Сложившийся в конце 90-х гг. в России экономический и финансовый кризис требовал от Правительства РФ проведения реформ и разработки стабилизационной программы. При этом решающая роль в преодолении кризиса принадлежала налоговой службе, т.к. она обеспечивает более 92% поступлений средств в федеральный бюджет.

Экономисты и занимающиеся налоговой реформой специалисты считают, что состояние бюджета зависит, главным образом, от трех групп факторов. Во-первых, от уровня развития экономики, особенно отечественной промышленности и торговли. Во-вторых, от соответствия налогового законодательства экономической ситуации. И, в-третьих, от того, насколько сильна налоговая служба страны.

Кризис выявил крупные недостатки в налоговом законодательстве России. Такие как: нестабильность, фискальная направленность, не позволяющая стимулировать отечественных производителей, противоречивость отдельных положений законов и инструкций, применение слишком жестких финансовых санкций даже за неумышленные нарушения, наличие «лазеек» для уклонения от налогообложения.

Вместе с тем, действующее налоговое законодательство России сыграло и позитивную роль на начальной стадии перехода экономики к рыночным отношениям.

Объективно анализируя сложившуюся в то время ситуацию в стране, можно сказать, что быстрое и реальное увеличение доходов в бюджет может обеспечить только активная деятельность налоговой службы. Другие группы факторов начнут работать лишь в более или менее отдаленном будущем. Черник Д.Г. К вопросу о налоговой реформе. //Российский налоговый курьер - №4 - 1999г. - с.2.

Все это подчеркнуло необходимость осуществления налоговой реформы, которая должна была решать две главные задачи, причем противоречащие друг другу. С одной стороны, нужно ослабить налоговое давление на предприятия и организации, особенно на отечественных производителей. Необходимо создать им предпосылки для восстановления утраченных оборотных фондов, для повышения уровня выпуска продукции, чтобы впоследствии начать новый подъем. В перспективе же нужно добиться конкурентоспособности российских товаров на внутреннем и мировом рынках. С другой стороны, стоит проблема сбалансирования текущего бюджета по доходам и расходам, сокращения его дефицита, снижения внешнего долга, обеспечения финансирования федеральных, региональных и местных потребностей. Ее решение требует роста налоговых поступлений, включая и таможенные сборы, ибо других реальных источников просто нет.

Основным курсом налоговой реформы было снижение федеральных налогов, перенос их центра тяжести с производителей на потребителей, упорядочение взаимоотношений между налогоплательщиками и государством.

Налоговый Кодекс РФ

Результатом первого этапа налоговой реформы явилось принятие Налогового Кодекса Российской Федерации, первая часть которого вступила в силу с 1 января 1999 года. Налоговый Кодекс РФ (НК РФ) - основной законодательный акт, регулирующий налоговые отношения.

В новом НК РФ, разграничились понятия налог и сбор, что немаловажно. Под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. Сбор отличается от налога тем, что уплачивается за совершение в пользу плательщика определенных юридически значимых действий.

НК РФ определяет общие принципы и понятия налогообложения, права и обязанности налогоплательщиков, налоговых агентов и налоговых органов, состав налоговых правонарушений, процедуры рассмотрения дел по ним и порядок взыскания сумм штрафов, пеней и недоимок.

Круг налогоплательщиков и плательщиков сборов - «Налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы».

В дополнение ко всему необходимо выделить объекты налогообложения, льготы по налогам согласно закону.

Объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.

По налогам могут устанавливаться в порядке и на условиях, определяемых законодательными актами, следующие льготы:

· необлагаемый минимум объекта налога;

· изъятие из обложения определенных элементов объекта налога;

· освобождение от уплаты налога отдельных лиц или категории плательщиков;

· понижение налоговых ставок;

· вычет из налогового оклада (налогового платежа за расчетный период);

· целевые налоговые льготы, включая налоговые кредиты (отсрочку взимания налогов);

· прочие налоговые льготы.

