%)	51656 (9%)	26605	206	4802	110
Целевые сборы	768 (0,35%)	679 (0,4%)	807 (1,2%)	39	105	128	119

Основную долю налоговых поступлений составили налог на добавленную стоимость, налог на прибыль, подоходный налог с физических лиц, единый налог на вмененный доход. Поступления по налогу на добавленную стоимость в 2008г. по сравнению с предшествующими годами возросли на 97 млн. руб., подоходного налога на 27 млн. руб.

Поступления налога на прибыль предприятий и организаций сократились на 221 млн. руб. одним из факторов является понижение ставки налога с 35% до 30%.

В 2008г. поступления местных налогов в общем объеме поступлений региона составили 8%. По сравнению с предшествующим годом (99г.) они уменьшились на 2%. Данные о доле налоговых поступлений в консолидированном бюджете региона представлены в таблице 4. и на рисунке 10.

Как видно из таблицы, сохраняется устойчивая тенденция к увеличению доли налога на доходы физических лиц в общей массе налоговых поступлений.

Таблица 4

Доля налоговых поступлений в консолидированном бюджете региона.

Статьи доходов	2006	2007	2008
Налог на прибыль	66%	39%	15%
Подоходный налог	8%	13%	19%
Единый налог	0,8%	6%	7%
НДС	20,5%	20%	32%
Местные налоги	5%	10%	8%

Поступления по налогу на доходы физических лиц по сравнению с предшествующими годами увеличились на 31 млн. руб. (с 2006г. по 2008г.). Это связано с увеличением числа плательщиков, изменением налогооблагаемой базы, а также с ведением активной работы по борьбе с задолженностями.

Основной проблемой формирования бюджетов регионов является их низкая собираемость. Формирование бюджетов на прямую зависит от того сколько и как вовремя собираются налоги и сборы. Проблем собираемости много; но самая актуальная - элементарные не платежи, т.е. задолженность (недоимка) по налоговым платежам в бюджет.

Рисунок 10 - Диаграмма налоговых платежей по ИФНС № 5 г Курска.

Основными причинами неплатежей бюджету являются:

Рост убыточных предприятий, которые не платят налог на доходы работающих у них физических лиц - на 1.01.2008г. в районе около 1000 таких предприятий.

Сокрытие доходов - расчеты через третьих лиц.

Отсутствие денежных средств на счетах предприятий. Неплатежеспособность организаций обусловлена не поступлением денежных средств на расчетные счета за выполненные работы или поставленную продукцию и, как следствие, рост дебиторской задолженности.

Фиктивное перечисление налоговых платежей через неплатежеспособные банки г. Москвы.

Уклонение предприятий и предпринимателей от налогового учета и уплаты налогов и сборов из-за несовершенной законодательной базы. Применяя практику создания предприятиями - должниками новых предприятий с одновременным переводом во вновь организованные всех активов.

Незначительное поступление денежных средств от реализации арестованного имущества. Это связано с неэффективностью работы судебных приставов.

Отсутствие права у налоговых органов на бесспорное взыскание арендой платы за землю.

Одной из основных причин, влияющих на низкое поступление платежей в бюджет, являются несовершенная законодательная база, дающая возможность руководителям предприятий безнаказанно уклоняться от уплаты налогов. Анализ поступлений в бюджет свидетельствует о том, что 87% налогов поступают в бюджет в результате принудительного взыскания по предъявленным налоговой инспекцией распоряжением. За 12 месяцев 2008г. налоговой инспекцией предъявлено 4456 инкассовых распоряжений на сумму 323516 тыс. руб. Вручено 2204 требований об уплате налогов и сборов на сумму врученных требований в 2007г. и на 857 больше врученных требований в 2006г. принято 190 постановлений об прекращении взыскания недоимки на имущество должников на сумму 101590 тыс. руб.

В условиях общего кризиса неплатежей налоговой инспекцией проводится целенаправленная, повседневная работа по повышению собираемости налоговых платежей и сокращению недоимки. В результате проводимой работы налогоплательщиками добровольно погашено недоимки в сумме 24322 тыс. руб.

Ежемесячно проводятся совещания с руководителями предприятий - недоимщиков по вопросам снижения недоимок, разъясняются порядок проведения взаимозачетов.

В инспекции создавались рабочие группы по собираемости налогов, которые проводят проверки по специальной программе.

Не отчитывающимся предприятиям неоднократно направлялись письма - приглашения, направлены по ним заявки в УФСНП по СК и Прокуратуру на розыск руководителей и учредителей. 102 предприятия за последние 3 года закрыто по решению арбитражного суда.

По отделу контроля налогообложения физических лиц за 12 месяцев 2008г. было проведено 391 выездные налоговые проверки. Дополнительно начислено в бюджет по выездным налоговым проверкам 10349 тыс. руб., в том числе штрафных санкций и пени 4600 тыс. руб.

В инспекции ФНС РФ № 5 по г. Курску состоит 11877 предпринимателей. При проверке выявлены нарушения у 18 человек, занимающихся предпринимательской деятельностью. Дополнительно начислено 67 тыс. руб., в том числе штрафных санкций 13 тыс. руб., взыскано в бюджет 67 тыс. руб.

Анализируя сложившуюся ситуацию, инспекцией были разработаны следующие предложения по увеличению собираемости налога на доходы физических лиц в бюджет налоговых платежей и снижению недоимки:

Запретить выдачу лицензий на подакцизные товары и работы предприятиям, имеющим задолженность перед бюджетом.

