Несмотря на то, что выездная проверка - трудно формализуемый процесс, который сложно автоматизировать, разработали систему поддержки принятия решений (СППР) «Налоговый учет 1.0» для осуществления проверки правильности формирования базы по налогу на прибыль организаций.

Помимо своего основного функционального назначения, система позволяет:

- осуществлять контроль достоверности информации о совершаемых налогоплательщиком операциях, приводящих к возникновению расходов и доходов;

- отслеживать непрерывность отражения в хронологическом порядке фактов хозяйственной деятельности, которые в соответствии с установленными НК РФ правилами влекут за собой или могут повлечь изменения размера налоговой базы;

- выявлять ошибки заполнения декларации по налогу на прибыль;

контролировать полноту и своевременность расчетов с бюджетом по налогу на прибыль;

- выполнять контроль правильности формирования показателей, которые должны быть учтены при расчете налоговой базы по налогу на прибыль;

- проверять обоснованность применяемого метода определения доходов и расходов - метода начисления или кассового метода;

- отслеживать соблюдение правил, установленных главой 25 НК РФ, при классификации доходов и расходов, отнесение основных средств к соответствующей амортизационной группе и т.д.

- просматривать регистры налогового учета;

- обеспечивать «прозрачность» формирования показателей декларации по налогу на прибыль;

- осуществлять контроль за соблюдением учетной политики в части ведения налогового учета (метод определения учетной политики в части определения доходов и расходов; порядок уплаты налога и авансовых платежей по обособленным подразделениям организации; метод начисления амортизации; метод оценки сырья и материалов при их списании в производство; метод оценки покупных товаров при их реализации; формирование резервов расходов на оплату отпусков, выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и вознаграждений по итогам работы за год; формирование резервов по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию и т.п.);

- хранить и накапливать данные об организации и их хозяйственной деятельности в виде архивных копий файлов;

- обеспечивать качественный контроль правильности исчисления налога на прибыль;

- проверять, являются ли затраты экономически оправданными и подтверждены ли они документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ;

- получать консультации практически по любым вопросам налогового учета со ссылкой на соответствующую статью 25 главы НК РФ.

В условиях координальных изменений в порядке исчисления налога на прибыль использования СППР «Налоговый учет 1.0» позволит упростить процедуру контроля за соблюдением налогового законодательства в части организации и ведения налогового учета юридическим лицам. В результате автоматизации контрольных процедур в большей степени могут быть обеспечены выполнение плана по мобилизации налога на прибыль в бюджетную систему, снижение трудоемкости осуществления проверок, экономия материальных ресурсов на их проведение. Можно прийти к мнению, что использование этой системы позволит перевести работу сотрудников отдела камеральных и выездных проверок на новый уровень - аналитический и прогнозный. Кроме того, можно будет значительно уменьшить влияние «человеческого фактора» и исключить ошибки «ручной-бумажной» технологии при осуществлении проверок.

2. Организация методик налогового учёта при проведении налоговой проверки по налогу на прибыль организации, на примере ОАО МПЗ «Ташлинский»

2.1 Особенности проведения камеральной налоговой проверки по налогу на прибыль на ОАО МПЗ «Ташлинский»

Налоговая проверка является основной формой налогового контроля. Налоговую проверку можно определить как совокупность контрольных действий налогового органа по документальной и фактической проверке законности исчисления, удержания и перечисления налогов и сборов налогоплательщиками и налоговыми агентами. [12]

Согласно пункту 1 статьи 87 Налогового кодекса налоговые органы проводят следующие виды налоговых проверок налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов:

1) камеральные налоговые проверки;

2) выездные налоговые проверки.

Отличием камеральной проверки от выездной является то, что первая проводится в налоговых органах, а вторая - на территории налогоплательщика.

Как установлено п. 1 ст. 88 НК РФ, камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. А согласно п. 2 ст. 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета). При этом в соответствии с Федеральным законом от 26.11.08 г. № 224-ФЗ указанный срок не за висит от момента представления налогоплательщиком документов, которые согласно нормам НК РФ должны представляться вместе с налоговой декларацией (расчетом). [13, C.17]

Объектами проверки являются в соответствии с первым абзацем статьи 88 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые декларации и документы, предоставленные налогоплательщиком и служащие основанием для исчисления и уплаты налога, а также другие документы о деятельности налогоплательщика, имеющиеся у налогового органа. [14, C.36]

Особенностью камеральной проверки является то, что инспекторы проверяют именно те бумаги, которые представила сама фирма.

Таким образом, основной целью камеральной проверки является выявление ошибок, допущенных при заполнении налоговой декларации.

Налоговым законодательством установлен период он включает три календарных года, предшествовавших году проведения проверки.

Началом камеральной проверки можно считать сам факт представления отчетности в налоговую инспекцию. Поэтому если, например, фирма сдала в налоговую декларацию по налогу на прибыль, то дата подачи декларации будет являться днем начала ее камеральной проверки.

Проведение камеральной проверки может состоять из следующих этапов:

- принятие налоговой отчетности;

- проверка;

- оформление и реализация материалов проверки.

На стадии принятия налоговой отчетности все представленные в ее составе документы подвергаются визуальному контролю на предмет их соответствия следующим требованиям:

- полнота представления налоговой отчетности;

- наличие полного наименования;

- четкое заполнение реквизитов форм отчетности.

