Подвійне оподаткування - це випадки, коли об'єкт податку або його платник оподатковується в рамках однієї або кількох фіскальних юрисдикцій податком певного виду більше, ніж один раз.

Розрізняють подвійне економічне та юридичне оподаткування. Подвійне економічне оподаткування - це ситуація, коли з одного й того ж доходу податок платять декілька його послідовних отримувачів. Подвійне юридичне оподаткування - це ситуація, коли один і той самий платник податків обкладається відносно одного й того ж доходу однаковими або співставленими податками два і більше рази за один період. Подвійне юридичне оподаткування здебільшого зустрічається у випадках ведення господарської діяльності в міжнародному масштабі внаслідок одночасного застосування принципів резидентства та територіальності декількома країнами щодо одного й того ж доходу платника податків Уникнення подвійного юридичного оподаткування можливе, коли країна постійного місцеперебування платника податків може дозволити йому при виконанні податкових зобов'язань врахувати податки, виплачені за кордоном. Це може бути системи податкових заліків (Exemption Method) або податкових кредитів (Foreign Tax Credit).

Виділяють кілька видів подвійного оподатковування, серед яких найпоширеніші:

1. Внутрішнє - подвійне оподатковування в країнах, де той самий податок стягується на рівнях різних адміністративно-територіальних одиниць. Воно може виступати як:

вертикальне - сплата однакового податку на місцевому й державному рівні (у Швеції сплачується місцевий і державний прибутковий податок);

горизонтальне - оподатковування на одному адміністративному рівні за рахунок розходжень у визначенні оподатковування (у США при сплаті прибуткового податку в деяких штатах уважаються доходом тільки доходи громадян" отримані в його границях; в інші тільки доходи, отримані за межами штату: у третіх всі види доходів).

2. Зовнішнє (міжнародне) - оподатковування, при якому зтикаються національні законодавства у визначенні об'єкта оподатковування або платника, розглядаючи його як зобов'язану особу за аналогією із законодавством іншої держави.

Реалізація подвійного оподатковування може здійснюватися в різних формах (оподатковування того самого об'єкта в рамках як однієї країни, різними державами різне визначення платника) Все це перетворило подвійне оподатковування в міжнародну проблему. Першим міжнародним форумом, на якому були поставлені на обговорення ці питання, стала Міжнародна фінансова конференція, що відбулася в Брюсселі в 1920 році.

Тому, вже в 1921 році Ліга Націй доручила групі вчених, у числі яких були Ж. Селигмен. Л. Эйнаудя, вивчити цю проблему й розробити рекомендації. Деякі з них лягли в основу сформувавшихся способів усунення подвійного оподатковування

В основі виникнення подвійного оподатковування лежить різне законодавче регулювання платника й джерела доходу різних держав. Доповнюватися це може також неоднозначним правовим тлумаченням податкових норм й елементів податкового процесу.

Врегулювати проблему подвійного оподаткування можна 3 способами:

1. Всі держави повинні йти по одному принципу оподаткування: або по принципу резиденства, або територіальності. Даний спосіб не так легко реалізується на практиці. Тому, що кожна країна, користується своїм податковим суверенітетом і має на меті отримати додаткові податкові доходи у свій бюджет, і тому принципи резиденства і територіальності застосовуються в комбінації.

2. Прийняття державою внутрішніх законодавчих заходів щодо подвійного оподаткування в односторонньому порядку (система податкових кредитів і заліків).

3. Врегулювання проблеми подвійного оподаткування шляхом заключення міжнародних податкових угод.

В односторонньому порядку проблема уникнення подвійного оподаткування не вирішується, тому, що для кожної держави стоїть подвійне завдання:

А) забезпечити достатній рівень податкових надходжень до бюджету;

Б) створити оптимальні умови для економічного розвитку.

Уникнення подвійного оподаткування за допомогою системи податкових заліків і системи податкових кредитів досягається шляхом підписання країнами двосторонніх угод.