Ввести штрафные санкции к предприятиям, нарушающим сроки сдачи платежных поручений по расчетам с бюджетом.

Ужесточить контроль со стороны банковских учреждений за полнотой и своевременностью зачисления выручки на расчетные счета предприятий.

Разработать порядок списания безнадежной к взысканию недоимки.

Обязать городской финансовый отдел, производить зачеты в городской бюджет строго в установленные сроки.

Управлению УФСНП активизировать работу по реализации арестованного имущества предприятий - недоимщиков, допустивших неплатежи по налогу на доходы физических лиц.

2.3 Анализ контрольно-экономической работы инспекции ФНС

О результатах контрольной работы инспекции ФНС № 5 представляет своему вышестоящему органу отчет формы 2 - НК. Он составляется раз в пол года нарастающим итогом. В отчете указываются данные о количестве состоящих на учете в инспекции юридических и физических лиц по каждому виду налогов; о количестве проверенных плательщиков и в скольких из них установлены нарушения налогового законодательства; дополнительно начисленная, а также поступившая в бюджет сумма налогов и финансовых санкций; возвращенная плательщиком сумма налога, которая была излишне уплачена в бюджет; количество случаев приостановлении операций по счетам плательщиков финансово - кредитных учреждений; количество материалов передаваемых в правоохранительные и судебные органы, количество должностных лиц и граждан, на которых наложен административный штраф и сумма штрафа, в том числе уплаченная.

Информация, содержащаяся в отчете формы 2 - НК, является основной для оценки количественных и качественных показателей характеризующих организацию контрольной работы.

В практике используются показатели:

- Количества документально проверенных юридических лиц или проверенных на месте физических лиц.

- Сумма доначисленных налоговых санкций.

- Процент взысканных платежей к общей сумме доначислений, доля доначислений к сумме поступающих налогов и платежей.

Как видно из таблицы 5. наибольшее количество предпринимателей проверено в 2007г. (388) и меньшее количество в 2006г. (310). Однако делать выводы об уровне организации контрольной работы по абсолютному значению документально проверенных предприятий неправомерно. Включение показателя нагрузки в расчет обусловлено тем, что он оказывает влияние на количество документальных проверок. При прочих равных условиях, чем больше предприятий приходится на инспектора, тем больше он затрачивает времени на проведение камеральных проверок и решения вопросов с налогоплательщиками, следовательно, остается меньше времени на документальные проверки.

Таблица 5

Анализ организации контрольной работы по показателю количества проверенных предприятий за 2006 - 2008гг по уплате НДФЛ

Год	Фактическая среднесписочная численность	Количество проверенных предприятий	Количество предприятий, состоящих на учете в НИ	Сумма баллов	Коэффициент значимости 3.
		Всего	На одного работника	Всего	На одного работника
			Количество предприятий (проверенных)	Отношение к среднему показателю за три года		Количество (нагрузка)	Отношение к среднему показателю за три года
2006	7	310	44	0,3	3506	500	0,3	0,6	1,8
2007	7	388	55	0,4	3876	554	0,34	0,74	2,2
2008	7	31	45	0,31	3988	570	0,35	0,66	2
Всего	21	1011	144	1,01	11370	1624	0,99	2	6

Таблица 6

Оценка организации контрольной работы инспекции по показателю доначисленных сумм налогов и штрафных санкций в ходе выездных проверок уплаты налога на доходы физических лиц

Год	Фактическая среднесписочная численность проверяющих инспекторов	Доначислено налогов и санкций	Поступило НДФЛ тыс. руб.	Доля доначисленных платежей в сумме поступивших	Сумма баллов	Коэффициент значимости 2,7.
		Всего тыс. руб.	На одного работника
			Доначислено тыс. руб.	Отношение к среднему показателю за три года		Доля	Отношение к среднему показателю за три года
2006	7	1897	271	0,3	25051	7,5	0,5	0,8	2,2
2007	7	1823	260	0,29	46854	3,9	0,24	0,53	1,4
2008	7	2540	363	0,4	51656	5	0,3	0,7	1,9
Всего	21	6260	894	0,99	123561	16,4	1,04	2,03	5,5

Анализ данных таблицы 6. показывает, что лучших результатов по сумме доначислений в целом и на одного работника добилась инспекция в 2008г. (2540 тыс. руб. и 363 тыс. руб.). Сумма доначисленных налогов в ходе контрольной работы зависит от многих факторов объективного и субъективного характера:

от квалификации работников налоговой инспекции;

уровня работы по разъяснению плательщикам налогового законодательства;

законопослушание предприятий.

При прочих равных условиях наиболее значимым фактором является размер налогооблагаемой базы или объем поступивших налогов в бюджет в разное время. Чем выше база, тем больше возможностей произвести в ходе проверок дополнительные начисления налогов и предъявить плательщикам финансовые санкции. Поэтому при анализе необходимо использовать показатель отношения доначисленной при проверках суммы налогов к объему поступивших налогов в целом инспекции, по данным отчета формы 1 - НМ.

Включение в анализ показателя нагрузки показывает, что лучших результатов инспекция добилась в 2008 году (570). Но после включения коэффициента значимости равного трем, мы видим, что лучших результатов контрольной работы инспекция ФНС добилась в 2007 году, сумма баллов составила 2,2.