Проведение камеральных проверок налоговой отчетности включает в себя несколько этапов:

1) Проверка полноты представления налогоплательщиком документов налоговой отчетности, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.

2) Визуальная проверка правильности оформления документов налоговой отчетности (полноты заполнения всех необходимых реквизитов, четкости их заполнения и т.д.).

3) Проверка своевременности представления налоговой отчетности.

4) Проверка правильности арифметического подсчета итоговых сумм налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет.

5) Проверка обоснованности примененных налогоплательщиком ставок налога и льгот, их соответствия действующему законодательству.

6) Проверка правильности исчисления налоговой базы. На данном этапе камеральной проверки осуществляется камеральный анализ, включающий в себя: проверку логической связи между отдельными отчетными и расчетными показателями, необходимыми для исчисления налогооблагаемой базы; проверку сопоставимости отчетных показателей с аналогичными показателями предыдущего отчетного периода; взаимоувязку показателей бухгалтерской отчетности и налоговых деклараций; оценку бухгалтерской отчетности и налоговых деклараций с точки зрения их соответствия имеющимся в налоговом органе данным о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, полученным из других источников.

Последним этапом камеральной проверки является оформление и реализация ее материалов.

Проверенная налоговая декларация подписывается работником налогового органа, проводившего проверку, с указанием даты ее проведения. В случае если форма налоговой декларации предусматривает реквизиты подписи руководителя налогового органа, данная декларация передается на подпись руководителю.

Оформление камеральной налоговой проверки напрямую зависит от ее результатов. Так, если в представленной декларации нет ошибок или противоречий, то проверяющий ее инспектор просто подписывает декларацию и указывает дату проверки на титульном листе декларации. На этом камеральная налоговая проверка заканчивается.

По результатам камеральной налоговой проверки в случае выявления обстоятельств, свидетельствующих о совершении налогового правонарушения, уполномоченным должностным лицом налогового органа, проводившего проверку, в произвольной форме составляется на имя руководителя налогового органа докладная записка, согласованная с начальником отдела, ответственного за проведение камеральных налоговых проверок.

На основании постановления о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения налогоплательщику направляется требование об уплате недоимки по налогу, пени, сумм налоговых санкций, а также об устранении выявленных нарушений. Требование направляется в 10-дневный срок со дня вынесения соответствующего постановления. Требование и копия постановления вручаются налогоплательщику или его представителю под расписку или передаются иным способом, свидетельствующим о дате получения указанных документов налогоплательщиком или его представителем.

Камеральная проверка деклараций по налогу на прибыль проводится налоговым органом, как правило, по следующим направлениям:

- сопоставление отдельных показателей бухгалтерской отчетности и деклараций по другим налогам с показателями декларации по налогу на прибыль;

- сопоставление отдельных показателей декларации по налогу на прибыль между собой;

- проверка отдельных показателей декларации на предмет их соответствия нормам действующего законодательства о налоге на прибыль организаций.

Безусловно, налоговые органы могут расширить перечень направлений проведения камеральных проверок.

Кроме того, при проведении камеральной проверки крайне важен экономический анализ деклараций. Его цель -- выявить причины, которые повлияли на величину финансово-экономических показателей и, как следствие, на размер налоговой базы. Результаты такого анализа позволяют спланировать дальнейшие действия налогового органа при подготовке и проведении выездных налоговых проверок. [15]

Основными нормативными документами при осуществлении контроля налоговыми органами за правильностью, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты налога на прибыль являются:

- Конституция РФ;

- Налоговый кодекс РФ;

- законы субъектов РФ по налогу на прибыль;

- ФЗ «о бухгалтерском учете»;

- КОАП, УКРФ, ТКРФ, ГКРФ;

- Письмо Мин.Финансов РФ и Департамента налоговой и таможенной политики дающее разъяснение касаемое определения налоговой базы по налогу на прибыль; о составе расходов уменьшающих налоговую базу; о порядке заполнения налоговой декларации; о сложных вопросах в сфере налогообложения прибыли;

- ПБУ: учетная политика организации, учет расходов по налогу на прибыль, бухгалтерская отчетность организации, учет основных средств, учет материально производственных запасов, учет нематериальных активов;

- нормативная база, связанная с проведением проверок.

На основании выше изложенного проведем камеральную налоговую проверку по налогу на прибыль на ООО МПЗ «Ташлинский».

Камеральная налоговая проверка правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налога на прибыль проведена в соответствии с Главой 25 часть 2 НКРФ. В соответствии со ст.246 НКРФ ООО МПЗ «Ташлинский» с 01.01.2009 г. По 31.12.2009г. является плательщиком налога на прибыль. Для камеральной проверки использовалась налоговая декларация по налогу на прибыль, представленная 26 марта 2010 года, утвержденная приказом Министерства Финансов Российской Федерации от 16.12.2009 г. № 135н, за 2009 год ООО МПЗ «Ташлинский», которая включает в себя: титульный лист, Раздел 1.Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по данным налогоплательщика, для организаций уплачивающих авансовые платежи, для организаций уплачивающих налог на прибыль организаций с доходов в виде процентов и дивидендов, Лист 02 «Расчет налога на прибыль организации», Приложение №1 к Листу 02 « Доходы от реализации и внереализационные доходы», Приложение №2 к Листу 02 «Расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам», Приложение №3 к Листу 02 «Расчет суммы расходов по операциям, финансовые результаты по которым учитываются при налогообложении прибыли с учетом положений статей 264.1, 268, 275.1, 276, 279,323 НКРФ», а также шесть форм бухгалтерской отчётност.

