Единый социальный налог: налогоплательщики и объекты налогообложения

Объект налогообложения указан в ст.236 НК РФ.

Объектом налогообложения для организаций являются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Объект налогообложения ЕСН должен характеризоваться следующими признаками, которые должны существовать единовременно:

блага, выплачиваемые физическим лицам, должны иметь форму денежных или иных вознаграждений. Это могут быть выплаты в натуральной форме, т. е. коммунальные услуги, питание, отдых, обучение в их интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования;

выплаты должны быть в пользу работников.

Потребление блага в личных целях должно происходить вне процесса производства.

Невозвращенные подотчетные средства, выплаты по договорам подряда с физическими лицами, когда организация компенсирует подрядчику проезд до места выполнения работ, не могут быть объектами налогообложения ЕСН.

Несвоевременно сданные работником подотчетные деньги - это его долг организации, и, кроме того, эти суммы не уменьшают налогооблагаемую прибыль и в соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ не считаются объектом обложения ЕСН.

Организация, которая имеет в своем составе охранное подразделение, может оплачивать за работника право на ношение оружия, лицензию на охранную деятельность. Суммы, оплаченные за получение права на ношение оружия и лицензии на охранную деятельность, а также за проведение учебных стрельбищ, не будут рассматриваться как объект налогообложения ЕСН в связи с тем, что организация производит оплату этих расходов в производственных целях, и они не являются выплатами в пользу работника.

Выплаты должны осуществляться по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.

Не относятся к объекту налогообложения выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных имущественных прав, а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав).

Авторские договора регулируются Гражданским кодексом РСФСР от 11 июня 1964 г., который действует только в части авторского права, и Законом РФ от 9 июля 1993 г. № 5351-1 «Об авторском праве и смежных правах». К авторским договорам единовременно можно применять для целей начисления ЕСН скидку в размере 20% от суммы начисленного дохода нарастающим итогом (по дате начисления).

Закон РФ от 9 июля 1993 г. № 5351-1 «Об авторском праве и смежных правах» предусматривает заключение авторских договоров о передаче исключительных прав, о передаче неисключительных прав и заказа.

Авторский договор о передаче исключительных прав разрешает использование произведения определенным способом и в установленных договором пределах только лицу, которому эти права передаются, и дает такому лицу право запрещать подобное использование произведения другим лицам.

Авторский договор о передаче неисключительных прав разрешает пользователю использование произведения наравне с обладателем исключительных прав, передавшим такие права, и (или) другим лицам, получившим разрешение на использование этого произведения таким же способом.

По авторскому договору заказа автор обязуется создать произведение в соответствии с условиями договора и передать его заказчику.

Согласно ст. 31 Закона об авторском праве и смежных правах авторский договор должен предусматривать:

способы использования произведения (конкретные права, передаваемые по данному договору);

срок и территорию, на которые передается право;

размер вознаграждения и (или) порядок определения размера вознаграждения за каждый способ использования произведения, порядок и сроки его выплаты;

другие условия, которые стороны сочтут существенными для данного договора.

Основными признаками трудового договора в соответствии со ст. 56 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) являются:

соглашение между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по определенной специальности, квалификации или должности, а не определенную работу или услугу);

подчинение работника правилам внутреннего трудового распорядка.

Правила внутреннего трудового распорядка как локальный нормативный акт организации, регламентирующий порядок приема и увольнения работников, согласно ст. 189 ТК РФ определяют основные права, обязанности и ответственность сторон трудового договора, режим работы, время отдыха, применяемые к работникам меры поощрения и взыскания, а также иные вопросы регулирования трудовых отношений. Правила внутреннего трудового распорядка утверждаются работодателем с учетом мнения представительного органа работников организации и являются, как правило, приложением к коллективному договору;

обеспечение работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством, коллективным договором, соглашениями, трудовым договором.

В трудовых отношениях работник занимает подчиненное положение по отношению к работодателю, хотя это состояние подчиненности основано на свободном волеизъявлении гражданина, совершаемом им при заключении трудового договора, после чего гражданин приобретает правовой статус работника со всеми вытекающими из этого последствиями, предусмотренными трудовым законодательством.

В соответствии со ст. 58 ТК РФ трудовой договор заключается на неопределенный срок. На определенный срок, который не может превышать пяти лет, трудовой договор заключается лишь в случаях, когда трудовые отношения не могут быть установлены на неопределенный срок с учетом характера предстоящей работы или условий ее выполнения, а также в иных случаях, специально предусмотренных федеральным законом. Ряд таких случаев приведен в ст. 59 ТК РФ.

