Налог на доходы физических лиц, особенности его исчисления

По дорогостоящим видам лечения в медицинских учреждениях Российской Федерации сумма налогового вычета принимается в размере фактически произведенных расходов. Перечень дорогостоящих видов лечения утверждается постановлением Правительства Российской Федерации.

Вычет сумм оплаты стоимости лечения и уплаты страховых взносов предоставляется налогоплательщику, если лечение производится в медицинских учреждениях, имеющих соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности, а также при представлении налогоплательщиком документов, подтверждающих его фактические расходы на лечение, приобретение медикаментов или на уплату страховых взносов (с 01.01.2007 в ред. Федерального закона от 27.07.2006 № 144-ФЗ).

Указанный социальный налоговый вычет предоставляется налогоплательщику, если оплата лечения и приобретенных медикаментов или уплата страховых взносов не были произведены организацией за счет средств работодателей.

2. Социальные налоговые вычеты предоставляются на основании письменного заявления налогоплательщика при подаче налоговой декларации в налоговый орган по окончании налогового периода.

1.8 Имущественные налоговые вычеты

1. При определении размера налоговой базы налогоплательщик имеет право на получение следующих имущественных налоговых вычетов:

1) в суммах, полученных налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных участков, находившихся в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не превышающих в целом 1 000 000 рублей, а также в суммах, полученных в налоговом периоде от продажи иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не превышающих 125 000 рублей. При продаже жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков и земельных участков, находившихся в собственности три года и более, а также при продаже иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика три года и более, имущественный налоговый вычет предоставляется в сумме, полученной налогоплательщиком при продаже указанного имущества (в ред. Федеральных законов от 20.08.2004 № 112-ФЗ, с 01.01.2007 - от 27.07.2006 № 144-ФЗ).

Вместо использования права на получение имущественного налогового вычета, предусмотренного настоящим подпунктом, налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов, за исключением реализации налогоплательщиком принадлежащих ему ценных бумаг. При продажи доли (ее части) в уставном капитале организации налогоплательщик также вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов (в ред. Федерального закона от 20.08.2004 № 112-ФЗ).

При реализации имущества, находящегося в общей долевой либо общей совместной собственности, соответствующий размер налогового вычета распределяется между совладельцами этого имущества пропорционально их доле либо по договоренности между ними.

Положения настоящего подпункта не распространяются на доходы, получаемые индивидуальными предпринимателями от продажи имущества в связи с осуществлением ими предпринимательской деятельности.

2) в сумме, израсходованной налогоплательщиком на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли в них, в размере фактически произведенных расходов, а также в сумме, направленной на погашение процентов по целевым займам (кредитам), полученным от кредитных и иных организаций Российской Федерации и фактически израсходованным им на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли в них (с 01.01.2007 в ред. Федерального закона от 27.07.2006 № 144-ФЗ).

В фактические расходы на новое строительство либо приобретение жилого дома или доли в нем могут включаться:

- расходы на разработку проектно - сметной документации;

- расходы на приобретение строительных и отделочных материалов;

- расходы на приобретение жилого дома, в том числе не оконченного строительством;

- расходы, связанные с работами или услугами по строительству и отделке;

- расходы на подключение к сетям электро-, водо-, газоснабжения и канализации или создание автономных источников электро-, водо-, газоснабжения и канализации.

В фактические расходы на приобретение квартиры, комнаты или доли в них могут включаться:

- расходы на приобретение квартиры, комнаты, доли в них или прав на квартиру, комнату в строящемся доме;

- расходы на приобретение отделочных материалов;

- расходы на работы, связанные с отделкой квартиры, комнаты.

Принятие к вычету расходов на достройку и отделку приобретенного дома или отделку приобретенной квартиры, комнаты возможно в том случае, если в договоре, на основании которого осуществлено такое приобретение, указано приобретение незавершенных строительством жилого дома, квартиры, комнаты без отделки или доли в них (с 01.01.2007 в ред. Федерального закона от 27.07.2006 № 144-ФЗ).

Общий размер имущественного налогового вычета, предусмотренного настоящим подпунктом, не может превышать 1 000 000 рублей без учета сумм, направленных на погашение процентов по целевым займам (кредитам), полученным от кредитных и иных организаций Российской Федерации и фактически израсходованным налогоплательщиком на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли в них (с 01.01.2007 в ред. Федерального закона от 27.07.2006 № 144-ФЗ).

Для подтверждения права на имущественный налоговый вычет налогоплательщик представляет:

- при строительстве или приобретении жилого дома (в том числе не оконченного строительством) или доли в нем - документы, подтверждающие право собственности на жилой дом или долю в нем;

- при приобретении квартиры, комнаты, доли в них или прав на квартиру, комнату, доли в них или прав на квартиру, комнату в строящемся доме, акт о передаче квартиры, комнаты, доли в них налогоплательщику или документы, подтверждающие право собственности на квартиру, комнату или долю в них (с 01.01.2007 в ред. Федерального закона от 27.07.2006 № 144-ФЗ).

Указанный имущественный налоговый вычет предоставляется налогоплательщику на основании письменного заявления налогоплательщика, а также платежных документов, оформленных в установленном порядке и подтверждающих факт уплаты денежных средств налогоплательщиком по произведенным расходам.

При приобретении имущества в общую долевую либо общую совместную собственность размер имущественного налогового вычета распределяется между совладельцами в соответствии с их долей собственности либо с их письменным заявлением (с 01.01.2007 в ред. Федерального закона от 27.07.2006 № 144-ФЗ).

Имущественный налоговый вычет, предусмотренный настоящим подпунктом, не применяется в случаях, если оплата расходов на строительство или приобретение жилого дома, квартиры, комнаты или доли в них для налогоплательщика производится за счет средств работодателей или иных лиц, средств материнского (семейного) капитала, направляемых для обеспечения реализации дополнительных мер государственной поддержки семей, имеющих детей, а также в случаях, если сделка купли - продажи жилого дома, квартиры, комнаты или доли в них совершается между физическими лицами, являющимися взаимозависимыми (с 01.01.2007 в ред. Федеральных законов от 27.07.2006 № 144-ФЗ, от 05.12.2006 № 208-ФЗ).

