Аналіз світового і національного досвіду оподаткування доходів фізичних осіб

Размещено на http://www.allbest.ru/

Зміст

Вступ

Розділ 1 Теоретичні основи формування та розвитку податкових систем

1.1. Загальна характеристика податкових систем та економічні умови їх виникнення і розвитку

1.2. Закордонні особливості оподаткування фізичних осіб

1.3. Еволюція системи оподаткування фізичних осіб в Україні

Розділ 2 Аналіз систем оподаткування фізичних осіб В Україні та закордоном

2.1. Оцінка систем оподаткування фізичних осіб закордоном, їх місце та роль

2.2. Роль прибуткового податку у формуванні доходів бюджету

2.3. Аналіз динаміки надходжень основних видів податків з фізичних осіб до місцевих бюджетів

2.4. Аналіз здійсненого в Україні реформування системи оподаткування фізичних осіб

Розділ 3 Шляхи вдосконалення системи оподаткування фізичних осіб в Україні з урахуванням закордонного досвіду

Висновки

Література

Додатки

Вступ

Оподаткування - мистецтво ощипувати гусака так, щоб одержати максимум пір'я з нього.

Ж. Б. Кольбер

На початку XX століття у податкових системах розвинених країн під впливом соціалістичних ідей почали відбуватися істотні зміни, які втілились у розроблення й застосування нових форм і методів оподаткування. Упродовж кількох століть західна наукова думка формувала суспільне усвідомлення податку як демократичного інструменту перерозподілу національного багатства з метою забезпечення зростання суспільного добробуту.

Видатні вчені минулого та сучасні обґрунтовували й шукали шляхів оптимального перерозподілу суспільного доходу через податки. В умовах суспільної диференціації тільки податок, що давав державі можливість впливати на розподіл прибутків, з огляду на критерій справедливості, міг завоювати широку соціальну підтримку. Саме таким податком і став податок на доходи фізичних осіб.

Кожна людина, своєчасно сплачуючи податки, тим самим вносить свій вклад в економічний розвиток своєї держави і виконує свій обов'язок громадянина. У сучасних умовах у державі важливе місце займає державне регулювання фінансово-господарської діяльності фізичних осіб-суб'єктів підприємницької діяльності, а також заощаджень громадян. Одним із вагомих важелів регулювання розподілу між державою та населенням фінансових ресурсів є прибутковий податок з громадян та інші податки, які входять до складу податкової системи України. Оподаткування доходів фізичних осіб є складовою частиною фінансового механізму держави. У результаті перерозподілу доходів (платежів) фізичних осіб, з одного боку, реалізується економічна доктрина щодо рівня добробуту різних верств населення, а з іншого - формується фінансова база держави. Сфера перерозподілу доходів фізичних осіб є одним з основних фінансових ресурсів держави.

Податки з громадян - це економічні відносини у грошовій формі, які виникають між державою і населенням та є одним із важливих обов'язків громадян, пов'язаних із дотриманням Конституції.

Конституційний обов'язок громадян -- сумлінно і своєчасно сплачувати податки та подавати декларацію - закріплений не лише у Конституції України, але й у конституціях усіх провідних держав світу.

Мета даної роботи - проаналізувати стан системи оподаткування фізичних осіб в Україні та закордоном, розкрити їх переваги та недоліки, перспективи розвитку. Завдання - дослідити механізм функціонування даних систем, з'ясувати, хто є платниками цього податку, визначити об'єкт і суб'єкт оподаткування, доходи, з яких стягується податок, та, доходи, які не оподатковуються, можливі пільги, ставки податку тощо.

Під час написання даної роботи використовувалися закони України, декрети Кабінету Міністрів України, публікації провідних українських видань, книги, підручники, навчальні посібники тощо.

Розділ 1. Теоретичні основи формування та розвитку податкових систем

1.1 Загальна характеристика податкових систем та економічні умови їх виникнення і розвитку

Податкова система кожної країни відображає її специфічні умови. У світі немає держав з тотожними податковими системами. Однак це не означає, що створення податкової системи і податкова політика ведуться спонтанно, як кому забажається. Є певні положення, які визначають підхід держави до цієї сфери своєї діяльності. Для того щоб ця діяльність давала позитивні результати, необхідне наукове обґрунтування основ податкової системи [21, с. 23].

Науковий підхід до створення податкової системи передбачає, по-перше, системність, по-друге, встановлення визначальної бази цієї системи і, по-третє, формування правової основи і вихідних принципів. Звичайно, можливий і варіант, який визначається як метод «спроб і помилок», котрий, до речі, використовується в Україні тривалий час. Але це довгий шлях. Крім того, експериментувати можна тільки тоді, коли економічна ситуація більш-менш стабільна. Якщо ж економіка і суспільство охоплені кризою, то права на це ні уряд, ні законодавча влада не мають.

Охарактеризуємо складові наукового підходу.

Податкова система -- це сукупність установлених у країні податків. Вимога системності полягає в тому, що ці податки повинні бути взаємопов'язані між собою, органічно доповнювати один одного, не заходити в суперечність із системою в цілому та іншими її елементами. Системний підхід означає, що мають реалізовуватись обидві функції податків. З позицій фіскальної -- податкова система, повинна забезпечити гарантоване і стабільне надходження доходів у бюджет. З позицій регулюючої -- забезпечувати державі можливість впливу на всі сторони соціально-економічного розвитку суспільства. При цьому слід виходити з того, що фіскальна функція буде реалізовуватись у всіх податках, навіть якщо вони створювались насамперед як відповідні фінансові інструменти. Регулююча, ж функція при певних умовах може проявлятись, а може й ні. Хоча вона об'єктивно притаманна податкам, її дія не завжди очевидна, не завжди на практиці спрямована так, як передбачалось при створенні того чи іншого податку [6, c.45].