Конкретними формами рішення проблем подвійного оподатковування є міжнародні угоди по усуненню подвійного оподатковування. Перші форми взаємодії держав в сфері фінансів були відомі, ще в 18 столітті. Угоди по питанням адміністративної допомоги в оподаткуванні і обміну фіскальною інформацією були заключенні між Бельгією і Францією (1843р.) і між Бельгією і Голандією (1845р.). На даний час у світі діє більше 1000 міждержавних угод, що регулюють питання оподаткування. При чому є угоди, окремо присвячені податковим питанням, їх нараховується близько 500, а також різні положення про міждержавну координацію оподаткування, що можуть бути внесені в інші міжурядові документи.

Теоретичне обґрунтування податкових угод базується на принципах оптимуму Паретто. Відповідно до його критеріїв оптимальним уважається будь-яка дія, що приносить користь одній особі, не погіршуючи положення іншої. Таким чином, це означає забезпечення інтересів в області оподатковування одних країн так, щоб це не погіршувало фіскального положення інших. Так, з 1963 року діє розроблена Організацією економічного співробітництва й розвитку Типова податкова конвенція. У ній пропонуються основні принципи й технічні прийоми усунення подвійного оподатковування, в основі яких лежить принцип резиденства. Це означає, що будь-який доход, отриманий фірмою від діяльності за кордоном, обкладається податковими органами "приймаючої" країни по місцю розташування й діяльності підприємства (у джерела), незалежно від формального права власності на його суб'єктів конкретної державної приналежності.

Міжнародний договір є механізмом усунення подвійного оподатковування.

Кожна сучасна держава має власну податкову систему, що відрізняється від подібних систем інших держав. Тому при підписанні міждержавних податкових угод кожна держава представляє власну податкову систему, її принципи, основні механізми, чутливо реагує на будь-які непередбачені положення таких угод. Для того, щоб досягти порозуміння та необхідного консенсусу значно легше саме двом державам, а не кільком, бо в цьому випадку сума інтересів держав є значно меншою, що дає змогу досить ефективно розв'язувати податкові питання та укладати двосторонню угоду про уникнення подвійного оподаткування. Практика України, зокрема, свідчить про саме такий підхід до цієї проблеми. У світі існують і діють також багатосторонні міждержавні податкові угоди, але їх набагато менше. До речі, ООН у своїх рекомендаціях прямо зазначає, що укладення саме двосторонніх угод про уникнення подвійного оподаткування на доходи та майно є на сьогодні найоптимальнішим варіантом вирішення міжнародних податкових проблем. Перелік країн, з якими Україна уклала міжнародні договори щодо усунення подвійного оподаткування наведений у Додатку 1. Крім того, відповідно до статті 7 Закону України "Про правонаступництво України" Україна застосовує договори СРСР про уникнення подвійного оподаткування, що діють до набуття чинності новими договорами. Договори СРСР діють у відносинах України з такими країнами: Іспанією, Кіпром, Малайзією, Монголією, Японією.

Окремі угоди можуть містити в собі спеціальні статті, в яких говориться про особливі обмеження на певні пільги щодо оподаткування. Міжнародні угоди укладаються на двосторонній основі, але є випадки, коли підписуються багатосторонні угоди. Чинне податкове законодавство України передбачає уникнення подвійного оподаткування лише на основі підписання двосторонніх податкових міжнародних угод. Звичайно, такі угоди поширюються на податки з доходів і майна, але в окремих випадках можуть стосуватися й інших податків.

Укладання міжнародних податкових угод між країнами націлене на:

уникнення подвійного оподаткування;

розподіл прав оподаткування (між державою, яка є джерелом доходу, та державою, резидент якої є одержувачем таких доходів);

забезпечення захисту вітчизняних суб'єктів господарювання, що проводять зовнішньоекономічні операції;

обмеження ставки оподаткування пасивних доходів у державі - джерелі виникнення доходу (прибутку), а саме дивідендів, процентів та роялті;

викриття фіскальних злочинів у країні;

створення сприятливих умов для залучення прямих іноземних інвестицій.

