Формирование налоговой базы по налогу на прибыль

Размещено на http://www.allbest.ru/

ФЕДЕРАЛЬНОЕ АГЕНТСТВО ПО ОБРАЗОВАНИЮ

КАБАРДИНО-БАЛКАРСКИЙ ИНСТИТУТ БИЗНЕСА

КУРСОВАЯ РАБОТА

по дисциплине:

«Налоговый менеджмент»

на тему:

«Формирование налоговой базы по налогу на прибыль организаций: действующий механизм и проблемы совершенствования»

НАЛЬЧИК 2011 г.

СОДЕРЖАНИЕ

ВВЕДЕНИЕ

ГЛАВА 1. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ

1.1 Сущность и значение налога на прибыль для экономики в целом

1.2 Составные налогообразующие элементы

ГЛАВА 2. ОСОБЕННОСТИ ИСЧИСЛЕНИЯ И УПЛАТЫ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИИ

2.1 Порядок формирования налоговой базы. Налоговый учет доходов и расходов

2.2 Анализ исчисления и уплаты налога на прибыль

ГЛАВА 3. ДЕЙСТВУЮЩАЯ СИСТЕМА ФОРМИРОВАНИЯ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ И ПУТИ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ

3.1 Несоответствие бухгалтерского и налогового учета

3.2 Основные направления оптимизации налога на прибыль

3.3 Пути совершенствования механизма исчисления и уплаты налога на прибыль организаций

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ

ВВЕДЕНИЕ

Налог на прибыль является составным элементом налоговой системы России и служит инструментом перераспределения национального дохода. Однако, в отличие от других значимых налогов, данный налог является прямым, т.е. его окончательная сумма целиком и полностью зависит от конечного финансового результата.

В условиях современной экономики резко возрастает роль и значение системы взаимодействия бухгалтерского и налогового учета, и, в частности, налога на прибыль предприятий и организаций

Актуальность темы заключается в том, что сложившаяся экономическая ситуация в России обусловливает выдвижение данного вопроса, в ряд наиболее значимых и труднорешаемых проблем хозяйства, требующей тщательного изучения и постоянной доработки.

Целью курсовой работы является определение механизма и порядка формирования налоговой базы по налогу на прибыль, а также характеристика действующего механизма исчисления и уплаты налога на прибыль организаций и путей совершенствования.

Задачи курсовой работы:

1) определить сущность и значение налога на прибыль для экономики в целом;

2) охарактеризовать составные налогообразующие элементы;

3) определение порядка формирования налоговой базы. Налоговый учет доходов и расходов;

4) определение и анализ проблемы несоответствия бухгалтерского и налогового учета;

5) определение путей совершенствования механизма формирования налоговой базы;

По своей структуре курсовая работа состоит из введения, трех глав, заключения и списка использованной литературы. В первой главе рассматривается общая характеристика налога на прибыль. Во второй главе рассматриваются особенности исчисления и уплаты налога на прибыль. Третья глава содержит анализ действующей системы формирования налоговой базы по налогу на прибыль и пути ее совершенствования.

Были использованы работы таких авторов как И.М. Александров, С.П. Колчин, М.П. Владимирова и т.д.

ГЛАВА 1. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ

1.1 Сущность и значение налога на прибыль для экономики в целом

Налог на прибыль организаций - федеральный, прямой налог, взимаемый в РФ в соответствии с Главой 25 НК РФ. Он играет важную роль в формировании доходной части бюджета, так как после НДС налог на прибыль организаций занимает второе место. Еще более значима его роль в формировании доходной базы консолидированных бюджетов субъектов РФ, где он занимает первое место в их доходных источниках. Данный налог взимаемается с юридических лиц независимо от видов собственности и организационно-правовых форм хозяйствования.

Налог на прибыль регулируется федеральным законодательством, в соответствии с которым ставка налога на прибыль, разбивается на две составные части: часть налога предприятия уплачивают в федеральный бюджет и часть - в региональный бюджет. Причем федеральным законодательством регулируется предельный размер ставки налога, принадлежащей уплате в бюджеты субъектов РФ.

Таким образом, относясь к категории федеральных налогов, он является доходным источником бюджетов различных уровней, в чем проявляется его распределительная функция.

Расширение самостоятельности и ответственности субъектов РФ в социально - экономических вопросах должно сопровождаться укреплением финансовой базы регионов. Именно поэтому часть налоговой массы, аккумулируемой в федеральном бюджете, путем бюджетного регулирования перераспределяется между нижестоящими бюджетами - региональными (субъектов РФ) и местными.

Так как рассматриваемый налог является прямым налогом, т.е. напрямую воздействует на экономический потенциал налогоплательщика, то становятся понятными действия и устремления государства по активному воздействию на развитие экономики именно через механизм его применения. Благодаря непосредственной связи этого налога с размером полученного налогоплательщиком реального дохода через механизм предоставления или отмены льгот и регулирования налоговой ставки государство ограничивает или стимулирует ту или иную деятельность, инвестиционную активность в различных отраслях экономики и регионах. Значительную роль в регулировании экономики играет устанавливаемая государством амортизационная политика, напрямую связанная именно с налогообложением прибыли организаций.

