Оптимизация единого социального налога, замена трудового договора договором гражданско-правового характера

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

ФЕДЕРАЛЬНОЕ АГЕНТСТВО ПО ОБРАЗОВАНИЮ

Липецкий государственный технический университет

Экономический факультет

Кафедра бухгалтерского учёта и аудита

КУРСОВАЯ РАБОТА

по дисциплине:

Оптимизация налогообложения

на тему:

Оптимизация ЕСН, замена трудового договора договором гражданско-правового характера

Выполнил:

студент группы ЭН-51

Немцов Е.А.

Научный руководитель:

Зубова Н.В

Елец 2010

СОДЕРЖАНИЕ

ВВЕДЕНИЕ

1. Сущность, понятие и правовое регулирование Единого социального налога

1.1 Нормативно-правовое акты, регулирующие уплату и перечисление ЕСН

1.2 Понятие и значение трудового договора на современном этапе

1.3 Сущность гражданско-правового договора

2. Снижение налоговой нагрузки по ЕСН путем заключения договора гражданско-правового характера

2.1 Схема оптимизации ЕСН при заключении договора гражданско-правового характера

2.2 Заключение гражданско-правового договора, с лицом, зарегистрированным в качестве индивидуального предпринимателя

3. Риски, возникающие при заключении договора гражданско-правового характера

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Введение

Основным институтом трудового права и законодательства является трудовой договор. Даже в условиях социалистической административно-командной системы управления он занимал видное место в индивидуализации трудовых отношений. В нынешних условиях перехода к рыночной экономике неизбежно меняются функции государства в сфере регулирования труда. Государство должно законодательно устанавливать минимально необходимый уровень защиты трудовых прав субъектов трудовых отношений, а также осуществлять надзор и контроль за соблюдением трудового законодательства. С уменьшением объема и сферы нормативного регулирования трудовых отношений многократно возрастает роль и значение трудового договора, принцип свободы договора становится универсальным принципом трудового права.

Вместе с тем в настоящее время организации и фирмы все чаще заключают вместо трудового договора, договор гражданско-правового характера. Гражданско-правовой договор рассматривается как альтернатива трудовому, так как он не обременяет работодателя целым рядом обязанностей. От выбора типа договора, которым будут регулироваться отношения работника и организации, зависит налоговая нагрузка компании и доход самого сотрудника.

Так как одним из наиболее обременительных налогов в России считается единый социальный налог (ЕСН), в данной курсовой работе будет рассмотрен такой способ его оптимизации, как замена трудового договора договором гражданско-правового характера.

Целью курсовой работы является:

1. изучение и сравнение трудового договора с гражданско-правовым договором;

2. рассмотрение преимуществ и недостатков при заключении договора гражданско-правового характера, с целью минимизации платежей по ЕСН;

3. рассмотрение рисков, которые несет в себе данный способ оптимизации ЕСН;

Для достижения названных целей потребовалось решить следующие задачи: углубленно изучить нормативно-правовые акты, регулирующие трудовые и налоговые правоотношения, рассмотреть сущность и значение единого социального налога, а также рассмотреть схему налоговой оптимизации ЕСН.

трудовой договор единый социальный налог

1. Сущность, понятие и правовое регулирование Единого социального налога

1.1 Нормативно-правовое акты регулирующие уплату и перечисление ЕСН.

5 августа 2000 года частью второй Налогового кодекса РФ была принята глава 24, которой устанавливался единый социальный налог. 29 декабря 2000 года в главу 24 Налогового кодекса РФ были внесены соответствующие изменения и дополнения. Порядок вступления в действие главы 24 устанавливался Федеральным законом от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ "О введении в действие второй части Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах". На основании положений указанных трех законов происходило исчисление и уплата единого социального налога в течение 2001 года.

Федеральным законом от 31 декабря 2001 г. N 198-ФЗ "О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" глава 24 Налогового кодекса РФ была изложена практически в новой редакции. При этом исчисление единого социального налога связывается с уплатой страховых взносов по обязательному пенсионному страхованию. Порядок уплаты страховых взносов по обязательному пенсионному страхованию был установлен Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". Данные нормативные акты вводятся в действие с 1 января 2002 г. Таким образом, с 1 января 2002 года устанавливается новый порядок исчисления и уплаты единого социального налога, а также вводится в действие система обязательного пенсионного страхования.

Согласно статье 235 НК РФ, плательщики единого социального налога объединены в две группы.