Міжнародний договір є найважливішим джерелом міжнародного податкового права. Податкова угода (у цій праці ми не зупиняємося на різниці між договором, угодою, конвенцією), як зазначає С.Г. Пепеляев, має подвійну природу. Дійсно, з одного боку, вона регулюється міжнародним правом, з іншого - після її інкорпорації в національне податкове право стає елементом внутрішньодержавного податкового законодавства.

За юридичною силою міжнародні податкові угоди бувають двох видів:

які мають більшу юридичну силу порівняно з національними податковими законами. Наприклад, в Україні, Російській Федерації, де міжнародні договори мають більшу юридичну силу, ніж національні закони, незалежно від того - раніше чи пізніше їх було прийнято (ст. 19 Закону України "Про систему оподаткування" від 18 лютого 1997 року № 77/97-ВР).

які мають рівну юридичну силу (США, Великобританія). Така ситуація породжує багато суперечностей, в основі яких лежить зіткнення окремих положень рівних за силою національних і міжнародних норм, хоча після затвердження міжнародний договір стає актом, рівним національному, і за особливостями використання мало чим відрізняється від знов прийнятого національного закону.

При зіткненні національних і міжнародних податкових джерел за основу береться положення Віденської конвенції “Про право міжнародних договорів" 1969р. (ст.27), яке встановлює що сторона не може посилатися на положення свого внутрішнього права для оправдання невиконання положень міжнародного права. Україна приєдналася до цієї конвенції з прийняттям відповідної постанови Верховної Ради України.

Міжнародні угоди, що регулюють податкові відносини, можна об'єднати в три групи.

Умовно податкові - угоди, в яких питання оподаткування регулюються поряд з іншими, які не входять до предмету податкового чи фінансового права.

Загальноподаткові - угоди, присвячені загальним, основним проблемам оподаткування між договірними країнами (угоди про усунення подвійного оподаткування).

Обмежено-податкові - угоди, що обумовлюють застосування механізму оподаткування щодо конкретного виду податку, платника чи об'єкта оподаткування.

Міжнародні договори України про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і капітал застосовуються до доходів юридичних осіб і фізичних осіб - резидентів України та нерезидентів.

Визначення країни, стосовно якої фізична особа є резидентом, - питання, що має основне значення для застосування положень податкових договорів.

Резиденція є основною концепцією оподаткування в Україні. Більшість країн світу керуються цим принципом у своєму законодавстві, хоча деякі, зокрема США і Філіппіни, оподатковують доходи фізичних осіб на основі громадянства.

Усі договори про уникнення подвійного оподаткування застосовуються до осіб, які є резидентами однієї або обох договірних держав.

Відповідно до ст.1 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб" від 22.05.2003 р. № 889-IV (зі змінами та доповненнями, за текстом - Закон № 889-IV) резидентом є фізична особа (громадянин України, фізична особа без громадянства або громадянин іноземної держави), яка має місце проживання в Україні. Далі за текстом наведено загальні принципи визначення статусу податкового резидента, тотожні тим, що містяться у ст.4 міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування, а саме:

у разі якщо фізична особа має місце проживання також в іноземній державі, вона вважається резидентом, якщо така особа має місце постійного проживання в Україні; якщо особа має місце постійного проживання також в іноземній державі, вона вважається резидентом, якщо має тісніші особисті чи економічні зв'язки (центр життєвих інтересів) в Україні;

у разі якщо державу, в якій фізична особа має центр життєвих інтересів, не можна визначити або якщо фізична особа не має місця постійного проживання у жодній з держав, вона вважається резидентом, якщо перебуває в Україні не менше 183 днів (включаючи день приїзду та від'їзду) протягом періоду або періодів податкового року.

Достатньою (але не виключною) умовою визначення місця знаходження центру життєвих інтересів фізичної особи є місце постійного проживання членів її сім'ї або її реєстрації як суб'єкта підприємницької діяльності.