Для более детального рассмотрения проблем налоговой системы России необходимо также рассмотреть понятие “налоговое бремя”.

Налоговое бремя - это величина налоговой суммы, взимаемой с налогоплательщика. Оно зависит, прежде всего, от размеров прибыли налогоплательщика. 1¹ Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая. //Библиотечка «Российской газеты» - № 17. - 2000г. - с.6.

В НК РФ провозглашен ряд вполне разумных постулатов, например следующие:

- законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения исходя из принципов справедливости;

- налоги не могут иметь дискриминационный характер;

- налоги должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными;

- не допускается устанавливать налоги, нарушающие единое экономическое пространство России, прямо или косвенно ограничивающие свободное перемещение товаров, работ, услуг или денежных средств в пределах территории РФ;

- законодательные акты о налогах должны быть сформулированы так, чтобы каждый точно знал, какие налоги и в какой сумме он должен платить;

- все неустранимые сомнения, противоречия и неясности законодательных актов толкуются в пользу налогоплательщика. 1¹ Черник Д.Г. К вопросу о налоговой реформе. //Российский налоговый курьер - №4 - 1999г. - с.2.

К положительным результатам первого этапа налоговой реформы можно отнести формирование разветвленной сети государственных органов, обеспечивающих организацию сбора налогов; внедрение системы налогового учета и контроля; образование относительно стабильной системы налогообложения.

2. Оценка эффективности налоговой системы РФ

2.1 Налоговая система на современном этапе развития

Действующая в России налоговая система вызывает множество нареканий со стороны предпринимателей, экономистов, депутатов, государственных чиновников, журналистов и рядовых налогоплательщиков. С каждыми очередными выборами создается впечатление, что первым шагом новых людей, пришедших в выборные органы власти, станут коренные изменения в области налогов. Проходит некоторое время, ожидания не оправдываются, надежды на улучшение системы рассеиваются, поскольку новые законодательные акты в этой области чаще ухудшают ее, чем совершенствуют, а критика остается -- постоянный и неизменный спутник российских налогов.

Но что же собственно вызывает такой вал критики? Анализ различных взглядов показывает, что какой-либо общей основы у критиков нет. Каждый недоволен чем-то своим. Многим не нравится, что налоги слишком высокие. Одни по наивности думали, что в условиях рынка государство устанавливает низкие налоги, что-то вроде десятины в античном мире. Другие полагали, что свобода предпринимательства распространяется и на налоги: хочу плачу, хочу -- скрываю. Но при этом все дружно возмущаются и обвиняют правительство, когда задерживается выплата заработной платы работникам бюджетных учреждений, пенсий, не вовремя оплачивается государе венный заказ. Тут все становится ясным: оказывается, низкие налоги должны сочетаться с бесперебойным финансовым обеспечением всех государственных расходов.

Далее предметами для критики выступают: излишне фискальный характер налоговой системы; отсутствие должного стимулирования отечественных производителей; чрезмерное налогообложение прибыли (дохода); низкое налогообложение имущества; высокое налогообложение физических лиц при небольшой по сравнению с западными странами оплате труда; низкое налогообложение физических лиц, поскольку в других странах оно выше; введение налога на добавленную стоимость, о котором ранее и не слышали; слишком жесткие финансовые санкции к уклоняющимся от уплаты налога; недостаточность принимаемых мер по пресечению недоимок в бюджет; частые изменения отдельных налогов; низкое налогообложение природных ресурсов. Этот перечень можно продолжать еще долго. Наиболее радикальные предложения сводятся к тому, что налоговую систему следует отменить и вместо нее придумать какую-нибудь новую.

Обобщить и свести воедино все эти точки зрения невозможно, хотя во многих критических высказываниях и предложениях содержится рациональное зерно. Налоговая система, конечно, нуждается в совершенствовании. Но не на базе случайных идей, порой подхваченных, точнее, выхваченных из комплекса в западных странах, а порой просто дилетантских. России остро не хватает собственной научной школы или нескольких школ в области налогообложения, способных не только усовершенствовать действующую налоговую систему, но предвидеть, спрогнозировать все экономические и социальные последствия от проведения в жизнь того или иного комплекса мероприятий.