К первой группе налогоплательщиков относятся работодатели, производящие выплаты наемным работникам:

1 организации;

- индивидуальные предприниматели;

- физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями;

Во вторую группу налогоплательщиков включены - не работодатели:

- индивидуальные предприниматели;

- адвокаты;

Единый социальный налог, относится к категории федеральных налогов. Он рассчитывается от фонда заработной платы и выплачивается работодателями. Данный налог зачислятся в федеральный бюджет, в Фонд социального страхования РФ, фонды обязательного медицинского страхования РФ - федеральные и территориальные, а также в Пенсионный фонд РФ. Указанный налог взимается с целью мобилизации средств для реализации права граждан на государственное пенсионное и социальное обеспечение и медицинскую помощь.

Введение ЕСН налоговые органы изначально связывали с перспективами выхода большей части заработной платы из тени, упрощением финансовых потоков, облегчением бухгалтерской отчетности для предприятий. Предполагалось также обеспечить высокий уровень собираемости ЕСН. Сегодня приходится констатировать, что эти цели достигнуты были не полностью .

Существующая сегодня система социального страхования, по сути, страхованием не является. Это обусловливает необходимость ее реформирования. Классическое социальное страхование, примером которого является большинство стран Запада, подразумевает страхование от одного-единственного риска - потери заработка. При этом социальное страхование предполагает, что компенсации работнику адекватны его платежам в страховую систему. В противном случае речь идет уже не о социальном страховании, а о системе социального обеспечения, когда государство решает, кого по какой причине и в каком размере поддерживать, ориентируясь при этом не столько на потребности и уровень заработка работника, сколько на имеющиеся финансовые ресурсы.

Серьезному реформированию ЕСН подвергся в 2005 г. Наиболее значительным для всех налогоплательщиков стало значительное снижение базовой ставки единого социального налога с 35,6% до 26%, а также увеличение порога применения регрессивной шкалы ставок со 100 000 руб. до 280 000 руб., без каких-либо условий и специальных расчетов, как это было раньше. Сейчас действующая ставка ЕСН - 26%, больше ставок остальных российских налогов (для сравнения - налоговая ставка налога на прибыль составляет 24%, а НДФЛ - 13%).

С 2008 года вступили в силу новые поправки в главу 24 Налогового Кодекса, внесенные Федеральным законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ и затронули 8 статей главы 24. Среди наиболее важных из них можно выделить:

1. В ст. 236 из объекта налогообложения ЕСН для российских организаций исключены выплаты в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства по трудовым договорам, и вознаграждения, по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, если они работают в обособленных подразделениях российских организаций за рубежом. Главное условие - если иностранные граждане и лица без гражданства работают за пределами российской территории.

2. В ст. 238 НК РФ уточнен перечень выплат, не подлежащих налогообложению

Освобождаются от налогообложения расходы физического лица в связи с выполнением работ, оказанием услуг по договорам гражданско-правового характера. Объектом налогообложения являются только вознаграждения по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а не все выплаты по таким договорам.

3 . Статья 242 НК РФ определяет дату, по состоянию на которую выплаты и вознаграждения в пользу работников и полученные доходы от предпринимательской или иной профессиональной деятельности включаются в налоговую базу для расчета ЕСН.

Однако что считать при этом днем получения дохода адвокатом, в законодательстве не было определено. Согласно внесенной Федеральным законом 216-ФЗ поправке днем получения дохода адвокатами, осуществляющими деятельность в коллегиях адвокатов, адвокатских бюро или юридических консультациях, признается день выплаты дохода адвокатским образованием, в том числе день перечисления дохода на счета адвокатов в банках. От этого зависит в налоговую базу по ЕСН какого периода адвокатское образование должно включить полученные адвокатами доходы.

По порядку исчисления и уплаты ЕСН, ст. 243 работодателями. В абзаце первом пункта 3 статьи 243 НК РФ слова "за отчетный период" были заменены словами "за налоговый период". Устранена возможность неоднозначности трактовки порядка расчета и уплаты авансовых платежей по ЕСН. Теперь однозначно установлено, что ежемесячные авансовые платежи по ЕСН должны исчисляться и уплачиваться по окончании каждого календарного месяца в течение всего налогового периода, а не только отчетных. А в случае их неуплаты или неполной уплаты пеня будет начисляться с 16 числа следующего месяца.

1.2 Понятие и значение трудового договора на современном этапе

Современное понятие трудового договора закреплено законодателем в ст.56 ТК РФ: трудовой договор - соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные настоящим Кодексом, законами и иными нормативными правовыми актами, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать действующие в организации правила внутреннего трудового распорядка.

Новый ТК РФ отказался от двойного названия «трудовой договор (контракт)», что, по мнению исследователей, позволяет провести четкую грань между трудовым договором и гражданско-правовым договором.

Правовое значение трудового договора - в том, что он является основанием возникновения и действия во времени трудового правоотношения работника. По трудовому договору работник становится членом данного трудового коллектива и приобретает дополнительные льготы, установленные коллективным договором и социально-партнерскими соглашениями, а также право на участие в управлении организацией (ст. 52 Кодекса).