Налог на прибыль, взимаемый с предприятий, объединений, организаций, учреждений, по существу, представляет собой плату хозяйствующего субъекта государству за использование экономического пространства, трудовых ресурсов, производственной, социальной и прочей инфраструктуры. Практически это одна из форм изъятия государством части чистого дохода предприятий.

Налог на прибыль является весьма эффективным инструментом воздействия на финансовое положение предприятий, повышающим (либо, наоборот, снижающим) их заинтересованность в развитии производства. Одновременно, как было сказано выше, налог на прибыль обеспечивает значительные поступления в государственный бюджет.

1.2 Составные налогообразующие элементы

Ст. 246 НК РФ установлено, что плательщиками налога на прибыль являются все российские организации. Глава 25 НК РФ не освобождает от уплаты налога ни одну из групп организаций. Кроме того, налоговые льготы по налогу на прибыль организаций гл. 25 Кодекса не предусмотрены.

Филиалы и другие обособленные подразделения организации, имеющие отдельный баланс и расчетный (текущий, корреспондентский) счет, в соответствии с гл. 25 НК РФ не являются самостоятельными плательщиками налога на прибыль. Вместе с тем ст. 288 НК РФ устанавливает особые правила исчисления и уплаты налога налогоплательщиками, имеющими обособленные подразделения.

Следует учитывать, что действующее законодательство содержит нормы, освобождающие от уплаты налога отдельные группы налогоплательщиков. Так, не являются плательщиками налога на прибыль следующие организации:

- перешедшие на уплату ЕНВД для определенных видов деятельности (ст. 346.26 НК РФ);

- применяющие УСН (ст. 346.11 НК РФ);

- организации, являющиеся плательщиками ЕСХН (ст. 346.1 НК РФ).

Указанные организации не освобождаются от исполнения обязанностей налогового агента и удержания сумм налога с доходов у источника выплаты в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ.

В целях налогообложения иностранными организациями признаются иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории РФ (ст. 11 НК РФ).

Глава 25 НК РФ признает иностранные организации плательщиками налога на прибыль при условии осуществления ими деятельности в РФ через постоянное представительство и (или) получения доходов от источников в РФ. Особенности уплаты налога налогоплательщиками - иностранными организациями определены ст. ст. 306 - 310 НК РФ.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль (полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов), полученная налогоплательщиком.

Для иностранных организаций, осуществляющих деятельность через постоянное представительство, объектом налогообложения являются полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на сумму произведенных этими постоянными представительствами расходов, которые определяются в соответствии со ст. ст. 306 - 312 Кодекса.

Иностранные организации могут получать от российских организаций доходы, которые не связаны с деятельностью их постоянных представительств. Особенности налогообложения таких доходов изложены в ст. 309 НК РФ.

В соответствии со ст. 41 НК РФ доходом для целей налогообложения признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, если такую выгоду можно оценить. Доходы определяются по правилам, изложенным в ст. ст. 249 - 251 НК РФ, и подразделяются на две группы: доходы от реализации и внереализационные доходы. При этом доходом от реализации считается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и приобретенных, а также выручка от реализации имущественных прав (п. 1 ст. 249 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. Они подразделяются на расходы, связанные с реализацией, и внереализационные расходы. Расходам организации посвящены ст. ст. 252 - 269 Кодекса. Кроме того, в ст. 270 НК РФ выделены расходы, которые не уменьшают налоговую базу (не учитываются в целях налогообложения).

Прибыль определяется путем исчисления сумм доходов и расходов по всем операциям нарастающим итогом с начала года. Глава 25 НК РФ, как правило, не требует отдельного расчета налоговой базы по каждой сделке или группе сделок. Исключением являются случаи, когда прибыль по конкретным сделкам облагается по ставке, отличной от 20%.

Кроме того, по некоторым видам операций прибыль и убыток рассчитываются отдельно и учитываются при определении налоговой базы с некоторыми особенностями. Это касается, в частности, убытков от:

- деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств (ст. 275.1 НК РФ);

- операций при уступке (переуступке) права требования (ст. 279 НК РФ);

- операций по реализации амортизируемого имущества (ст. 268 НК РФ);

- реализации прав на земельные участки (ст. 264.1 НК РФ).

Особенностям определения доходов и расходов банков, страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов, организаций, которые осуществляют операции с финансовыми инструментами срочных сделок, клиринговых организаций и профессиональных участников рынка ценных бумаг посвящены ст. ст. 290 - 305 Налогового кодекса РФ. Налоговой базой для целей налогообложения прибыли является денежное выражение прибыли. Прибылью признается полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов. Прибыль определяется с учетом положений ст. 247 НК РФ.

Статьей 284 НК РФ установлена основная ставка по налогу на прибыль в размере 20%. Если какие-либо операции в соответствии со ст. 284 НК РФ облагаются по иной налоговой ставке, налоговая база по этим операциям определяется отдельно.

consultantplus://offline/main?base=LAW;n=99964;fld=134;dst=102509П. 2 ст. 274 НК РФ установлено, что налогоплательщик должен вести раздельный учет доходов и расходов по операциям, по которым в соответствии с гл. 25 НК РФ предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка. Это касается, в частности, деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, а также операций с ценными бумагами, финансовыми инструментами срочных сделок и др.