Повторное предоставление налогоплательщику имущественного налогового вычета, предусмотренного настоящим подпунктом, не допускается.

Если в налоговом периоде имущественный налоговый вычет не может быть использован полностью, его остаток может быть перенесен на последующие налоговые периоды до полного его использования (в ред. Федерального закона от 20.08.2004 № 112-ФЗ).

2. Имущественные налоговые вычеты (за исключением имущественных налоговых вычетов по операциям с ценными бумагами) предоставляются на основании письменного заявления налогоплательщика при подаче им налоговой декларации в налоговые органы по окончании налогового периода (в ред. Федеральных законов от 30.05.2001 № 71-ФЗ, от 20.08.2004 № 112-ФЗ).

3. Имущественный налоговый вычет, предусмотренный подпунктом 2 пункта 1 настоящей статьи, может быть предоставлен налогоплательщику до окончания налогового периода при его обращению к работодателю (налоговому агенту) при условии подтверждения права налогоплательщика на имущественный налоговый вычет налоговым органом по форме, утверждаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета у одного налогового агента по своему выбору. Налоговый агент обязан предоставить имущественный налоговый вычет при получении от налогоплательщика подтверждения права на имущественный налоговый вычет, выданного налоговым органом.

Право на получение налогоплательщиком имущественного налогового вычета у налогового агента должно быть подтверждено налоговым органом в срок, не превышающий 30 календарных дней со дня подачи письменного заявления налогоплательщика, документов, подтверждающих право на получение имущественного налогового вычета.

В случае если по итогам налогового периода сумма дохода налогоплательщика, полученного у налогового агента, оказалась меньше суммы имущественного налогового вычета, определенной в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 настоящей статьи, налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в порядке, который предусмотрен пунктом 2 настоящей статьи (в ред. Федерального закона от 20.08.2004 № 112-ФЗ).

1.9 Профессиональные налоговые вычеты

При исчислении налоговой базы право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют следующие категории налогоплательщиков:

1) физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица; нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты и другие лица, занимающиеся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой - в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

При этом состав расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно. К расходам налогоплательщика относится также государственная пошлина, которая уплачена в связи с его профессиональной деятельностью (в ред. Федеральных законов от 29.05.2002 № 57-ФЗ, от 02.11.2004 № 127-ФЗ).

Суммы налога на имущество физических лиц, уплаченного налогоплательщиками, принимаются к вычету в том случае, если это имущество непосредственно используется для осуществления предпринимательской деятельности.

Если налогоплательщик не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуальных предпринимателей, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности.

2) налогоплательщики, получающие доходы от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско-правового характера, - в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с выполнением этих работ (оказанием услуг);

3) налогоплательщики, получающие авторские вознаграждения или вознаграждения за создание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы и искусства, вознаграждения авторам открытий, изобретений и промышленных образцов, в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов.

Если эти расходы не могут быть подтверждены документально, они принимаются к вычету в следующих размерах (в процентах к сумме начисленного дохода):

- создание литературных произведений, в том числе для театра, кино, эстрады и цирка - 20;

- создание художественно - графических произведений, фоторабот для печати, произведений архитектуры и дизайна - 30;

- создание произведений скульптуры, монументально - декоративной живописи, декоративно - прикладного и оформительского искусства, станковой живописи, театрально- и кинодекорационного искусства и графики, выполненных в различной технике - 40;

- создание аудиовизуальных произведений (теле-, видео- и кинофильмов) - 30;

- создание музыкальных произведений: музыкально - сценических произведений (опер, балетов, музыкальных комедий), симфонических, хоровых, камерных произведений, произведений для духового оркестра, оригинальной музыки для кино-, теле- и видеофильмов и театральных постановок - 40;

- других музыкальных произведений, в том числе подготовленных к опубликованию - 25;

- исполнение произведений литературы и искусства - 20;

- создание научных трудов и разработок - 20;

- открытия, изобретения и создание промышленных образцов (к сумме дохода, полученного за первые два года использования) - 30.

Налогоплательщики реализуют право на получение профессиональных налоговых вычетов путем подачи письменного заявления налоговому агенту (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 № 57-ФЗ).

При отсутствии налогового агента налогоплательщики реализуют право на получение профессиональных налоговых вычетов путем подачи письменного заявления в налоговый орган одновременно с подачей налоговой декларации по окончании налогового периода (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 № 57-ФЗ).

1.10 Применение налоговых льгот по налогу на доходы физических лиц

Важнейшим элементом системы подоходного налогообложения физических лиц являются налоговые льготы. Они служат инструментом реализации социальной функции налога, обеспечивая выполнение принципа справедливости в налогообложении. С их помощью государство может решать не только экономические задачи, но и влиять на социальные процессы, перераспределять налоговую нагрузку, решать другие проблемы, например, демографическую. Первые такие попытки были сделаны еще в XVI - XVII веке в Испании и Германии. В развитых странах сегодня это достаточно широко распространенная практика.

Подоходное налогообложение физических лиц в России имеет сравнительно небольшую историю. Подоходный налог был введен законом Российской Империи от 6 апреля 1916 г. Дальнейшее развитие этого налога в условиях советской власти привело к тому, что он во многом утратил свое фискальное и регулирующее значение.

Переход к рыночной экономике потребовал кардинального изменения всех налоговых отношений и сделал подоходный налог с физических лиц одним из важнейших бюджетообразующих федеральных налогов.

Существующая в Российской Федерации система налоговых льгот и механизм их предоставления, регламентируемый гл. 23 НК РФ, в целом учитывает опыт развитых стран и дает возможность для реализации фискальной, регулирующей и социальной функции налогов. Вместе с тем, при практическом применении налога в его сегодняшнем виде, возникает много проблем, противоречий и нарушений общих принципов налогообложения.

