Налог на добычу полезных ископаемых

Размещено на http://www.allbest.ru/

1

Особенности учета затрат на разработку месторождений

природных ресурсов

Специализированный стандарт IFRS 6 регламентирует лишь порядок отражения в отчетности затрат на оценку и разведку природных ресурсов, в то время как другие специфические вопросы деятельности добывающих компаний остаются за рамками данного стандарта, что вызывает значительные сложности у составителей финансовой отчетности. Одним из таких вопросов является учет затрат на разработку месторождений природных ресурсов.

Термин «разработка» определен в МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» (Instangible Assets) как применение результатов исследований либо иных знаний при планировании или проектировании производства новых или существенно усовершенствованных материалов, изделий, процессов и т.п. до момента начала коммерческого производства или использования. Там же уточнено, что к разработкам не относятся затраты на поддержание либо расширение текущего уровня производства.

Данное определение не совсем применимо для добывающих отраслей. При этом в МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка минеральных ресурсов» (Exploration for and Evalution of Mineral Resources) не приводится определение деятельности по разработке или затрат на разработку. Впрочем, стандартом подразумевается, что такая деятельность начинается, когда становятся очевидными техническая осуществимость и коммерческая целесообразность добычи минеральных ресурсов и идентифицированный запас минеральных ресурсов готов к промышленному производству. Кроме того, подразумевается, что этап разработки заканчивается с началом добычи.

В добывающей промышленности к разработке обычно относят деятельность, связанную с сооружением и подготовкой добывающих производственных объектов и инфраструктуры к эксплуатации.

Очевидно, такого рода деятельность больше похожа на работы по строительству актива, который будет использован в коммерческом производстве, чем на деятельность по разработке согласно определениям, приведенным в МСФО (IAS) 38. Кроме того, специфика добывающих отраслей такова, что после определения технической осуществимости и коммерческой целесообразности проекта предприятия сразу переходят к этапу строительства и потому могут не нести затраты, которые могли бы рассматриваться как затраты на разработку.

В МСФО также не определен порядок учета затрат, понесенных в процессе разработки и добычи запасов минеральных ресурсов. Однако приведены следующие основные требования в отношении дальнейшего учета активов, признанных на этапе разведки и оценки (РиО), применимые к этапу разработки:

* прекращается капитализация расходов на РиО в отношении конкретного месторождения;

* проводится тест на обесценение ранее признанных РиО-активов;

* проводится реклассификация РиО-активов, в отношении которых не было признано обесценение.

Практическая трудность возникает с определением начала этапа разработки, так как в МСФО напрямую не указывается, в какой момент техническая осуществимость и коммерческая целесообразность добычи минеральных ресурсов становятся доказанными. Это остается на усмотрение предприятия и подлежит закреплению в учетной политике, которая должна последовательно применяться в будущем.

Можно рекомендовать, чтобы определение временных рамок этапа разработки для целей МСФО отражало порядок идентификации этапов работ на месторождении, используемый на предприятии для целей управления.

Допустимым можно считать вариант, когда принимается решение о том, что между моментом определения технической осуществимости и коммерческой целесообразности добычи и началом добычи будет отсутствовать этап разработки. В этом случае может быть уместным капитализировать затраты в составе фактической стоимости соответствующего объекта имущества при условии, что по всем другим критериям они могут включаться в фактическую стоимость,

После завершения разведки и оценки необходимо реклассифицировать РиО-активы в качестве материальных либо нематериальных. Принимая решение о том, является ли актив по своему характеру основным средством или нематериальным активом, можно учесть, к созданию какого объекта в большей степени относятся соответствующие затраты; к объекту, имеющему физическую форму и который будет использоваться в дальнейшем в качестве самостоятельного актива, или же к созданию знания о минеральной базе.

Например, скважина, которая будет использоваться для добычи минеральных ресурсов, может представлять собой материальный актив (объект основных средств). Однако есть вероятность, что бурение разведочной скважины в итоге приведет только к получению знания (информации). С этой точки зрения предпочтительным является подход, согласно которому затраты, относящиеся к строительству разведочных скважин или геологическим и геофизическим работам, будут классифицироваться как нематериальные активы.

Еще раз необходимо подчеркнуть, что выбранный метод классификации должен последовательно применяться в будущем.

В свою очередь, затраты на разработку также должны классифицироваться в качестве материальных или нематериальных активов. Как сказано выше, деятельность по разработке направлена в первую очередь на создание новых объектов основных средств, поэтому расходы на разработку целесообразно признавать в составе основных средств.