Кількість податків, на які покладається здебільшого регулююча функція, теж має бути досить значною. Це пояснюється дуже просто: неможливо за допомогою одного чи двох податків впливати на всі сторони господарської діяльності підприємств, на всі сфери суспільно-економічного життя. Звичайно, було б ідеально мати в руках держави один інструмент і за його допомогою вирішувати всі проблеми. Та це утопія. Наскільки різноманітне наше життя, настільки ж різноманітною повинна бути і система фінансових інструментів. Система доходів бюджету має бути досить розгалуженою. Звісно, є певні межі, але вони чітко не визначені.. Очевидно одне -- податків повинна бути достатня кількість. Проте врешті-решт справа не тільки в кількості податків. їх платників цікавить не так кількість податків, котрі вони сплачують, як загальна сума податків і їх частка в одержаному доході. З цих позицій розглянемо визначальну базу, на якій будується податкова система [21, c. 27].

Визначальною базою побудови податкової системи є обсяг бюджетних видатків. Податки в державі -- не самоціль. З позицій організації її фінансової діяльності вони вторинні відносно видатків [25, c. 17].

Збалансування доходів бюджету з обсягом державних видатків є аксіомою фінансової науки. Відхід від неї не призводить до наслідків більш тяжких, ніж високий рівень оподаткування. Мова йде про інфляцію, яка по суті справи теж є своєрідною прихованою формою оподаткування населення. Відмінність полягає в тому, що це відкладені на завтра податки, однак завтра доводиться платити набагато більше, ніж сьогодні.

І, нарешті, вихідні принципи побудови податкової системи. До них належать: формування доходів бюджету тільки в процесі перерозподілу створеного в суспільстві валового національного продукту; встановлення рівноцінних прав і зобов'язань перед бюджетом для всіх форм вланості (форма власності відбивається на формуванні доходів відповідних юридичних і фізичних осіб. Особливості ж формування доходів повинні враховуватися при встановленні об'єкта оподаткування.); застосування фінансових регуляторів з метою встановлення оптимального співвідношення між доходами власників підприємств і їх робітників, між коштами, що спрямовуються на споживання і нагромадження.

Необхідність установлення рівноцінних прав і зобов'язань усіх форм власності перед бюджетом визначається тим, що оподаткування доходів юридичних і фізичних осіб має ставити всіх в однакове початкове становище. Саме початкове, тому що подальша господарська діяльність неодмінно веде до диференціації доходів. Спроба за допомогою податків регулювати і вирівнювати (ми до цього так звикли) доходи може знищити всі стимули до зростання доходів і, як наслідок, до подальшого розвитку. Крім того, рівноцінні права і зобов'язання зовсім не обов'язково означають установлення єдиних ставок податків для всіх форм власності. Навпаки, іноді саме єдині для всіх ставки створюють нерівноцінні умови.

Потреби розширеного відтворення виробництва вимагають установлення оптимальних пропорцій між доходами власників підприємств і їх робітників і, на цій основі, між коштами, що спрямовуються на споживання і на нагромадження. Ці пропорції можуть регулюватися як у плановому порядку за допомогою адміністративних методів, так;к і шляхом застосування фінансових інструментів. Використовуючи адміністративні методи, держава регулювала як рівень заробітної плати (за допомогою установлення тарифікаційних розрядів, ставок тощо), так і рівень прибутку (шляхом планового ціноутворення). Прийняття нового законодавства про підприємства значно розширило їхні права в регулюванні заробітної плати. З переходом до ринкової економіки формується механізм ринкового ціноутворення. У зв'язку з цим виникає проблема регулювання пропорцій між коштами, що спрямовуються на споживання і на нагромадження. Якщо до цього часу в складі національного доходу завдяки державному регулюванню переважну частину становили грошові нагромадження, то в умовах самостійного прийняття рішень підприємства змінюють ці пропорції на прямо протилежні. Але ж без достатніх нагромаджень не може бути забезпечене розширене відтворення виробництва, а без нього неможливий прогрес у суспільстві. Оскільки в умовах ринкової економіки адміністративне регулювання має бути мінімальним, то його повинні замінити фінансові важелі, передусім ставки податків з прибутку та з доходів населення.

Податкова ставка -- це законодавчо встановлений розмір податку на одиницю оподаткування [21, c. 34]. Існують два підходи до встановлення податкових ставок: універсальний і диференційований. При універсальному підході встановлюється єдина для всіх платників ставка, при диференційованому -- кілька. Диференціація ставок може відбуватись у двох напрямах. Перший -- відповідно до платників, коли для більшості платників виділяється основна ставка, а також знижені й підвищені ставки для окремих платників. Другий -- відповідно до різних характеристик і оцінок об'єкта оподаткування. Установлення податкових ставок є найважливішою і найскладнішою проблемою оподаткування. Саме недосконалість ставок може порушити як фіскальну значущість, так і регулюючу дію того чи іншого податку. Установлення ставок податків може базуватись на емпіричному методі й економіко-математичному моделюванні [20, c. 140].

Сутність емпіричного методу, який орієнтується здебільшого на фіскальну функцію податків, полягає у визначенні ставок на базі існуючого досвіду оподаткування з урахуванням забезпеченості видатків держави і впливу кожного податку на фінансові ресурси й грошові доходи та витрати платників. У міру накопичення емпіричних даних та змін у фінансовому стані держави та платників податків ставки оподаткування можуть і повинні коригуватися. Держава мусить весь час тримати в полі зору фінансову діяльність усіх суб'єктів розподільних відносин у суспільстві й вносити своєчасні корективи у свою податкову політику для підтримання належного фінансового стану всіх суб'єктів.

Сутність методу економіко-математичного моделювання полягає в розробленні математичної моделі, яка враховує всі інтереси держави та платника і визначальні (здебільшого саме визначальні, бо всі врахувати практично неможливо) чинники, що діють у сфері справляння того чи іншого податку. Цей метод орієнтується головним чином на регулюючу функцію податків, бо критерієм оптимізації податкової ставки є саме найвищий рівень впливу податку на поведінку платника. Водночас обов'язково враховується і фіскальне значення податку шляхом уведення в модель певних обмежень, насамперед забезпечення мінімально допустимого надходження сум від цього податку [20, c. 141].

Крім двох названих наукових методів, у податковій практиці використовується також суто інтуїтивний підхід до ставок. Він базується на передбаченнях і побажаннях тих, хто ці ставки розробляє і затверджує.

За побудовою податкові ставки поділяються на тверді та процентні.

Тверді ставки встановлюються в грошовому виразі на одиницю оподаткування в натуральному обчисленні. Вони можуть бути двох видів: фіксовані -- установлені в конкретних сумах, відносні -- визначені відносно певної величини (наприклад, у процентах до мінімальної заробітної плати).