Правильно квалифицировать договор важно с точки зрения определения объекта налогообложения для расчета налога в части суммы, подлежащей уплате в Фонд социального страхования Российской Федерации (далее - ФСС РФ). Согласно п. 3 ст. 238 НК РФ в налоговую базу включаются только выплаты по трудовым договорам.

Определение объекта по ЕСН важно и с точки зрения пенсионного законодательства, потому что в соответствии с п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» (далее - Закон об обязательном пенсионном страховании) объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу.

Согласно п. 1 ст. 237 НК РФ налоговая база определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц, за исключением сумм, указанных в ст. 238 НК РФ.

Определение гражданско-правового договора приведено в письме МНС РФ от 19 июня 2001 г. № СА-6-07/463@ «О направлении разъяснений».

К договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), в частности, относятся договоры: подряда; возмездного оказания услуг; перевозки; транспортной экспедиции; хранения; - поручения; комиссии; доверительного управления имуществом; агентский договор.

Вместе с тем необходимо учитывать, что п. 2 ст. 421 ГК РФ предусмотрено, что стороны могут заключить договор как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами. Следовательно, в указанную группу гражданско-правовых договоров могут быть отнесены и иные договоры, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг).

Не облагаются ЕСН выплаты, производимые не работникам предприятия, например, на благотворительные цели, в качестве призов, на проведение рекламных акций, в виде подарков, сувениров и т. д.

Не облагаются ЕСН суммы выплат по гражданско-правовому договору на проезд и проживание по месту осуществления работ (услуг) по данному договору, если оплата этих расходов предусмотрена договором и документально подтверждена. Данная позиция изложена в письме Минфина РФ от 20 января 2003 г. № 04-04-04/4 «Об особенностях исчисления ЕСН».

В соответствии с абзацем третьим п. 1 ст.236 НК у организаций не относятся к объекту налогообложения выплаты, производимые физическим лицам по следующим гражданско-правовым договорам:

* предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права);

* связанным с передачей в пользование имущества (имущественных прав).

К договорам, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество, в частности, относятся договоры поставки, купли-продажи.

К договорам, связанным с передачей в пользование имущества, в частности, относятся договоры аренды.

В связи с вышеизложенным не производится налогообложение:

дивидендов. В соответствии со ст. 66 ГК РФ предприятие создается на основе договора из имущества учредителей (участников), причем к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество. Соответственно дивиденды являются выплатами, производимыми в рамках гражданско-правовых до говоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права);

выплат по лицензионным договорам. В соответствии с ответом, при веденным в письме МНС РФ от 19 июня 2001г. № СА-6-07/463@ «О направлении разъяснений», данные выплаты основываются на передаче имущественных прав.

выплат по договорам аренды у физических лиц. Данный доход можно квалифицировать как доход от предпринимательской деятельности, что маловероятно в соответствии с п. 9 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации». В упомянутом постановлении говорится, что взыскание доначисленных сумм при изменении налоговым органом квалификации сделок производится только в судебном порядке.

Необходимо также не путать договор аренды транспортного средства с компенсацией за пользование личным автомобилем в служебных целях. Кроме того, не следует допускать совпадения арендодателя и водителя в одном лице.

Организация, арендующая транспортное средство для перевозки грузов, должна учитывать положения Федерального закона от 8 августа 200 г.№128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности». Согласно ст.17 указанного Закона при осуществлении перевозки грузов автомобильным транспортом грузоподъемностью свыше 3,5 тонны требуется наличие лицензии (за исключением случаев, когда указанная и деятельность осуществляется для обеспечения собственных нужд юридического лица).

Применительно к выплатам по договору аренды автотранспортного средства возникают некоторые особенности налогообложения.

При аренде автотранспортного средства в порядке, предусмотренном главой 34 ГК РФ, составляется договор аренды, согласно которому арендатор получает от арендодателя автомобиль во временное владение и пользование за плату. При этом автомобиль может быть передан в аренду с экипажем или без оного.