Стоит обратить внимание, что работы по подготовке специфического минерального резерва к добыче, то есть относящиеся к разработке, могут продолжаться на этапе добычи, например вскрышные работы. МСФО не содержат указания в отношении учета подобных затрат.

В связи с этим интересен опыт зарубежных добывающих компаний, перешедших на международные стандарты. В прошлом году наша компания делала обзор учетной практики крупнейших международных добывающих компаний. Он показал, что больше половины компаний четко разделяют расходы, связанные с поддержанием текущего уровня добычи, которые относятся на затраты, и расходы на разработку новых пластов или приводящие к переводу запасы в более высокую категорию, которые такими компаниями капитализируются.

Плательщики налога на добычу полезных ископаемых

месторождение налог добыча ископаемое

В статье 334 главы 26 НК РФ сказано, что налог платят пользователи недр. Но кого нужно считать пользователем недр? Налоговый кодекс РФ ответа на этот вопрос не дает.

Поэтому обратимся к Закону РФ от 21 февраля 1992 г. №2395-1 «О недрах» (далее - Закон РФ «О недрах»). Согласно статье 1.2 этого закона, все недра находятся в государственной собственности и их продавать нельзя. Поэтому добывающим предприятиям участки недр переданы в пользование. В статье 11 Закона сказано, недрами пользуются организации и предприниматели, у которых есть лицензия.

Следовательно, плательщиком налога на добычу полезных ископаемых признается лицо, которое ведет добычу полезных ископаемых на территории Российской Федерации или лицо континентального шельфа и имеет лицензию на такую деятельность.

Лицензия на добычу полезных ископаемых - это специальное государственное разрешение, которое оформляется на бланке установленной формы. Лицензии выдаются Министерством природных ресурсов РФ или его территориальными подразделениями. Права и обязанности пользователя недр возникают у организации с момента государственной регистрации лицензии. Об этом говорится в статье 9 Закона РФ «О недрах».

В статье 12 Закона РФ «О недрах» приведен перечень обязательных реквизитов, которые должна содержать лицензия. К ним относятся сведения о:

· самой организации;

· государственном органе, который выдал лицензию;

· границах выделенного земельного отвода или акватории;

· цели и способах работ;

· сроке действия лицензии и сроке начала работ;

· праве собственности на геологическую информацию, полученную в ходе работ.

Для организации очень важно соблюдать те условия, на которых выдана лицензия или оформлено разрешение. Иначе ее могут лишить права пользоваться участком.

Если же добыча полезных ископаемых ведется без лицензии, то эта деятельность рассматривается как самовольное пользование недрами. Тогда к организации (либо к индивидуальному предпринимателю) применяются штрафные санкции. А именно: взыскивают причиненный ущерб, исчисленный по ставкам налога на добычу полезных ископаемых за весь период деятельности. Такие меры предусмотрены распоряжением Правительства РФ от 22 августа 1998 г. №1214-р. Размер нанесенного ущерба в таких случаях принимается равным максимальной ставке платежей за пользование природными ресурсами. Они приведены в статье 43 Закона РФ «О недрах».

Исключением является этап поиска и разведки месторождения, когда организация оформляет лицензию только на геологическое изучение недр. Ведь лицензию на добычу она оформит уже после того, как изучит месторождение и оценит его запасы.

Поэтому на поисково-разведочном этапе зачастую ведется добыча без оформления лицензии - из пробной скважины. Однако возмещать ущерб за самовольную добычу полезных ископаемых в этом случае не надо, поскольку проводится лишь пробная эксплуатация месторождения. А эта стадия является обязательным этапом поисковых работ, предусмотренных техническим проектом.

Однако налог на добычу полезных ископаемых за добытое сырье нужно платить и на этапе разведки.

Иногда организация, имеющая лицензию, передает право на участок третьим лицам. Это разрешено статьей 17.1 Закона РФ «О недрах».

Так, передать право на добычу полезных ископаемых, а вместе с тем и обязанность по уплате налога можно в тех случаях, когда организация-недропользователь:

· меняет свою организационно-правовую форму;

· реорганизуется, сливаясь с другим юридическим лицом или выделяя новое юридическое лицо;

· ликвидируется, потому что присоединяется к другому юридическому лицу;

· учреждает новое юридическое лицо;

· приобретена другой организацией после того, как сама была признана банкротом.

Во всех перечисленных случаях лицензию на участок недр нужно переоформлять.