С заключением трудового договора на его стороны распространяются трудовые права и обязанности, предусмотренные другими институтами трудового права (по ограничению рабочего времени, отпускам, по оплате, охране труда и т.д.). Таким образом, трудовой договор является основанием распространения на работника общего и специального трудового законодательства. Трудовой договор - это договор личного характера, так как работник лично осуществляет труд в общей кооперации труда и не может это делать через другое лицо. Поэтому данный договор охраняет личность работника, его здоровье, честь и достоинство. Трудовой договор, отражая индивидуальный способ регулирования труда, может предусмотреть дополнительные трудовые льготы для работника.

Основные функции трудового договора:

1. Трудовой договор - социальный регулятор: является фактором формирования системы экономических отношений, а в правовом плане - фактором формирования правопорядка в сфере труда, и в этом качестве представляет собой элемент объективного права.

2. Как юридический факт трудовой договор обеспечивает возникновение юридической связи между работодателем и работником.

3. В личностном плане трудовой договор выступает фактором, обеспечивающим реализацию способности человека к труду.

4. Как результат согласования интересов двух сторон - работника и работодателя - трудовой договор является источником субъективных трудовых прав и обязанностей этих сторон.

5. Поскольку в настоящее время провозглашена и юридически обеспечена свобода распоряжения человеком своими способностями к труду, трудовой договор как юридическое выражение согласования интересов его сторон соответственно выступает альтернативой принудительного труда.

Трудовой договор заключается в письменной форме, составляется в двух экземплярах, каждый из которых подписывается сторонами. При этом трудовой договор считается заключенным (даже не оформленный в письменной форме), если работник приступил к работе с ведома или по поручению работодателя. В этом случае трудовой договор необходимо оформить в срок не позднее трех дней со дня фактического допущения работника к работе. Таким образом, и в соответствии со статьей 16 ТК РФ трудовые отношения «работник - работодатель» возникают независимо от того, оформлен трудовой договор или еще нет.

Что касается непосредственно содержания трудового договора, то в соответствии со статьей 57 ТК РФ обязательными для включения в трудовой договор, помимо фамилии, имени, отчества работника, наименования работодателя, сведений о документах, удостоверяющих личность работника и работодателя - физического лица, ИНН работодателя, места и даты заключения трудового договора, являются:

- место работы (в случае если работник принимается в обособленное структурное подразделение, расположенное в другой местности);

- трудовая функция (работа по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации; конкретный вид поручаемой работнику работы);

- дата начала работы (в случае заключения срочного трудового договора также срок его действия и основание для заключения именно срочного трудового договора - ст. 59 ТК РФ);

- условия оплаты труда (в том числе размер тарифной ставки, оклада работника, доплаты, надбавки и поощрительные выплаты);

- режим рабочего времени и времени отдыха (если для данного работника он отличается от общих правил, принятых у данного работодателя);

- компенсации за тяжелую работу и работу с вредными и (или) опасными условиями труда с указанием характеристик условий труда на рабочем месте;

- условия, определяющие в необходимых случаях характер работы (подвижной, разъездной, в пути и др.).

Также, в трудовом договоре могут быть предусмотрены условия об уточнении места работы, об испытании, о неразглашении охраняемой законом тайны (государственной, служебной, коммерческой и иной), об обязанности работника отработать после обучения не менее установленного договором срока, если обучение проводилось за счет средств работодателя, о видах и условиях дополнительного страхования работника и иных условиях, установленных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права.

В целом при заключении трудового договора и приеме на работу необходим следующий набор реквизитов:

1. Название документа - трудовой договор.

2. Дату создания договора.

3. Место подписания - город.

4. Регистрационный номер в соответствии с журналом регистрации договоров (или трудовых договоров).

5. В преамбуле указываются сведения, позволяющие идентифицировать стороны договора, в том числе конкретные должностные лица, которые уполномочены на подписание данного договора, и документы основания.

6. Текст договора.

7. Реквизиты (данные) сторон. В реквизитах работодателя обязательно должен быть указан ИНН.

8. Подписи сторон с указанием должности и расшифровки подписи. Обязательна простановка собственноручных дат подписания трудового договора.

9. Печать на реквизитах юридического лица.

10. Наличие как минимум двух идентичных документов, переданных каждой стороне.

По срокам действия различает только два вида трудового договора:

а) трудовой договор, заключаемый на неопределенный срок;

При заключении договора с неопределенным сроком действия, как правило, обуславливаются сторонами место работы, трудовая функция работника, размер заработной платы, такой договор заключается в большинстве случаев;

б) срочный трудовой договор, заключенный на срок не более 5 лет;

Срочный трудовой договор может быть заключен лишь в случае, когда трудовые отношения не могут быть установлены на неопределенный срок с учетом характера предстоящей работы или условий ее выполнения, если иное не предусмотрено Трудовым кодексом и иными федеральными законами.