В результате проверки были выявлены следующие ошибки:

- в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2009 год по строке 030 «Расходы уменьшающие сумму доходов от реализации» равные 628712421 рублей. Тогда как в форме №2 «Отчёт о прибылях и убытках» отражена сумма расходов 619820000 рублей. Сумма расхождения составляет 8892421 рублей и соответственно сумма исчисленного налога на прибыль должна увеличится на сумму 1778483 рублей.

- В налоговой декларации по налогу на прибыль за 2009 год по строке 131 Приложения 2 Листа 02 отражена сумма начисленной амортизации 15983933 рублей, тогда как в форме № 5 Приложения к бухгалтерскому балансу за 2009 год по строке 140 при сложении 15984т.руб+117868т.руб. не дает нам 131317т.руб. Необходимо предоставить пояснения начисленной суммы и сальдо на конец 2009 года.

- Обосновать безнадежные долги, указанные по строке 302 Приложения 2 Листа 02 декларацию по налогу на прибыль. Предоставить документы подтверждающие период образования задолженности, причину по которой списаны долги, для определения разницы суммы долгов отраженных по строке 302 Приложения 2 Листа 02, и расшифровки отдельных прибылей и убытков Формы №2 «отчет о прибылях и убытках».

На основании выявленных нарушений по ст.253 п.1 НКРФ, камеральную проверку на основании решения руководителя МРИ ФНС №6 следует приостановить для предъявления требования о пояснении расхождений сроком на пять дней. В течении пяти дней 2 апреля 2010 г. был получен ответ на сообщение с пояснением следующего содержания:

1) В форме №2 «Отчет о прибылях и убытках» за 2009 год по строке 020 и 040 отражена сумма расходов по обычным видам деятельности в размере 619820 рублей.

2) В налоговой декларации по налогу на прибыль за 2009 год по строкам отражены расходы на капитальные вложения согласно п.9 ст.258 НКРФ в размере 27303 рубля и 4938884 рубля, которые не учитываются в Форме №2 бухгалтерской отчетности.

3) В налоговой декларации по налогу на прибыль за 2009 год по стр. 080 отражаются расходы по операциям отраженным в Приложении 3 к Листу 02 (стр. 350 Приложения 3 Листа 02) в размере 2477696, которые отражаются в форме №2 «Отчёт о прибылях и убытках» стр. 100.

4) В налоговой декларации по налогу на прибыль за 2009 год по стр. 041 отражаются суммы налогов и сборов, начисленные в порядке, установленном законодательством РФ о налогах и сборах за исключением ЕСН, а также налогов перечисленных в ст.270 НКРФ, в размере 1007545 рублей, которые отражаются в Форме №2 строки 100.

5) В налоговой декларации по налогу на прибыль за 2009 год по стр. 100 отражаются суммы убытка от реализации амортизируемого имущества, относящегося к расходам текущего налогового периода в размере 441239 рублей, которые не учитываются в форме №2 бухгалтерской отчетности.

В итоге получаем: 619820000 рублей +27000 рублей +4939000 рублей +2478000 рублей +1008000 рублей +441000 рублей = 628712000 рублей.

6) Для заполнения строк 131 Приложения 2 Листа 02 и по строке 140 в форме № 5 Приложения к бухгалтерскому балансу, используются данные аналитического учета по данному счету по соответствующим группам ОС. При выбытии объектов ОС сумма начисленной по ним амортизации списывается со счета 02 в К^т 01. Соответственно, сальдо счета 02 отражает не только начисление амортизации, но и списание суммы амортизации вследствие выбытия ОС. Сумма амортизации списанной за 2009 год вследствие реализации ОС и прекращения использования физического износа составила 2534814,93 руб. Что подтверждает прилагаемый анализ счета 02 за 2009 год.

Объяснения на обоснованность безнадежность долгов и документы, подтверждающие период образования задолженности, причину по которой списаны долги, и расшифровки отдельных строк прибыли и убытков Формы №2 «отчет о прибылях и убытках» организация не предоставила.

При проверке отраженных сумм по строке 302 Приложения 2 Листа 02 декларации по налогу на прибыль, следует учитывать, что данная сумма не может быть отражена в декларации при отсутствии сумм поясняющих безнадежные долги (расходы). Тем самым следует сказать, что произошло занижение налоговой базы по налогу на прибыль на 8781419 рублей.

За данное нарушение правил учета доходов и расходов налогоплательщик привлекается к ответственности по статье 120 НКРФ «Грубое нарушение правил учета доходов и расходов, и объектов налогообложения», в виде взыскания штрафа в размере 20% от суммы неуплаченного налога, но не менее 40 тыс.руб., т.е. 351257 руб. ( 1756284 *20%).