В мировой практике одной из важнейших налоговых льгот для населения является необлагаемый минимум, суть которого состоит в том, что не должен облагаться налогом доход, необходимый для поддержания здоровья и жизнедеятельности граждан. Проанализируем, насколько современная российская практика соответствует этому требованию.

Советское налоговое законодательство 80 - х годов установило необлагаемый минимум в размере прожиточного минимума. В дальнейшем в 90 - е годы в России в ходе налоговой реформы произошел отход от этого важнейшего принципа. В 2005 г. отношение необлагаемого минимума к прожиточному составляло менее 15%, а отношение необлагаемого минимума к среднемесячной зарплате - примерно 5%. В ходе налоговой реформы наблюдается устойчивая тенденция к снижению относительной величины необлагаемого минимума (со 100% в 1990 г. до 14,7% в 2005 г.). Кроме того, необходимо отметить, что сама методика определения прожиточного минимума существенным образом отличается от общепризнанных методик, применяемых в развитых странах. Принятый в 90 - х годах закон о прожиточном минимуме, определяет прожиточный минимум на уровне минимального биологического выживания. В 2005 г. Государственная дума установила новый прожиточный минимум, он увеличился всего на 84 руб., при этом сама методика осталась прежней. А ведь в стране развиваются инфляционные процессы.

В развитых странах для оценки величины прожиточного минимума, используется понятие бюджетов минимального прожиточного минимума (БМПМ), при расчете которых учитывается широкий спектр жизненно важных и социально значимых расходов, в том числе на содержание семьи и детей, образование, отдых.

Так, например, в ФРГ прожиточный минимум на одного человека установлен в 2004 г. в размере 7664 евро.

Существующий в РФ механизм предоставления стандартного вычета не предполагает даже учета инфляции. С 2001 г. стандартный вычет в результате инфляции обесценился почти в 2 раза и составляет в ценах 2001 г. всего около 210 руб.

Аналогичная ситуация с другими стандартными вычетами (в размере 3000 и 500 руб.). Эти стандартные вычеты также не индексируются и в сравнении с 2001 г. они фактически составляют около 50% от первоначально установленного значения.

Кроме того, новый механизм предоставления этих льгот привел к серьезным потерям в сравнении с уровнем 2000 г. Так, например, физические лица, пострадавшие от аварии на Чернобыльской АЭС, ПО «Маяк», испытатели ядерного оружия в соответствии с п. 3 закона № 1998 - 1 в 2000 г. имели льготу в размере 50 тыс. руб. в год. В 2005 г. они имели льготу 36 тыс. руб. в год. С учетом инфляции эта сумма составляет менее 20 тыс. руб. в год в ценах 2001 г., то есть материальное положение этой категории граждан серьезно ухудшилось. Проиграли от реформы участники Великой отечественной войны, инвалиды с детства, инвалиды I и II группы, поскольку их вычет составляет только 500 руб. в месяц (вместо пятикратного размера ММОТ, в 2005 г. по старому законодательству он составил бы 3600 руб.)

Необходимо отметить, что при введении гл. 23 НК РФ отменены ряд льгот социально незащищенным группам населения, например, инвалидам III группы, имеющим на своем иждивении детей и престарелых родителей, родителям и опекунам, имеющим на своем иждивении инвалидов с детства и инвалидов I группы.

Таким образом, применение данного механизма ухудшило материальное положение низкооплачиваемых слоев население, привело к дальнейшему расслоению общества по уровню доходов и снизило уровень социальной справедливости при налогообложении.

Важнейшим видом налоговых льгот, применяемых во всех развитых странах, являются скидки на детей и льготы, учитывающие семейный статус. В российском законодательстве также присутствует такая льгота. В настоящее время она составляет 600 руб. в месяц на одного ребенка и предоставляется до уровня дохода, не превышающего с начала года 40 тыс. руб. (до 01.01.05 г. - 300 руб. до уровня доходов в 20 тыс. руб.).

В России механизм такой льготы практически не решает проблемы социальной защиты семей с детьми, а мер по стимулированию рождаемости и развития семьи он вообще не предполагает. Вместе с тем, с начала рыночных реформ в 1992 г. демографические проблемы в России обострились чрезвычайно. С 1992 г. наблюдается устойчивое превышение роста смертности над рождаемостью. В последние годы она составляет почти один миллион человек в год, ежедневная убыль населения составляет почти 3000 человек в день.

В связи с этим различные виды поддержки семьи и стимулирования рождения детей являются для современной России важнейшей социальной задачей. Налоговые рычаги здесь, конечно, не являются решающими, но и они могли бы принести определенную пользу наряду с другими.

Представляется, что использование налоговых стимулов может быть одним из способов реализации задач, сформулированных Президентом РФ В.В. Путиным в Послании 2006 г. Федеральному собранию по решению демографической проблемы.

Сегодняшний уровень налоговых льгот в размере менее 300 руб. в месяц (с учетом инфляции 2001 - 2005 гг.) таким целям не отвечает.

Для решения указанных проблем было бы целесообразно использовать опыт развитых стран, например, Германии или Франции. Федеральным законодательством Германии предусмотрено предоставление вычетов на содержание ребенка, а уход за ним в размере почти 6000 евро в год. Помимо этой льготы предусмотрено большое число пособий разного вида на детей. При этом налоговым законодательством предусмотрен даже возврат налога в рамках пособий для многодетных семей.

Проанализируем практику предоставления нестандартных налоговых вычетов (скидок). Анализ объема предоставляемых льгот, социальных слоев, которым они предоставляются, уровня материального обеспечения, воспользовавшихся своим правом налогоплательщиков, проводился на основании данных по одной из налоговых инспекций г. Москвы (ИФНС № 23) и данным ФНС РФ по России в целом за 2001 и 2004 гг.