Оценивая прошедшие годы, следует помнить, что налоговая система России возникла, и с первых же дней своего существования развивается в условиях экономического кризиса. В тяжелейшей ситуации она сдерживает нарастание бюджетного дефицита, обеспечивает функционирование всего хозяйственного аппарата страны, позволяет, хотя и не без перебоев, финансировать неотложные государственные потребности, в основном отвечает текущим задачам перехода к рыночной экономике. К созданию налоговой системы РФ был широко привлечен опыт развития зарубежных стран.

Подобная оценка, данная в целом, позволяет объективнее судить о реальности, но отнюдь не перечеркивает задачу улучшения налоговой системы, приведения ее постоянно в соответствие с текущими проблемами экономической политики.

Остановимся на некоторых аспектах. Мнение большинства критиков -- необходимость снижения налогового бремени. В известной мере они правы. Но лишь отчасти. Какими должны быть налоги -- высокими или низкими -- это извечная проблема в теории и практике мирового налогообложения.

Естественное и вполне объяснимое желание большинства населения уменьшить налоги вступает в противоречие с неотложными нуждами финансирования хозяйства, решения социальных вопросов, развития фундаментальной науки, обеспечения обороноспособности государства. С другой стороны, помимо насущных потребностей в расходах, величина налогов должна определяться условиями расширения налоговой базы, которая может расти только тогда, когда учитываются интересы товаропроизводителей. В 70--80-е годы все страны признали учение А. Лэффера о соотношении налоговых ставок и доходов.

Однако нельзя и снижать налоги сверх меры. Вспомним, что они играют не только стимулирующую, но и ограничивающую роль. Чрезмерно низкие налоги могут привести к резкому взлету предпринимательской активности, что также может вызвать ряд негативных последствий, например, кризис перепроизводства, нарушение экологии.

Как уже отмечено выше, часто можно слышать жалобы на нестабильность российских налогов, на постоянные смены правил «игры с государством». Это действительно так. Без острой необходимости часто вводится большое количество частичных изменений и, что хуже всего, нередко задним числом. Видимо, под влиянием той или иной группировки политиков или экономистов делается попытка совместить несовместимое, учесть все те предложения, о которых сказано выше. Иначе чем можно объяснить, что в январе 1996 г. принимается решение о существенном смягчении подоходного налога с физических лиц, причем задним числом за предыдущий год, а затем в 1996 г. подоходный налог существенно ужесточается. Тот же подоходный налог, но уже на 1997 г., с сентября 1996 г. по январь 1997 г. прошел три законодательные стадии: ужесточение, отмену принятых мер, вновь ужесточение, но в меньшей степени. В 1999 г. он вновь несколько смягчен, но это смягчение не покрыло потерь населения от всплеска инфляции после августа предыдущего года, вследствие чего налог пришлось еще раз менять в ноябре.

Частые частичные изменения свидетельствуют об отсутствии стройной концепции, вновь и вновь возвращают нас к мысли о необходимости создания научной школы. Но в то же время, не оправдывая такие изменения следует иметь в виду, что налоговая система сегодня не может быть застывшей. Налоговая реформа, следуя общему ходу всей экономической реформы, является неотъемлемым ее звеном. К тому же финансовая ситуация в стране продолжает оставаться сложной. Стабилизация экономики пока проявляется лишь как тенденция. Налоговая система призвана противостоять экономическому и финансовому кризису. Все это обусловило необходимость введения ряда изменений, дополнений, поправок в налоговое законодательство. Налоговая реформа продолжается. Существенным этапом ее стало введение Налогового кодекса Российской Федерации.

Проектом федерального закона предусматривается внесение изменений в пять глав части второй Налогового кодекса Российской Федерации, связанных с решением отдельных вопросов, возникших в процессе применения положений Кодекса.