Новый недропользователь становится налогоплательщиком после того, как изменения, внесенные в лицензию, прошли госрегистрацию.

Постановка на учет

Предприятия и предприниматели обязаны вставать на учет в налоговых органах еще и по местонахождению участка недр, на котором ведется добыча полезных ископаемых. Сделать это необходимо в течение 30 дней с момента государственной регистрации лицензии. Этого требует статья 335 Налогового кодекса РФ.

При этом следует помнить, что если лицензионный участок принимает территорию, которую контролируют разные налоговые органы, то организация обязана зарегистрироваться в каждом из них.

Организации и предприниматели, которые добывают полезные ископаемые за пределами России, но на территории, находящейся под ее юрисдикцией, должны встать на учет в том регионе, где расположены сами. Это прежде всего относится к тем добывающим предприятиям, которые ведут работы на континентальном шельфе РФ или в ее исключительной экономической зоне.

Как определить точное местонахождение участка? В лицензии на пользование недрами определяются только предварительные границы горного отвода. Точные координаты границ становятся известны только после того, как технический проект пройдет государственную экспертизу и будет согласован с органами государственного горного надзора и охраны окружающей среды. Эти координаты обязательно должны быть в лицензии. По ним определить местонахождение недр становится проще.

Расположение лицензионного участка влияет и на уплату налога. Ведь суммы платежей должны распределяться между субъектами РФ пропорционально объему полезных ископаемых, добытых на территории каждого из них.

Чтобы встать на учет, организация должна подать в налоговый орган заявление по форме №9-НДПИ-1 или по форме №9-НДПИ-2. Они утверждены приказом МНС России от 14 декабря 2001 г. №БГ-3-09/551.

Пример

ЗАО «Неофит» добывает неметаллическое сырье (известняк) на трех участках недр, два из них расположены в Курской области, а третий - в Орловской.

За 1 квартал 2002 года на участках в Курской области добыто: на одном - 2100 т, на втором - 3500 т известняка.

Участок в Орловской области принес 2400 т. известняка.

Цена 1 тонны известняка 42 руб. (без учета НДС). Всего ЗАО «Неофит» добыло 8000 т известняка (210 + 3500 + 2400).

Таким образом, доля добытых ископаемых на территории Курской области составляет 0,7((2100 т + 3500 т) : 8000 т.

Доля добычи на территории Орловской области - 0,3 (2400 т : 8000 т).

Размер налога исчисляют исходя из общего количества добытого известняка - 8000 т. Следовательно налоговая база равна 336000 руб. (42 руб. х 8000 т).

Налоговая ставка - 5,5%, значит общая сумма налога - 18480 руб. (336000 руб. х 5,5%).

Из нее в Курской области уплачено - 12936 руб., в Орловской - 5544 руб.

Полезные ископаемые, облагаемые налогом

Исчерпывающий перечень видов полезных ископаемых добыча которых облагается налогом, приведен в пункте 2 статьи 337. К ним относятся:

· антрацит, каменный уголь, бурый уголь и горючие сланцы;

· торф;

· нефть, газ, газоконденсат;

· руды черных и цветных металлов, редких металлов, комплексные руды;

· горно-химическое и неметаллическое сырье;

· битуминозные породы;

· индий, таллий, галлий, теллур;

· природные алмазы, изумруд, рубин, сапфир, янтарь и другие камни.

Кроме того, налогом облагаются полезные ископаемые, которые налогоплательщик извлек из отходов или потерь добывающего производства, но в том случае, если эта деятельность лицензируется.

Качество добытых ископаемых должно соответствовать государственному стандарту РФ.

Налогом на добычу полезных ископаемых не облагается дренажные подземные воды, если они не состоят на государственном балансе запасов полезных ископаемых.

Оценка количества добытых полезных ископаемых

Как рассчитать, сколько добыто полезных ископаемых и сколько из них включается в налогооблагаемую базу? Для ответа на этот вопрос обратимся к статье 339 НК РФ. В ней сказано, что количество добытых полезных ископаемых может определяться двумя методами: прямым и косвенным.

Метод выбранный налогоплательщиком должен быть закреплен в учетной политике. При этом следует иметь ввиду, что выбранный метод можно поменять лишь в том случае, если изменится технический проект разработки месторождения или технология добычи полезного ископаемого.

1) Прямой метод

При прямом методе используются измерительные приборы. Общее количество добытого полезного ископаемого складывается из количества полезного ископаемого, добытого из недр и количества потерь при добыче.

Фактические потери - это разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы месторождения, и фактически добытым ископаемым.