П. 3 ст. 274 НК РФ установлено, что доходы и расходы налогоплательщика учитываются в денежной форме. Доходы от реализации и внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 НК РФ.

Налоговые органы согласно ст. 40 НК РФ вправе проверять правильность применения цен по сделкам в случаях:

- совершения сделок между взаимозависимыми лицами;

- совершения товарообменных (бартерных) операций;

- совершения внешнеторговых сделок;

- отклонения более чем на 20% в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам).

Если цены товаров (работ, услуг), имущественных прав, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога или пеней исходя из рыночных цен на идентичные товары (работы, услуги).

Согласно п. 4 ст. 40 НК РФ рыночная цена товаров (работ, услуг) - это цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических условиях.

Рыночные цены определяются на момент реализации или совершения внереализационных операций без включения в них НДС и акцизов.

Согласно ст. 274 НК РФ прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.

Если налогоплательщиком в том или ином отчетном (налоговом) периоде получен убыток, налоговая база в этом налоговом (отчетном) периоде признается равной нулю (п. 8 ст. 274 НК РФ).

Статья 283 НК РФ предусматривает возможность уменьшения налоговой базы на сумму убытков прошлых лет. При этом убыток, полученный по итогам налогового периода (года), подлежит переносу на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

Налоговым периодом по налогу признается календарный год (ст.285 НК) Отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

ГЛАВА 2. ОСОБЕННОСТИ ИСЧИСЛЕНИЯ И УПЛАТЫ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИИ

2.1 Порядок формирования налоговой базы. Налоговый учет доходов и расходов

налог прибыль учет доход

Глава 25 НК РФ определила принципиально новый подход к порядку исчисления и формирования налогооблагаемой базы по налогу на прибыль: плательщики налога на прибыль должны определять доходы и расходы для целей налогообложения одним из двух методов - методом начисления или кассовым методом.

Согласно ст. 271-273 НК РФ при методе начисления доходы и расходы признаются таковыми в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления (выплаты) денежных средств. При кассовом методе за основу признания доходов и расходов принимается день поступления средств на расчетный счет банка (или в кассу) и соответственно фактическая оплата расходов.

Налоговой базой для целей налогообложения прибыли признается денежное выражение прибыли. Доходы и расходы налогоплательщика учитываются в денежной форме. При определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. В случае если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток, то в данном отчетном (налогом) периоде налоговая база признается равной нулю. Убыток, полученный в отчетном (налоговом) периоде, может быть перенесен на будущее через уменьшение налоговой базы по налогу на 30% в течение последующих 10 лет.

Расчет налоговой базы за отчетный (налоговый) период составляется налогоплательщиком самостоятельно. Расчет налоговой базы должен содержать следующие данные: период, за который определяется налоговая база (с начала налогового периода нарастающим итогом); сумму доходов от реализации, полученных в отчетном (налоговом) периоде; сумму расходов, произведенных в отчетном (налогом) периоде, уменьшающих сумму доходов от реализации; прибыль (убыток) от реализации; сумму внереализационных доходов; сумму внереализационных расходов; прибыль (убыток) от внереализационных операций; итого налоговая база за отчетный (налоговый) период; сумма убытка, переносимого с прошлых налоговых периодов и уменьшающего налоговую базу; итого налоговая база за отчетный (налоговый) период за вычетом соответствующей суммы убытка. Налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного налогового периода на основе данных налогового учета.

Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным налоговым законодательством. Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления и уплаты в бюджет налога Анализ финансово - хозяйственной деятельности предприятий (объединений).

Система налогового учета организуется налогоплательщиком, самостоятельно исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, т.е. применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом руководителя. Данные налогового учёта должны отражать порядок определения доли расхода или убытка, учитываемой для целей налогообложения в данном отчётном (налоговом) периоде, сумму остальных расходов или убытков, которые переносятся на расходы следующих налоговых периодов, суммы создаваемых резервов и т. д.

Налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчётного (налогового) периода на основании данных налогового учёта, если порядок группировки и учёта объектов хозяйственных операций для целей налогообложения отличается от порядка их группировки и отражения в бухгалтерском учёте.

Налоговый учёт подтверждают:

1) первичные учётные документы, в том числе бухгалтерские справки;

2) аналитические регистры налогового учёта, то есть сводные формы - систематизирование данных налогового учёта за отчётный (налоговый) период, сгруппированных без распределения по счетам бухгалтерского учёта. Эти регистры предназначены для систематизации и накопления информации, раскрываемой порядок формирования налоговой базы;

3) расчёт налоговой базы за отчётный (налоговый) период, осуществляемый налогоплательщиком самостоятельно исходя из данных налогового учёта.

Сумма прибыли от реализации определяется на дату признания доходов и расходов в соответствии с выбранным налогоплательщиком методом признания доходов и расходов для целей налогообложения. Если применяется метод начисления, расходы на производство и реализацию собственной продукции подразделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся:

1) материальные расходы;

2) амортизационные отчисления по основным средствам непосредственно используемых при производстве товаров, работ, услуг;

3) расходы на оплату труда рабочих.