Так же налогоплательщику было произведено доначисление налога и соответственно, начисление пени и штрафа. Таким образом, установлен штраф за неполную уплату сумму налога по п.1ст.122 «Неуплата или не полная уплата сумм налога» НКРФ в размере 351257 руб. ( 1756284 *20%) и пеня с 29.03-27.04.10 в размере 20548руб. (1/300*13% *1756284* 30).

На основании выявленных правонарушений был составлен акт камеральной налоговой проверки 12 апреля 2010 года в течение 10 дней после окончания проверки.

Акт налоговой проверки был подписан в этот же день и вручен лицу в отношении, которого проводилась проверка. После подписания акта в течение 15 дней налогоплательщику дается право на обжалование. Вплоть до 26 апреля 2010 года налогоплательщиком возражений по Акту представлено не было.

27.04.2010 г. налоговым органом выносится Решение о привлечении налогоплательщика ООО МПЗ «Ташлинский» к налоговой ответственности. И это решение вступает в силу в течении 10 дней.

На основании проведенной проверки и выявленных многочисленных правонарушений, рекомендуется организацию включить в план выездных налоговых проверок

2.2 Особенности проведения выездной налоговой проверки по налогу на прибыль на ОАО МПЗ «Ташлинский»

Наиболее эффективной формой налогового контроля является выездная налоговая проверка, так как она выявляет наибольшее число налоговых правонарушений.

В то же время эта форма налогового контроля наиболее трудоемка, требует больших затрат рабочего времени сотрудников налоговых органов и высокого уровня их квалификации. [18]

Основные задачи выездной налоговой проверки:

1) всестороннее исследование обстоятельств финансово-хозяйственной деятельности проверяемого лица, имеющих значение для формирования выводов о правильности исчисления и полноте и своевременности перечисления в бюджеты и внебюджетные фонды установленных налогов и сборов;

2) выявление искажений и несоответствий в содержании исследуемых документов, фактов нарушения порядка ведения бухгалтерского учета, составления отчетности и налоговых деклараций;

3) анализ влияния выявленных нарушений на формирование налоговой базы по различным видам налогов и сборов;

4) формирование доказательной базы по фактам выявленных налоговых правонарушений и обеспечение документального отражения этих нарушений;

5) доначисление сумм налогов и сборов, не уплаченных или не полностью уплаченных в результате занижения налогоплательщиком налоговой базы либо неправильного исчисления налогов, формирование предложений об устранении выявленных нарушений и привлечении налогоплательщика к ответственности за выявленные налоговые правонарушения.

Выездная налоговая проверка проводится должностными лицами налоговых органов на основании решения руководителя или заместителя руководителя налогового органа, может проводиться в отношении одного налогоплательщика по одному или нескольким налогам. Не допускается проведение в течение одного календарного года двух выездных налоговых проверок и более, а также повторных проверок по одним и тем же налогам за один и тот же период.

Цель выездной налоговой проверки - контроль за соблюдением плательщиком законодательства о налогах и сборах, документальное подтверждение налоговыми органами фактов выявленных налоговых правонарушений и отражение их в акте выездной налоговой проверки.

Для этого в ходе проведения выездной налоговой проверки по налогу на прибыль проверяющие исследуют документы, в том числе и в электронном виде, имеющие значение для формирования выводов о правильности исчисления, полноте и своевременности уплаты налогоплательщиком налогов и сборов.

Объектами проверки по налогу на прибыль являются устав организации, учредительный договор, свидетельство о постановке на налоговый учет, налоговые декларации, бухгалтерская отчетность, договоры и контракты, банковские и кассовые документы, накладные на отпуск материальных ценностей, акты выполненных работ, счета-фактуры, товарная накладная, инвентарная карточка учета объекта основных средств и другие первичные учетные документы, подтверждающие факты проведения налогоплательщиком хозяйственных операций, учетные регистры (главная книга, журналы-ордера, ведомости и др.).

В общем случае срок проведения выездной налоговой проверки ограничен двумя месяцами, но в соответствии со ст. 89 НК РФ указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести месяцев. [19,C.6-9]

На основании ст.31 и 89 НКРФ 28 апреля 2010 г. было принято решение о проведении выездной налоговой проверки.

29 апреля 2010г. Налоговым инспектором предъявлено Решение о проведении выездной налоговой проверки руководителю ООО МПЗ «Ташлинский» и предъявлено служебное удостоверение проверяющего инспектора. Факт предъявления Решения руководителю зафиксирован в Решении его подписью 29.04.2010 года.

Выездная налоговая проверка правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налога на прибыль организации проведена в соответствии с главой 25 ч.2 НКРФ.

В соответствии статьи 246 НКРФ ООО МПЗ «Ташлинский» за период с 01.01.2009 года по 31.12.2009 год являлся плательщиком налога на прибыль.

Налоговая база согласно учетной политики предприятия (приказ №262а от 29.12.09) исчисляется по итогам каждого отчетного(налогового) периода на основе данных налогового учета. На предприятии документы бухгалтерского учета документы бухгалтерского учета являются так же документами налогового учета (Табл.4).

Доходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от фактического получения денежных средств в соответствии со ст.271, 272 НКРФ (метод начисления).