Таблица 1.1 Данные о числе налогоплательщиков, представивших в налоговые органы декларации с целью получения нестандартных налоговых вычетов в РФ

№ п/п	Число деклараций по доходам	По доходам 2001 г. (тыс.)	По доходам 2004 г. (тыс.)
1	Всего подано деклараций	3288,94	3379,2
2	Число деклараций, поданных с целью получения нестандартных вычетов	1748,1	2929,4
2.1	в том числе: социальных вычетов	649,72	1223,16
2.2	имущественных вычетов	586,23	1341,93
2.3	профессиональных вычетов	512,1	177,68

Как видно из таблицы 1.1, в сравнении с 2001 г. наблюдается увеличение числа лиц, обращающихся за нестандартными налоговыми вычетами (более чем в 1,5 раза). При этом быстрее всего растет число лиц, обратившихся за имущественными вычетами (почти в 2,5 раза). В то же время наблюдается значительное снижение обращений за предоставление профессиональных вычетов (снижение почти в 3 раза).

Таблица 1.2 Суммы нестандартных вычетов, предоставленных налогоплательщикам РФ

№ п/п	Наименование вычета	2001 г.	2004 г.
		млрд. руб.	%	млрд. руб.	%
1	Социальные вычеты	5,83	1,5	20,2	1,9
2	Имущественные вычеты	106,2	27,1	333,0	31,7
3	Профессиональные вычеты	280,1	71,4	699,4	66,4
	ВСЕГО:	392,1	100	1052,6	100

Как видно из таблицы 1.2 общий объем предоставленных вычетов за этот период увеличился почти в 2,7 раза и составил в 2004 г. более одного млрд. руб. Сумма социальных вычетов увеличилась в 5,5 раза, а имущественных вычетов - более чем в 3 раза.

Таблица 1.3 Структура заявлений на предоставление нестандартных вычетов в РФ в 2001 - 2004 гг. (в % от общего числа заявлений)

№ п/п	Наименование вычетов	2001	2002	2003	2004
1	Социальные вычеты	37,1	43,0	46,0	44,7
1.1	в том числе: на благотворительные цели	0,3	0,24	0,21	0,21
1.2	на оборудование	35,3	40,6	43,1	40,6
1.3	на лечение	1,5	2,2	2,7	3,6
2	Имущественные вычеты, в том числе	33,6	37,6	41,7	48,9
2.1	при продаже имущества	8,0	10,8	10,4	10,3
2.2	при покупке имущества	25,6	26,8	31,3	35,5
3	Профессиональные вычеты	29,3	19,4	12,3	6,4
	ИТОГО:	100	100	100	100

В таблице 1.3 приведена структура заявлений на предоставление различных видов вычетов. Из приведенных данных видно, что в 2004 г. в сравнении с 2001 г. более чем в 4,5 раза уменьшилось число заявлений на профессиональные вычеты, при этом наблюдается рост заявлений на социальные вычеты (в первую очередь на образование) и имущественные вычеты (главным образом за счет вычета при покупке жилья).

В 2004 г. за имущественным вычетом при покупке жилья обратилось около 35% от общего числа заявителей, за социальным вычетом на образование около 40%, за профессиональным вычетом - около 6%. При этом численность заявивших право на имущественный вычет при продаже имущества почти в 3,5 раза меньше числа заявивших имущественный вычет при покупке жилья. В то же время общая сумма вычета при продаже в 2004 г. составила почти 208 млрд. руб., в то время как при покупке жилья сумма вычета составляет около 125 млрд. руб. (то есть почти в 1,7 раза больше).

Таблица 1.4 Средние величины заявленных налогоплательщиками нестандартных вычетов

№ п/п	Наименование вычета	2003 г.	2001 г.
		г. Москва	в целом по РФ	г. Москва	в целом по РФ
1	Социальные вычеты	23,06	12,98	16,3	8,97
1.1	в том числе: на благотворительные цели	2,0	24,52	-	13,42
1.2	на образование	22,8	13,74	16,9	8,92
1.3	на лечение	24,3	12,55	11,2	9,31
2	Имущественные вычеты	1432,5	207,1	186,4	181,2
2.1	в том числе: при продаже имущества	7194,0	533,80	226,2	543,7
2.2	при покупке имущества	208,3	98,87	174,5	68,1
3	Профессиональные вычеты	369,0	1874,7	252,9	546,9

В таблице 1.4 приведены средние величины заявленных вычетов в 2001 и 2003 гг. в г. Москве и РФ. Статистические данные по предоставляемым вычетам в масштабах всей России и в г. Москве подтверждают выявленные тенденции. Вместе с тем, наблюдаются и существенные различия.

Наблюдается в целом увеличение средних размеров предоставляемых вычетов в 2003 г. в сравнении с 2001 г. Вместе с тем, величины социальных имущественных вычетов по г. Москве больше, чем в среднем по России. Так, среднее значение социальных вычетов на образование в г. Москве составляет 22,8 тыс. руб., а по России - 13,7 тыс. руб., на лечение: в г. Москве - 24,3 тыс. руб., в России - 12,5 тыс. руб. Еще сильнее различаются имущественные вычеты: при продаже имущества: в г. Москве - 7,2 млн. руб., по России - 534 тыс. руб., при покупке имущества: в г. Москве - 208,3 тыс. руб., по России - 99,4 тыс. руб. Такое положение объясняется более низким уровнем доходов в целом по России. По данным представленных деклараций средний задекларированный доход в г. Москве составил около 1,1 млн. руб., а по России - 781 тыс. руб. По официальным данным средний размер доходов москвичей почти в 2 раза превышает этот показатель по России. Кроме того, причиной высокого уровня имущественных вычетов при продаже имущества является высокий уровень цен на недвижимость в г. Москве.

Основными заявителями по социальным и имущественным вычетам являются наемные работники. Так по имущественным вычетам от продажи они составляют около 80%, на приобретение жилья - 96,4% (в г. Москве - 98,9% и 99,1% соответственно). По социальным вычетам на образование деклараций этой категории плательщиков составляют 96,4% (в г. Москве - 98%), на лечение - 93,5% (в г. Москве - 95,5%).