К косвенным расходам относятся все иные расходы, осуществляемые налогоплательщиком в течение отчётного (налогового) периода. При этом сумма косвенных расходов в полном объёме относится на уменьшение доходов от производства и реализации, а сумма прямых расходов подразделяется:

1) на расходы, относящиеся к реализованной продукции;

2) расходы, относящиеся к остаткам незавершенного производства, к готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной продукции.

При определении прибыли от производства и реализации собственной продукции не учитываются расходы, относящиеся к остаткам незавершенного производства, к готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной продукции.

НК РФ определяет порядок оценки незавершенного производства, готовой продукции, товаров отгруженных и порядок определения сумм приходящихся на них прямых расходов.

2.2 Анализ исчисления и уплаты налога на прибыль

Все платежи налога на прибыль, которые уплачиваются налогоплательщиком в течение налогового периода, НК РФ определены как авансовые. Возможны три варианта исчисления и уплаты налога на прибыль в течение налогового периода (календарного года):

1) исчисление и уплата квартальных авансовых платежей без перечисления ежемесячных авансовых платежей.

Налог уплачивается ежеквартально исходя из фактически полученной прибыли организациями, у которых выручка за предыдущие четыре квартала не превышала в среднем 3 млн руб. за каждый квартал. Ежеквартально налог уплачивают также постоянные представительства иностранных организаций, бюджетные учреждения, некоммерческие организации, которые не имеют дохода от реализации товаров (работ, услуг), участники простых товариществ в отношении доходов, полученных от участия в простых товариществах, инвесторы соглашений о разделе продукции, выгодоприобретатели по договорам доверительного управления;

2) исчисление и уплата ежеквартальных авансовых платежей с перечислением ежемесячных авансовых платежей.

Эти платежи уплачивают организации, которые не вошли в список налогоплательщиков, уплачивающих только ежеквартальные авансовые платежи. Ежеквартальные авансовые платежи исчисляются на основании налоговой декларации, которая составляется по окончании отчетного периода.

Авансовые платежи уплачиваются во II, III и IV кварталах текущего налогового периода в размере одной трети исчисленного налога за предыдущий квартал. Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в I квартале текущего налогового периода, принимается равной сумме ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате налогоплательщиком в последнем квартале предыдущего налогового периода;

3) исчисление и уплата ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли.

Особенностью данного варианта является то, что на уплату налога организации переходят по своему желанию (кроме организаций, уплачивающих только ежеквартальные авансовые платежи). При уплате налога на прибыль по этому варианту сумма авансового платежа исчисляется исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли. Прибыль рассчитывается нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца.

Налогоплательщик, который решил перейти на уплату ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль, исчисленных исходя из фактически полученной прибыли, может это сделать только с начала следующего налогового периода (года). Рекомендуем отразить данный момент в приказе об учетной политике в целях налогообложения прибыли. О планируемом изменении в порядке уплаты налога на прибыль следует уведомить налоговый орган не позднее 31 декабря года, предшествующего тому, в котором это изменение произойдет.

При принятии решения о переходе на уплату ежемесячных авансовых платежей необходимо учитывать, что система уплаты авансовых платежей не может меняться в течение налогового периода.

Вновь созданные организации начинают уплачивать ежемесячные авансовые платежи по истечении полного квартала с даты их государственной регистрации. До этого момента они уплачивают ежеквартальные авансовые платежи. На вновь созданные организации, исчисляющие авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, действие п. 6 ст. 286 НК РФ не распространяется.

Если налогоплательщик имеет обособленное подразделение за пределами ГФ, налог подлежит уплате в бюджет с учетом особенностей, установленных ст. 311 НК РФ.

Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль и авансовых платежей для организаций, имеющих в своем составе обособленные подразделения, имеет свои особенности. Они уплачиваются налогоплательщиком в федеральный бюджет и бюджеты субъектов Российской Федерации. При этом исчисление и уплату сумм налога и авансовых платежей организации производят в федеральный бюджет по месту своего нахождения без распределения указанных сумм по обособленным подразделениям.

Уплата авансовых платежей и сумм налога, подлежащих зачислению в бюджеты субъектов РФ, производится по месту нахождения головной организации и месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений.

Такой порядок уплаты налога и авансовых платежей действует в отношении операций, облагаемых по ставке 20% в соответствии с п. 1 ст. 284 НК РФ. Суммы налога, исчисляемые по ставкам, предусмотренным п. п. 2 - 4 ст. 284 НК РФ, подлежат зачислению в федеральный бюджет в полном объеме.

Для того чтобы исчислить суммы авансовых платежей и суммы налога, подлежащие уплате в бюджет субъектов РФ, необходимо определить долю прибыли, приходящуюся на каждое обособленное подразделение. Доля прибыли рассчитывается как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества в целом по всей организации.

При исчислении среднесписочной численности работников учитываются помимо работников, состоящих в штате, включая совместителей, также лица, работающие по договорам гражданско-правового характера. Среднесписочная численность работников определяется за отчетный (налоговый) период. Она исчисляется в соответствии с Указаниями по заполнению форм федерального статистического наблюдения, утвержденными Приказом Росстата от 12.11.2008 N 278.