Таблица 4. Показатели доходов предприятия

№	Показатели	За 2009 год, в рубл.
1	Доходы от реализации	670210239
2	Внереализационные доходы	22601999
3	Расходы, уменьшающие сумму доходов	628712421
4	Внереализационные расходы	45767936
5	Налоговая база	18331881
6	Сумма исчисленного налога прибыль	3666377

Проведенной проверкой, нарушений при определении суммы доходов от реализации в соответствии ст.249 НКРФ не установлено.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НКРФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов указанных в ст.270 НКРФ).

В соответствии п.2 ст.259 НКРФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем в котором объект был введен.

Согласно установленной Правительством РФ Классификации основных средств (Постановление правительства РФ от 01.01.2002 года в редакции постановлений Правительства РФ от 09.07.2006 №697), машина формующая модель «Пастпак-Ф» относится к пятой амортизационной группе, которой соответствует срок полезного использования 72 месяца.

Применяя линейный метод начисления амортизации сумма начисленной за один месяц амортизации, определяется как произведение его первоначальной стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

В соответствии ст.259.1 НКРФ при применении линейного метода, норма амортизации по машине формующей модели «Пастпак-Ф» определяется по формуле:

К=1/n*100%, где

К - норма амортизации в процентах;

n - срок полезного использования выраженный в месяцах.

В нарушении этой статьи налогоплательщиком в 2009 году не правильно была определена норма амортизации по машине «Пастпак-Ф» инвентарный № 1493. ООО МПЗ «Ташлинский» применяло К=7,162%. Проведенной проверкой установлено, что норма амортизации должна соответствовать 7,062%. В данном случае имело место арифметическая ошибка. В нарушении п.2 ст.259.1 НКРФ ООО МПЗ «Ташлинский» неправомерно включило в состав расходов на амортизацию по основным средствам за 2009год начисленную в целях налогообложения налога на прибыль организации.

В результате неправильного определения нормы амортизации была завышена величина расходов связанных с производством и реализацией на сумму 1195,37 рублей.

Таким образом, величина не уплаты налога на прибыль составила 239 рублей (т.е.1195,37*20%=239).

В нарушении п.9 ст.258 НКРФ в налоговой декларации по налогу на прибыль, расходы на капитальные вложения по строкам 042 и 043 Приложения 2 к листу 02, имеют исправленную запись ни каким бухгалтерским документом не подтвержденную. Сумма по строке 042 в размере 27303 рубля учитывается дважды в результате арифметической ошибки. Поэтому расходов на капитальные вложения равную 27303 рубля вычитаем из суммы признанных расходов, тем самым увеличиваем налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на 27303 рубля.

Таким образом, величина неуплаты налога на прибыль по данному нарушению составляет: 27303 руб.*20%=5461 руб.

В результате выездной налоговой проверки установлено п.1 ст.247 НКРФ, занижение налогооблагаемой базы налога на прибыль на сумму 28498 рублей.

Произведено доначисление суммы налога на прибыль за 2009 год, она составила: 239 руб. + 5461 руб. = 5700 рублей.

В результате налогоплательщик был привлечен к ответственности по п.1 ст.122 НКРФ, что повлекло взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога: 5700 * 20% =1140 руб. и за просрочку платежа с 29.03.10 по

17 .06.10 в размере 180 руб. (5700 * 13%* 81дн.*1/300).

По окончанию выездной налоговой проверки и фактов обнаружения указанных нарушений, налоговым органом была составлена «Справка о проведенной выездной налоговой проверке» от 27.05.2010 г.

31.05.2010 г. на основании ст. 100 НКРФ, составлен Акт выездной налоговой проверки. 01.06.2010 г. Копия акта передана руководителю налогоплательщика, Акт подписан руководителем налогоплательщика этим же числом.

Начиная с 01.06.2010 г. Началось течение 15-и дневного срока, установленного п.5ст.100 НКРФ для предоставления налогоплательщиком возражений по акту выездной налоговой проверки.

Вплоть до 15.06.2010 г. Налогоплательщиком возражений по Акту предъявлено не было.

17.06.2010 г. на основании результатов выездной проверки руководителем МРИ ФНС №6 по Оренбургской области было принято Решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, а именно:

1) привлечь ООО МПЗ «Ташлинский» к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п.1 ст.122 НКРФ в сумме 1140 рублей;

2) доначислить ООО МПЗ «Ташлинский» сумму налога на прибыль в размере 180 рублей.

3) предложить ООО МПЗ «Ташлинский» уплатить в срок, указанные в требовании суммы.

2.3 Арбитражная практика по вопросам разрешения споров по налогу на прибыль организации

Налог на прибыль относится к одному из самых сложных налогов. Поэтому неудивительно, что при его исчислении налогоплательщики нередко допускают те или иные нарушения. Проверяя налог на прибыль, ревизоры устанавливают множество ошибок, и все их невозможно рассмотреть. Поговорим лишь о некоторых, но весьма распространенных. [20]

Одно из наиболее часто распространенных нарушений, выявляемых в ходе выездных налоговых проверок, - это признание в налоговом учете организации расходов, которые не обоснованы, не направлены на получение доходов либо документально не подтверждены. В подобных случаях организации нарушают требования статьи 252 НКРФ.

а) нарушение требований статьи 252 НК РФ.