Изменения, предлагаемые в главу 23 "Налог на доходы физических лиц" Кодекса, направлены на упрощение механизма исчисления и уплаты налога, а также установление большей определенности при применении отдельных норм.

В частности, предусматривается в статьях 208 и 226 Кодекса термин "постоянные представительства" заменить на термин "обособленные подразделения". Это связано с тем, что термин "постоянное представительство" имеет значение для определения налоговой обязанности самих иностранных организаций и применяется как один из механизмов устранения двойного налогообложения иностранных организаций. Использование термина "постоянное представительство" ограничено временными рамками и видами осуществляемой деятельности. В то же время деятельность обособленного подразделения иностранной организации не всегда связана с осуществлением деятельности через постоянное представительство. В соответствии с действующей редакцией Кодекса обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации не могут исполнять обязанности налогового агента по исчислению, удержанию у налогоплательщика и уплате суммы налога, что значительно усложняет его администрирование.

В статье 208 Кодекса наряду с термином "реализация" предлагается использовать термин "продажа". Это позволит избежать неоднозначного толкования положений главы 23 Кодекса, связанных, в частности, с получением имущественного налогового вычета при продаже жилых домов, квартир (статья 220 Кодекса).

Статья 210 Кодекса дополняется положением, предусматривающим, что средства, полученные по договорам кредита или займа, а также полученные в счет погашения заимствованных средств, не учитываются при определении налоговой базы.

Для устранения пробела в законодательстве, предусматривающего определение материальной выгоды только при безвозмездном получении товаров (работ, услуг), но не учитывающих возможность получения налогоплательщиком товаров (работ, услуг) по ценам значительно ниже рыночных (с учетом предусмотренного в пункте 1 статьи 211 Кодекса применения статьи 40 Кодекса), предлагается дополнить статью 211 Кодекса положениями об учете материальной выгоды при частичной оплате товаров (работ, услуг) и особенностях определения налоговой базы.

В целях устранения неопределенности в отношении категорий налоговых агентов, обязанных уплачивать налог на доходы физических лиц при совершении операций с ценными бумагами в установленный в пункте 8 статьи 2141 Кодекса срок, предлагается обязанность уплачивать налог в месячный срок с даты окончания налогового периода возложить не только на доверительных управляющих, но и на других налоговых агентов (брокеров и иных лиц, совершающих операции по договору в пользу налогоплательщика).

Законопроектом уточняется положение пункта 3 статьи 217 Кодекса о нормах, в пределах которых суточные, выплачиваемые налогоплательщику за время командирования, не подлежат налогообложению. Предлагается использовать те же нормы суточных, которые утверждены Правительством Российской Федерации, применительно к налогу на прибыль организаций.

В целях стимулирования развития добровольного медицинского страхования предлагается разрешить учитывать при определении социального вычета не только фактические расходы налогоплательщиков на оплату своего лечения, но и их взносы страховым организациям по договорам добровольного личного страхования, которыми предусматривается оплата страховщиками исключительно услуг по лечению застрахованных физических лиц.

В перечень объектов, предусмотренный подпунктом 2 пункта 1 статьи 220 Кодекса, при строительстве либо приобретении которых предоставляется имущественный налоговый вычет, помимо включенных в него жилых домов, квартир или долей, в них включаются также комнаты.

Законопроектом предлагается уточнить норму подпункта 1 пункта 1 статьи 228 Кодекса о налогоплательщиках, осуществляющих самостоятельное декларирование доходов, полученных по гражданско-правовым договорам от лиц, не являющихся налоговыми агентами, поскольку такими лицами могут быть не только физические лица, но и организации (например, при совершении банком платежа физическому лицу по собственному беспроцентному векселю или выплате доходов по дилерским операциям с финансовыми инструментами). Поскольку физические лица могут заключать между собой не только гражданско-правовые, но и трудовые договоры, предлагается учесть это в данной норме, а также включить в указанный подпункт организации, не являющиеся налоговыми агентами.