Налогоплательщики с сезонным циклом работы вместо показателя среднесписочной численности работников по согласованию с налоговым органом по месту своего нахождения могут применять показатель удельного веса расходов на оплату труда.

Перечень затрат, относимых к расходам на оплату труда, содержится в ст. 255 НК РФ.

Согласно ст. 288 НК РФ при определении доли прибыли обособленного подразделения организации применяется показатель удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества. При этом организации, начисляющие амортизацию нелинейным методом в составе амортизационных групп, имеют право определять остаточную стоимость амортизируемого имущества по данным бухгалтерского учета. Остаточная стоимость имущества головной организации и ее обособленных подразделений определяется за отчетный (налоговый) период. Она рассчитывается как средняя (среднегодовая) остаточная стоимость имущества.

Порядок расчета средней (среднегодовой) остаточной стоимости имущества разъяснен в Письме Минфина России от 06.07.2005 N 03-03-02/16.

В Письме указывается, что средняя (среднегодовая) остаточная стоимость основных средств за отчетный (налоговый) период определяется аналогично порядку, изложенному в п. 4 ст. 376 Кодекса. Согласно этой статье средняя остаточная стоимость основных средств за отчетный период равна сумме остаточной стоимости основных средств на 1-е число каждого месяца отчетного периода и 1-е число следующего за отчетным периодом месяца, деленной на количество месяцев в отчетном периоде, увеличенное на единицу, то есть на 4 при расчете средней стоимости за I квартал, на 7 при расчете за полугодие, на 10 при расчете за 9 месяцев.

Пример 1. ООО «Сигма» имеет обособленное подразделение. По налогу на прибыль организация отчитывается ежеквартально и уплачивает ежемесячные авансовые платежи. По данным налогового учета остаточная стоимость амортизируемого имущества обособленного подразделения составила:

- на 1 января 2011 г. - 120 000 руб.;

- на 1 февраля 2011 г. - 110 000 руб.;

- на 1 марта 2011 г. - 125 000 руб.;

- на 1 апреля 2011 г. - 140 000 руб.;

- на 1 мая 2011 г. - 135 000 руб.;

- на 1 июня 2011 г. - 135 000 руб.;

- на 1 июля 2011 г. - 140 000 руб.

Рассчитаем среднюю остаточную стоимость амортизируемого имущества за I квартал и полугодие 2011 г. За I квартал 2011 г. она равна:

(120 000 руб. + 110 000 руб. + 125 000 руб. + 140 000 руб.) : 4 = 123 750 руб.

За полугодие 2011 г. средняя остаточная стоимость амортизируемого имущества составит:

(120 000 руб. + 110 000 руб. + 125 000 руб. + 140 000 руб. + 135 000 руб. + 135 000 руб. + 140 000 руб.): 7 = 129 286 руб.

Точно так же рассчитывается средняя остаточная стоимость амортизируемого имущества по головной организации. Затем определяется удельный вес этого показателя по филиалу в средней остаточной стоимости имущества в целом по организации. Этот показатель используется для расчета доли прибыли, приходящейся на обособленное подразделение.

При составлении декларации за налоговый период (календарный год) среднегодовая остаточная стоимость основных средств определяется как частное от деления на 13 суммы остаточной стоимости основных средств по состоянию на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода.

В указанном выше порядке определяется и средняя (среднегодовая) остаточная стоимость основных средств по обособленным подразделениям, созданным в течение налогового периода. Например, в случае создания обособленного подразделения организации в апреле при составлении декларации за полугодие средняя остаточная стоимость основных средств по данному обособленному подразделению определяется как частное от деления суммы остаточной стоимости основных средств по состоянию на 1 мая, 1 июня и 1 июля на 7 (семь). При этом стоимость основных средств по обособленному подразделению на 1 января, 1 февраля, 1 марта и 1 апреля принимается равной нулю.

По основным средствам, числящимся в составе амортизируемого имущества, по которым амортизация для целей налогообложения не начисляется, остаточной стоимостью признается их первоначальная (восстановительная) стоимость.

При исчислении и уплате налога на прибыль следует учитывать следующее. Если в каком-либо субъекте РФ установлена пониженная ставка налога на прибыль, такая ставка применяется только к доле прибыли, приходящейся на организацию и ее обособленные подразделения, расположенные на территории данного субъекта РФ. Если на территории субъекта РФ, где установлена пониженная ставка налога на прибыль, расположены только обособленные подразделения организации, такая ставка применяется к доле прибыли организации, приходящейся на эти обособленные подразделения.

Пример 2. ООО «Орбита», расположенное в г. Астрахани, имеет два обособленных подразделения: одно подразделение (ОП 1) находится в г. Ставрополе, а второе (ОП 2) - в г. Воронеже. Деятельность ведется также и по месту регистрации ООО «Орбита» в г. Астрахани.

Предположим, что ставка налога на прибыль, подлежащая зачислению в бюджет субъекта РФ, для отдельных групп налогоплательщиков в Воронежской области снижена законодательным органом этого субъекта Российской Федерации до 14%. Под действие льготы подпадает указанная организация.

Налогооблагаемая прибыль организации по итогам полугодия 2010 г. составляет 7 000 000 руб.