Больший размер данного показателя свидетельствует о недостатках в разъяснительной работе с плательщиками или о произошедших неординарных событиях.

Ведение показателя удельного веса доначисленных в ходе контрольной работы платежей в общей сумме поступивших в регионе местных налогов повлияло на количество балов и на дальнейший результат. Инспекция ФНС по доначисленным суммам налогов в 2008г. добилась лучших результатов (2540 тыс. руб.) по сравнению с 2007г. (1823 тыс. руб.). После введения показателя удельного веса доначисленных в ходе контрольной работы платежей в общей сумме поступивших местных налогов стало видно, что лучших результатов добилась инспекция ФНС в 2006г. Сумма балов составила 0,8. А в 2007г. Инспекция добилась наиболее плохих результатов. Сумма баллов составила 0,7.

Таблица 7

Оценка организации контрольной работы инспекции по показателю удельного веса взысканных сумм налога на доходы физических лиц, предъявленного к уплате в ходе проверок.

Год	Доначислено налогов всего, тыс. руб.	Взыскано в бюджет доначисленных налогов и санкций	Сумма баллов	Коэффициент значимости 1,5.
		Всего тыс. руб.	В процентах к доначислениям	Отношение удельного значения к среднему за три года
2006	1897	1688	89	0,35	0,35	0,52
2007	1823	1500	82	0,32	0,32	0,48
2008	2540	2108	83	0,33	0,33	0,49
Всего	6260	5296	254	1	1	1,49

Анализ данных таблицы 7. показывает, что наиболее высок удельный вес взысканных по доначислениям сумм Инспекцией в 2008 году (2108 тыс. руб.) по сравнению с 2007 г. (1500 тыс. руб.).

В таблице 8 представлена оценка работы инспекции федеральной налоговой службы № 5 г. Курска в комплексе по всем показателям.

Таблица 8

Оценка работы Инспекции в комплексе по всем показателям.

Год	По документальным проверкам	По доначислениям	По доле взыскания	Сумма коэффициентов
2006	0,6	0,8	0,35	1,75
2007	0,74	0,53	0,32	1,59
2008	0,66	0,7	0,33	1,69

Данные таблицы 8. помогут оценить работу по всем показателям. По данным таблица видно, что наиболее эффективной оценивается организация контрольной работы в инспекции в 2006г., т.к. сумма коэффициентов является наибольшей и составила 1,75.

Наиболее значимым для оценки организации контрольной работы в Инспекции является показатель значимости. Каждому показателю дается коэффициент весомости отражающий его значимость на временном отрезке. Величина определяется экспертно и изменяется в зависимости от разных обстоятельств. Введение коэффициента значимости еще раз показало, что в 2006 году Инспекция наиболее эффективно организовала контрольную работу. Данные представлены в таблице 9.

Таблица 9

Оценка работы Инспекции с учетом коэффициента значимости.

Год	По документальным проверкам	По доначислениям	По доле взыскания	Сумма баллов
Коэффициент значимости	3	2,7	1,5
2006	1,8	2,2	0,52	4,52
2007	2,2	1,4	0,48	4,08
2008	2,0	1,9	0,49	4,39

Для более конкретного анализа оценили организацию контрольной работы Инспекции в целом и отдельно в части налога на доходы физических лиц.

Поступления налогов в целом по инспекции ФНС РФ № 5 возросли с 2006г. по 2007г. на 1573 тыс. руб., с 2007г. по 2008г. на 113279 тыс. руб. В части местных налогов на 21803 тыс. руб. и на 4802 тыс. руб. соответственно.

Анализ показывает, что результаты контрольной работы в целом по ИФНС в 2007 году в доле доначислений возросли на 19793 тыс. руб., а в 2008г. снизились на 18987 тыс. руб.

Это говорит о недостаточности проведения контрольной деятельности налоговой инспекции в 2008г. Данный факт подтверждает количество проводимых выездных налоговых проверок: в 2008 году они уменьшились на75 в части местных налогов, при этом результативные проверки сократились на 157 штук.

Проверки с нулевым результатом, в общем, по видам налогов в 2007г. сократились на 10 штук, а в 2008г. они возросли на 71 шутку.

В части местных налогов в 2007г. они возросли на 2 шт., а в 2008г. на 90 штук. Количество налоговых инспекторов, осуществляющих выездные налоговые проверки в общем по Инспекции в 2007г. возросло на 4 человека и в 2008г. уменьшилось на 2 человека. В части местных налогов количество инспекторов не изменилось.

Анализ показал, что увеличение в 2007г. количества инспекторов осуществляющих проверки на 4 человека привело к увеличению результативных проверок на 60 штук в общем, по инспекции. И уменьшение в 2008г. на 2 человека привело к уменьшению результативных проверок на 80 штук.

Сводная система показателей, характеризующих работу налогового органа - МИ ФНС России № 5 по г. Курску показана в таблице А1, приложения А.

Из таблицы 10. видно, что доля доначисленных и взысканных платежей по местным налогам в общей сумме поступлений по данным налогам в 2007г. уменьшилась на 3,6%. Тогда как в целом по работе инспекции увеличилась на 4,1%. В 2008г. она увеличилась в части местных налогов на 1.1%. А в целом по инспекции уменьшилась на 7,3%.