В связи с тем, что основными заявителями по социальным и имущественным вычетам являются лица наемного труда, взимание налога с которых возложено на налоговых агентов, представляется целесообразным предоставить право налоговым агентам осуществлять налоговые вычеты, используя механизм, введенный с 2005 г. по имущественным вычетам на приобретение жилья.

Проанализируем, насколько существующая система нестандартных налоговых скидок выполняет социальную и регулирующую функции.

Введение социальных вычетов по расходам на образование и лечение, являются отражением политики государства по уменьшению государственных гарантий гражданам на получение бесплатного образования и медицинской помощи. С учетом этого, введение таких вычетов является несомненным положительным шагом. Наибольшим интересом у налогоплательщиков пользуется социальный вычет по расходам на образование. Почти 23% физических лиц из общего числа заявивших право на нестандартные вычеты по г. Москве и свыше 43% по России использовали право на социальный вычет на образовательные нужды. Этот вычет направлен, в первую очередь, на лиц с низким и средним уровнем доходов. В первую очередь, это определяется самим размером вычета (не более 38000 руб. в год). В связи с этим, учитывая достаточную трудоемкость получения этого вычета и относительно небольшую сумму возвращаемого налога (не более 4940 руб.) для состоятельных граждан нет достаточных стимулов к получению этого вычета. Практика применения этого вычета подтверждает этот вывод. Средний размер данного вычета, предоставляемый физическим лицам, составляет по г. Москве около 23 тыс. руб. (примерно 60% от максимально возможного), по России - 16,4 тыс. руб. (примерно 43% от максимально возможного). Это свидетельствует о том, что даже в г. Москве, где уровень доходов физических лиц, превышает общероссийский более чем в два раза, этой льготой пользуются главным образом лица с низким и средним уровнем дохода. Относительные затраты на обучение у этих категорий граждан достаточно велики и у них есть стимул для получения налогового вычета. Статистика свидетельствует, что этот вычет используется чаще всего при оплате обучения детей, а не самих работников.

В целом можно констатировать, что вычет на образовательные нужды выполняет возложенные на него социальные функции. Вместе с тем, учитывая достаточно высокую стоимость обучения, представляется целесообразным рассмотреть возможность увеличения размера такой льготы, введя при этом ограничение по верхнему пределу дохода лиц, которым этот вычет может предоставляться.

Из приведенных выше данных видно, что льгота на оплату медицинских услуг менее востребована населением. Только около 3% лиц, обратившихся за нестандартными вычетами в г. Москве и 4% в России, воспользовались этой льготой. При этом сумма льготы использована в Москве в среднем на 65%, а в России на 44%. Это свидетельствует о том, что такой льготой пользуются, скорее всего, лица с низкими и средними доходами. Учитывая достаточно низкий уровень бесплатного здравоохранения, столь малый интерес налогоплательщиков к вычету на медицинские нужды, можно объяснить просто отсутствием у населения средств на платные медицинские услуги. Как результат, появление болезней, которые давно были побеждены (тиф, холера), повышенная смертность, общее снижение продолжительности жизни.

Тем не менее, введение указанной льготы можно считать вполне обоснованной. Представляется необходимым рассмотреть целесообразность увеличения суммы льготы, при одновременном ограничении верхнего предела дохода лиц, которым вычет может предоставляться.

Как видно из выше приведенных данных, имущественный вычет по доходам, полученным от продажи собственного имущества, заявлен почти 9% декларантов в г. Москве и около 10% в России. По средней величине предоставляемого вычета он в г. Москве в 35 раз превышает средний вычет на покупку жилья (в России почти в 6 раз). Основным объектом продажи, учитывая размер среднего вычета (7,2 млн. руб. в г. Москве и 533 тыс. в среднем по России), скорее всего, являются квартиры. Полученный таким образом доход чаще всего направляется на приобретение другого жилья, а также, учитывая достаточно низкий уровень доходов многих российских граждан, на решение жизненных проблем населения (лечение, образование, приобретение товаров длительного пользования).

Имущественный вычет на приобретение и строительство квартиры или жилого дома имеет социальную и одновременно регулирующую направленность. Регулирующая направленность проявляется в том, что стимулируется развитие жилищного строительства, создавая дополнительный спрос на строительные материалы и услуги, создаются новые рабочие места, а затем стимулируется и потребительский спрос на мебель, бытовую технику. Вместе с тем, необходимо признать, что данная льгота ориентирована на категорию лиц с высоким уровнем доходов, поскольку уровень цен на жилье не только в г. Москве, но и в других городах очень высокий.

Учитывая реальный уровень цен на квартиры не только в г. Москве, но и в России в целом, возникает вопрос об источниках доходов, на которые приобретены квартиры.

Анализ сумм заявленных доходов, имущественных вычетов на приобретение жилья и продекларированных доходов свидетельствует о несоответствии заявленных расходов и декларируемых доходов. Так средний доход налогоплательщиков, подавших заявление о предоставлении налоговых вычетов в 2004 г. составил в г. Москве 1,3 млн. руб. в год, а в России - около 800 тыс. руб. в год. Все это ставит вопрос об обоснованности отмены контроля за соответствием уровня расходов получаемым (декларируемым) доходам.

Представляется необходимым дополнить Налоговый кодекс РФ соответствующими статьями, дающими налоговым органам право осуществлять реальный контроль за соответствием расходов уровню декларируемых доходов.

Как показывает проведенный анализ, действующий механизм предоставления льгот по налогу на доходы физических лиц имеет возможности для реализации регулирующей и социальной функции.

Вместе с тем в сегодняшнем виде система налоговых льгот не обеспечивает в полной мере социальное регулирование и поддержку населения с низкими и средними доходами. Она ведет к еще большему социальному расслоению и увеличению социальной напряженности в обществе.