Показатели остаточной стоимости амортизируемого имущества организации за отчетный период содержатся в табл. 1.

Таблица 1 Расчет удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества

Структурное подразделение	Остаточная стоимость амортизируемого имущества за отчетный период, руб.	Расчет удельного веса	Удельный вес остаточной стоимости амортизируемого и мущества
Головная организация(г. Астрахань)	80 000	80 000: 300 000	0,2667
ОП 1 (г. Ставрополь)	150 000	150 000: 300 000	0,5000
ОП 2 (г. Воронеж)	70 000	70 000: 300 000	0,2333
В целом по организации	300 000	-	-

Для расчета налога на прибыль организация применяет величину среднесписочной численности работников. Данные по среднесписочной численности работников за отчетный период - полугодие 2010 г. приведены в табл. 2.

Таблица 2 Расчет удельного веса среднесписочной численности работников

Структурное подразделение	Среднесписочная численность работников за отчетный период,чел.	Расчет удельного веса	Удельный вес среднесписочной численности работников
Головная организация (г. Астрахань)	70	70 : 100	0,7
ОП 1 (г. Ставрополь)	20	20 : 100	0,2
ОП 2 (г. Воронеж)	10	10 : 100	0,1
В целом по организации	100	-	-

Необходимо рассчитать суммы налога на прибыль, подлежащие внесению в бюджет по итогам полугодия 2010 г., по месту нахождения организации, а также каждого из ее обособленных подразделений.

Рассчитаем удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества головной организации и каждого обособленного подразделения в остаточной стоимости амортизируемого имущества в целом по организации (табл. 1).

Далее определим удельный вес среднесписочной численности работников головной организации и каждого обособленного подразделения в среднесписочной численности работников в целом по организации (табл. 2).

Рассчитаем среднюю величину удельного веса среднесписочной численности работников и остаточной стоимости амортизируемого имущества (табл. 3).

Таблица 3 Расчет средней величины удельного веса среднесписочной численности работников и остаточной стоимости амортизируемого имущества

Структурное подразделение	Удельный вес среднесписочной численности	Удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества	Расчет средней величины	Средняя величина удельного веса
Головная организация (г. Астрахань)	0,7	0,2667	(0,7 + 0,2667) : 2	0,48335
ОП 1 (г. Ставрополь)	0,2	0,5000	(0,2 + 0,5000) : 2	0,35
ОП 2 (г. Воронеж)	0,1	0,2333	(0,1 + 0,2333) : 2	0,16665

Теперь можно определить долю прибыли, приходящуюся на каждое из обособленных подразделений, исходя из средней величины удельного веса среднесписочной численности работников и остаточной стоимости амортизируемого имущества.

Размер налогооблагаемой прибыли по итогам полугодия 2010 г. равен 7 000 000 руб. Следовательно, сумма прибыли, приходящаяся на каждое из подразделений, составляет:

- на головную организацию - 3 383 450 руб. (7 000 000 руб. x 0,48335);

- на ОП 1 - 2 450 000 руб. (7 000 000 руб. x 0,35);

- на ОП 2 - 1 166 550 руб. (7 000 000 руб. x 0,16665).

Рассчитаем суммы налога на прибыль, которые должны быть уплачены по месту нахождения налогоплательщика и его обособленных подразделений по итогам полугодия 2010 г.

Исчислим сумму налога по месту нахождения головной организации. Доля прибыли, приходящаяся на головное подразделение, составляет 3 383 450 руб. Общая ставка налога по бюджетам всех уровней составляет 20%, следовательно, общая сумма налога, приходящаяся на головное подразделение, составит 676 690 руб. (3 383 450 руб. x 20%).

Рассмотрим, как распределяются суммы налога ОП 1, учитывая, что доля прибыли, приходящаяся на это обособленное подразделение, составляет 2 450 000 руб. Общая ставка налога по бюджетам всех уровней составляет 20%, следовательно, общая сумма налога, приходящаяся на это подразделение, составит 490 000 руб. (2 450 000 руб. x 20%).

Сумма налога на прибыль по ОП 2 определяется иначе, так как общая ставка налога на прибыль по этому подразделению составит 16% из-за снижения в Воронежской области ставки налога, подлежащей зачислению в региональный бюджет, до 14%. Следовательно, сумма налога, которую организация должна заплатить в бюджет по этому подразделению, составит 186 648 руб. (1 166 550 руб. x 16%).

Теперь, исходя из размера общей суммы налога, приходящейся на каждое обособленное подразделение, и ставок налога по бюджетам разных уровней, можно определить суммы налога, подлежащие внесению в бюджеты разных уровней по каждому из обособленных подразделений и по организации в целом (табл. 4).

Таблица 4 Суммы налога, подлежащие внесению в бюджеты разных уровней, за полугодие 2010 года

Структурное подразделение	Федеральный бюджет	Региональный бюджет
	ставка, %	сумма, руб.	ставка, %	сумма, руб.
Головная организация(г. Астрахань)	-	-	18	609 021 (3 383 450 x 18%)
ОП 1 (г. Ставрополь)	-	-	18	441 000 (2 450 000 x 18%)
ОП 2 (г. Воронеж)	-	-	14	163 317 (1 166 550 x 14%)
В целом по организации	2	140 000 (7 000 000 x2%	-	1 213 338 (609 021 + 441 000 + 163 317)

Сумма налога, подлежащая перечислению в федеральный бюджет, уплачивается по итогам полугодия 2010 г. организацией-налогоплательщиком без распределения по обособленным подразделениям.