Устраняется пробел в законодательстве, возникший в связи с отменой налога с имущества, переходящего в порядке наследования и дарения. В статье 228 Кодекса устанавливается обязанность налогоплательщиков, получающих доходы в порядке наследования и дарения (в тех случаях, когда их налогообложение сохраняется) декларировать их и уплачивать налог на доходы физических лиц.

Проектом федерального закона предусматривается внести изменения и дополнения в некоторые статьи главы 24 "Единый социальный налог" Кодекса в целях упрощения механизма исчисления и уплаты единого социального налога, устранения имеющихся неточностей и противоречий, приводящих к неоднозначному толкованию норм.

Предлагается внести изменение в пункт 1 статьи 236 Кодекса в части исключения из объекта налогообложения у налогоплательщиков - работодателей выплат и вознаграждений, начисленных в пользу физических лиц, являющихся иностранными гражданами и лицами без гражданства, в связи с осуществлением деятельности за пределами Российской Федерации. Такие выплаты, как правило, являются объектом обложения социальными отчислениями по законодательству страны пребывания физического лица - иностранного гражданина и налоговым органам Российской Федерации крайне проблематично осуществлять налоговый контроль за налогообложением выплат, полученных иностранными гражданами за пределами Российской Федерации. Кроме того, пенсионное обеспечение по законодательству Российской Федерации не может быть предоставлено иностранным гражданам, осуществляющим деятельность за пределами Российской Федерации, так как такие лица не являются застрахованными лицами согласно российскому законодательству, т.е. социальным страхованием они должны обеспечиваться по законам страны пребывания или страны, гражданином которой такие лица являются.

Законопроектом предлагается включить в суммы, не подлежащие налогообложению единым социальным налогом, компенсацию издержек физического лица в связи с выполнением работ, оказанием услуг по договорам, имея в виду положения статей 709 и 783 Гражданского кодекса Российской Федерации, согласно которым в оплату работ (услуг) по договорам включается не только вознаграждение за выполненную работу (услугу), но и компенсация издержек исполнителя по данным договорам. Вместе с тем компенсация издержек лица, выполняющего работы (услуги) по договорам, направлена на погашение расходов (документально подтвержденных), произведенных подрядчиком (исполнителем) в интересах заказчика работ (услуг), и, соответственно, не может рассматриваться в качестве оплаты самой работы.

Выплаты, направленные на компенсацию издержек, не могут подлежать налогообложению единым социальным налогом. Объектом налогообложения могут быть только вознаграждения, а не все выплаты по таким договорам. В связи с этим вносится дополнение в статью 238 Кодекса.

Предлагается налоговую льготу по единому социальному налогу, установленную подпунктом 1 пункта 1 статьи 239 Кодекса и применяемую в настоящее время только налогоплательщиками (работодателями) - организациями в части неначисления налога на выплаты работникам - инвалидам, распространить на налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей, также производящих выплаты в пользу своих наемных работников - инвалидов.

Отчетными периодами по единому социальному налогу признаются первый квартал, первое полугодие и девять месяцев календарного года. При этом в соответствии с положениями статьи 243 Кодекса исчисление авансовых ежемесячных платежей производится в течение отчетного периода. Поскольку четвертый квартал не относится к отчетному периоду, то у налогоплательщиков возникают вопросы о законности уплаты в последние три месяца года ежемесячных авансовых платежей. В связи с этим вносятся изменения в пункт 3 статьи 243 Кодекса, согласно которым налогоплательщики будут производить исчисление ежемесячных авансовых платежей в течение всего налогового периода (календарного года), а не только отчетных периодов.

Предлагается внести дополнение в пункт 8 статьи 243 Кодекса в части установления порядка уплаты единого социального налога, а также представления форм налоговой отчетности обособленными подразделениями российских организаций, расположенными за пределами Российской Федерации. Обособленные подразделения российских организаций, расположенные за пределами Российской Федерации, имеющие баланс, расчетный счет и т.д., не могут быть поставлены на учет в российских налоговых органах, поэтому предлагается уплату единого социального налога с выплат в пользу физических лиц, занятых в таких обособленных подразделениях, производить по месту нахождения головной организации.