Процентні ставки встановлюються тільки щодо об'єкта оподаткування, який має грошовий вираз (адже сума податку має тільки грошовий вираз, за винятком натуральних податків). Вони поділяються на три види: пропорційні, прогресивні й регресивні.

Пропорційні -- це єдині ставки, що не залежать від розміру об'єкта оподаткування. Вони спрощують податкову роботу, найбільшою мірою відповідають принципу рівності платників.

Прогресивні -- це такі ставки, розмір яких зростає в міру збільшення обсягів об'єкта оподаткування. Прогресія шкали оподаткування може бути простою і ступінчастою. При простій шкалі прогресії підвищені ставки застосовуються до всього об'єкта оподаткування, результатом чого є вкрай невигідні для платника інтервали оподаткування його розмірів. При ступінчастій шкалі такі ставки застосовуються не до всього об'єкта оподаткування, а тільки до тієї його величини, що перевищує інтервальні обмеження. У даному разі багато що залежить від стрімкості й крутизни прогресії. Стрімкість відображає розміри інтервалів -- чим вони менші, тим стрімкіша прогресія. Крутизна характеризує співвідношення максимальної й мінімальної ставок. Обидва ці показники при поміркованій податковій політиці мають бути помірними, створюючи відносно пільгові умови для верств населення з низьким рівнем доходів і не надто контрибуційні для осіб з високими доходами.

Регресивні ставки, на відміну від прогресивних, зменшуються в міру зростання об'єкта оподаткування. Вони необхідні тоді, коли держава намагається стимулювати подібне зростання. У такій політиці є свій сенс, адже багатство суспільства -- це сукупність багатства його членів, а регресивні ставки стимулюють створення і зростання багатства.

У практиці оподаткування прогресивні й регресивні ставки можуть застосовуватись як окремо, так і в поєднанні -- у вигляді прогресивно-регресивної й регресивно-прогресивної шкали ставок [20, с. 142].

Податкова квота -- це частка податку в доході платника. Вона може бути визначена в абсолютному розмірі й у відносному виразі. Значення податкової квоти полягає в тому, що вона характеризує рівень оподаткування. З погляду соціальної справедливості механізм оподаткування обов'язково має включати податкову квоту. Однак річ у тім, що тоді значно зменшуються податковий вплив і можливості використання податків як фінансових регуляторів. Тому в практиці оподаткування податкові квоти законодавчо не встановлюються [26, с. 330].

1.2 Закордонні особливості оподаткування фізичних осіб

Податки - один з найдавніших винаходів людства, спрямований на забезпечення існування держави та її громадян у дні сьогоднішньому і прийдешньому, адже вся історія людства - в її дивовижних проявах і творах мистецтва - це пам'ятник невідомому платникові податків. Саме податки забезпечували нечуваний розквіт мистецтв у Давніх Афінах - колисці світової цивілізації.

Податки з населення мають тисячолітню історію. Вони з'явилися тоді, коли у світі сформувалися перші держави. Це були «внески громадян», необхідні для утримання публічної влади. Правителі стародавніх держав вводили певні регулярні й обов'язкові платежі із своїх підданих. Спочатку це були безсистемні податки, які забезпечували найрізноманітніші, в тому числі й обрядові потреби. Вони мали характер податі, рентних платежів і сплачувалися переважно в натуральній формі. За рабовласницького ладу податки стягувались у вигляді різноманітних податей і служили доповненням до трудових відбутків вільного населення, експлуатації рабів, а також данини з полонених народів. Із розвитком держави і товарно-грошових відносин податки набувають грошової форми. Одним із перших грошових податків був подушний податок на всіх громадян у Римській імперії в II ст. н. е.-- трибут. Таким чином, податки з населення -- це найперші й найстародавніші податки, які відіграли величезну роль у розвитку держав [26, с.150].

Податки з населення --- це економічні відносини в грошовій формі, які виникають між державою і населенням із приводу примусового обов'язкового вилучення частини доходу для створення централізованого грошового фонду держави.

Уперше податок з доходів фізичних осіб у сучасному розумінні було впроваджено в Англії за пропозицією В. Петті наприкінці 18 століття. Оподатковували ним за прогресивною шкалою ставок, починаючи від 5%, і стягувався податок лише із заможних верств населення, чиї доходи були не нижчі за 60 фунтів стерлінгів. Податок з доходів фізичних осіб, як його розглядали у класичній фінансовій науці, передбачав, по-перше, наближення фінансового доходу (тобто доходу, який підлягає оподаткуванню) до сукупного доходу індивіда. По-друге, податок з доходів мав сприяти переміщенню основного податкового навантаження на заможні верстви населення завдяки встановленню неоподатковуваного мінімуму доходів та прогресивної шкали податкових ставок. У цілому це мало забезпечувати принципи ефективності та справедливості оподаткування [27, c.40].

Об'єктом оподаткування в переважній більшості країн світу виступає сукупний валовий дохід платника податку, який охоплює суму доходу з усіх джерел у грошовій, матеріальній і нематеріальній формах. Досвід передових країн свідчить, що система прибуткового оподаткування громадян часто охоплює і доходи від володіння житловими будинками, приміщеннями для професійного використання, сільськогосподарськими землями та будівлями. Кожному виду нерухомості відповідає розмір доходу, що береться до розрахунку незалежно від того чи був дохід реально отриманий, чи ні. Такий механізм забезпечує ефективне функціонування ринку нерухомості й надходження до бюджетів.

Проте в деяких країнах податок є персоналізованим залежно від платоспроможності платника. Так, у Франції з 1947 року використовується спільне оподаткування доходу сім'ї як бази оподаткування. Система сімейного коефіцієнта послаблює прогресивність оподаткування залежно від стану та наявності інших членів сім'ї -- дружини, дітей віком до 18 років і незалежно від віку -- інвалідів, а також військовослужбовців, студентів. Саме тому за однакового рівня доходів сім'я сплачує податок менший, ніж неодружена особа, що позитивно впливає на фінансовий стан сімейної пари [11, c. 50].