1.3 Сущность гражданско-правового договора

Общее определение гражданско-правового договора дано в ст. 420 ГК РФ. В соответствии с ней под договором понимается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей. Договор заключается на добровольных началах, условия его определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда соответствующее условие предписано законом или иными правовыми актами (ст. 422 ГК РФ).

Видов гражданско-правовых договоров достаточно много, и применяются они практически во всех сферах жизни. Среди наиболее распространенных можно выделить:

- договор подряда;

- договор аренды;

- договор безвозмездного пользования;

- договор займа;

- договор купли-продажи;

Каждый из договоров имеет свои особенности, и потому многим из них в ГК РФ посвящены отдельные главы. Несмотря на многообразие форм, все они имеют ряд общих признаков, отличающих их от трудовых договоров. Рассмотрим эти различия.

Гражданско-правовой договор не содержит условий, обязывающих исполнителя соблюдать режим работы и отдыха, подчиняться распоряжениям заказчика. В этом его основное отличие от трудового договора. Также существенное отличие этих видов договоров, в том, что работник, заключивший трудовой договор, за свою работу регулярно получает заработную плату на основании тарифных ставок либо окладов независимо от достигнутого результата. Гражданско-правовой договор, как правило, предусматривает получение вознаграждения за конечный результат. Причем в случае невыполнения работы по вине исполнителя заказчик оплачивает только осуществленную часть работ.

При заключении договора гражданско-правового характере, в нем должны быть учтены следующие аспекты:

- даты начала и окончания работ;

- виды выполняемых работ (услуг) и требования к их качеству;

- порядок сдачи-приемки работ;

- порядок оплаты результатов работы;

- ответственность сторон за нарушение условий договора;

Вознаграждение по гражданско-правовому договору выплачивается по приказу руководителя. При этом акт выполненных работ или иной документ, подтверждающий выполнение работ, обязателен только для двух видов договоров: договора подряда (п. 1 ст. 702 ГК РФ) и договора о возмездном оказании услуг (ст. 783 ГК РФ). При заключении других договоров гражданско-правового характера, в частности, агентских, поручения, комиссии, оформление приемо-сдаточных актов законодательством не предусмотрено. В этих случаях акты оформляются, только если такое требование установлено в самом договоре. Если соответствующих оговорок нет, то акт можно и не составлять. Акты составляются либо по унифицированным формам (если они имеются), либо в произвольном виде.

Следует обратить внимание, что унифицированные формы существуют только для работ по ремонту, реконструкции и модернизации основных средств (форма № ОС-3), а также работ в капитальном строительстве и строительно-монтажных работ (форма № КС-2). Поэтому в остальных случаях акты составляются в произвольной форме с указанием всех обязательных реквизитов, перечисленных в п. 2 ст. 9 Федерального закона № 129-ФЗ, а именно:

1. наименования и даты составления документа;

2. названия организации, от имени которой составлен документ; 3. содержания хозяйственной операции, ее измерителей в натуральном и денежном выражении;

4. должностей и подписей ответственных лиц;

В этом случае акт будет обладать той же юридической силой, что и типовой. Это следует из постановления ФАС МО от 13.01.04 № КА-А/40/10978-03).

2. Снижению налоговой нагрузки по ЕСН путем заключения договора гражданско-правового характера

2.1 Схема оптимизации ЕСН при заключении гражданско-правового договора

Заключение договоров гражданско-правового характера с физическими лицами, вместо трудовых, позволяет получить ряд организационных и налоговых преимуществ. В особенности данную схему целесообразно использовать, если организация стремиться снизить платежи по единому социальному налогу. Так, например, привлекая человека по договору подряда, компания снимает с себя обязанности по предоставлению отпуска, оплаты больничного обеспечению нормальных условий труда, обустройству рабочего места и т. п.

Среди преимуществ и экономии, в частности по выплатам ЕСН, которые организация получает, заключая с работниками договор гражданско-правового характера, можно выделить следующие:

1. Во-первых сумма, вознаграждений по гражданско-правовым договорам не облагается взносами в ФСС - 2,9% (п. 3 ст. 238 НК РФ), а также взносами по травматизму (п. 1 ст. 5 Федерального закона от 24.07.98 № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний»).

2. Во-вторых, если привлеченный по договору подряда или возмездного оказания услуг человек является индивидуальным предпринимателем, то с суммы выплаченного ему вознаграждения вообще не исчисляется этот налог (п. 1 ст. 236 НК РФ).

3. В-третьих, компенсация расходов, связанных с выполнением работ и оказанием услуг, которая предусмотрена договором, также не включается в налоговую базу по ЕСН (подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ). В частности, это относится к оплате проезда, проживания и прочих расходов в местах проведения работ.