Для повышения эффективности и социальной направленности льгот по налогу на доходы физических лиц представляется целесообразным:

1. Довести в течение 3 - 4 лет величину стандартного вычета на каждого налогоплательщика и иждивенца до величины не менее реального прожиточного минимума, рассчитываемого по международно-признанным нормам;

2. Перейти от индивидуального обложения к налогообложению доходов семьи, предоставив налогоплательщику право самостоятельно выбирать индивидуальный или семейный режим обложения;

3. Ввести механизм автоматической индексации всех стандартных и нестандартных вычетов с учетом инфляции;

4. Необходимо повысить социальную направленность предоставляемых социальных вычетов на слои с низкими и средними доходами:

- с этой целью целесообразно увеличить размер социальных вычетов, введя ограничение на уровень доходов, свыше которого вычеты не предоставляются;

- предоставлять социальные вычеты семье в целом;

- вычет на обучение предоставлять только для обучения в российских образовательных учреждениях;

- предоставлять вычет на обучение семье при обучении детей на очно - заочной и заочной формах обучения (за счет доходов работающих членов семьи, в том числе и ребенка в возрасте до 24 лет);

5. Имущественный вычет на приобретение жилья предоставлять только при уровне доходов семьи не превышающем определенной величины, например, кратного 8 - 10 бюджетам минимального прожиточного минимума;

6. Восстановить имущественный вычет на приобретение или строительство садового домика, дачи, дома в деревне с ограничением суммы вычета и размера дохода и списанием расходов по мере строительства;

7. Реализация принципа справедливости в налогообложении доходов физических лиц невозможно без проведения следующих мероприятий:

- организации действенного контроля за расходами физических лиц;

- введения прогрессивной шкалы налогообложения, которая учитывала бы мировой опыт и национальные особенности экономики и менталитета российского налогоплательщика.

1.11 Сравнительная характеристика налогообложения физических лиц налогом на доходы в США и во Франции

Налоговое законодательство Соединенных Штатов состоит из огромного числа законов, постановлений, правил, решений и процедур. Граждане страны вовлечены в эту сферу со студенческих лет. Не будучи американцем, полностью разобраться в налоговой системе США крайне сложно.

Основой американского налогового законодательства является Кодекс внутренних доходов 1954 г., представляющий собой полное описание всех законов, принятых с момента введения налога на доход в 1913 г. Принятые после 1954 г. законы, содержащие изменения и дополнения к Кодексу, оформляются как его отдельные разделы.

Система налогообложения в США подразделяется на федеральную налоговую систему и на систему налогов штатов и муниципальных образований и включает:

* федеральные налоги:

а) подоходный налог с физических лиц (средняя ставка - 28 %);

б) подоходный налог с корпораций (средняя ставка - 34 %);

в) налоги на наследство и дарения (18 - 50 %);

г) федеральные акцизы;

д) таможенные пошлины;

е) взносы в фонды социального страхования (по 7,65 % с работодателей

и работников) и на социальное страхование по безработице;

ж) налог у источника выплаты (30 % при переводе доходов за рубеж);

* налоги штатов:

а) подоходные налоги с физических лиц и корпораций (5 - 12 %);

б) налоги с продаж (6 - 10 %);

в) налог на недвижимость (1 - 2,5 %);

г) налог с наследства;

д) лицензионные налоги (франчайзные, регистрационные, лицензирование видов деятельности) и прочие налоги.

Следует отметить некоторые особенности ряда налогов:

- персональный (личный) подоходный налог был введен в США в

середине XIX века. В 1990 - е гг. выплаты личного подоходного налога составляли примерно 8 % ВВП страны. Принцип прогрессивности при установлении ставки этого налога приводит к относительному уравниванию налогоплательщиков;

- налог с доходов корпораций (корпоративный подоходный налог)

возник в начале ХХ века и поначалу составлял всего 1 %. Максимальной величины в 52 % этот налог достиг в конце 1940-х гг., после чего стал постепенно снижаться. В настоящее время ставка налога не превышает 46 % и колеблется в зависимости от форм и видов деятельности корпораций;

- налоги, удерживаемые у источника, иначе именуемые налогами на

заработную плату, были введены Законом США о социальном обеспечении в 1935 г. В настоящее время их доля в налоговых поступлениях федерального бюджета превышает 30 %.

В целом налоги США признаются одними из самых низких в

индустриально развитых странах, их доля составляет всего 28 % ВВП (в среднем в индустриальных странах этот показатель достигает 38 %), что порой приводит к дефициту американского бюджета.

Все граждане США уплачивают налог с совокупного дохода, извлеченного по всему миру. Для американского гражданина единственный способ избежать необходимости предоставлять в налоговые органы США отчет о подоходном налоге - отказаться от американского гражданства. Более того, гражданин США, отказавшийся от гражданства с целью избежания уплаты налога, по законодательству обычно продолжает оставаться налогоплательщиком в течение последующих 10 лет.

Компании, не имеющие статуса юридического лица, облагаются по тем же ставкам и правилам, что и граждане. Индивидуальным подоходным налогом облагается чистый доход граждан, получаемый из всех источников, который формируется как разница между валовым доходом и суммой личных вычетов.

Индивидуальный подоходный налог взимается следующим образом: весь налогооблагаемый доход разбивается на порции, к каждой из которых применяется соответствующая из шести ставок - 10, 15, 25, 28, 33 и 35 % (табл. 1.5).

Таблица 1.5 Ставки федерального индивидуального подоходного налога

Уровень дохода супругов, совместно заполняющих декларацию, долл.	Уровень дохода для индивидуальных плательщиков, долл.	Ставки федерального налога, %
0 - 14 000	0 - 7 000	10,0
14 000 - 56 800	7 000 - 28 400	15,0
56 800 - 114 650	28 400 - 68 800	25,0
114 650 - 174 750	68 800 - 143 500	28,0
174 750 - 311 950	143 500 - 311 950	33,0
311 950 и выше	311 950 и выше	35,0

Кроме федерального налога на доходы, существуют налоги штатов и местные индивидуальные подоходные налоги (табл. 1.6).