Якщо неможливо визначити резидентський статус фізичної особи, використовуючи попередні положення цього підпункту, фізична особа вважається резидентом, якщо вона є громадянином України.

подвійне оподаткування міжнародна угода

Таким чином, для резидентів України об'єктом оподаткування є доходи з джерелом їх походження з України, а також іноземні доходи, для нерезидентів - дохід, одержаний з джерел в Україні.

Особи, які сплачують податки лише за доходами з джерел у договірній державі, вважаються нерезидентами цієї держави. Вони користуються перевагами міжнародного договору у разі, якщо є резидентами другої країни - учасниці такого договору.

У ст.4 "Резидент" міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування висвітлено питання подвійної резиденції для фізичних осіб і встановлено норми визначення держави, в якій до цієї особи застосовуватиметься податковий режим як до резидента цієї держави у межах застосування положень договору, зокрема:

вона (особа) вважається резидентом договірної держави, в якій вона має постійне житло; якщо особа має постійне житло в обох державах, вона вважається резидентом тієї держави, в якій має тісніші особисті й економічні зв'язки (центр життєвих інтересів);

у разі коли держава, в якій вона має центр життєвих інтересів, не може бути визначеною або коли вона не має постійного житла у жодній з держав, особа вважається резидентом тільки тієї держави, в якій вона звичайно проживає;

якщо особа звичайно проживає в обох державах або коли вона звичайно не проживає в жодній з них, вона вважається резидентом тільки тієї держави, громадянином якої є;

якщо особа є громадянином обох держав або коли вона не є громадянином жодної з них, компетентні органи договірних держав вирішують це питання за взаємною згодою.

Отже, у разі виникнення конфлікту між законодавствами двох держав резиденцією вважається місце, де фізична особа має житло, і це житло повинно бути постійним. Якщо фізична особа має постійне житло в обох договірних державах, тоді перевага надається державі, в якій особисті й економічні зв'язки цієї особи тісніші. Під такими зв'язками розуміють центр її життєвих інтересів. Якщо фізична особа має постійне місце проживання в обох договірних державах, необхідно з'ясувати, в якій із двох держав її особисті й економічні зв'язки тісніші (сімейні та соціальні зв'язки, заняття, політична, культурна чи інша діяльність, місце бізнесу тощо). У випадку якщо особа, яка має житло в одній державі, облаштовує інше житло у другій державі, зберігаючи перше, пріоритет має перша держава, в якій вона постійно проживає, працює, перебуває її сім'я і власність, оскільки це разом з іншими елементами може слугувати доказом того, що особа зберігає центр життєвих інтересів у першій державі.

Завдання податкових угод (усунення подвійного оподаткування і механізм цього процесу, захист національного платника, доступ договірних сторін до необхідної інформації) реалізуються при розгляді чотирьох груп проблем:

а) сфери застосування договору;

б) закріплення конкретних видів податків за державами;

в) усунення подвійного оподаткування і механізму, що його забезпечує;

г) поведінка договірних сторін.

Загальна податкова угода про усунення подвійного оподаткування доходів і капіталу (майна) звичайно складається з трьох частин: у першій встановлюється сфера дії угоди, у другий визначаються податкові режими, у третій передбачаються методи і порядок виконання угоди.

Перша частина складається, як правило, з двох статей, що визначають коло осіб, охоплюваних угодою, і податки, про які йдеться в угоді.

До другої частини включено статті, що регулюють межі юрисдикції кожної країни з обкладання конкретних видів доходів і капіталу (майна). Ці статті можна умовно поділити на три групи: статті, що стосуються доходів від "активної" діяльності (тобто пов'язаної з присутністю на території іншої держави); статті, що регулюють режим обкладання "пасивних" доходів; статті про оподаткування капіталу (майна). Крім того, сюди ж включено статті, що дають визначення деяких термінів, що вживаються в угоді.

У третій частині згруповано статті, які визначають порядок відносин і співробітництва між компетентними органами з виконання угоди, а також дуже важливі статті про погоджений між сторонами метод усунення подвійного оподаткування і статті про вступ у силу і припиненні дії угоди.