При аренде автотранспортного средства без экипажа арендатор несет все расходы по его ремонту и содержанию и уплачивает арендную плату. Арендная плата в данном случае является платой за право эксплуатации автомобиля. Затраты на ремонт и содержание автомобиля, а также арендная плата являются для арендатора расходами по обычным видам деятельности, которые учитываются им в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Учитывая, что предметом договора аренды имущества не является выполнение работ (оказание услуг) вознаграждение, выплаченное по указанному договору, не включается в налоговую базу при исчислении единого социального налога.

При аренде автотранспортного средства с экипажем арендатор, кроме автомобиля получает еще услуги по управлению и технической эксплуатации этого автомобиля. При этом в соответствии со статьей 634 ГК обязанности по поддержанию надлежащего состояния автомобиля (включая ремонт автомобиля), по предоставлению горючесмазочных материалов, а также оплата труда водителя возлагаются на арендодателя.

Выплата компенсации стоимости израсходованных ГСМ осуществляется на основании выставленного счета и путевых листов автомобиля, подтверждающих обоснованность расхода ГСМ.

Затраты, связанные с эксплуатацией автомобиля арендатором, также, как и в первом случае включаются в состав расходов по обычным видам деятельности, которые для целей налогообложения принимаются как затраты, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, и отражаются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Однако в сумму арендной платы включается и оплата труда водителя, которая является вознаграждением соответствующему физическому лицу и облагается единым социальным налогом.

Таким образом, по договору аренды транспортного средства с экипажем начисление и уплата налога производится с выплат в пользу членов экипажа. При этом следует учитывать, что начисление и уплата единого социального налога с выплат в пользу членов экипажа производится лишь в том случае, если договором аренды транспортного средства предусмотрено разделение оплаты аренды автотранспортного средства и оказываемых услуг по управлению им. При отсутствии такого разделения уплата единого социального налога производится арендатором с общей суммы договора аренды средства с экипажем.

Следовательно, в целях оптимизации налогообложения при аренде транспортного средства с экипажем рекомендуется выделять сумму аренды и вознаграждения работнику, в противном случае налоговые органы подвергнут налогообложению всю сумму договора аренды.

Пример

Фирма арендовала микроавтобус для перевозки работников у транспортной организации и легковой автомобиль ВАЗ 2107 у производственной фирмы. Оба договора предусматривают аренду транспортных средств с экипажем. Ежемесячная арендная плата за микроавтобус составляет 10 000 руб., в том числе стоимость права пользования арендованным автомобилем - 7000 руб., оплата труда водителя - 3000 руб.

Ежемесячная арендная плата за легковой автомобиль составляет 8000 руб. Согласно договору аренды микроавтобуса оплата стоимости запасных частей и ГСМ производится в соответствии с первичными документами, представляемыми арендодателем.

По истечении месяца транспортной организацией представлен счет согласно договору аренды микроавтобуса, в котором указано:

- плата за право пользования автомобилем - 7000 руб.;

- оплата труда водителя - 3000 руб.;

- стоимость ГСМ - 1000 руб.;

- стоимость запасных частей - 500 руб.

Общая сумма затрат, уменьшающих налогооблагаемую прибыль арендатора, составит 11 500 руб.(7000 + 3000 + + 1000 + 500).

Производственной организацией представлен счет на оплату аренды легкового автомобиля на общую сумму 8000 руб., без выделения стоимости отдельных услуг.

В налоговую базу для исчисления единого социального налога по аренде микроавтобуса будет включена сумма вознаграждения водителя - 3000 руб.

По аренде легкового автомобиля в налоговую базу будет включена вся сумма по счету 8000 руб., поскольку договором аренды разделение арендной платы по видам услуг не предусмотрено.

При аренде сотового телефонного аппарата у сотрудника возможна квалификация налоговыми органами оплаты за связь как дохода работника, облагаемого ЕСН. Рекомендуется составлять документы таким образом, чтобы пользователь и арендодатель являлись разными лицами.

Выплаты на приобретение имущества (по рыночным ценам) у своих работников. Данные выплаты не облагаются ЕСН. Одновременно данный работник имеет право на имущественный налоговый вычет для целей налога на доходы физических лиц (для организаций обязательна подача информации по форме 2-НДФЛ). При использовании имущества в процессе производства уменьшается налогооблагаемая прибыль;

проценты по займам, полученным у физических лиц. Под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы или иные заимствования независимо от формы их оформления.