В статье 244 Кодекса устанавливается срок подачи (месяц) уточненного заявления налогоплательщиками - индивидуальными предпринимателями в случае значительного (более чем на 50%) увеличения или уменьшения дохода в налоговом периоде с тем, чтобы сделать данную норму обязательной.

В целях приведения в соответствие с Федеральным законом "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации" предлагается внести изменения и дополнения в пункт 6 статьи 244 Кодекса, определяющие порядок исчисления и уплаты налога адвокатами, учредившими адвокатские кабинеты, поскольку для данной категории налогоплательщиков такой порядок отсутствует. Справку, представляемую в налоговые органы адвокатами, о суммах уплаченного за них адвокатскими образованиями единого социального налога предлагается представлять по форме, утверждаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Проектом федерального закона предусматривается внести изменения в статью 251 главы 25 "Налог на прибыль организаций" Кодекса в части освобождения от уплаты налога с сумм пени и штрафов, списываемых с налогоплательщика в процессе проведения реструктуризации задолженности перед бюджетом. Действие данной нормы предлагается распространить на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года.

Начиная с 2007 года разрешается относить расходы на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы (в том числе не давшие положительного результата) в течение одного года, а не двух лет, как это предусмотрено статьей 262 Кодекса.

В соответствии с действующей редакцией пункта 9 статьи 274 Кодекса при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы и расходы организаций, получающих прибыль (убыток) от сельскохозяйственной деятельности. С 1 января 2004 года для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не перешедших на уплату единого сельскохозяйственного налога, установлены до 2015 г. пониженные ставки налога по деятельности, связанной с реализацией произведенной и (или) переработанной ими сельскохозяйственной продукции. Учитывая, что в пункт 9 статьи 274 Кодекса не были своевременно внесены изменения, возникла неопределенность в отношении учета при исчислении налога в отношении организаций, не являющихся сельскохозяйственными товаропроизводителями, но получающих доходы (осуществляющих расходы) от сельскохозяйственной деятельности. В связи с этим уточняется пункт 9 статьи 274 Кодекса.

В статью 288 Кодекса вносится уточнение, устанавливающее срок для уведомления налоговых органов о принятом налогоплательщиком решении, касающимся выбора обособленного подразделения, через которое осуществляется уплата налога на прибыль в бюджет того субъекта Российской Федерации, на территории которого находится несколько обособленных подразделений.

Законопроектом предусматривается уточнить отдельные положения главы 30 "Налог на имущество организаций" Кодекса, а также установить особый порядок налогообложения имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд.

В соответствии с главой 30 Кодекса объект налогообложения (к которым отнесены основные средства) и налоговая база (среднегодовая стоимость имущества) формируются в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. Статьей 14 Федерального закона "О бухгалтерском учете" установлено, что отчетным годом считается период с 1 января по 31 декабря календарного года включительно.

Согласно главе 30 Кодекса налоговым периодом по налогу на имущество организаций также признается календарный год, т.е. период с 1 января по 31 декабря календарного года включительно. Однако пункт 4 статьи 376 Кодекса предусматривает, что при определении среднегодовой стоимости имущества за налоговый период в налоговую базу включаются данные о балансовой стоимости имущества на 1-е число следующего за налоговым периодом месяца (т.е. на 1 января календарного года, следующего за налоговым периодом), что не соответствует вышеназванным положениям законодательства, поскольку включает данные следующего налогового периода (в т.ч. и результаты производимой переоценки основных средств). В связи с этим предлагается уточнить порядок определения среднегодовой стоимости имущества, включив в расчет данные не по состоянию на 1 января календарного года, следующего за налоговым периодом, а по состоянию на последнее число календарного года, являющегося налоговым периодом (т.е. на 31 декабря).