В інших країнах ЄС спільне оподаткування сім'ї застосовується поряд із окремим (наприклад, у Великобританії) чи застосуванням податкових класів, як у Німеччині, проте позитивний вплив такого підходу очевидний: стягнення податків має відбуватися із тієї частки доходів платників, які залишаються після забезпечення основних життєвих потреб працівника та його сім'ї [12, c. 16].

Системи оподаткування фізичних осіб в розвинених країн світу дуже гнучкі. Так, у США, Великій Британії платник податку може самостійно вибирати той варіант оподаткування, який для нього є найефективнішим, вигідним і доцільним. Це дає змогу зменшити кількість платників, котрі бажають перейти у тіньовий сектор економіки або ухиляються від сплати податків [27, c.5].

За допомогою змін щодо тактики оподаткування в європейських країнах визначають правила та режими, спрямовані на підтримку (пільги) чи покарання (штрафи) тієї чи іншої діяльності або операції чи групи платників. Дуже поширений тактичний інструмент -- звільнення від оподаткування певних категорій платників чи видів діяльності для заохочення інвестицій та наймання робочої сили. Досить поширеними формами є зниження бази оподаткування, застосування знижених ставок податку. Ці заходи можуть бути тимчасового або перманентного характеру і обумовлюються завданнями соціально-економічного розвитку держави.

Упровадження податків чи зміни у податкових системах європейських країн супроводжуються широкою агітаційною кампанією щодо переваг і важливості тих чи інших кроків у сфері оподаткування. До такої роботи поряд із державними податковими органами залучаються й приватні фірми. У нас цього немає, тому більшість населення сприймає запровадження податків негативно. А в деяких країнах ЄС прийняття тих чи інших податкових законів можливе лише після отримання згоди населення шляхом референдуму. Розширення демократичних засад у подальшому позитивно впливає на весь податковий процес [12, c. 16].

Дуже важливе місце в податковому процесі посідає декларація -- документ виняткового й універсального значення за своїм фіскальним та соціальним змістом, адміністративною зручністю, статистично-інформаційною цінністю. У західних країнах декларування давно перетворилося на частину способу життя, стало невід'ємною складовою громадянського менталітету. В момент масового подання декларацій, наприклад у США (перед 15 квітня), мільйони людей годинами просиджують над податковими бланками [10, c. 25].

Необхідно відзначити високу культуру платників податків більшості країн світу, перед ними не стоїть питання, сплачувати чи не сплачувати податки - все здійснюється згідно з чинним законодавством. Тому основним у податковому менеджменті є оптимізація платежів окремого підприємства залежно від обставин, що склалися, та умов діяльності [27, c.6].

1.3 Еволюція системи оподаткування фізичних осіб в Україні

Податкова система України почала формуватись відразу ж після проголошення незалежної держави в 1991 році. Хоча Закон Української РСР (на той час) "Про систему оподаткування" був прийнятий ще 25 червня 1991 року, але до проголошення Акту про незалежність і кілька місяців по тому при оподаткуванні використовувались нормативні акти колишнього СРСР [21, c.1996].

Прибутковий податок з громадян стягувався відповідно до Декрету Кабінету Міністрів України № 13-92 "Про прибутковий податок з громадян" від 26.12.92 р. з подальшими змінами і доповненнями, внесеними Законами України та Інструкцією "Про прибутковий податок з громадян", затвердженою наказом Головної Державної податкової адміністрації України № 12 від 21.04.93 р. зі змінами і доповненнями, внесеними за період після її підписання.

Об'єктами оподаткування прибуткового податку були громадяни України, іноземні громадяни та особи без громадянства, що мали або не мали постійного місця проживання в Україні.

Платниками прибуткового податку були фізичні особи незалежно від віку, громадянства, статі, раси, національності, сімейного, соціального і майнового стану, належності до громадських організацій, політичних партій, ставлення до релігії.

Для громадян, які мали постійне місце проживання в Україні, об'єктом оподаткування прибутковим податком був сукупний дохід за календарний рік.

Сукупний оподатковуваний дохід за календарний рік складався з місячних сукупних оподатковуваних доходів, одержаних з різних джерел як на території України, так і за її межами. При визначенні сукупного оподатковуваного доходу враховувались доходи, одержані як в натуральній, так і в грошовій (національній або іноземній валютах) формах. Доходи, одержані в натуральній формі, зараховувались до сукупного оподатковуваного доходу за календарний рік за вільними (ринковими) цінами.

Для громадян, які не мали постійного місця проживання в Україні, об'єктом оподаткування прибутковим податком був дохід, одержаний з джерел в Україні [21, c. 199].

Характерною рисою розвитку системи прибуткового оподаткування в Україні в 1991--1993 рр. була постійна зміна інтервалів та ставок прогресивного оподаткування. Так, у 1991 р. ставки було встановлено в розмірі 13, З0, 35, 40, 45 і 50 %, а в 1992 р-- 12, 15, 20 і ЗО %. Слід зазначити, що за такими ставками оподатковувалися лише доходи громадян, одержувані ними за виконання трудових обов'язків за місцем основної роботи. Доходи, одержувані за виконання разових робіт та інші виплати не за місцем основної роботи, а також доходи від підприємницької діяльності в разі, якщо є місце основної роботи, оподатковувалися за іншими ставками. В 1992 р. вони становили 2, 3, 5, 6, 9, 10, 11, 12, 15, 20 і 30 % залежно від розміру доходу в абсолютній величині [26, c. 327].

У 1993 р. у сфері прибуткового оподаткування відбулося декілька суттєвих змін. По-перше, впроваджена нова шкала ставок, побудована у відносних величинах. За відносний показник було прийнято «неоподатковуваний мінімум» (такий термін застосовується у відповідних законодавчих та інструктивних документах, хоча насправді встановлено неоподатковуваний доход).

Він може встановлюватися в розмірі одної або кількох мінімальних заробітних плат. Слід зазначити, що в умовах швидких темпів інфляції побудова шкали ставок у відносних величинах є доцільнішою, ніж в абсолютних, оскільки із зростанням заробітної плати необхідно часто змінювати абсолютні розміри інтервалів доходу в шкалі ставок.

По-друге, відбувся перехід до обчислення податку за сукупним річним доходом. Поточні розрахунки проводяться для робітників і службовців за місячним доходом, а по закінченні року складається перерозрахунок, який включає як доходи за місцем основної роботи, так і інші доходи.