4. В-четвертых, все выплаты по гражданско-правовому договору не облагаются ЕСН, пока не подписан акт выполненных работ. То есть существует возможность выплачивать физическому лицу вознаграждение, откладывая уплату ЕСН до окончательного расчета по договору.

Пример 1.

Рассмотрим подробнее как работает данная схема оптимизации ЕСН на примере ООО «Лесная».

Таблица 1: Заработная плата работников за январь 2009 года в ООО «Лесная»

№	ФИО	Оклад	Пособия по временной нетрудосп-ти	Отпускные	Компенсация за неиспользованный отпуск
1	Макаров А.С	15000
2	Петров В.И	2000	7800		3400
3	Агапов Ю.А	25000
4	Марахов М.Г	21000		17000
5	Чижова Н.К	7000

Рассчитаем ЕСН, определим, каким образом измениться сумма налога, если с Агаповым Ю.А будет, расторгнут трудовой договор с 1 января 2009 года и с этого времени будет заключен договор гражданско-правового характера, сумма вознаграждения по которому составит 25000.

Решение

Рассчитаем налоговую базу по ЕСН

15000+2000+25000+21000+7000+17000= 87000

Рассчитаем сумму налога к уплате

87000* 26%= 22620

Теперь рассмотрим, как измениться сумма налога после заключения с работником договора гражданско-правового характера.

(15000+2000+21000+7000+17000)* 26%= 16120

25000 (26%- 2,9%)=5775

16120+ 5775= 21895

Подсчитаем налоговую экономию, которую получило предприятие внедряя эту схему оптимизации.

22620- 21895= 725

Налоговая экономия в данном случае составила 725 рублей.

Можно сделать вывод, что полученная экономия не столь существенна, и применение схемы оптимизации не слишком отразиться на платежах по ЕСН.

Пример 2

В ООО «Морской берег» работает М.И. Петрова, в обязанности которой входит ежедневная влажная уборка офиса. В феврале 2008 года в офисе был ремонт. Для выполнения ремонтных работ (побелка, покраска, клейка обоев) организация заключила с Петровой М.И. договор подряда, по которому она получила 5000 руб.

Согласно новой позиции Минфина России, организация может включить сумму этого вознаграждения в расходы по налогу на прибыль. А также должна заплатить ЕСН, после чего этот налог тоже можно списать в расходы. За счет этого в первом квартале 2008 года получится экономия по налогу на прибыль. Наглядный результат можно увидеть видно в таблице 2.

Таблица 2: Сравнительный расчет финансовой нагрузки ООО «Морской берег»

	Списываем расходы и платим ЕСН	Не списываем расходы и не платим ЕСН
Вознаграждение по договору	5000 руб.	5000 руб.
Сумма ЕСН к уплате	1155 руб. (5000 руб. 5 23,1%)	-
Сумма расходов, учитываемая при расчете налога на прибыль (вознаграждение + ЕСН)	6155 руб.	-
Экономия по налогу на прибыль*	1477,2 руб. (6155 руб. 5 24%)	-
Налоговая экономия в целом (экономия по налогу на прибыль - ЕСН)	322,2 руб. (1477,2 руб. - 1155 руб.)	-
Общая финансовая нагрузка	4677,8 руб. (5000 руб. - 322,2 руб.)	5000 руб.
* Сумма, на которую уменьшается налог на прибыль из-за увеличения расходов.

Из таблицы видно, что финансовая нагрузка от выплаты вознаграждения ООО «Морской берег» снизится на 322,2 руб. по сравнению с тем, если бы организация не списывала вознаграждения в расходы и не платила ЕСН (следуя предыдущей позиции Минфина России).

2.2 Заключение гражданско-правового договора, с лицом, зарегистрированным в качестве индивидуального предпринимателя

Однако действительно эффективной схема минимизации платежей по ЕСН будет только в случае, если работником является индивидуальный предприниматель, применяющий упрощенную систему налогообложения. Организация-заказчик по гражданско-правовому договору уже не начисляет и не уплачивает ЕСН в полном размере (п.1 ст.236 НК РФ). Предприниматель также не обязан уплачивать ЕСН, поскольку применение специального режима освобождает его от этого налога.

Рассмотрим подробнее данную схему на примере договора подряда.

Согласно ст.702 ГК РФ, по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику. Заказчик, со своей стороны, обязуется принять результат работы и оплатить его.

Согласно главе 24 НК РФ, плательщиками ЕСН являются организации и предприниматели-работодатели, а также предприниматели, которые работают самостоятельно. ЕСН облагаются доходы, начисленные работникам по трудовым и гражданско-правовым договорам. Поскольку предприниматели являются самостоятельными плательщиками ЕСН (пп.2 п.1 ст.235 НК РФ), то выплаты в пользу предпринимателей, являющихся подрядчиками по договорам подряда или исполнителями по договорам оказания услуг, не являются объектом обложения ЕСН (п.1 ст.236 НК РФ). Таким образом, если в договоре подряда указаны реквизиты исполнителя-предпринимателя (номер государственной регистрации и ИНН), то на выплаты по этому договору можно не начислять ЕСН.