Также потерями считаются полезные ископаемые, добытые и направленные в породные отвалы, оставленные на складах, пунктах погрузки и первичной обработки. А при добыче нефти и газа - это еще и потери при технологической обработке нефти и газа, которые уже извлечены из недр.

Фактические потери надо учитывать отдельно от нормативных, т.к. фактические потери больше утвержденных нормативов.

Пример

ОАО «Геодобыча» разрабатывает месторождение горнорудного сырья на двух лицензионных участках. За 1 квартал 2002 года по данным маркшейдерских замеров, добыто 1920 т слюды (включая потери). Фактические потери составили - 110 т.

Добыча слюды облагается налогом на добычу полезных ископаемых по ставке 6%. Норматив потерь - 10% от погашенных в недрах запасов.

Кроме того, ОАО «Геодобыча» добыло 15 т слюды из остаточных запасов ранее разрабатываемого месторождения. Таким образом, всего добыли 1935 т (1920 + 15).Норматив потерь - 192 т (1920 т х 10%).

Фактические потери - 110 т. Они облагаются по ставке 0%. Слюда добытая из остаточных запасов (15 т), тоже облагается по ставке 0%. По ставке 6% облагается лишь количество слюды, которое осталось после вычета потерь - 1728 т (1920-192).

2) Косвенный метод

Налогоплательщик может его применять, если нельзя измерить количество полезных ископаемых. Это касается предприятий, добывающих компонентную комплексную руду или концентрат, которые содержат драгоценные камни или металлы.

В этих случаях количество добытого полезного ископаемого определяется исходя из удельного содержания ископаемого в минеральном сырье. Налогом облагается извлеченное количество компонентов металлов или камней. Чтобы определить налоговую базу количество добытого полезного ископаемого умножают на стоимость его единицы.

Уникальные драгоценные камни и уникальные самородки драгоценных металлов, которые не подлежат переработке учитываются и оцениваются отдельно.

Оценка стоимости добытых полезных ископаемых

Для того чтобы рассчитать налоговую базу, нужно знать не только количество добытых полезных ископаемых, но и их стоимость. Напомним, что до первого января 2005 года исключения составляли нефть и газовый конденсат (налогом облагается их количество).

1) Метод фактических цен

Используя этот метод организация оценивает стоимость исходя из цен, по которым она продавала сырье в течение налогового периода. Это значит, что учитывается выручка, которая получена от реализации полезного ископаемого. Бывает что добывающие предприятия получают субвенции (целевые дотации из бюджета).

Таким образом, государство возмещает разницу между оптовой ценой и фактической стоимостью полезного ископаемого.

Чтобы оценить стоимость полезного ископаемого, выручку берут без субвенций.

Из выручки исключаются НДС, акцизы и расходы по доставке.

2) Метод расчетной стоимости

В этом случае стоимость полезного ископаемого считается равной его расчетной стоимости.

Расчетная стоимость - это прямые и косвенные расходы, которые учитываются при налогообложении прибыли.

Пример

ЗАО «Стикс» добывает руду цветных металлов, а также оказывает услуги по изучению недр. В отчетном периоде PАО «Стикс» добыло 0,5 т товарной руды цветных металлов. Однако оно их не реализовало. Значит, стоимость добытых полезных ископаемых будет определяться расчетным путем. Предположим что прямые расходы, связанные с добычей полезных ископаемых - 5000750 руб., а с изучением недр - 2540000 руб. Косвенные расходы за этот период составили 890000 руб.

Доля косвенных расходов равна:

5000750 : (5000750 + 2540000) х 1000%+ 66,3%.

Сумма косвенных расходов:

890000 руб. х 66,3% = 590070 руб.

Стоимость добытых цветных металлов равна:

5000750 руб. + 590070 руб. = 5590820 руб.

Порядок и сроки уплаты налога

В 2002 году налоговым периодом являлся квартал (ст. 341 НК РФ). Налог перечисляется ежемесячными авансовыми платежами, которые равны 1/3 от суммы налога за предыдущий квартал. Однако с 1 января 2003 года авансовые платежи платить не нужно, поскольку налоговым периодом будет не квартал, а месяц. Налоги нужно платить не позднее 25 числа следующего месяца.

Сдавать налоговую декларацию необходимо с того периода, как они начнут добычу. Срок сдачи декларации - до конца следующего месяца.

Налоговый период - месяц, т.е. сдавать налоговую декларацию и платить налог нужно ежемесячно с 1.01.2003 г.

Размещено на Allbest.ru