По-третє, була встановлена єдина ставка для оподаткування доходів, одержаних не за місцем основної роботи,-- 20%. Це значно спростило утримання податку з цих доходів, однак породило проблему переплат і недоплат податку. Особи з незначними доходами при єдиній досить високій для них ставці 20% протягом року переплачують податок. За підсумками річного перерозрахунку ця переплата їм повертається, але в умовах гіперінфляції це не рівноцінні гроші. Фактично має місце необгрунтоване переоподаткування. І, навпаки, особи з високими доходами протягом року недоплачують податок, а за підсумками річних перерозрахунків вносять суттєво знецінену доплату [26, с.330].

Реформування прибуткового оподаткування в Україні почалося лише в 2003 році з прийняттям Закону "Про податок з доходів фізичних осіб" №889-4 від 22.05.2003 року, який набрав чинності з 01.01. 2004 року і відповідно втратив чинність Декрет Кабінету Міністрів України № 13-92 від 26 грудня 1992 р. "Про прибутковий податок з громадян" крім розділу IV у частині оподаткування доходів фізичних осіб від зайняття підприємницької діяльністю, який застосовується з урахуванням положень п. 9.12 ст. 9 Закону України № 889-ІУ від 22.05.1993 р. та діє до набрання чинності спеціальним законом з питань оподаткування фізичних осіб - суб'єктів підприємницької діяльності. (Довідка: Пункт 9.12 ст. 9 "Оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - суб'єктом підприємницької діяльності або фізичною особою, яка сплачує ринковий збір").

Згідно з прийнятим Законом України поняття "неоподатковуваний мінімум доходів громадян" кануло у вічність і замінено поняття "єдина соціальна пільга".

Під терміном "заробітна плата", згідно з вказаним Законом, потрібно розуміти також інші заохочувальні та компенсаційні виплати або інші виплати та винагороди [21, c.202].

Дохід фізичних осіб - це сума будь-яких коштів, вартість матеріального і нематеріального майна, інших активів, що мають вартість, у тому числі цінних паперів або деривативів, одержаних платником податку у власність або нарахованих на його користь, чи набутих не законним шляхом у випадках, якщо кошти або майно (немайнові активи), отримані платником податку як хабар, викрадені чи знайдені як скарб, не зданий державі згідно із законом, у сумах, підтверджених обвинувальним вироком суду, незалежно від призначеної ним міри покарання, протягом відповідного звітного податкового періоду з різних джерел як на території України, так і за її межами.

Починаючи з 1 січня 2004 року і до 31 грудня 2006 року ставка податку з доходів фізичних осіб становить 13% від об'єкта оподаткування, визначена п. 7.1 ст. 7 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб" ст. 22 цього Закону і п. 22.4 ст. 22 (з урахуванням встановлених розмірів податкової соціальної пільги), а з 1 січня 2007 року ставка оподаткування -15% від об'єкта оподаткування (п. 7.1 ст. 7 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб") [21, c. 203].

Об'єкт оподаткування - це заробітна плата, яка включається у загальний місячний оподатковуваний дохід фізичної особи. При нарахуванні доходів у вигляді заробітної плати об'єкт оподаткування визначається як сума такої заробітної плати, зменшена на суму збору до пенсійного фонду України чи внесків до фондів загальнообов'язкового державного соціального страхування, які відповідно до Закону справляються за рахунок доходу найманої особи.

Система оподаткування в Україні є досить ліберальною відносно платників податків, чим значно відрізняється від податкових систем розвинутих держав світу. Однак сама по собі ця ліберальність не гарантує ефективності податкової системи. З перших кроків становлення податкової системи України в підході до її формування проявився не індивідуалізм, який передбачає врахування історичних особливостей економічного розвитку країни, а копіювання чужих податкових систем, причому, як правило, сьогоднішніх, відпрацьованих протягом тривалого часу.

Отже, при становленні вітчизняної податкової системи не були враховані особливості соціально-економічного і політичного розвитку України, що і створює потребу у постійному пошуку оптимальних ставок та бази оподаткування з усіх без винятку платежів. Світовий досвід свідчить про те, що податкова система буде ефективною лише за умови врахування при її побудові національних особливостей розвитку економіки.

Реформування прибуткового оподаткування в Україні фактично почалося тільки у 2003 році з прийняттям Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб" №889-4 від 22.05.2003 року, який набрав чинності з 01.01. 2004 року. Цим законом було встановлено єдину ставку оподаткування -- 13% ( з 1 січня 2007 року - 15%), але чи розв'язано проблему оптимального податкового навантаження, регулювальної функції податку, легалізації доходів громадян? На ці та інші питання ми спробуємо дати відповідь в нашій роботі, адже проблема реформування оподаткування фізичних осіб лишається так само актуальною.

Розділ 2. Аналіз систем оподаткування фізичних осіб в Україні та закордоном

2.1 Оцінка систем оподаткування фізичних осіб закордоном, їх місце та роль

Податок -- це універсальна категорія, яка відбиває основні риси та властивості всієї сукупності доходів у будь-якій економічній системі ринкового типу. Розгляд та аналіз податків дає правильний орієнтир для дослідження доходів бюджетів держави у чіткій послідовності щодо розвитку економічного процесу. Невипадково, що за умов функціонування ринкової економіки податкова форма в системі фінансових відносин стає провідною.

У різних країнах світу системи оподаткування відрізняються одна від одної за структурою, набором податків, зборів та обов'язкових платежів, методами їх стягнення, податковими ставками (нормативами), фіскальними повноваженнями органів різних рівнів влади, податковою базою та податковими пільгами. Це закономірно, оскільки податкові системи формувалися та формуються сьогодні під впливом різних економічних, політичних і соціальних факторів.

При вивченні сучасних податкових систем розвинених країн світу важливим є вивчення їх структури. Передусім це стосується розподілу податкових платежів на прямі та непрямі.

Наприклад, в США, Японії, Великобританії, Канаді переважають прямі, а у Франції -- непрямі податки.

Як засвідчує практика, існує залежність співвідношення прямих і непрямих податків від таких факторів: життєвий рівень населення країни, рівень його культури, існуючі традиції в оподаткуванні та шляхи вдосконалення механізму стягнення податків, зборів та обов'язкових платежів, властивості системи оподаткування мінімізувати ухилення від їх сплати.