Оплата может производиться как за счет текущих расходов организации, так и за счет нераспределенной прибыли. Компания может не уплачивать ЕСН в том случае, если выплаты по договору подряда осуществляются за счет чистой прибыли.

Если доходы работникам выплачивает предприниматель, то ЕСН не облагаются любые выплаты, которые не уменьшают налоговую базу по налогу на доходы физических лиц.

Для оптимизации ЕСН целесообразно составить два соглашения: договор купли-продажи материалов для этих работ и договор подряда на выполнение работ. В этом случае ЕСН будет облагаться только сумма вознаграждения по договору подряда.

Итак, уменьшить налогооблагаемую базу ЕСН на суммы, выплачиваемые по договору подряда, можно, если не включать в стоимость договора сумму материалов и дополнительных затрат. Кроме того, при компенсации сотрудникам, работающим по договору подряда, каких-либо расходов (проезд, гостиница, питание), ЕСН с данных выплат не исчисляется и не уплачивается. Такое мнение высказано в постановлении Высшего Арбитражного Суда РФ от 18.08.2005г. № 1443/05. Судьи указали, что согласно ст.236 НК РФ единым социальным налогом облагаются выплаты по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг. Начислять налог нужно только на вознаграждения, выплаченные непосредственно за работу или услугу. Компенсационные же выплаты в рамках таких договоров в силу пп.2 п.1 ст. 238 НК РФ в базу по ЕСН не включаются.

Данная точка зрения подтверждается письмом Минфина России от 25.05.2006г. № 04-04-04/58. Этот документ указывает, что ЕСН следует начислять только на суммы, выплаченные за работу или услугу. Предусмотренные же договором компенсации внештатным работникам единым социальным налогом не облагаются. Единственное, что при этом необходимо, так это документы, подтверждающие данные расходы (гостиничные счета, копии билетов и т. п.).

Несколько иная ситуация складывается при заключении договора возмездного оказания услуг, в соответствии с которым исполнитель обязуется совершить какие-либо действия или осуществлять определенную деятельность в пользу заказчика, а последний обязуется оплатить эти услуги (п.1 ст.779 ГК РФ). В данном случае речь идет не о материализованном индивидуально-определенном результате, способном существовать отдельно от действий, а о самих действиях, составляющих услугу, которые совершенно необязательно должны иметь целью достижение конкретного результата. Скорее всего, применительно к услуге возможно говорить о некоем предполагаемом полезном эффекте в широком смысле, который создается трудом исполнителя.

В п.1 Информационного Письма Президиума ВАС РФ от 14.03.2006г. № 106 судом указано, что выплаты в возмещение издержек, понесенных исполнителем при исполнении договора возмездного оказания услуг (подрядчиком при исполнении договора подряда), не подлежат обложению ЕСН, если эти издержки фактически понесены исполнителем (подрядчиком).

Проанализируем более подробно данную позицию Президиума ВАС РФ.

Президиум ВАС РФ указал, что компенсация издержек лиц, возмездно оказывающих услуги, направлена на погашение расходов, произведенных исполнителями в интересах заказчика услуг, и, следовательно, не может рассматриваться в качестве оплаты самих услуг. Заметим, что к аналогичным выводам Президиум ВАС РФ пришел в Постановлении от 18.08.2005г. № 1443/05.

Минфин России и налоговые органы придерживаются по этому вопросу противоположной позиции. Так, в письме ФНС России от 13.04.2005г. № ГВ-6-05/294@, со ссылкой на письмо Минфина России от 17.03.2005г. № 03-05-02-03/15, применительно к возмещению затрат физических лиц расходов на проживание в гостинице и проезд сделаны следующие выводы:

«В соответствии со статьей 166 ТК РФ служебной командировкой признается поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. Таким образом, служебной поездкой (командировкой) является поездка, осуществляемая работником в рамках трудовых отношений с работодателем. Статьей 16 ТК РФ установлено, что трудовые отношения возникают между работником и работодателем на основании трудового договора. Поездки, осуществляемые физическим лицом в рамках гражданско-правовых отношений, не основаны на трудовых отношениях между работником и работодателем и поэтому не могут рассматриваться ни как поездки «работников, связанные с выполнением трудовых обязанностей», ни как «служебные командировки».