В соответствии со статьей 10 Федерального закона "Об инвестиционных фондах" паевой инвестиционный фонд - это обособленный имущественный комплекс, состоящий из имущества, переданного в доверительное управление управляющей компании учредителем (учредителями) доверительного управления с условием объединения этого имущества с имуществом иных учредителей доверительного управления, и из имущества, полученного в процессе такого управления, доля в праве собственности на которое удостоверяется ценной бумагой, выдаваемой управляющей компанией.

Согласно статьям 11 и 15 этого Федерального закона имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд, является общим имуществом владельцев инвестиционных паев и принадлежит им на праве общей долевой собственности, а права на недвижимое имущество, находящееся в составе паевого инвестиционного фонда, подлежат регистрации в соответствии с Федеральным законом "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним". Раздел имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд, и выдел из него доли в натуре не допускается. При этом согласно статье 15 Федерального закона "Об инвестиционных фондах" имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд, учитывается управляющей компанией на отдельном балансе и по нему ведется самостоятельный учет. Паевой инвестиционный фонд не является юридическим лицом, и, следовательно, сам по себе не может быть субъектом гражданского и налогового права.

Таким образом, с учетом положений статьи 378 Кодекса, налогоплательщиком по налогу на имущество организаций можно признать только учредителей доверительного управления - владельцев инвестиционных паев.

Вместе с тем согласно положениям главы 30 Кодекса объектом налогообложения признается имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств, а налоговой базой - их среднегодовая стоимость, определяемая как остаточная стоимость по данным бухгалтерского баланса.

Организация-владелец инвестиционного пая учитывает свой пай в составе финансовых вложений в качестве ценной бумаги, удостоверяющей ее долю в праве собственности на имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд.

Однако главой 30 Кодекса не определен порядок расчета налоговой базы в отношении имущества, входящего в состав паевого инвестиционного фонда. В связи с тем, что доля каждого конкретного владельца меняется ежедневно, так же как и состав самих собственников, не представляется возможным исчислить налоговую базу в установленном главой 30 Кодекса порядке.

В связи с этим предусматривается возложить обязанность по уплате налога в отношении имущества паевого инвестиционного фонда на управляющую компанию.

В целях приведения порядка уплаты авансовых платежей в соответствие со статьей 382 Кодекса вносятся соответствующие изменения в статьи 384 и 385 Кодекса, касающиеся исчисления налога на имущество организациями, имеющими обособленные подразделения, и в отношении объектов недвижимого имущества, находящихся вне местонахождения организации или ее обособленного подразделения.

Законопроектом предлагается внести изменения в главу 31 "Земельный налог" Кодекса.

В соответствии со статьей 389 Кодекса объектом обложения по земельному налогу признаются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования (городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), на территории которого введен налог. В то же время, как показывает практика, при установлении административных границ муниципальных образований, которые были образованы в соответствии с Федеральным законом "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации", не учитывалось кадастровое деление территорий. В результате возникают ситуации, когда земельные участки разделяются административными границами муниципальных образований на несколько частей. При этом глава 31 Кодекса не содержит положений, определяющих порядок определения налоговой базы в отношении земельных участков, расположенных на территории нескольких муниципальных образований.

Предлагается включить в статью 391 Кодекса положение о порядке определения налоговой базы в отношении земельных участков, расположенных на территории нескольких муниципальных образований.

Согласно пункту 2 статьи 393 Кодекса отчетными периодами для налогоплательщиков - организаций и физических лиц, являющихся индивидуальными предпринимателями, признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Пунктом 6 статьи 396 Кодекса предусмотрено, что налогоплательщики, в отношении которых отчетный период определен как квартал, исчисляют суммы авансовых платежей по налогу по истечении первого, второго и третьего квартала текущего налогового периода. При этом пунктом 3 статьи 398 Кодекса установлено, что расчеты сумм по авансовым платежам по налогу представляются налогоплательщиками в течение налогового периода не позднее последнего числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом. Поэтому законопроектом предлагается внести изменение в пункт 2 статьи 393 Кодекса, согласно которому отчетными периодами признаются первый квартал, второй квартал и третий квартал календарного года.