Звичайно, суттєві масштаби непрямого оподаткування у Франції, Німеччині, Італії обумовлені особливостями соціально-економічної політики, яка проводиться в цих країнах.

Прямі податки ставлять рівень оподаткування в пряму залежність від рівня доходів платника. Ці податки вважаються найбільш справедливими. Пряме оподаткування дозволяє перекласти основний податковий тягар на багаті верстви населення.

Однак, непряме оподаткування також широко застосовується в багатьох системах оподаткування розвинених країн світу. Зокрема, в таких країнах, як Німеччина та Франція, непрямі податки традиційно відіграють провідну роль.

Важливою особливістю систем оподаткування розвинених країн світу є структура прямих податків. Вона відображає залежність співвідношення податку на доходи корпорацій та податку на доходи фізичних осіб від структури національного доходу. В таких країнах, як США, Великобританія, Франція, Італія, Канада, Японія, доля оподаткування доходів фізичних осіб в податкових надходженнях перевищує долю податку на доходи корпорацій (див. Додаток 3).

Системи податків у розвинених країнах багатогранні та розгалужені. Вони включають в себе федеральні або загальнодержавні податки, податки регіонів та місцеві податки. Ступінь оподаткування в Європі вище, ніж в Північній Америці. Так, питома вага обов'язкових платежів по відношенню до ВВП в США становить близько 30 відсотків, Канаді -- 34 відсотки, Франції, Бельгії, Нідерландах, Швеції -- понад 40 відсотків, Німеччині -- 38 відсотків.

Як свідчить світова практика, податкові вилучення в розмірі 30-40 відсотків доходів платника -- це той поріг, при перевищенні якого починається процес скорочення його заощаджень та інвестицій в економіку.

Якщо ж ставки (нормативи) податків і їх кількість досягають такого рівня, що зобов'язує платників сплачувати більше 40 відсотків своїх доходів, то це повністю ліквідує стимули до господарської діяльності та розширення виробництва.

Більшість країн сьогодні застосовує помірне оподаткування. І це є результатом проведення такої податкової політики, пріоритет якої полягає в досягненні мети створення стабільного економічного зростання, сприятливого податкового клімату для розвитку господарської діяльності та ефективного вирішення соціальних проблем в державі.

Ставки основних податків у країнах - членах ЄС у 2005 році представлені в Додатку 1.

Як бачимо, найвищі ставки податку з фізичних осіб (понад 50%) застосовуються у таких країнах як Данія, Нідерланди, Фінляндія, Швеція. Проте високий відсоток ставки не свідчить про виконання даним податком лише фіскальної функції (наповнення бюджетів), навпаки, провідною його роллю є виконання саме регулюючої функції, адже він застосовується лише для осіб з надвисоким рівнем доходів, а для пересічних громадян застосовуються значно нижчі ставки і надаються пільги.

Широке використання пільг, або так званих „податкових видатків”, що вилучається із загальної суми доходів, є загальною рисою всіх розвинених держав. Особливе місце в системі пільг посідає сімейне оподаткування, при якому оподаткуванню підлягає сукупний дохід сім'ї, для якого застосовується значно нижча школа. Така система дає змогу враховувати наявність дітей, сімейний стан особи, тобто забезпечує високий рівень соціального захисту громадян. Найбільшого поширення дана система набула в Франції, проте застосовується і в багатьох інших країнах.

Дані про ставки відсотка при сімейному оподаткуванню в деяких країнах світу представлено в Додатку 2.

Соціально-економічна політика держав спрямовується на вирішення існуючих в країнах соціальних проблем. Запровадженням пільг в оподаткуванні доходів фізичних осіб проводиться регулювання соціальних процесів у країні. При цьому значна частина соціальних видатків перекладається на приватні та державні компанії, що також впливає на співвідношення прямих і непрямих податків.

Незважаючи на цілу низку пільг, які використовуються, питома вага податків, зборів та обов'язкових платежів у ВВП багатьох країн є досить суттєвою. Від 40 до 50 відсотків становить їх питома вага у таких європейських країнах, як Італія, Австрія, Франція, Бельгія, Норвегія, Фінляндія, Нідерланди, Люксембург, Швеція, Данія.

Дані про питому вагу основних видів податків у ВВП країн-членів ЄС в 2005 році представлені в таблиці 3. Як бачимо, у розвинених країнах у створеному валовому доході переважають індивідуальні доходи, тому частка індивідуального прибуткового податку значно вища. Досвід розвинених країн засвідчив, що прибуткове оподаткування населення -- дійовий інструмент перерозподілу в умовах зрілої демократії з чітко визначеними умовами суспільного договору, з високим рівнем життя й доходів населення. Тому удосконалення оподаткування доходів громадян в Україні повинно відбуватися у напрямку забезпечення принципу справедливості.

Досить значна частка особистого прибуткового податку в загальній сумі податкових надходжень викликана зростанням доходів громадян, завдяки чому вони долучаються до вищих груп згідно зі шкалою оподаткування. Збільшується також кількість платників податків, підвищуються податкові ставки. Максимальна ставка оподаткування прибутковим податком серед розвинутих держав світу у Данії - 59% (див. Додаток 1). Найбільші надходження від прибуткового податку з громадян серед розвинутих держав світу також у Данії близько 26% від ВВП. Оподаткуванню підлягають доходи від ведення сільського та лісового господарства, промислового виробництва, підприємницької діяльності, надання в оренду рухомого та нерухомого майна, а також оподатковуються власники капіталу та наймані працівники. В таких державах, як США, Канада, Швеція прибутковий податок з громадян утворює основне джерело наповнення бюджетів всіх рівнів відповідно (35,8 %), (34,6 %), (36,9 %). Дещо меншою є питома вага цього податку у структурі податкових надходжень у Великобританії (26,5%), Японії (21,8%), Італії (24,1 %), Франції (11,3%). Важливо зазначити, що в цих країнах передбачено, що члени родини повинні самостійно звітувати за своїми податковими зобов'язаннями, у тому числі і неповнолітні діти, якщо вони мають індивідуальні та незалежні джерела доходів. Розрахунок оподаткованого доходу фізичних осіб ведеться за наступними видами отриманих доходів: доходи від роботи за наймам, доходи від комерційної діяльності і доходи від капіталу.