Процент взысканных платежей от суммы доначислений в 2007г. возрос на 18%, а в части местных налогов снижен на 7%. В 2008г. он снизился на 3% в целом по ИФНС и возрос на 1% в части местных налогов.

Количество результативных проверок в расчете на одного налогового инспектора в 2007г. увеличилась на 1, а в 2008г. уменьшилась на 1. В части местных налогов в 2007г. увеличилось на 17 проверок, в 2008г. сократилось на 39 проверки. Это говорит о неудовлетворительной работе инспекции в 2008г.

Отклонение на эффективности налоговых проверок, в общем, по инспекции составило в 2007г. +8 тыс. руб., в 2008г. +17 тыс. руб., т.е. произошло повышение доначисленных платежей по результатам контрольной работы. В части местных налогов в 2007г. произошло сокращение на 1,6 тыс.руб., а в 2008г. повышение платежей на 8,4 тыс. руб. Суммы доначисленных и взысканных платежей в расчете на одного сотрудника, в общем, по инспекции в 2007г. возросли на 45,4 тыс. руб., в 2008г. сократились на 117,8 тыс. руб., тогда как в части местных налогов в 2007г. они возросли на 103 тыс. руб.

Анализ показал, что в целом по Инспекции лучших результатов контрольной работы инспекция добилась в 2007г. Но в части местного налогообложения наилучших результатов добилась Инспекция ФНС РФ № 5 в 2008 году.

3. Совершенствование организации администрирования НДФЛ

3.1 История возникновения и основные направления развития подоходного налогообложения физических лиц

Впервые в истории России подоходный налог (прежнее название налога на доходы физических лиц) был установлен в начале 1916 г. и должен был быть введен в действие с 1917 г. Но февральская, а затем и октябрьская революции отменили ранее принятые законы.

Таким образом, закон о подоходном налоге от 06.04.16 г. так и не вступил в действие.

В годы советской власти в доходах государственного бюджета страны, включавшего в себя бюджеты всех уровней власти, поступления подоходного налога составляли не более 5-6 процентов. Единственным предназначением этого налога в то время, пожалуй, являлось перераспределение доходов лиц, не относящихся к категории рабочих и служащих. Например, кустарей и ремесленников облагали по ставке в 81%, по гонорарам деятелей науки и искусства облагали по ставке в 69%, против плоских ставок трудящихся, которые в разное время колебались от 8 до 13%.

Основы современного подоходного налогообложения заложены в законе РФ от 07.12.91. №1998-1 «О подоходном налоге с физических лиц», действовавшим с разными поправками с 01.01.92 г. до принятия части второй налогового кодекса (НК) и подписания ее Президентом РФ 05.08.2000 г. Изложенный в главе 23 НК налог на доходы физических лиц уже за истекшие три года претерпевал существенные изменения, в частности, в обложении доходов в виде дивидендов с имущественных прав (ставка налогообложения изменилась с 35 до 6%). По мере активного строительства налоговой системы современной России возможны и дальнейшие изменения в порядке взимания этого налога.

Этот налог был создан на основе опыта его взимания в разных странах мира, так как своего опыта по сути дела не было.

Почти во всех странах базой для исчисления налога является совокупный годовой доход, в который засчитываются доходы от разных источников. Обычно в налоговую базу включаются заработная плата работника по найму, дополнительные выплаты, доплаты, премиальные и другие вознаграждения. В последнее время развитые страны включают в налоговую базу льготы и блага в товарно-материальной форме в виде привилегий на право пользования какими-либо объектами. В Австралии и Новой Зеландии в налоговую базу включаются предоставление компанией безвозмездно автотранспорта, жилища, питания, займа по льготной ставке, товаров со скидкой в цене и т.д. Налогом облагаются условные доходы от владения домом, в котором проживают налогоплательщик и его семья (в скандинавских странах, Бельгии, Греции, Италии, Нидерландах и т.д.), пенсии во всех странах Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР, кроме Турции), выплаты по безработице (в Австралии, Люксембурге, Норвегии, Великобритании, Финляндии и в некоторых других странах).

В мировой практике ставки подоходного налога, как правило, построены по сложной прогрессии.

В последние годы в мировой практике налогообложения происходит снижение максимальных и минимальных ставок и сокращение групп доходов, облагаемых по определенной ставке.

Например, в США до 80-х годов действовало 25 различных групп обложения налогом по ставкам от 14 до 70%. В настоящее время действуют только две ставки - 15 и 39,6%, в Великобритании тоже две - 25 и 40%.

В законодательстве СССР существовало 6 видов шкалы ставок подоходного налога для разных категорий граждан. Например, для сумм оплаты труда рабочих и служащих были установлены размеры налога в месяц по каждому рублю начиная с 101 и до 150 руб., которые составляли от 0,29 до 14,7 руб., то есть от 0,28 до 9,8%, а далее с сумм, превышающих 150 руб., и до 3000 руб. в месяц имелось 7 ставок - от 13 до 60%.

За время действия Закона РФ "О подоходном налоге" была одна шкала прогрессивных ставок, которая за период 1992-2000 годов менялась 9 раз. При этих изменениях минимальная ставка оставалась 13%, а максимальная устанавливалась в размере 45, 40, 35 и 30%. В пределах от минимальной до максимальной устанавливалось от 6 до 3 видов ставок налога.

3.2 Основные изменения в налоговом законодательстве в части администрирования налога на доходы физических лиц (НДФЛ), вступивших в действие с 01.01.2009 года.