В п. 3 ст.236 НК говорится о том, что выплаты не признаются объектом обложения ЕСН, если организация не относит к их расходам, которые уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

Эта позиция нашла подтверждение в письме МНС РФ от 20 марта 2003 г. № 05-1-11/127-К269 «О едином социальном налоге» по поводу налогообложения выплат в пользу бывших работников. Согласно этому письму выплаты в пользу бывших работников по трудовым договорам являются объектом налогообложения ЕСН с учетом п. 3 ст. 236 ПК РФ.

Расходы, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, перечислены в ст. 270 НК РФ.

Данный п. 3 не распространяется на неплательщиков налога на прибыль.

Пример

Коллективным договором, действующем на предприятии, предусмотрено, что работникам, имеющим троих и более детей, предоставляется дополнительный оплачиваемый отпуск продолжительностью 10 календарных дней.

Согласно п.24 ст.270 НК расходы предприятия на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Следовательно, суммы оплаты за предоставленные по коллективному договору дополнительные отпуска, не облагаются ЕСН.

С 1 января 2002 г. организации являются плательщиками страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в порядке, установленном Законом об обязательном пенсионном страховании.

Объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному взносу, установленные главой 24 НК РФ. Соответственно, взносы в ПФ РФ не должны начисляться на те выплаты в пользу работников, которые не облагаются ЕСН согласно п. 3 ст. 236 НК РФ.

3. Отчетный и налоговый период

В соответствии со ст. 55 НК РФ под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Он может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи.

Налоговым периодом по ЕСН признается календарный год.

Отчетными периодами по ЕСН являются I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года (до 31 декабря 2001 г. отчетным периодом считался календарный месяц).

4. Порядок и сроки уплаты налога

Организации начисляют ЕСН на зарплату работников. Ежемесячно работодатели обязаны вносить авансовые платежи по единому социальному налогу. Об этом сказано в пункте 3 статьи 243 НК РФ. Сумма авансового платежа рассчитывается следующим образом. Сначала налоговую базу, исчисленную нарастающим итогом с начала года, умножают на соответствующие налоговые ставки. А затем из полученной величины вычитают сумму авансовых платежей, которые были начислены за предыдущие отчетные периоды,

Отмечу, что согласно пункту 1 статьи 243 НК РФ суммы налога должны начисляться и уплачиваться отдельно в федеральный бюджет и отдельно в каждый фонд в соответствии с установленными процентными ставками.

Пример

В январе 2005 года организация выплатила своему сотруднику 20 000 руб. Рассмотри/и, как с данной выплаты бухгалтер организации должен рассчитать авансовый платеж по ЕСН. При этом налоговые вычеты по страховым взносам в Пенсионный фонд РФ в данном примере затрагиваться не будут.

За январь 2005 года сумма единого социального налога составила:

в федеральный бюджет - 4000 руб. (20 000 руб. х 20%);

в Фонд социального страхования РФ - 640 руб. (20 000 руб. х х 3,2%);

в федеральный фонд обязательного медицинского стра хования-160 руб. (20000руб. х 0,8%);

в территориальный фонд обязательного медицинского страхования -400 руб. (20 000 руб. х 2%).

В бухгалтерском учете организации сделаны следующие проводки:

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 70

20 000 руб. - начислена заработная плата работнику ор ганизации;

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 69 субсчет «ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет»

4000 руб. (20 000 руб. х 20%) - начислен ЕСН в части, подлежащей уплате в федеральный бюджет;

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 69 субсчет «ЕСН в части, зачисляемой в Фонд социального страхования РФ»

640 руб. (20 000 руб. х 3,2%) - начислен ЕСН в части, подлежащей уплате в ФСС РФ;

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 69 субсчет «ЕСН в части, зачисляемой в федеральный фонд обязательного медицинского страхования»

160 руб. (20 000 руб. х 0,8%) - начислен ЕСН в части, подлежащей уплате в федеральный фонд обязательного ме дицинского страхования;

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 69 субсчет «ЕСН в части, зачисляемой в территориальный фонд обязательного медицинского страхования»

400руб. (20 000 руб. х 2%)-начислен ЕСН в части, подлежащей уплате в территориальный фонд обязательного медицинского страхования.

По итогам каждого квартала работодателю нужно рассчитать разницу между суммой налога, начисленной исходя из налоговой базы, которая рассчитана нарастающим итогом с начала года, и суммой фактически уплаченных авансовых платежей. Эту разницу налогоплательщик должен перечислить в срок предоставления расчетов по авансовым платежам.