1) признание в налоговом учете необоснованных расходов:

Список ситуаций, когда налогоплательщики признают необоснованные расходы, множество. Например, одной из проверок установлено, что налогоплательщик включил в состав оплаченных расходов в стоимость услуг по эксплуатации, содержанию и страхованию здания. Другой налогоплательщик отнес на расходы затраты по содержанию автомобилей, которые не числятся ни на балансе, ни на забалансовом счете организации, не находятся в аренде. Нередки случаи, когда организации при отсутствии договоров аренды помещений признают в налоговом учете расходы на коммунальные услуги и электроэнергию по этим помещениям или включают в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, суммы добровольных взносов в профсоюзные организации.

В приведенных примерах, исходя из требований ст. 252 НК РФ, расходы налогоплательщиков нельзя признать. Естественно, что при проведении налоговой проверки подобные действия налогоплательщиков квалифицируются как нарушение налогового законодательства.

2) признание расходов, не направленных на получение дохода.

Практика, когда налогоплательщик занижает налогооблагаемую прибыль в результате признания расходов, никоим образом не связанных с производственной деятельностью предприятия и, следовательно, не направленных на получение дохода, широко распространена.

3) признание документально не подтвержденных расходов.

Это может показаться странным, но организации довольно часто признают в налоговом учете расходы, не подтвержденные документально. Нередко при налоговой проверке выявляется, что налогоплательщик, например, включил в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Квитанции разных сборов, где не указаны вид оказанных услуг, наименование организации, представляющей услуги, номер договора. Или же списал в расходы стоимость материалов без составления акта на их списание. Часто оказываются документально не подтвержденные представительские расходы. Во всех перечисленных случаях не соблюдаются требования п.1 ст.252 НК РФ. Это становится причиной доначисления сумм налога и пеней, а также предъявления налогоплательщику налоговых санкций.

б) нарушения в налоговом учете основных средств.

Наиболее распространенные нарушения, связанные с объектами основных средств, - это неправомерное увеличение налогоплательщиком расходов при списании таких объектов или их ликвидации в результате стихийного бедствия.

в) нарушения в налоговом учете расходов на оплату труда.

Как правило, подобные нарушения связаны с необоснованным включением в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль различных выплат в пользу работников, хотя такие выплаты не признаются в налоговом учете на основании ст. 255, а также п. 23 ст. 270 НК РФ. Перечислим наиболее распространенные нарушения:

- включение в состав расходов на оплату труда сумм материальной помощи, премий за участие команды в спартакиаде, иных премий, не предусмотренных коллективным и трудовым договорами;

- включение в состав расходов на оплату труда сумм материальной помощи работнику предприятия в связи с рождением ребенка;

- завышение внереализационных расходов на сумму выплаченной материальной помощи в пользу работников, пострадавших от стихийного бедствия. [21,C.71-73]

Рассмотрев типичные правонарушения законодательства по налогу на прибыль, рассмотрим более частые вопросы разбираемые в суде по правонарушениям.

1) Принудительное взыскание авансовых платежей по налогу на прибыль. Пени за неуплату авансовых платежей.

Вопрос о начислении пени за неуплату авансовых платежей долгое время оставался спорным. С внесением Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ в ст. 58 НК РФ изменений данный вопрос был решен. С 1 января 2007 года в ст. 58 прямо предусмотрено, что в случае уплаты авансовых платежей в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей начисляются пени в порядке, предусмотренном статьей 75 настоящего Кодекса.

До 01.01.2007 года арбитражная практика складывалась как в пользу налогоплательщика, так и в пользу налоговых органов.

Положительная для организаций практика (пени не начисляются, принудительное взыскание не допускается):

1. Постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (п. 20 Постановления)

Суд указал, что при рассмотрении споров, связанных с взысканием с налогоплательщика пеней за просрочку уплаты авансовых платежей, судам необходимо исходить из того, что пени, предусмотренные статьей 75 НК РФ, могут быть взысканы с налогоплательщика в том случае, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со статьями 53 и 54 Кодекса.

2. Постановление ФАС Уральского округа от 12.05.2008 N Ф09-3292/08-С2 по делу N А76-18402/07

Суд пришел к выводу, что поскольку ежемесячный авансовый платеж по налогу на прибыль организаций, уплачиваемый внутри отчетного периода, не является налоговым платежом и его неуплата не может являться недоимкой, то неправомерно в данном случае начисление пеней по ежемесячным авансовым платежам по налогу на прибыль организаций.

Таким образом, одним из оснований начисления пеней по налогу на прибыль является наличие недоимки по данному налогу.

Налоговый кодекс Российской Федерации не предусматривает возможности взыскания с налогоплательщика пеней за нарушение сроков уплаты ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль.

Отрицательная для организаций практика (пени начисляются, принудительное взыскание авансовых платежей):

Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации"

Налоговый орган вправе направить налогоплательщику требование об уплате ежемесячных авансовых платежей, исчисляемых в течение отчетного периода, а также осуществить меры по принудительному взысканию задолженности по данным платежам за счет имущества налогоплательщика.

2) Размер авансового платежа

Постановление ФАС Поволжского округа от 05.08.2008 по делу N А65-25567/07

Инспекция предложила обществу доплатить сумму авансового платежа по налогу на прибыль, указав, что сумма авансового платежа, подлежащая уплате во 2 квартале (строка 290 листа 02), согласно подп. 3 п. 2 ст. 286 НК РФ и пункта 5.11 раздела V приказа Минфина России от 07.02.2006 года N 24н должна быть равна сумме авансового платежа, исчисленного за первый отчетный период текущего года (строка 180 листа 02 декларации). В нарушение вышеизложенного, налогоплательщиком указаны авансовые платежи на 2 квартал 2007 года в меньшей сумме.