Досвід країн-учасниць ЄС засвідчив, що зниження верхньої межі оподаткування, по-перше, сприяло зростанню особистих заощаджень населення, що дало змогу використовувати звільнені від оподаткування кошти на інвестиційні цілі. По-друге, сприяло збільшенню самого споживання, що, звичайно, дало імпульс для розвитку цілих галузей економіки, зменшило запаси товарної маси, вплинуло на зниження рівня цін. Завдяки цьому зменшився рівень інфляції, зміцніла національна валюта. Загалом у багатьох країнах збільшився неоподатковуваний мінімум доходів громадян, що сприяло економічному зростанню.

У західних країнах через податки вирішуються проблеми екології. На сьогодні в Німеччині податок на автомобілі залежить від двох факторів: об'єм циліндра двигуна (потужність двигуна) та наявність каталізатора. Власники менш потужних автомашин, які оснащені каталізаторами, від податку взагалі звільнені. Запроваджені в США в семидесятих роках диференційовані податки на автотранспорт, які враховують екологічну чистоту двигуна, активно застосовуються й сьогодні.

2.2 Роль прибуткового податку у формуванні доходів бюджету

На сучасному етапі розвитку нашої країни особливо актуальною є проблема своєчасного забезпечення грошовими ресурсами доходної частини державного бюджету.

Прибутковий податок з громадян є одним із елементів поповнення

державного бюджету (таблиця 2.1). Оподаткування доходів фізичних осіб є складовою частиною фінансового механізму держави. У результаті перерозподілу доходів (платежів) фізичних осіб, з одного боку, реалізуються економічна доктрина щодо рівня добробуту різних верств населення, а з іншого - формується фінансова база держави.

Податок з доходів фізичних осіб є основним податком для фізичних осіб як в Україні, так і за кордоном, він є найбільш дієвою формою взаємовідносин між державою та її громадянами, яка здійснюється на основі обов'язкового вилучення частини їхнього доходу. Прибутковий податок являється одним із головних джерел наджодження до бюджету в єкономічно розвинених країнах.

Аналіз розвитку податкових систем європейських країн свідчить про дедалі більшу роль прямого оподаткування, насамперед прибуткового оподаткування доходів громадян. Зростаюча податкова культура і свідомість платників прямих додатків дає змогу забезпечувати сталі надходження до бюджету і використовувати податки як інструменти, що стимулюють прискорення науково-технічного прогресу, збільшення зайнятості, рівномірний розвиток територій тощо.

У податковій системі, що сформувалась в Україні до 2003 року, податок з доходів фізичних осіб забезпечував майже п'яту частину доходів зведеного бюджету. Збільшення надходжень цього податку з 3,4% ВВП у 1999 році до 5,1% ВВП у 2003 році відбувалося переважно за рахунок оподаткування заробітної плати найманих працівників. Нерівномірне розміщення податкового тягаря не лише між різними групами доходів (за розрахунками співробітників Інституту економічного прогнозування НАН України у 2002 році одержувачі низьких доходів забезпечували приблизно 34% надходжень податку до бюджету, середніх -- близько 40%, а високих -- близько 25%), а також між працівниками бюджетної та небюджетної сфер економіки є ознаками низької прогресивності податку.

Головною метою впровадження пропорційного податку було зниження податкового навантаження на доходи фізичних осіб. Це помітно відбилося на надходженнях цього податку до бюджету України: у 2004 році відбулося зниження його надходжень не лише у % ВВП (до 3,8% ВВП порівняно з 5,1% ВВП у 2003 році), а й у номінальному вираженні (див. таблицю 2.2.1).

У 2004 році, вперше після 1993 року, в Україні спостерігалась негативна динаміка надходжень податку з доходів фізичних осіб.

Таблиця 2.2.1 - Податок з доходів фізичних осіб

	2001	2002	2003	2004	2005	2006
Надходження податку з доходів фізичних осіб, млн. грн.	8774,9	10823,9	13521,3	13213,3	20664,6	27083,8
Темпи приросту, % до попереднього року	+37,6%	+23,3%	+24,9%	-2,3%	+56,4%	+31%
Питома вага у податкових надходженнях, %	23,9	27	24,9	20,9	23,35	24,70
Частка податку у ВВП, % ВВП	4,3	4,8	5,1	3,8	4,68	4,89
ВВП, млн. грн.	204067,4	225497,9	265123,5	347718,4	441552,2	553860,1

Джерело: Міністерство фінансів України.

За даними таблиці можна прослідкувати таку тенденцію: частка прибуткового податку у валовому внутрішньому продукті зростає до 2003 року, досягаючи максимуму, потім різко спадає до 3,8 у 2004 році (на нашу думку, це пояснюється прорахунками уряду при здійсненні реформування), і зрештою, ситуація стабілізується і цей показник знову зростає.

Питома вага даного податку у податкових надходженнях до Зведеного бюджету не стабільна. Найбільшого свого значення вона досягла у 2002 році, коли прибутковий податок забезпечував 27% всіх податкових надходжень.

Має значення еластичність прибуткового податку, яка визначає залежність зміни величини надходжень по данному податку від зміни ВВП. Розрахунок еластичності прибуткового податку провадиться за такою формулою:

Де: Е - еластичність прибуткового податку;

П1 - П0 - приріст надходжень прибуткового податку за період;

ВВП1 - ВВП0 -приріст ВВП за перод;

(П1 + П0)/2 - середній рівень надходжень прибуткового податку за період;

- середній рівень ВВП за період;

0 - базисний період;

1 - аналізований період.

Таблиця 2.2.2 - Динаміка коефіцієнта еластичності прибуткового податку за період з 2001 по 2006 роки.

Рік	2001	2002	2003	2004	2005	2006
Еластичність	-	2,1	1,37	-0,09	1,85	1,19

Якщо коефіцієнт еластичності податку дорівнює 1, то це означає, що прибутковий податок і ВВП зросли на один і той же рівень, тобто рівень оподаткування прирощеної частини ВВП залишається не змінним. Якщо коефіцієнт менше одиниці - приріст податкових надходжень відстає від приросту ВВП, рівень оподаткування знижується. Якщо коефіцієнт еластичності більше одиниці - приріст податкових надходжень випереджає приріст ВВП.