Пример

Воспользуемся условиями предыдущего примера. Предположим, что в I квартале 2005 года выплаты в пользу работника составили 65 000 руб. Таким образом, сумма ЕСН, которая должна быть уплачена по итогам I квартала 2005 года, равна:

в федеральный бюджет - 13 000 руб. (65 000 руб. х20%);

в Фонд социального страхования РФ - 2080 руб. (65 000 руб. х 3,2%); в федеральный фонд обязательного медицинского страхования - 520 руб. (65 000 руб. х 0,8%);

в территориальный фонд обязательного медицинского страхования - 1300 руб.

(65 000 руб. х 2%).

Фактически за первые три месяца 2005 года организация уплатила:

в федеральный бюджет - 11 700 руб.;

в Фонд социального страхования РФ - 2000 руб.;

в федеральный фонд обязательного медицинского страхования-490 руб.;

в территориальный фонд обязательного медицинского страхования -1200 руб.

Поэтому по итогам I квартала 2005 года организация должна доплатить следующие суммы:

в федеральный бюджет-1300 руб. (13000- 11 700);

в Фонд социального страхования РФ - 80 руб. (2080 -2000);

в федеральный фонд обязательного медицинского страхования - 30 руб. (520 - 490);

в территориальный фонд обязательного медицинского страхования-100 руб. (1300-1200).

По окончании календарного года работодатели также должны подсчитать разницу между суммой налога, подлежащей уплате, и суммами, которые уже были перечислены в течение этого года. Выявленная недоплата должна быть погашена в установленный срок. Если же организация переплатила налог, то сумму переплаты можно зачесть в счет предстоящих платежей либо вернуть в порядке, предусмотренном в статье 78 НК РФ.

Как уже отмечалось, авансовые платежи по ЕСН нужно уплачивать ежемесячно. Причем делать это следует не позднее 15-го числа следующего месяца. А если сумма налога, рассчитанная по итогам I квартала, полугодия или 9 месяцев, превысит авансовые платежи, разницу надо заплатить не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом. А именно - 20 апреля, 20 июля и 20 октября (п. З ст. 243 НК РФ).

Что касается разницы, выявленной по итогам календарного года, то эта сумма должна быть уплачена не позднее 15 дней со дня, установленного для подачи налоговой декларации. То есть заплатить налог надо до 15 апреля следующего года (включительно).

Расчеты по авансовым платежам по единому социальному налогу должны составлять все налогоплательщики. Организации, у которых есть филиалы и представительства, подают расчет не только по своему местонахождению, но и по местонахождению каждого из этих филиалов. Сдается расчет до 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом. Напомним, что отчетным периодом по ЕСН является квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года.

В расчете отражаются данные о суммах исчисленных и уплаченных авансовых платежей, о сумме налогового вычета, а также о суммах фактически уплаченных страховых взносов за отчетный период.

Расчет по авансовым платежам составляется в трех экземплярах. Первый экземпляр остается в налоговой инспекции, второй, с отметкой налогового инспектора на титульном листе, - у налогоплательщика, а третий передается в территориальный орган Пенсионного фонда РФ. Налогоплательщики могут принести расчет в налоговую инспекцию лично или отправить его по почте заказным письмом с описью вложения. Если расчет отправляют по почте, то день, когда он был отправлен, считается датой его представления в налоговые органы.

Налоговая декларация по ЕСН представляется по итогам года не позднее 30 марта следующего года. Так сказано в пункте 7 статьи 243 НК РФ.

Если у организации есть обособленные подразделения, то она также подает декларации в налоговые органы по их местонахождению.

Кроме того, с 2002 года налогоплательщики обязаны представлять копию налоговой декларации в территориальный орган Пенсионного фонда РФ не позднее 1 июля года, следующего за отчетным. При этом на копии декларации должна стоять отметка налогового органа, подтверждающая, что декларация в данный налоговый орган действительно была представлена. Согласно пункту 7 статьи 243 НК РФ, представление декларации в налоговую инспекцию можно подтвердить иным документом, который нужно приложить к этой декларации.

5. Суммы налога, уплачиваемого в ФСС России

Работодатели вправе за счет начисленных к уплате сумм ЕСН в той части, которая идет в Фонд социального страхования РФ, произвести ряд расходов. Это может быть выплата различных пособий (по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, по уходу за ребенком в возрасте до полутора лет и т.д.), оплата дополнительных выходных дней по уходу за ребенком-инвалидом или инвалидом с детства в возрасте до 18 лет, оплата путевок па санаторно-курортное лечение работников и членов их семей и т.п.