Согласно пункту 14 статьи 396 Кодекса по результатам проведения государственной кадастровой оценки земель кадастровая стоимость земельных участков по состоянию на 1 января календарного года подлежит доведению до сведения налогоплательщиков в порядке, определяемом органами местного самоуправления (исполнительными органами государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), не позднее 1 марта этого года. Вносимое изменение предусматривает, что определение порядка доведения до налогоплательщиков кадастровой стоимости земельных участков осуществляется Правительством Российской Федерации. Это обусловлено тем, что органы местного самоуправления не располагают сведениями о кадастровой стоимости конкретных земельных участках. Сведениями о кадастровой стоимости конкретных земельных участков обладают органы Роснедвижимости, осуществляющие проведение государственной кадастровой оценки земель, а также ФНС России, которой эти сведения предоставляются органами Роснедвижимости.

Законопроектом устанавливается, что в отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных) в собственность физическими и юридическими лицами на условиях осуществления на них жилищного строительства и индивидуального жилищного строительства, применение повышающих коэффициентов и исчисление налога начинается с момента государственной регистрации прав на эти земельные участки.

2.2 Сравнительный анализ налоговой системы 1992г. и с введением Налогового кодекса РФ

Действующая в России налоговая система имеет относительно короткую историю. Она начала складываться только в 1992 году, а основные законы, регулирующие налогообложение, были приняты Верховным Советом в декабре 1991 года На протяжении прошедших с этого момента лет российская налоговая система подвергалась множеству изменений, уточнений и модификаций, однако основные элементы и принципы построения этой системы в целом сохранились и поныне. Наиболее существенные изменения были внесены в налоговую систему России в ходе ее пересмотра в 1999-- 2001 годах, когда вступили в действие первая часть Налогового кодекса РФ (с 01.01.99) и четыре главы второй части Налогового кодекса РФ (с 01.01.01).

До вступления в силу части первой Налогового кодекса РФ налоговым законодательством не был урегулирован ряд вопросов по ответственности налоговых агентов, т.е. лиц, которые в соответствии с действующим законодательством обязаны удерживать у других лиц налоги и перечислять их в бюджет, что давало возможность построения легальных и нелегальных схем по минимизации налоговых обязательств. Наиболее ярко подобные проблемы проявились в середине 90-х гг. в сфере ответственности банков за перечисление налоговых платежей, а также при перечислении платежей иностранным юридическим лицам. До принятия части первой НК оставались практически не унифицированными меры ответственности налогоплательщиков за налоговые правонарушения и преступления. В целом ряде случаев налогоплательщик, допустивший ошибку, просчет, небрежность, невнимательность, подвергался тем же санкциям, что и лицо, сознательно совершившее подготовленное и организованное налоговое преступление.

Отсутствие дифференциации в мерах ответственности за налоговые правонарушения и преступления ведет к тому, что, с одной стороны, становится невыгодным выявлять и декларировать собственные ошибки и промахи, а с другой стороны, контролирующие инстанции, выявив правонарушение и наложив санкции, зачастую приостанавливают дальнейшую разработку и значительное число тяжких налоговых преступлений остается не выявленным. Существовала острая необходимость разработки и принятия Налогового кодекса, который ввел новые понятия и терминологию, институты и механизмы, которые существенным образом влияют на налоговый режим. Права и обязанности налогоплательщиков, налоговых органов и их должностных лиц не просто провозглашаются НК РФ, как это имело место раньше. Права налогоплательщиков гарантируются обязанностями налоговых органов с сохранением и ранее действовавших форм гарантии. На налоговые органы возложены дополнительные обязанности по информированию налогоплательщиков и разъяснению налогового законодательства. Статья 5 НК РФ строго регламентировала введение новых налогов и сборов, а также законодательных актов об их изменениях, положив конец бесчисленным дополнениям в середине календарного года и принятию законов, имевших обратное действие. Немаловажное значение имеет общее сокращение видов налогов и закрытый перечень региональных и местных налогов.