Правильность распределения налоговой базы и исчисления налога на прибыль по обособленным подразделениям проверяется налоговым органом по месту нахождения налогоплательщика.

Для того чтобы рассчитать долю налоговой базы, приходящуюся на головную организацию и каждое из ее обособленных подразделений, и исчислить налог на прибыль, головная организация должна своевременно получить от каждого из обособленных подразделений данные о среднесписочной численности работников (сумме расходов на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества за отчетный (налоговый) период.

Налогоплательщики могут уплачивать налог в бюджет субъекта Российской Федерации исходя из совокупности показателей обособленных подразделений, находящихся на территории одного субъекта. Организация самостоятельно выбирает то обособленное подразделение, через которое осуществляется уплата налога в бюджет этого субъекта. При этом она должна уведомить все налоговые органы, где обособленные подразделения состоят на налоговом учете, о принятом решении. Уведомление необходимо подавать в налоговые органы до 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду.

Уведомление представляется в налоговый орган и в том случае, когда изменяется порядок уплаты налога, количество обособленных подразделений на территории соответствующего субъекта Российской Федерации или происходят другие изменения, влияющие на порядок уплаты налога.

Если в течение года налогоплательщик создает новые или ликвидирует старые обособленные подразделения, он обязан уведомить налоговую инспекцию о выборе обособленного подразделения, через которое будет осуществляться уплата налога, в течение 10 дней после окончания отчетного периода. Уведомление подается в налоговые органы на территории того субъекта Российской Федерации, в котором созданы новые или ликвидированы обособленные подразделения.

Уплата налога осуществляется начиная с отчетного (налогового) периода, следующего за отчетным (налоговым) периодом, в котором обособленное подразделение было создано или ликвидировано.

ГЛАВА 3. ДЕЙСТВУЮЩАЯ СИСТЕМА ФОРМИРОВАНИЯ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ И ПУТИ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ

3.1 Несоответствие бухгалтерского и налогового учета

Существующие расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом создают ситуацию, когда отражаемые в бухгалтерской отчетности показатели и обязательства организаций по налоговым платежам совершенно не корреспондируют между собой.

Бухгалтеру такие расхождения очевидны и понятны. Однако, проблема в том, что он составляет отчетность для самых разнообразных групп пользователей бухгалтерской информации, прежде всего, для акционеров (собственников), которые подчас далеки от бухгалтерского учета и его сложной и непонятной для них методологии. Например, бывает совершенно непонятно, почему организация должна уплатить налог на прибыль, сумма которого в три раза превышает величину прибыли, показанную в бухгалтерском балансе, или наоборот, имея огромную прибыль в отчетном периоде, организация практически ничего не должна бюджету Грищенко О.В. Анализ и диагностика финансово-хозяйственной деятельности предприятия. - М., БЕК, 2007. - 456с..

Разницы, возникающие в бухгалтерском и налоговом учете, делят на временные и постоянные ПБУ 18/02.

Временные разницы - доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02 утверждено приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002 г. N 114н. (в ред. Приказа Минфина РФ от 11.02.2008 N 23н).

Временные разницы образуются тогда, когда в бухгалтерском учете и учете для целей налогообложения не совпадает момент или период признания доходов и расходов. При этом оценка дохода (размер) или расхода в бухгалтерском учете и учете для целей налогообложения совпадает.

Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на:

1) вычитаемые временные разницы;

2) налогооблагаемые временные разницы.

1) Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Вычитаемые временные разницы образуются в результате::

- применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;

- применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;

- излишне уплаченного налога, сумма которого не возвращена в организацию, а принята к зачету при формировании налогооблагаемой прибыли в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах;

- убытка, перенесенного на будущее, не использованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах;

- применения, в случае продажи объектов основных средств, разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей;

- наличия кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) при использовании кассового метода определения доходов и расходов в целях налогообложения, а в целях бухгалтерского учета - исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности;

- прочих аналогичных различий Андросов А.М. Бухгалтерский учет и отчетность в России. Практическое руководство с документами и комментариями. - М.: Менатеп-Информ, 2008.

Вычитаемые временные разницы, выявленные в отчетном периоде, приводят к образованию отложенного налогового актива, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах Бакаев А.С., Шнейдман Л.З. Современная постановка бухгалтерского учета на предприятии //Бухгалтерский учет. - 2007 - №11 - 12 с..

Отложенный налоговый актив определяется как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, при условии существования вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах. В случае, когда такая уверенность отсутствует, возникающая разница признается постоянной положительной разницей, что влечет признания постоянного налогового обязательства.

В бухгалтерском учете отложенные налоговые активы отражаются на отдельном синтетическом счете по учету отложенных налоговых активов. Для учета отложенных налоговых активов в плане счетов бухгалтерского учета предусмотрен счет 09 «Отложенные налоговые активы». Счет введен Приказом Минфина РФ от 7 мая 2003г. №38н. Барышников Н.П. Бухгалтерский учет, отчетность и налогообложение. Том 1. Издание 3-е.- М.: Информационно-издательский дом «Филин», 2008. - 780с.