Пример

Сотрудница организации представила в бухгалтерию справку из женской консультации. В справке указано, что работница встала на учет на десятой неделе беременности. Бухгалтер организации выплатил ей 300 руб. за счет средств Фонда социального страхования РФ (ст. 10 Федерального закона от 19 мая 1995 г. № 81 -ФЗ «О государственных пособиях граждан, имеющих детей»).

В бухгалтерском учете организации сделаны такие записи:

ДЕБЕТ 69 субсчет «Расчеты по социальному страхованию» КРЕДИТ 70

300 руб. - начислено пособие за счет средств ФСС России;

ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 50

300 руб. - выплачено пособие работнице.

В ФСС России перечисляется разница между суммой ЕСН, которая начислена в данный фонд, и суммой произведенных расходов но государственному социальному страхованию.

Если расходы превысили сумму ЕСН, зачисляемую в ФСС России, работодатель должен обратиться за возмещением этих средств в отделение фонда. При этом он представляет расчет, где указывает суммy, необходимую для выплаты государственных пособий. Заметим, что суммы единого социального налога, которые уплачиваются в федеральный бюджет и фонды обязательного медицинского страхования, не могут быть направлены на погашение произведенных расходов.

Отделение ФСС России выделяет средства работодателям на основании расчетной ведомости. Ее необходимо предоставлять ежеквартально не позднее 15-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом.

Согласно пункту 5 статьи 243 НК РФ в расчетную ведомость должны вноситься суммы налога, начисленного в ФСС России, и суммы, использованные на выплату различных пособий, которые подлежат зачету. Кроме того, указываются оставшиеся после зачета средства, которые работодатель должен уплатить в ФСС России.

6. Обязательное пенсионное страхование

Единый социальный налог уплачивают в федеральный бюджет и в каждый из фондов (ФСС РФ, фонды обязательного медицинского страхования). Сумму налога, которая поступает в федеральный бюджет, можно уменьшить на обязательные пенсионные взносы. Данные взносы и являются пресловутым налоговым вычетом (п. 2 ст. 243 НК РФ).

Однако здесь есть ограничение: величина пенсионных взносов не должна превышать начисленную за тот же период сумму ЕСН, которая подлежит уплате в федеральный бюджет. Вот только не ясно, какая сумма налога здесь имеется в виду. Начисленная до того, как бухгалтер применил вычет? Или та, что получилась, когда пенсионные взносы уже исключили?

Напомню, в 2004 году ставка ЕСН была равна 35,6 процента. Из них в федеральный бюджет поступало 28 процентов, а в фонды -7,6 процента. Бухгалтер брал 28 процентов федерального ЕСН, вычитал 14 процентов страховых взносов и остаток уплачивал в бюджет. Получалось, что величина пенсионных взносов никак не могла превысить ни целые 28 процентов налога, ни сумму, перечисляемую в федеральный бюджет. Поэтому вопросов не возникало.

В 2005 году тариф пенсионных взносов остался прежним -14 процентов. А вот максимальная ставка ЕСН, предназначенного для федерального бюджета, снизилась до 20 процентов. Подсчитаем разницу. Выходит, уплатить в федеральный бюджет надо сумму, которая гораздо меньше 14 процентов начисленных взносов. Значит ли это, что теперь из ЕСН придется исключать не все пенсионные взносы?

Нет, это не так. Вычесть можно всю сумму взносов в ПФР. Именно такую позицию и подтвердил Минфин России в письме от 17 января 2005 г. № 03-05-02-04/2. Это следует из алгоритма расчета «федерального» ЕСН. Сначала бухгалтер начисляет налог. Затем вычитает из него страховые взносы за тот же период. И, наконец, перечисляет разницу в бюджет. Поэтому, проверяя, соблюдается ли ограничение, величину пенсионных взносов надо сравнивать с суммой начисленного ЕСН до применения вычета. Налог, уже готовый к уплате в бюджет, в данном случае во внимание принимать не нужно. Поэтому в 2005 году пенсионные взносы могут уменьшить ЕСН в полном объеме.

Пункт 3 статьи 243 НК РФ ставит второе ограничение для вычета пенсионных взносов из ЕСН. Конкретно там сказано: если в отчетном (налоговом) периоде величина вычета превышает сумму фактически уплаченных взносов за тот же период, то разница является задолженностью но ЕСН. Многие инспекторы, ссылаясь на эту норму, настаивают: чтобы уменьшить ЕСН, взносы в ПФР нужно не только начислить, но и уплатить.