Підставою для практичного застосування переваг міжнародних договорів конкретним платником податку є підтвердження, підписане компетентними податковими органами держави, з якою укладено договір, із печаткою, яке підтверджувало б, що на дату виплати доходів особа (юридична або фізична) була резидентом даної країни.

Інтеграція національної економіки в систему світогосподарських зв'язків зумовила те, що Україна також зіткнулася з проблемою подвійного оподаткування й активно почала використовувати в своїй податковій політиці міжнародні податкові угоди. Станом на 01.01.2002 року наша держава мала більше тридцяти чинних двосторонніх податкових угоди, що цілком відповідало рівню провідних країн світу. Ще з дев'ятьма країнами згідно зі статтею 7 Закону України “Про правонаступництво в Україні" застосовуються угоди колишнього СРСР про уникнення подвійного оподаткування. А оподаткування доходів нерезидентів, які походять із держав, з якими не підписані угоди, наприклад, Греції, Ізраїлю, Грузії, здійснюється в Україні в повному обсязі.

Детальний порядок оподаткування доходів резидентів двох договірних держав визначається умовами кожної конкретної угоди. Наведемо декілька прикладів для ілюстрації. Так, Конвенція між Україною та Угорською Республікою про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна й попередження податкових ухилень поширюється на податок на прибуток підприємств в Україні і корпоративний податок в Угорській Республіці. Прибуток підприємства-резидента кожної договірної держави оподатковується лише у цій державі, якщо тільки дане підприємство не здійснює комерційної діяльності в іншій договірній державі через постійне представництво. Прибуток постійного представництва повинен оподатковуватись у тій державі, на території якої воно перебуває та здійснює підприємницьку діяльність.

При цьому право на використання переваг угод надається податковим органам за умови надання письмового підтвердження про те, що нерезидент є особою, на яку поширюється положення угоди на підставі постійного місця перебування, місця розташування керівного органу, місця реєстрації або іншого аналогічного критерію.

Між Урядами України і Литовської Республіки підписано Конвенцію про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на дохід і майно. Термін “дивіденди” у статті 10 Конвенції означає дохід від акцій чи інших прав, які не є борговими вимогами, що дають право на участь у прибутку, так само як дохід від інших корпоративних прав, який підлягає такому ж оподаткуванню, як доходи від акцій відповідно до податкового законодавства держави, резидентом якої є компанія, що розподіляє прибуток.

Дивіденди можуть оподатковуватись в Україні згідно з законодавством України. У випадку, якщо одержувач фактично має право на дивіденди, податок, що стягується, не повинен перевищувати 5 % від загальної суми дивідендів, якщо компанія є власником принаймні 25 % капіталу компанії, яка сплачує дивіденди, або 15 % загальної суми дивідендів у всіх інших випадках. Тобто у разі коли розмір частки литовського підприємства у статутному фонді українського підприємства перевищує 25 %, якщо оподаткування дивідендів здійснюватиметься в Україні, то розмір такого податку не перевищуватиме 5 % від загальної суми дивідендів. Процедуру застосування цього пункту Конвенції визначає постанова Кабінету Міністрів України “Порядок звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України згідно з міжнародними договорами України про уникнення подвійного оподаткування" від 06.05.01 № 470.

Підписані міжнародні угоди з Росією і Білоруссю значно розширюють пільги зі сплати ПДВ: починаючи з 01.02.1998 р. при ввезенні товарів на митну територію держав, які підписали угоди, ПДВ не сплачується. Вказані пільги надаються тільки під час митного оформлення ввезених із Росії і Білорусі імпортних товарів, які походять із території цих країн і походження яких підтверджується відповідними сертифікатами.

Угода про подвійне оподаткування між Німеччиною та Україною передбачає 5 % репатріаційний податок на дивіденди, а угода з Кіпром - нульову ставку.