Як видно з таблиці 2.2.2, прибутковий податок був не еластичний відносно ВВП лише у 2004 році. Звертає на себе увагу 2002 рік, коли приріст податкових надходжень майже вдвічі перевищує проріст ВВП.

Слід пам`ятати, що на початковому етапі перехідного періоду прибутковий податок не є важливим джерелом податкових надходжень. На шляху переходу до ринкових відносин дохід на душу населення не значний і економіка може пристосовуватися до перехідних умов за рахунок подальшого скорочення доходів громадян до відновлення економічного росту. Так як прибутковий податок є еластичним джерелом доходів бюджету, в подібні періоди частка надходжень від нього в загальній сумі повинна падати. Проте з часом вона в загальній сумі податкових надходжень буде зростати по мірі відновлення економічного росту із-за еластичної природи даного податку.

Крім того, головним джерелом прибуткового податку в перехідний період є утримання із заробітної плати і вимагається певний період часу для того, щоб утримання з інших джерел прибуткового податку (проценти, дивіденди, дохід від малого бізнесу) стали ефективним податковим інструментом.

З вищезазначених причин можна зробити висновок, що в період переходу до ринкових відносин прибутковий податок з громадян не відіграє головної ролі у формуванні доходів бюджету, проте з їх розвитком його роль повинна зростати. Прибутковий податок з громадян у доходній частині бюджету повинен зростати при зростанні ВВП та частки оплати праці в ресурсах його формування.

Висновок про майбутнє прибуткового оподаткування громадян можна зробити на основі прогнозів щодо його ролі в наповненні бюджетів всіх рівнів.

Дані про прогнозовані показники доходів зведеного бюджету України наведені в Додатку 4. Проаналізувавши наведені дані, можна зробити висновок, що в майбутньому податку з доходів фізичних осіб відводиться одна з провідних ролей: планується збільшення його частки відносно ВВП і відводиться друге місце (після ПДВ) у наповненні Зведеного бюджету.

2.3 Аналіз динаміки надходжень основних видів податків з фізичних осіб до місцевих бюджетів

Сьогодні питання децентралізації бюджетної системи України виходять на перший план, адже фінансова децентралізація є однією з фундаментальних умов незалежності та життєздатності органів місцевої влади: децентралізація процесів ухвалення рішень збільшує можливості участі місцевої влади у розвитку підконтрольної їй території; фіскальна децентралізація сприяє ефективному забезпеченню суспільними послугами шляхом ретельнішого узгодження видатків органів влади з місцевими потребами і уподобаннями.

Тому саме місцевим бюджетам, як основній фінансовій базі органів місцевого самоврядування, належать особливе місце в бюджетній системі нашої держави.

До податків, які формують дохідну базу місцевих бюджетів і сплачуються фізичними особами відносять:

прибутковий податок з громадян у частині, визначеній Бюджетним кодексом

податок з власників транспортних засобів та інших самохідних машин і механізмів

податок з реклами

ринковий збір

збір за видачу ордеру на квартиру

курортний збір

збір за участь у перегонах на іподромі

збір за виграш у перегонах на іподромі

збір з осіб за участь у грі на тоталізаторі

збір за паркування автотранспорту та ін.

Зазначені податки і збори (обов'язкові платежі) створюють кошик доходів, що закріплюються за бюджетами місцевого самоврядування. Структуру фактичних податкових надходжень до місцевих бюджетів зображено на Рис. 2.3.1.

Рис. 2.3.1 - Структура фактичних податкових надходжень місцевих бюджетів у січні - листопаді 2003 - 2006 років

Як бачимо, провідну роль у формуванні фінансових ресурсів місцевого самоврядування відіграє прибутковий податок з громадян (Рис. 2.3.1). Згідно з Бюджетним кодексом до відповідних бюджетів зараховується такі відсотки від загального обсягу прибуткового податку з громадян, що справляється на відповідній території.

до доходів бюджетів міст Києва і Севастополя - 100 відсотків;

до доходів бюджетів міст республіканського (в Автономній Республіці Крим) та обласного значення зараховується 75 відсотків;

до доходів бюджетів міст районного значення, сіл, селищ чи їх об'єднань зараховується 25 відсотків.

Користуючись даними Рис. 2.3.1 можна зробити висновок, що прибутковий податок з громадян є основою економічної самостійності місцевого самоврядування. З фіскальної точки зору надходження від даного податку носять стабільний характер (приблизно 70 % в загальній структурі).



Рис. 2.3.2 - Динаміка щомісячних надходжень податку з доходів фізичних осіб до місцевих бютжетів у 2002 - 2006 роках.

На Рис. 2.3.2 представлена динаміка щомісячних надходжень податку з доходів фізичних осіб у 2002 -2006 роках. Як бачимо, розмір податкових надходжень у кожному році був більшим, ніж у попередньому (виключенням являється тільки 2004 рік, коли відбувся перехід від прогресивної до плоскої шкали оподаткування доходів громадян, що мав наслідком втрати для місцевих бюджетів у розмірі 5,2 млрд. грн.). Також слід відмітити, що у 2006 році спостерігалося значне зростання надходжень з даного податку у порівнянні з 2002-2005 роком, коли відбувалися лише не значне підвищення обсягів надходжень.

З 1 січня 2004 р. до складу місцевих податків включено і податок з власників транспортних засобів, який до цього був у складі загальнодержавних податків, але повністю перераховувався до місцевих бюджетів.

Податки з власників деяких наземних і водних транспортних засобів, самоходних машин та механізмів є джерелом фінансування будівництва, реконструкції, ремонту та утримання автомобільних шляхів загального користування і проведення природоохоронних заходів на водоймищах.

Ставки податку з власників транспортних засобів та інших самохідних машин та механізмів встановлюються в грн. на 100 см об'єму циліндра двигуна для наземних видів транспорту та в грн. на 1 см довжини корпусу для водних видів транспорту. Податок з власників транспортних засобів та інших самохідних машин і механізмів сплачується перед реєстрацією, перереєстрацією або технічним оглядом транспортних засобів. Сплата податку проводиться за період до наступного технічного огляду.