Разумеется, организациям такой подход невыгоден. Что же касается арбитражной практики, касающейся данного вопроса, то она противоречива.

Одни суды полагают, что пенсионные взносы надо обязательно уплатить. Эту точку зрения выразили ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 14 декабря 2004 г. по делу № Л05-Ю733/04-П и ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 20 мая 2004 г, по делу № А19-2042/04-15-Ф02-1686/04-С1. Судьи заявили: если предприятие, применившее вычет, уплатило не все пенсионные взносы, то у него возникает недоимка по ЕСН, который зачисляется в федеральный бюджет.

Другие судьи указывают, что в Налоговом кодексе РФ речь идет не о периоде, в котором фактически переведены пенсионные взносы. Имеется в виду период, за который эти взносы исчислены и уплачены.

То есть ЕСН можно уменьшить на взносы, даже если они были уплачены с опозданием. Главное, чтобы не было задолженностей на момент налоговой проверки. А за просрочку надо заплатить лишь пени. К такому выводу пришел ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 23 июня 2004 г. по делу № Ф04/3415-1438/А27-2004.

И последняя позиция, самая выгодная для налогоплательщика -ЕСН можно уменьшить на сумму начисленных пенсионных взносов. Так считает, например, ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 28 июля 2004 г. по делу № А19-4963/04-5-Ф02-2774/04-С1, а также ФАС Поволжского округа в постановлении от 22 июля 2004 г. по делу № А12-2221/04-С21. При этом судьи ссылаются все на тот же пункт 3 статьи 243 НК РФ.

Но тут стоит отметить еще один довольно интересный факт. 1 ноября 2004 года налоговое ведомство выпустило письмо № 05-0-09/32@, в котором высказало именно такую, выгодную для налогоплательщика позицию. Вычитать можно начисленные взносы. Более того, налоговики рекомендуют инспекциям учитывать эту точку зрения при проведении камеральных проверок по ЕСН. Так что есть надежда, что претензий инспекторов и судебных тяжб по этому вопросу станет меньше.

7. Уплата ЕСН организациями, имеющими обособленные подразделения

В заключении хочу подвести итоги и дать краткую характеристику основных положений своей работы.

Плательщиками ЕСН признаются, во-первых, российские организации - юридические лица, во-вторых, иностранные организации, как являющиеся юридическими лицами, так и не являющиеся таковыми (например, филиалы и представительства иностранных фирм, находящиеся на территории России).

Существуют организации, которые освобождены от обязанности платить ЕСН. Это лица, применяющие специальные налоговые режимы (единый сельскохозяйственный налог, единый налог на вмененный доход или применяют упрощенную систему налогообложения). Однако такие налогоплательщики могут применять наряду со специальным режимом и общий режим налогообложения. Если организация одновременно платит ЕНВД и применяет обычную систему налогообложения, то расходы ей следует делить.

Объект налогообложения - выплаты и иные вознаграждения по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.

Не относятся к объекту налогообложения выплаты в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав). Выплаты и вознаграждения не признаются объектом налогообложения, если такие выплаты в текущем отчетном (налоговом) периоде: у налогоплательщиков-организаций не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.

Налоговый период - календарный год Отчетные периоды - первый квартал, полугодие, 9 месяцев календарного года

Уплата ежемесячных авансовых платежей производится не позднее 15-го числа следующего месяца. Не позднее 15-го числа месяца, следующего за отчетным периодом налогоплательщики представляют в региональные отделения ФСС сведения (отчеты) по утвержденным ФСС формам. Не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, налогоплательщики представляют в налоговый орган Расчет о суммах исчисленных и уплаченных авансовых платежей, о сумме налогового вычета, о суммах фактически уплаченных страховых взносов. Разница между суммой налога, подлежащей уплате по итогам налогового периода, и суммами налога, уплаченными в течение налогового периода, уплачивается не позднее 15 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, налогоплательщики представляют в налоговый орган налоговую декларацию по ЕСН. Копию этой декларации с отметкой налогового органа или иным документом, подтверждающим предоставление декларации, налогоплательщики не позднее 1 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом, представляют в территориальный орган Пенсионного фонда РФ. Уплата налога (авансовых платежей) осуществляется отдельными платежными поручениями в федеральный бюджет и каждый из фондов.

Список используемой литературы