Очередные поправки в Налоговый кодекс Российской Федерации, касающиеся порядка исчисления налоговой базы по налогу на доходы физических лиц, были внесены в апреле и июле 2008 года.

При этом некоторые изменения в НК РФ, вступившие в силу с 1 января 2009 года, носят принципиальный характер.

1. Снизился размер материальной выгоды в виде экономии на процентах по займам, с которой нужно уплачивать НДФЛ.

С 1 января 2009 года материальная выгода от экономии на процентах рассчитываться исходя из 2/3 ставки рефинансирования. Такие изменения внесены в пп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ. В результате сумма НДФЛ с материальной выгоды уменьшится.

Например. Налогоплательщик получил заем на один год в сумме 100 000 руб. под 2% годовых. Для наглядности примера предположим, что ставка рефинансирования неизменна и составляет 10% годовых.

В 2008 году в расчет берется 3/4 ставки ЦБ РФ, то есть 7,5% годовых (10% x 3/4). В результате в налоговую базу будет включено 5500 руб. (100 000 руб. x (7,5 - 2)%). В 2009 году доход в виде материальной выгоды составит 4670 руб. (100 000 руб. x (10% x 2/3 - 2%)).

Отдельные изменения внесены в статью 217 НК РФ:

1. С 2009 года не облагаются НДФЛ любые суммы платы за обучение налогоплательщика по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, его профессиональную подготовку и переподготовку, включаемые в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (п. 21 ст. 217 НК РФ).

Таким образом, в связи с внесенными изменениями не надо будет специально доказывать, что программа подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста в этой организации в рамках деятельности налогоплательщика.

2. Не подлежат обложению НДФЛ взносы на софинансирование пенсионных накоплений, а также взносы работодателя, уплачиваемые в пользу застрахованного лица. При этом законодателем установлен лимит необлагаемых взносов работодателя, а именно не более 12 000 руб. в год в расчете на каждого работника, в пользу которого уплачивались взносы (п.38, п.39 ст. 217 НК РФ).

3. Скорректирован период, за который не подлежат налогообложению доходы, полученные физическими лицами в виде жилищных субсидий, предоставленных за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации на приобретение жилья. Напомним, что с 01.01.2008 в ст. 217 НК РФ введен п. 36, которым предусмотрено освобождение от обложения НДФЛ сумм субсидий на приобретение и (или) строительство жилого помещения, предоставленных за счет средств федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ и местных бюджетов. Данная льгота введена одновременно с исключением возможности получения налогоплательщиком имущественного налогового вычета в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, в случае если оплата таких расходов произведена за счет упомянутых субсидий. Причем положения п. 36 ст. 217 НК РФ распространяются на правоотношения, возникшие с 01.01.2008.

С 2009 года действие п. 36 ст. 217 НК РФ, предусматривающего освобождение от налогообложения сумм, получаемых налогоплательщиками за счет средств бюджетов бюджетной системы РФ распространяются на правоотношения, возникшие с 01.01.2005 (соответствующие изменения внесены в ст. 3 Федерального закона от 29.11.2007 N 284-ФЗ). Но, разумеется, им не смогут воспользоваться налогоплательщики, успевшие получить упомянутый имущественный вычет до 01.01.2008 года.

4. Не облагаются НДФЛ суммы, выплачиваемые организациями (индивидуальными предпринимателями) своим работникам на возмещение затрат по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения, при условии, что они включаются в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (п. 40 ст. 217 НК РФ). Следует отметить, что положения п. 40 ст. 217НК РФ действуют до 01.01.2012 года.

Изменился порядок предоставления стандартных налоговых вычетов

В первую очередь новшества коснулись каждого работника, получающего стандартный налоговый вычет в размере 400 руб. Сумма вычета остается прежней, но увеличивается порог дохода, при котором применяется вычет, - до 40 000 руб. (пп.3 п.1 ст. 218 НК РФ).

Вторым важным изменением будет увеличение стандартного налогового вычета на ребенка до 1000 руб. в месяц до достижения дохода, облагаемого по ставке 13%, нарастающим итогом суммы 280 000 руб.

Уточнен круг получателей вычета при опекунстве и попечительстве: в него вошел супруг (супруга) приемного родителя.

С 1 января 2009 года более однозначно формулируется льгота по НДФЛ в том случае если родитель у ребенка один. Так, налоговый вычет в двойном размере будет предоставляться единственному родителю (приемному родителю), опекуну, попечителю. Таким образом, с учетом формулировок, которые действуют с 1 января 2009 года следует, что удвоенным вычетом в размере 2000 руб. на каждого ребенка вправе будут воспользоваться только вдовы, вдовцы, а также не состоящие в браке родители при условии, когда второй родитель отказался от родительских прав на данного ребенка или лишен родительских прав, или в том случае, если в свидетельстве о рождении ребенка вписан единственный родитель.

Принципиальным новшеством в предоставлении стандартного налогового вычета на ребенка является право одного из родителей (по их выбору) получать такой налоговый вычет в двойном размере. Вычет предоставляется на основании заявления об отказе одного из родителей (приемных родителей) от получения налогового вычета.