Таблица 1.6 Ставки подоходного налога в некоторых штатах

Штат	Подоходный налог (%)	Штат	Подоходный налог (%)
Алабама	2,0 - 5,0	Южная Каролина	2,5 - 7,0
Аляска	нет	Южная Дакота	нет
Аризона	2,87 - 5,04	Техас	нет
Калифорния	1,0 - 9,3	Юта	2,3 - 7,0
Колорадо	4,63	Вашингтон	нет
Делавэр	2,2 - 5,95	Западная Виргиния	3,0 - 6,5
Монтана	2,0 - 11,0	Вайоминг	нет
Невада	нет	Округ Колумбия	4,5 - 8,7
Нью-Йорк	4,0 - 6,85

Ставки налогов штатов варьируются от 1,4 % до 12 % и имеют прогрессивный характер.

Как и при исчислении федерального подоходного налога, из обложения исключается необлагаемый минимум (табл. 1.7). На территории штатов Нью-Гемпшир и Теннеси подоходным налогом облагаются только лишь дивиденды и доходы в виде процентов. Так, на территории штатов Вермонт и Род-Айленд данный налог взимается как процентная доля обязательств по уплате личного подоходного налога в федеральный бюджет (если сумма налога, подлежащего уплате в федеральный бюджет, составляет 2 000 долл., то в бюджет штата Вермонт следует уплатить 25 % от 2 000 долл., или 500 долл.). На территории штатов Аляска, Флорида, Невада, Южная Дакота, Техас, Вашингтон и Вайоминг личный подоходный налог правительствами не взимается.

Необходимо отметить, что доля личного подоходного налога в общей сумме доходов штатов и местных административных единиц с 1995 по 1999 гг. неуклонно росла (с 15,5 % до 17,3 %), при этом распределение поступлений от личного подоходного налога между этими двумя уровнями происходит в пользу штатов. И хотя местным бюджетам доставалось приблизительно 2 %, эти суммы рассматриваются Советами графств, округов, городов как дополнительный постоянный источник финансирования.

Таблица 1.7 Необлагаемый минимум федерального подоходного налога физических лиц

Статус налогоплательщика	Возраст на конец 2002 г., лет	Необлагаемый минимум валового дохода, долл.
Одинокий	До 65 65 и старше	7 700 8 850
Женатый, подающий декларацию совместно	До 65 (оба супруга) 65 и старше (один из супругов) 65 и старше (оба супруга)	13 850 14 750 15 650
Женатый, подающий декларацию отдельно	Любой	3 000
Глава домохозяйства	До 65 65 и старше	9 900 11 050
Вдовец	До 65 65 и старше	10 850 11 750

В Соединенных Штатах на физических лиц (индивидуальных предпринимателей) и корпорации налагается альтернативный минимальный налог (АМН), который гарантирует налоговым органам получение со всех физических лиц и корпораций налоговых отчислений. При этом налогооблагаемая база АМН такая же, как и для обычных налогов; с определенными вычетами и льготами для физических лиц ставка альтернативного минимального налога - 24 %.

Налоги и сборы Франции формируют около 90 % бюджета страны и осуществляются единой службой. Основные виды налогов - косвенные, прямые, гербовые сборы.

Все вопросы по налогообложению находятся в компетенции Парламента, где ежегодно уточняются ставки. Для французской системы характерны жесткая законодательная регламентация, вместе с тем сочетающаяся с гибкостью, а правила применения налогов стабильны в течение ряда лет.

Существует строгое деление на местные налоги и налоги, идущие в центральный бюджет:

* основные федеральные налоги:

- НДС;

- подоходный налог с физических лиц;

- налог на прибыль предприятий;

- пошлины на нефтепродукты;

- акцизы;

- налог на собственность;

- таможенные пошлины;

- налог на прибыль от ценных бумаг;

* основные местные налоги:

- туристский сбор;

- налог на семью (на жилье, земельный налог на здания и постройки, налог на землю);

- налог на профессию;

- налог на уборку территории;

- налог на использование коммуникаций;

- налог на продажу зданий.

Местные налоги в целом составляют 30 % общего налогового бремени, они же наполняют 40 % местных бюджетов.

Следует отметить важную особенность налогообложения физических лиц - все доходы налогоплательщика делятся на восемь категорий:

- жалованье, зарплата, пенсии и пожизненные ренты;

- вознаграждения руководителей компаний;

- промышленные и коммерческие прибыли;

- некоммерческие прибыли;

- сельскохозяйственные прибыли;

- земельная рента;

- доходы от оборотного капитала (дивиденды и проценты);

- доходы от перепродажи недвижимости, фондовых бумаг, движимого имущества.

Для каждого из восьми категорий имеется своя методика расчета. Общим правилом для определения чистого дохода является вычет всех производственных расходов, обеспечивших доходы, при этом вычету подлежат расходы на содержание престарелых родителей и на благотворительность.

В целом подоходный налог составляет 20 % от налоговых доходов бюджета. В дальнейшем правительство использует поступления от подоходного налога для проведения своей социальной политики - в условиях неразвитости общественных фондов потребления подоходный налог является инструментом стимулирования семьи и оказания помощи малоимущим.

Эти обстоятельства создают сложную систему расчета налога и применения многочисленных льгот и вычетов. Так, из 25 млн. плательщиков фактически платят налог только 15 млн. (52 %).

Налог вычисляется по единой прогрессивной шкале, но вместе с тем он учитывает экономические, социальные, семейные условия и возраст каждого плательщика. Ставки налога зависят от доходов и изменяются от 0 до 49,58 %, причем ежегодно налоговая шкала уточняется, позволяя учесть инфляционные процессы.

Принципиальная особенность подоходного налога Франции заключается в том, что обложению подлежит доход не физического лица, а семьи. В соответствии с законодательством Франции семья может являться самостоятельной единицей налогообложения. При этом под «семьей» понимаются супруги и их дети, не достигшие 18 лет, а также дети, не состоящие в браке и моложе 21 года, либо студенты моложе 25 лет. Кроме того, недееспособные и проходящие военную службу, независимо от возраста, имеют право присоединить свой доход к доходу одного из родителей. В этом случае доход этих детей либо учитывается при применении системы семейных конфликтов, либо родители имеют право на вычет в размере 4 570 евро на каждого ребенка.