Щодо Франції, Україна використовує згідно із Законом України “Про правонаступництво України" договір колишнього СРСР про уникнення подвійного оподаткування. Однак, зважаючи на динамізм розвитку економічних відносин, доцільно переглянути такі договори відповідно до реалій розвитку країни.

Назвемо певні суперечності, які мають місце в правовому забезпеченні зовнішньоінвестиційних зв'язків в Україні. Так, застосування положень п. 19.3 статті 19 Закону “Про оподаткування прибутку підприємств”, які стосуються податків, сплачених за кордоном, а саме податку на капітал (майно) та приріст капіталу і сум податків, сплачених з пасивних прибутків, вимагає від України невиконання відповідних положень чинних міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування. Такими положеннями кожного з договорів обумовлені податки, на які поширюється цей договір. Ці податки включають всі податки на дохід (прибуток) та його елементи, які справляються у кожній із держав, що підписали договір. В Україні податками, що входять у сферу застосування цих договорів, сьогодні є податки на прибуток підприємств та на доходи фізичних осіб. У ст.9 Конституції України, ст.7 Закону “Про міжнародні договори України" та ст. 19 Закону “Про систему оподаткування" закріплено переважну дію положень міжнародних договорів над положеннями чинного законодавства.

Неврегульованою сьогодні залишається проблема сплати податків в Україні постійними представництвами нерезидентів доходів із джерелом походження з України, коли необхідно враховувати механізм уникнення подвійного оподаткування. Стаття 13 “Оподаткування нерезидентів” Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств" дає чіткий перелік доходів від господарської діяльності, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України, хоча п.1.21 статті 1 цього ж Закону вважає доходами з джерелом їх походження з України будь-які доходи, отримані нерезидентами від будь-яких видів їх діяльності на території України.

Якщо говорити про незареєстрованого належним чином суб'єкта господарювання, виникають ще більші непорозуміння між нерезидентами і податківцями. Вони не можуть правильно визначити базу оподаткування результатів діяльності на території України, врахувати підстави уникнення подвійного оподаткування згідно з міжнародними угодами, врахувати законність відтоку грошових коштів за кордон та нанесені збитки нашій економіці.

Висновки

Додаток 1

Станом на 01.01.09 набрали чинності міжнародні договори про уникнення подвійного оподаткування з:

Австрією (20.05.99), Азербайджаном (03.07.00), Алжиром (01.07.04), Бельгією (25.02.99), Білорусією (30.01.95), Болгарією (03.10.97), Бразилією (26.04.06), Великою Британією (11.08.93), В'єтнамом (19.11.96), Вірменією (19.11.96), Грецією (26.09.03), Грузією (01.04.99), Данією (21.08.96), Єгиптом (27.02.02), Естонією (24.12.96), Ізраїлем (20.04.06), Індією (31.10.01),Індонезією (09.11.98),Іраном (21.07.01), Ісландією (09.10.08),Італією (25.02.03), Йорданією (23.10.08), Казахстаном (14.04.97), Канадою (22.08.96), Киргизстаном (01.05.99), Китаєм (18.10.96), Республікою Корея (19.03.02), Кувейтом (22.02.04), Латвією (21.11.96), Ліваном (06.09.03), Литвою (25.12.97), Македонією (23.11.98), Молдовою (27.05.96), Нідерландами (02.11.96), Норвегією (18.09.96), Об'єднаними Арабськими Еміратами (09.03.04), Південно-Африканською Республікою (23.12.04), Польщею (11.03.94), Португалією (11.03.02), Російською Федерацією (03.08.99), Румунією (17.11.97), Сирією (04.05.04), Словаччиною (22.11.96), Словенією (25.04.07), США (05.06.00), Таджикистаном (01.06.03), Таїландом (24.11.04), Туреччиною (29.04.98), Туркменістаном (21.10.99), Угорщиною (24.06.96), Узбекистаном (25.07.95), Фінляндією (14.02.98), Францією (01.11.99), ФРН (04.10.96), Хорватією (01.06.99), Чехією (20.04.99), Швейцарією (26.02.02), Швецією (04.06.96).

Размещено на Allbest.ru