Например. В семье Петровых двое несовершеннолетних детей - восьми и двенадцати лет. Поэтому при расчете НДФЛ каждому из родителей в 2008 году полагается стандартный налоговый вычет в размере 1200 руб. (600 руб. x 2 реб.). На семейном совете решено, что с 2009 года "детским" вычетом будет пользоваться Е.М.Петрова, поэтому П.Н.Петров написал заявление об отказе от получения вычетов

Заработная плата Е.М.Петровой составляет 15 000 руб. в месяц, поэтому она сможет пользоваться льготой в течение всего года:

15 000 руб. x 12 мес. = 180 000 руб. < 280 000 руб.

В 2009 г. у Е.М.Петровой будет удержан НДФЛ в сумме:

((15 000 руб. x 12 мес.) - (1000 руб. x 2 реб. x 2 x 12 мес.) - (400 руб. x 2 мес.)) x 13% = 17 056 руб.

Отказ П.Н.Петрова от получения "детских" вычетов не означает автоматического отказа от пользования стандартными вычетами на себя. Поэтому при расчете НДФЛ ему будет предоставляться стандартный вычет в размере 400 руб. А так как величина его зарплаты равна 18 000 руб., то в 2009 году у него будет удержан налог в общей сумме: ((18 000 руб. x 12 мес.) - (400 руб. x 2 мес.)) x 13% = 27 796 рублей.

Изменения коснулись порядка предоставления социальных налоговых вычетов.

Во-первых, с 1 января 2009 г. список социальных налоговых вычетов пополнился еще одним вычетом.

Так, с этого года при определении налоговой базы налогоплательщик имеет право на получение социального налогового вычета в сумме уплаченных налогоплательщиком в налоговом периоде дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии в соответствии с Федеральным законом "О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений" - в размере фактически произведенных расходов с учетом ограничения, установленного п. 2 ст. 219 НК РФ.

Указанный социальный налоговый вычет предоставляется при представлении налогоплательщиком документов, подтверждающих его фактические расходы по уплате дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии в соответствии с Федеральным законом "О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений", либо при представлении налогоплательщиком справки налогового агента об уплаченных им суммах дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии, удержанных и перечисленных налоговым агентом по поручению налогоплательщика, по форме, утвержденной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Во-вторых, с 1 января 2009 года общий лимит размера предоставляемых налогоплательщику социальных налоговых вычетов, указанных в пп. 2 - 5 п. 1 ст. 219 НК РФ (за исключением расходов на обучение детей налогоплательщика, указанных в пп. 2 п. 1 ст. 219 НК РФ, и расходов на дорогостоящее лечение, указанных в пп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ) увеличился со 100 000 руб. до 120 000 рублей в налоговом периоде.

3.3 Основные недостатки в налогообложении доходов физических лиц в России. Анализ зарубежного опыта. Основные направления реформирования НДФЛ

В странах Европы и Америки основным вычетом из совокупного дохода является не облагаемый налогом минимум, равный минимальному прожиточному минимуму. Этот постулат вытекает из принципа обложения налогом "чистого" дохода, то есть не должна облагаться налогом сумма, необходимая (в минимальном размере) на поддержание здоровья и жизнедеятельности граждан.

Особенностью этих скидок является то, что они определяются в фиксированных абсолютных суммах или в процентах от дохода. Их величина не связана с какими-либо фактическими расходами налогоплательщика.

В мировой практике применяются и другие вычеты и скидки, связанные с расходами налогоплательщиков на цели, определенные законодательством. Например, почти во всех странах предоставляются вычеты, связанные с расходами на детей.

Таким образом, стандартные вычеты в суммах 3000 руб., 1000 руб. и 400 руб., применяемые в российском налоговом законодательстве, представляют собой не облагаемый налогом минимум доходов для определенных социальных групп граждан и не в полной мере отвечают мировой практике ни по их размерам, ни по кругу налогоплательщиков, которому они предоставляются. Это вынужденная мера, так как наша экономика только начинает перестраиваться в рыночную, и уровень жизни россиянина намного ниже, чем в странах Европы и Америки.

Кроме этих вычетов, стандартный вычет в сумме 400 руб. в месяц предоставляется каждому налогоплательщику, на обеспечении которого находятся дети, на каждого ребенка до 18 лет и на каждого учащегося дневной формы обучения до 24 лет до месяца, в котором сумма дохода налогоплательщика превысит 20 000 руб., после чего вычет не предоставляется.

Таким образом, в НК РФ заложены принципы стандартных вычетов, по сути, но не по размерам, почти соответствующие мировой практике.

Во многих странах суммы благотворительных взносов исключаются из налоговой базы. Например, благотворительные взносы исключаются из налоговой базы полностью - в Австрии, Греции, Норвегии, определенный предел для них установлен в Канаде, Бельгии, Франции и других странах. Имеется определенный "потолок" в предоставлении налоговой скидки по расходам на медицинские цели в Финляндии и Японии, а в Германии и Греции они предусмотрены в полном объеме. Похожая норма есть и в НК РФ.

Вместе с тем по данным фонда "Общественное мнение", 58% россиян считают действующую в стране налоговую систему несправедливой к людям, честно зарабатывающим свои деньги.