Освобождение от налога получают лица, которые:

- имеют чистый профессиональный доход менее 7 380 евро;

- имеют доход, состоящий из зарплаты, пенсии или пожизненной ренты, меньше 5 942 евро.

Лица старше 65 лет могут пользоваться скидкой в размере:

- 1 618 евро, если их налогооблагаемый чистый доход ниже 9 960 евро;

- 809 евро, если их облагаемый налогом доход находится в пределах 9 960 - 16 090 евро.

Существуют определенные вычеты, связанные с семейными обязанностями:

- расходы по охране дома;

- расходы на содержание маленьких детей в яслях, детских садах;

- расходы, направленные на обучение ребенка:

а) 61 евро на ребенка, посещающего колледж;

б) 153 евро на ребенка, посещающего лицей;

в) 183 евро на ребенка, получающего высшее образование;

- расходы на страхование жизни.

Объединенный налогооблагаемый доход семьи делится на установленный законом семейный коэффициент для определения количества налогооблагаемых долей (табл. 1.8).

Таблица 1.8 Расчет семейных коэффициентов

Количество долей / семейное положение	Количество иждивенцев (проживающие непосредственно с налогоплательщиком)
	0	1	2	3	4
Супружеская пара, облагаемая налогом в общем порядке	2	2,5	3	4	5
Вдовец или вдова	1	2,5	3	4	5
Холостяк, разведенный и не живущий в гражданском браке	1	2	2,5	3,5	4,5
Холостяк, разведенный и живущий в гражданском браке	1	1,5	2	3	4

Далее для этой доли определяется ставка подоходного налога в целях исчисления величины налогового обязательства (суммы налога), приходящегося на одну долю (табл. 1.9).

Таблица 1.9 Ставки подоходного налога за 2002 г.

Налогооблагаемый доход за 2002 г., уменьшенный на семейный коэффициент, евро	Ставка налога, %
Менее 4 191	0
От 4 191 до 8 242	7,05
От 8 242 до 14 506	19,74
От 14 506 до 23 489	29,14
От 23 489 до 38 218	38,54
От 38 218 до 47 131	43,94
Свыше 47 131	49,58

Таким образом, действующая во Франции система семейных конфликтов позволяет контролировать фактическую способность отдельного налогоплательщика уплачивать налог, учитывая его семейное положение и количество зависимых детей. В то же время применение системы семейных конфликтов даст возможность уменьшить налоговое бремя для отдельной семьи.

Предоставим результаты сравнения двух систем налогообложения доходов физических лиц в США и Франции (табл. 1.10).

Таблица 1.10 Сравнительные характеристики систем по налогу на доходы физических лиц во Франции и США

	Франция	США
Общая характеристика налоговой системы	Двухуровневая. Существует четкое разграничение на местные налоги и налоги, идущие в центральный бюджет	Трехуровневая, децентрализованная. Существуют федеральные, региональные и местные налоги. На каждом уровне налог поступает только в бюджет данного уровня. Таким образом, некоторые налоги дублируются: существуют федеральный налог на доходы, налог штатов и местный налог
Принципы налогообложения доходов физических лиц	Налогообложению подлежит совокупный доход семьи. Используются специальные семейные коэффициенты, которые определяют средний доход на каждого члена семьи. Только после этого можно определить налоговую ставку, под которую попадает данный доход. Общая сумма налога находится как результат умножения налога на тот же семейный коэффициент. Доходы подразделяются на восемь групп, по каждой существует своя методика, в какой сумме их учитывать для целей налогообложения	Налогообложению обычно подлежит доход семьи. Однако для супругов имеется возможность отдельно подавать налоговую декларацию и рассчитывать налог. Соответственно применяются разные налоговые ставки для разных случаев
Учет доходов и расходов при исчислении базы для расчета налога	Существует налогооблагаемый минимум в 4 191 евро на члена семьи или в среднем 7 380 евро на семью. Общая сумма доходов уменьшается на сумму расходов, связанных с профессиональной деятельностью и выполнением семейных обязанностей	Также существует налогооблагаемый минимум, установленный для каждой группы налогоплательщиков. Доходы также уменьшаются на суммы расходов, связанных с профессиональной деятельностью, а также вычитаются еще целый ряд установленных расходов
Налоговые ставки	Прогрессивная налоговая ставка. Диапазон ставок от 0 до 49,58 %	Прогрессивная налоговая ставка. Диапазон ставок от 10 до 35 %
Дополнительные особенности налога на доходы	Существует подоходный налог на состояние, превышающее 720 000 евро. Ставка налога прогрессивная до 1,8 % с суммы превышения

2. Организационно - экономическая характеристика ТСЖ «Бастион»

2.1 Общая характеристика ТСЖ «Бастион»

Товарищество собственников жилья «Бастион» было организовано в декабре 2005 года. Расположено по адресу г. Новосибирск улица Гоголя, 238.

Был построен четырехэтажный многоквартирный жилой дом. На общем собрании владельцы квартир выбрали председателя, главного бухгалтера и в члены правления четырех человек. Основные обязанности возлагаются на председателя. Ему необходимо организовать бесперебойную работу предприятия.

В первую очередь председатель заключил договор на обслуживание дома тепло- и электроэнергией с ОАО «Новосибирскэнерго». «Энергоснабжающая организация» подает электроэнергию через электрические сети, оказывает услуги по передачи электроэнергии в необходимом количестве. Потребление теплоэнергии и подогрев воды ведется по приборам учета, которые расположены в тепловом узле в подвале дома. Потребление теплоэнергии регулируется автоматически. Эти приборы обслуживает «НПП - Энергия», с которой также заключен договор. К обслуживанию принимается оборудование, обеспечивающее исправное техническое состояние и бесперебойную работу тепломеханического, электрического оборудования и оборудования КИП и А. Ежемесячно в конце месяца организация составляет отчет о потребленной теплоэнергии. На основании этого отчета выводится сумма к оплате за потребленную теплоэнергию. Потом был заключен договор с МУП «Горводоканал», который обеспечивает отпуск питьевой воды и прием сточных вод.