Суммы возмещения затрат на проезд и проживание в гостинице являются, по существу, дополнительным вознаграждением физическим лицам за выполняемые (оказываемые) ими по гражданско-правовому договору работы (услуги) и подлежат включению в налоговую базу по единому социальному налогу». Таким образом, представляется, что позиция Президиума ВАС РФ относительно компенсации издержек лиц, возмездно оказывающих услуги, укрепит позицию налогоплательщика в налоговых спорах по данному вопросу.

3. РИСКИ, возникающие при заключении договора гражданско-правового характера

Построение любой схемы налоговой оптимизации требует комплексного подхода с учетом особенностей налогового законодательства и требования иных отраслей права.

Налоговые органы могут пытаться переквалифицировать гражданско-правовой договор в трудовой договор, поскольку законодательные акты в этом случае спорны.

При заключении гражданско-правового договора с лицом зарегистрированным в качестве индивидуального предпринимателя налоговая экономия по выплатам ЕСН существенно увеличивается.

Однако подобная налоговая экономия часто приводит к обвинениям в фиктивности предпринимательской деятельности, особенно если предприниматель не оказывает услуг никому, кроме проверяемой компании. Чтобы защититься от подобных претензий важно, чтобы предприниматель работал самостоятельно, то есть имел других клиентов помимо проверяемой компании. Риск уменьшиться, если у предпринимателя будут свои сотрудники, своя реклама и т.д.

Требование о самостоятельной деятельности вытекает из участившейся практики обвинения в получении необоснованной налоговой выгоды (постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.06 № 53). Это вероятно, если налоговики выявят совокупность таких признаков, как:

- регистрация предпринимателя незадолго до заключения гражданско- правового договора;

- взаимозависимость с компанией;

- разовый характер взаимоотношений;

Также для компании будет немаловажным проверить, чтобы работы или услуги, которые предприниматель производил по договору с фирмой, соответствовали видам деятельности, указанным в свидетельстве предпринимателя. Если обнаружатся расхождения, выданные суммы могут быть расценены проверяющими как выплаты по трудовому договору. Любой признак трудовых отношений в гражданско-правовых договорах может повлечь переквалификацию и доначисление налогов. В частности, за работником не должна быть закреплена должность из штатного расписания. На него не должны распространяться требования внутреннего трудового распорядка. Работодатель не должен гарантировать работнику обеспечение нормальных условий труда и выплату премий, больничных, суточных и отпускных. Вознаграждение должно зависеть только от результата работы. Не допустимо регулярно выплачивать фиксированные суммы, которые ни от чего не зависят. Кроме того, при заключении договоров с гражданами, работающими по договору подряда, не нужно принимать заявление, оформлять приказы о приеме на работу или делать записи в трудовую книжку. Для выполнения конкретных работ или услуг заказчики обычно оформляют отдельные поручения. А подрядчики в конце месяца отчитываются перед ними о выполненных заданиях. На каждое выплаченное вознаграждение составляют акт выполненных работ или оказанных услуг и предоставляют отчет о проделанной работе. Если эти признаки будут выявлены при проверке, то суд может встать на сторону налоговиков (к примеру, постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 11.07.07 №А33-19664/05-Ф02-2961/06-С1). Если договор подряда был заключен со штатным работником, то важно, чтобы обязанности, указанные в договоре не были схожи с его функциями по трудовому договору. Кроме того, работы или услуги должны выполняться этим сотрудником строго в нерабочее время, то есть по окончанию трудового дня или во время отпуска.

Обезопасить себя от переквалификации гражданско-правового договора в трудовой можно при выполнении следующих условий:

1. в акте выполненных работ лучше перечислить сами работы, а не указывать количество отработанных часов;

2. нельзя оплачивать подрядчику больничные листы и производить иные выплаты по социальному страхованию;

3. подрядчика нельзя указывать в табеле учета рабочего времени.

Еще одной весьма распространенной претензией налоговиков является ссылка на то, что расходы на привлечение сторонней рабочей силы по гражданско-правовым договорам экономически необоснованны. Поэтому не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль.

В частности, такие претензии возникают, если функции привлеченного со стороны специалиста совпадают с обязанностями штатного сотрудника. По мнению налоговиков, в этом случае расходы на выплату вознаграждения по гражданско-правовому договору необоснованны. В защиту можно привести несколько доводов.

Во-первых, налоговое законодательство не ставит обоснованность затрат в зависимость от наличия или отсутствия структурных подразделений или должностных лиц, решающих аналогичные задачи (к примеру, постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 19.03.08 № Ф04-5188/2006(32565-А27-40).