Из семнадцати развитых стран Европы среднегодовая заработная плата одного работника лишь в двух странах - Греции и Португалии - составляет 10 000 долл., а в остальных значительно выше. Самую высокую заработную плату - 35 000-40 000 долл. выплачивают в Дании, Нидерландах и Люксембурге. В России эта сумма достигает 1260 долл. Приведенные данные показывают, что жизненный уровень россиянина на порядок ниже уровня жизни работника семнадцати развитых стран Европы (без стран Восточной Европы). Это и является основной причиной того, что удельный вес налога с доходов физических лиц в доходной части бюджета в 2-3 раза меньше, чем в любой из этих стран (кроме Франции): в целом по странам ОЭСР - 38,3%, Великобритания - 26,7%, Германия - 28,9%.

Налог на доходы физических лиц является одним из самых важных элементов налоговой системы любого государства. Его доля в государственном бюджете прямо зависит от уровня развития экономики. В развитых странах он составляет значительную часть доходов государства. К примеру, в США его вклад в бюджет достигает 60%, в Великобритании, Швеции и Швейцарии - 40%, несколько меньше во Франции - 17%, что много ниже, чем в России - 12-14%.

Такая ситуация, в общем, свойственна экономике переходного периода. Для того чтобы, с одной стороны, стимулировать рост производства и потребления, а с другой - упростить налоговую систему и тем самым снизить склонность налогоплательщиков к занижению налоговых обязательств, государство вынуждено снижать ставки налогов на доходы (имеются в виду доходы всех экономических агентов независимо от правовой формы).

В идеале налог на доходы должен быть налогом на чистый совокупный доход физических лиц, которые либо являются резидентами, либо извлекают определенный доход на территории страны.

Налог на доходы связан с потреблением (принимаем, что доход, направленный на потребление, равен разнице между чистым совокупным доходом и налогом на доходы), и он может либо стимулировать потребление, либо сокращать его. Поэтому главной проблемой подоходного налогообложения является достижение оптимального соотношения между экономической эффективностью и социальной справедливостью налога. Другими словами, необходимы такие ставки налога, которые обеспечивали бы максимально справедливое перераспределение доходов при минимальном ущербе интересам налогоплательщиков от налогообложения.

Эта проблема осложняется тем, что на разных этапах экономического развития приоритет может отдаваться либо экономической эффективности, либо социальной справедливости, в соответствии с чем и выбирается шкала налогообложения.

На определенных этапах экономического развития, когда доходы населения невелики, доходы бюджета от налога также незначительны. Причем повышение ставок налога в данном случае неэффективно, поскольку приведет к снижению уровня потребления, что, в свою очередь, повлечет еще большее снижение доходов.

В такой ситуации логичной представляется простая система подоходного налогообложения, в которую входил бы экономически обоснованный не облагаемый налогом минимум и применялась бы простая ставка, то есть единая ставка ко всему доходу свыше минимального уровня.

Например, одной из наиболее важных черт фискальной системы США является отчетливо выраженное преобладание налогообложения дохода над налогообложением потребления. Однако такая структура приоритетов сформировалась лишь постепенно, под воздействием сочетания различных внешних и внутренних факторов. Американская налоговая система довольно гибка и, в целом, способствует экономическому развитию страны, но, скорее, это сложилось в силу исторической необходимости, чем является следствием экономической мудрости налоговых властей.

Наличие льгот и вычетов в законодательстве РФ обеспечивает некоторую прогрессивность налога даже при простой ставке, так как чем выше уровень дохода налогоплательщика, тем меньшую долю в его доходе составляет необлагаемая часть и тем выше средняя ставка налога на доходы.

Кроме того, число налогоплательщиков при низких ставках налога будет расти, а по мере роста их дохода будет увеличиваться и сумма уплачиваемого ими налога.

Стоит отметить, что при низком уровне дохода населения основным источником налогообложения является заработная плата. Размеры же других видов доходов зачастую трудно оценить по причине того, что не создано четкой правовой базы. Кроме того, требуется определенное время для того, чтобы удержания с этих видов доходов стали эффективным налоговым рычагом. Практически невозможно рассчитать и обложить налогом условный доход, получаемый налогоплательщиком от использования собственной квартиры, дома, автомобиля. Поэтому налог на доходы - не единственный налог с населения, он дополняется другими налогами - земельным, налогом на имущество, налогами на наследство и дарение, налогом с денежного капитала, домовым, промысловым и т.д.

Уклонения от налогов не могут избежать даже страны с развитыми правовой и налоговой системами. В Швеции, например, по некоторым оценкам, не декларируется примерно четверть доходов, а во Франции - треть. В такой ситуации не вызывает сомнений важность четкого определения налогооблагаемой базы.

В решении этой проблемы цивилизованный мир использует два подхода: первый - глобальный, то есть ко всем доходам в совокупности, второй - шедулярный, то есть по каждому виду доходов в отдельности.

Первый подход применяется преимущественно в развитых странах. Он проще в отношении исчисления, поскольку налог рассчитывается на основе совокупного дохода, но требует определенной честности от налогоплательщика и отлаженного механизма работы налоговых органов.

Второй подход эффективен в переходный период, так как более гибок в плане регулирования поступлений от разных видов доходов и возможности удержания налога у источника выплаты.

Россия вслед за развивающимися странами, проведшими в последние годы налоговую реформу (Китай, Египет, Филиппины, Ямайка, Индонезия, Монголия), ввела именно шедулярную систему (с 2002 года к разным видам доходов применяются ставки 6; 13; 30; 35%).

В Европе, например, этой системы придерживаются Ирландия и Люксембург. Великобритания, родина шедулярной системы, называемой в экономической литературе британской моделью обложения доходов, отказалась от нее почти двадцать лет назад.