Как указал суд, согласно Приказу Минфина России от 07.02. 2006 года N 24н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и порядка ее заполнения", по строкам 290-310 указывается сумма ежемесячных авансовых платежей, подлежащих к уплате в квартале, следующим за отчетным периодом, за который представлена декларация. Как видно из представленной налоговой декларации по налогу на прибыль сумма авансового платежа исчисленного за первый квартал 2007 года (указана в строке 290) равна нулю. Таким образом, сумма авансового платежа подлежащего уплате во втором квартале текущего налогового периода равна нулю.

3) Срок и форма представляемой декларации

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.02.2008 N А19-15771/07-52-Ф02-465/08

Общество направило 28.04.07 г. налоговую декларацию за 1 квартал 2007 г. Налоговая инспекция вынесла решение о привлечении общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 119 НК РФ за непредставление налоговой декларации в установленный законодательством о налогах и сборах срок.

Как указал суд, при отправке налоговой декларации (расчета) по почте днем ее представления считается дата отправки почтового отправления с описью вложения.

Налоговая инспекция уведомила общество о представлении декларации не по установленной форме. Сославшись на ст. 119 НК РФ, суд пришел к выводу об отсутствии оснований для привлечения общества к ответственности.

4) Уменьшение доходов от операций с ценными бумагами на убыток от основной деятельности

Согласно п. 8 ст. 280 НК РФ налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется налогоплательщиком отдельно, за исключением налоговой базы по операциям с ценными бумагами, определяемой профессиональными участниками рынка ценных бумаг. При этом налогоплательщики (за исключением профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность) определяют налоговую базу по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, отдельно от налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

При этом Налоговый кодекс РФ не содержит нормы, запрещающей уменьшать доход от операций с ценными бумагами на сумму убытка от основной деятельности.

При решении вопроса об уменьшении доходов по операциям с ценными бумагами на убыток по основной деятельности суды занимают разные позиции.

Положительная практика (доходы от операций с ценными бумагами уменьшаются на убыток от основной деятельности):

Постановление Президиума ВАС РФ от 26.02.2008 N 14908/07 по делу N А43-4943/2007-35-100

Как указал Президиум ВАС, Кодексом (ст. 280 НК РФ) установлено ограничение относительно учета в целях налогообложения полученного налогоплательщиком убытка от операций по реализации ценных бумаг, как обращающихся, так и не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг.

Подобного ограничения в отношении возможности уменьшения полученного дохода от операций с ценными бумагами на сумму убытка от основного вида деятельности НКРФ не содержит.

Данный вывод следует из содержания ст. 315 НК РФ, согласно которой в расчет налоговой базы для исчисления налога на прибыль включается выручка от реализации ценных бумаг и расходы, понесенные при их реализации. Для определения суммы прибыли, подлежащей налогообложению, из налоговой базы исключается только сумма убытка, в частности от операций с ценными бумагами, подлежащего переносу в порядке, предусмотренном ст. 283 НК РФ.

Следовательно, обществом правомерно произведено уменьшение прибыли, полученной от операций с ценными бумагами - векселями, на сумму убытка, понесенного в результате основной деятельности.

Отрицательная практика (доходы от операций с ценными бумагами нельзя уменьшить на убыток от основной деятельности):

Постановление ФАС Московского округа от 22.01.2009 N КА-А40/13134-08-П по делу N А40-41918/07-20-237

Суд признал недействительным решение налогового органа о привлечении к ответственности за неполную уплату налога на прибыль, так как организацией правомерно учтен убыток по основной деятельности без учета доходов, налоговая база по которым сформирована отдельно и налог с которых уплачен по ставке, действующей для процентного (купонного) дохода по государственным и муниципальным ценным бумагам.[22]

Подводя итог можно сказать, что наиболее часто встречающимися вопросами в области исчисления и уплаты налога на прибыль являются применение в налоговом учете необоснованных расходов, признание документально не подтвержденных расходов, неправомерное увеличение налогоплательщиком расходов при списании объектов основных средств, нарушения в налоговом учете расходов на оплату труда, так же вопросов связанных с принудительным взысканием авансовых платежей по налогу на прибыль, размером авансового платежа, сроком и формой представляемой декларации.

3. Совершенствование эффективности налогового учета

3.1 Пути повышения результативности налогового контроля порядка ведения организациями налогового учета

Проблема повышения эффективности системы налогового контроля и управления в области налогообложения прибыли актуальна как в России, так и за рубежом. Но в России из-за несовершенства законодательства и нестабильности экономической обстановки она стоит особенно остро. С одной стороны, уклонение налогоплательщиков от выполнения налоговых обязательств приобрело масштабный характер. Примером могут служить известные случаи занижения налоговых выплат особо крупными компаниями. С другой стороны, существующие в России технологии налогового контроля недостаточно совершенны. Так, по данным ФНС России, свыше трети выездных проверок по ведению налогового учета оказываются безрезультативными.