Во-вторых, если из должностной инструкции работника вытекает, что он не обязан выполнять те или иные работы, то компания может воспользоваться услугами сторонних организаций (письмо Минфина России от 06.12.06 № 03-03-04/2/257, постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 27.03.06 № КА-А40/1845-06). Поэтому в должностных инструкциях не стоит ограничиваться общей формулировкой, подразумевающей, что сотрудник обязан выполнять любые задания. Лучше более конкретно прописать или прямо ограничить круг трудовых обязанностей. В-третьих, можно доказать, что работник не мог оказать нужные услуги по объективным обстоятельствам. К примеру, у штатного сотрудника недостаточно квалификации для выполнения нестандартного задания, что подтверждается данными из личного дела (постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного от 04.10.05 № А66-12629/2004). Или сотрудник был в отпуске, в командировке, на больничном и т.д. (к примеру, постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 05.02.07 № Ф04-9351/2006(30550-А27-15)). Но в любом случае безопаснее запастись служебной запиской ответственного менеджера, в которой обосновывается, почему целесообразно прибегнуть к услугам сторонних специалистов. Также риск споров по поводу обоснованности расходов на вознаграждение возникает, если гражданско-правовой договор заключен с человеком, уже состоящим в штате организации. Инспекторы на местах заявляют, что пункт 21 статьи 255 НК РФ разрешает включать в расходы выплаты по гражданско-правовым договорам, которые заключены только с внештатными работниками. Однако чиновники Минфина России допускают признание таких вознаграждений штатникам в составе прочих расходов на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Это разрешено, если предмет гражданско-правового договора не дублирует функции штатных сотрудников (письма Минфина России от 27.03.08 № 03-03-06/3/7,от 26.01.07 № 03-04-06-02/11, ФНС России от 20.10.06 № 02-1-08/222@). На сторону налогоплательщика в данной ситуации чаще всего встают и судьи. Так в постановлении Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 18.03.08 № А55-11216/07 арбитры указали, что граждане и юридические лица свободны в заключении договоров возмездного оказания услуг. Поэтому нет оснований отказывать в вычете расходов по гражданско-правовому договору, заключенному с сотрудником компании, при соблюдении вышеназванных условий.

При проверке заключенных договоров налоговые органы обращают внимание на следующие моменты:

1. юридическая цель договора (трудовой договор ориентирован на процесс, а гражданско-правовой - на получение результата);

2. лицо, исполняющее поручение (по трудовому договору поручение выполняется лично работником, а по гражданско-правовому - может выполняться и с привлечением третьих лиц);

3. субординация сторон (трудовые отношения построены на подчинении, а гражданско-правовые - на принципах равенства);

4. распределение рисков убытков и ответственности, связанной с выполнением договора (в трудовом договоре ответственность исполнителя ограничена суммой вознаграждения и наступает только при наличии его вины);

5. характер выплат (плата за сам процесс труда или за результат работы);

Соблюдение всех вышеперечисленных и несложных мер снизит риск претензий налоговиков, при заключения гражданско-правового договора и минимизирует вероятность переквалификации его в трудовой.

Заключение

трудовой договор единый налог оптимизация

Налоговая система, с одной стороны, оказывает влияние на хозяйственную деятельность предприятия через льготы, представляемые ему, а с другой стороны - не создает у предприятия заинтересованности в повышении эффективности производства, качества продукции, решении производственных задач на более высокой технической основе. Несмотря на несовершенство налоговой системы, предприятия стремятся оптимизировать налоговые платежи с целью обеспечения собственной конкурентоспособности, и улучшения своего экономического положения. Это означает, что каждое предприятие в рамках существующих финансовых норм должно находить в кривой платежей такую точку, которая обеспечивает ему одновременно выполнение обязательств перед государством, своими работниками и перед другими конкурентами, а также реализацию собственных целей деятельности.

Под оптимизацией налоговых платежей следует понимать не только их минимализацию, а разработку целого ряда комплексных мер и решений.

В данной работе была рассмотрена схема оптимизации платежей по ЕСН, путем замены трудового договора, гражданско-правовым. Данная схема сегодня не несёт значительных налоговых рисков, поэтому её можно рекомендовать для массового использования. Она подходит для реализации в закрытом субъектном составе, но лишь при идеальном оформлении документов.

В Российской Федерации в силу выраженного фискального значения налогов, неразвитости налогового планирования и культуры налоговых отношений предприятия занимают две противоположные позиции. Первая заключается в стремлении утаить, сокрыть, занизить налогооблагаемую базу или вообще уйти в недоступную для налоговых органов нелегальную сферу.

Вторая позиция состоит в том, чтобы рассчитаться вовремя, даже с запасом весь порядок действий при минимизации налоговых платежей, для исключения санкций налоговых органов. В результате налоговые платежи осуществлялись по установленным расчетам, но без обоснования у самого налогоплательщика. При этом первая позиция подрывает государственный интерес, а вторая ущемляет интересы самого налогоплательщика. Для исключения такой ситуации необходимо обосновать выбор между максимальными и минимальными значениями среднего уровня налогообложения предприятия.

Размещено на Allbest