Опыт этих стран показывает, что при шедулярной системе собираемость налога, взимаемого у каждого источника выплаты в отдельности, более эффективна, в частности, по причине того, что сокращается число лиц, обязанных декларировать свои доходы, и снижаются административные издержки на удержание налога.

Примечательно, что снижение ставок подоходного налогообложения присуще не только странам с развивающейся экономикой. По мере экономического роста ставки, особенно максимальные, сначала растут, затем несколько снижаются. Их снижение используется государством как инструмент для достижения некоторых своих интересов, которые могут быть шире, чем просто наполнение бюджета.

В частности, ставки налога, различающиеся по величине в разных регионах за счет местных ставок налога, могут значительно повлиять на распределение населения в стране. В США, например, именно разница в уровнях налогообложения спровоцировала в 70-е годы миграцию наиболее состоятельной части налогоплательщиков из городов и поселков в пригороды и сельскую местность. Сейчас в некоторых штатах (Аляска, Флорида, Невада, Южная Дакота, Техас, Вашингтон) вообще нет местного индивидуального налога на доходы, а в таких, как Хемпшир, Теннесси, облагаются только процентные доходы и дивиденды.

По мере совершенствования налоговой системы государство, как правило, все чаще предоставляет льготы определенным слоям населения, с тем чтобы смягчить социальное неравенство. В частности, широкое распространение имеют налоговые льготы многодетным семьям, студентам, лицам, повышающим свою квалификацию, мелким и средним предпринимателям, фермерам.

Социальную и одновременно регулирующую направленность имеют такие виды налоговых льгот, как вычет части доходов, направляемых на жилищное строительство, строительство или покупку загородного дома, дачи.

Социальная направленность этих льгот очевидна, хотя использовать их могут только относительно высокооплачиваемые слои населения. Регулирующая функция состоит в том, что оживление жилищного строительства создает дополнительный спрос на строительные материалы и услуги, способствует росту занятости населения, а через некоторое время ведет и к увеличению потребительского спроса на группу товаров, необходимых для обустройства жилья.

Российское законодательство, например, позволяет налогоплательщику уменьшать налогооблагаемую базу на суммы, израсходованные на новое строительство или приобретение дома или квартиры и уплату процентов по ипотечным кредитам.

Кроме того, российский налогоплательщик имеет право уменьшить налогооблагаемый доход на сумму, полученную при продаже жилого дома, квартиры, дачи, садового домика, земельного участка или иного имущества, находящегося у него в собственности не менее трех лет. По желанию налогоплательщика можно вместо такого вычета уменьшить сумму облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с получением дохода от продажи имущества.

Считается, что достижению большей социальной справедливости в подоходном налогообложении способствует прогрессивная шкала налогообложения, то есть чем больше доход, тем большая часть его изымается в виде налога. Между тем у этой точки зрения есть противники, считающие, что прогрессивное налогообложение тормозит процесс накопления капитала, а также рост инвестиций и создание новых рабочих мест.

Вместе с тем в качестве метода увеличения прогрессивности налога применяются льготы, вычеты и налоговые кредиты, поскольку они уменьшают среднюю ставку налога, рассчитанную как отношение суммы налога ко всему доходу даже при пропорциональном налогообложении, когда ставка не зависит от уровня дохода.

Понижение ставки налога после определенного высокого уровня доходов (регрессивная ставка) практикуется, пожалуй, только в США. Это объясняется крупной абсолютной суммой выплаты. В ходе налоговой реформы 1986 года в США максимальная ставка была существенно снижена, не облагаемый налогом минимум увеличен. Но наряду с этим было уменьшено и количество налоговых льгот.

Прогрессивная система взимания подоходного налога, имевшая место в истории развития налоговой системы США, воспринималась враждебно даже казначейством и основателями республиканской партии. Секретарь налогового подкомитета по источникам средств Джастин Моррил в свое время выразил это так: «Сама теоретическая основа наших институтов -- совершенное равенство, отсутствие различий между богатыми и бедными. Гражданин со скромным достатком ничем не хуже человека более состоятельного, но наша теория управления не предполагает, что он лучше, и представление закона, санкционирующего такое различие, я рассматриваю как проявление аграрианизма. Это не что иное, как захват собственности граждан, чье преступление состоит лишь во владении большим.»

Другое высказывание председателя Федерального казначейства США с 1920 года питсбургского промышленника Эндрю Меллона в пользу регрессивности подоходного налогообложения и стимулирования на его основе предпринимательства гласит: «Каждый инициативный и предприимчивый человек в этой стране может получить от жизни то, что он хочет. Но если политика или налоговая система, отрицая его право на разумную долю прибыли, нанесут удар по его инициативе, он более не станет тратить усилий, и страна лишится энергии, от которой зависит сохранение и умножение ее величия».

Так как именно в США хребтом налоговой системы является подоходный налог, на который приходилось ежегодно в период после Второй мировой войны от 40 до 60 процентов всех федеральных налоговых поступлений, и именно в этот период США достигли своего максимального экономического могущества, победив в Холодной войне и, прежде всего, экономическом соревновании с мировым социализмом, точка зрения регрессивности налогообложения доходов, как ни кажется это парадоксально для российского менталитета с его понятием о справедливости и требованием прогрессивности налогообложения больших доходов, проверена положительной практикой стабильно высокого экономического роста США.