Возникновение отложенного налогового актива отражается в бухгалтерском учете проводкой Д-т счета 09 («Отложенные налоговые активы») - К-т счета 68 («Учет расчетов по налогам и сборам»).

Погашение отложенного налогового актива отражается обратной проводкой Д-т счета 68 - К-т счета 09.

2) Налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Налогооблагаемые временные разницы образуются в результате Барышников Н.П. «В помощь бухгалтеру и аудитору»/справочно-методическое пособие/ Авт. - сост.. Том 1,2 . Изд-е 3-е. - М.:Инфориационно-издательский дом «Филин», 2007. - 466с.:

- применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;

- признания выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признания процентных доходов для целей бухгалтерского учета исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения - по кассовому методу;

- отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль;

- применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;

- прочих аналогичных различий.

Налогооблагаемые временные разницы приводят к образованию отложенного налогового обязательства.

Под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете по учету отложенных налоговых обязательств. Для учета отложенных налоговых обязательств в плане счетов предусмотрен синтетический счет 77 «Отложенные налоговые обязательства», введенный Приказом Минфина РФ от 7 мая 2003г. №38н.

Отложенное налоговое обязательство отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов по налогам и сборам (Д-т счета 68 - К-т счета 77). Погашение отложенного налогового обязательства отражается в бухгалтерском учете обратной проводкой.

Постоянные разницы - доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов Волков Н. Г. Учет основных средств // Бухгалтерский учёт. - 2007. -№16. - С.22.

Источником возникновения постоянных разниц является либо разная оценка хозяйственных операций, либо разный порядок признания доходов и расходов при исчислении прибыли в бухгалтерском учете и учете для целей налогообложения (в одном учете доходы (расходы) признаются, а в другом - нет).

Постоянные разницы можно подразделить на:

1) Постоянные положительные разницы

2) Постоянные отрицательные разницы

1) Постоянные положительные разницы - разницы, приводящие к тому, что размер налоговой базы увеличивается по отношению к выявленному в бухгалтерском учете финансовому результату.

Произведением постоянной положительной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату образуется постоянное налоговое обязательство.

Постоянные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на счете учета прибылей и убытков (субсчет «Постоянное налоговое обязательство») в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам (99/68) (п.7 ПБУ 18/02).

Доходы, формирующие постоянные положительные разницы (доходы, признаваемые в целях налогообложения и не признаваемые в бухгалтерском учете) Ивашевич В.Б. Учетная политика предприятий: содержание и обоснование. //Бухгалтерский учет - 2006 - №2 - 52 с.:

- безвозмездно полученные работы и услуги при наличии документов, подтверждающих такое получение;

- дополнительный доход при доведении дохода от продаж до рыночной цены реализации товаров, работ, услуг в случаях, предусмотренных ст.40 НК РФ;

- дополнительный доход при доведении операционного или внереализационного дохода до рыночной цены (например, при реализации имущества) в случаях, предусмотренных ст.40 НК РФ.

Расходы (убытки), формирующие постоянные положительные разницы (расходы (убытки), признаваемые в бухгалтерском учете и не признаваемые для целей налогообложения):

1) расходы, признаваемые для целей налогообложения в пределах лимитов и нормативов. К ним относятся потери от недостачи и порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей (п.7 ст.254), расходы на добровольное страхование работников и взносы на негосударственное пенсионное обеспечение (п.16 ст.255), расходы по обязательным видам страхования (установленные законодательством Российской Федерации) (п.2 ст.263), командировочные расходы (пп.12 п.1 ст.264), проценты по заемным средствам (ст.269) и т.д.

2) расходы, признаваемые в бухгалтерском учете, но полностью не учитываемы для целей налогообложения (ст. 270 НК РФ). В частности к ним относятся расходы в виде пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством Российской Федерации предоставлено право наложения указанных санкций; в виде взноса в уставный (складочный) капитал, вклада в простое товарищество; в виде расходов по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества; в виде средств, перечисляемых профсоюзным организациям; в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений; на оплату ценовых разниц при реализации по льготным ценам продукции подсобных хозяйств для организации общественного питания и пр.

2) Постоянные отрицательные разницы - разницы, которые приводят к тому, что размер налоговой базы уменьшается по отношению к выявленному в бухгалтерском учете финансовому результату.

Произведением постоянной отрицательной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Термин постоянный налоговый актив введен Приказом Минфина РФ от 22 июля 2003г. № 67н. ПБУ 18/02 не учла возможность возникновения такого рода разницы Демченков В.С., Милета В.И. Системный анализ деятельности предприятий. М.: Финансы и статистика. 2006. - 365с..

Постоянные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете на счете учета прибылей и убытков (субсчет «Постоянный налоговый актив») в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов по налогам и сборам (68/99).

Доходы, формирующие постоянные отрицательные разницы (доходы, признаваемые по правилам бухгалтерского учета и не признаваемые в целях налогообложения):