Одной из причин низкой эффективности выездных проверок по ведению налогового учета является малая информативность предварительных (камеральных) проверок и последующих процедур отбора налогоплательщиков для выездных проверок. Это обусловлено экономической концепцией камеральных проверок, в основе которых лежит принцип «самоначисления» налоговых выплат налогоплательщиком. Здесь открываются широкие возможности реализации различных схем ухода от уплаты налогов, которые трудно выявить при камеральных проверках. Математическое обеспечение этих проверок (программы PRO, Rnal_N и др.) позволяют лишь обнаружить арифметические ошибки и логические противоречия в налоговых декларациях, причем программы работают в запросном режиме (фиксируются поочередно субъекты налогообложения и проводится анализ каждого из них) без сравнения показателей субъектов налогообложения между собой.

С точки зрения общей теории систем, существующая технология камеральных проверок, которая разрабатывалась в короткий период становления налоговых органов, представляет псевдосистему, которая состоит из двух основных элементов: налогового отчета и его экспертной оценки. Согласно общесистемному закону (энтропийного равновесия открытой системы) энтропия такой системы максимальна, а объем извлекаемой неискаженной информации минимален.

Имеются недостатки и в действующей технологии выездных проверок. Основными из них являются большая трудоемкость и длительность проверки, доходящая до 2 месяцев; недостаточный уровень автоматизации и необходимость высокой квалификации инспектора. Известная программа «Аудитор», предназначенная для работы с первичной документацией налогового учета при выездных проверках, лишь частично устраняет указанные недостатки, ибо только для загрузки в компьютер данных первичных документов требуется порядка 2 человеко-недель с последующей проверкой данных ввода квалифицированным инспектором.

Повышения результативности выездных проверок можно добиться за счет снижения риска в процедурах отбора налогоплательщиков. Другими словами, необходимы оценка и управление уровнем (числовыми мерами) риска в процедурах отбора налогоплательщиков.

Чтобы достичь поставленной цели, требуется анализ тенденции развития технологии, техники и организации системы налогового контроля и управления в области ведения налогового учета и проведение исследования, конечными задачами которого являются:

- автоматизация камеральных проверок ведения налогового учета на базе математических и информационных моделей;

- сокращение трудоемкости аналитической работы при отборе налогоплательщиков за счет ее автоматизации;

- повышение результативности выездных проверок путем обоснованного отбора налогоплательщиков;

- снижение количества налоговых нарушений за счет повышения качества контрольной работы у налогоплательщика привычки представлять достоверную информацию по ведению налогового учета, а также полностью и своевременно уплачивать налоги;

- создание условий содержательного управления контрольной работой налоговых органов за счет использования единой, организационной, методической и информационной основы процесса отбора налогоплательщиков для выездных проверок;

- снижение риска коррумпированности сотрудников налоговых органов путем формализации процесса камеральных проверок и отбора налогоплательщиков для выездных проверок и сведения к минимуму вероятности принятия решений, а также появления возможности у вышестоящих органов проведения регулярных автоматизированных проверок адекватности этого выбора;

- создание информационных ресурсов для накопления данных о нарушениях законодательства по налоговому учету и их анализа для использования в последующих выездных проверках;

- создание предпосылок для дальнейшей автоматизации контрольной работы налоговых органов.

При этом подразумевается не только разработка соответствующих методологий и процедур, но и внедрение. [24]

Существует два пути решения этих задач:

а) первый - совершенствование системы налогового контроля и управления в области ведения налогового учета на базе технологии «самоначисления»;

б) второй - кардинальное изменение структуры системы налогового контроля и управления в области ведения налогового учета и методов функционирования системы и ее подсистем.

Рассмотрим особенности и перспективы первого пути.

В ФНС России проводится целенаправленная работа по совершенствованию системы налогового контроля и управления в области ведения налогового учета.

Модернизация налоговых органов предусматривает создание информационной инфраструктуры, необходимой для получения и обработки ожидаемых налоговых поступлений при разумных затратах и в приемлемые сроки на основе расширяющейся базы налогообложения. В рамках этого проекта должна быть решена задача автоматизации камеральных проверок.

Под автоматизированным камеральным контролем в действующем проекте модернизации понимается выявление отклонений множества контрольных соотношений, реализованных с помощью эксплуатируемого программного обеспечения и применяемых для контроля бухгалтерской отчетности и налоговых расчетов налогоплательщиков.

Создание и внедрение высокоэффективной системы отбора налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок - отдельное направление совершенствование системы налогового контроля и управления в области ведения налогового учета. Эта система должна функционировать на основе сбора и логической обработки внутренних и внешних источников информации о ведении налогового учета налогоплательщиков. В данном случае внутренними источниками информации являются данные бухгалтерского и налогового учета, а также другие сведения о налогоплательщике, имеющиеся в налоговых органах; внешними - любые сведения о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, поступающие в налоговые органы от государственных органов и иных учреждений и лиц в соответствии с действующим законодательством или существующими соглашениями о взаимном сотрудничестве.

На краткосрочном этапе первый путь, безусловно, полезен, но его возможности будут быстро исчерпаны. Объясняется это тем, что в существующей методике камеральных проверок, реализуемых в программах PRO, Rnal-N в составе системы электронной обработке данных (ЭОД), которая пришла на смену АИС «Налог», отсутствует операция объективного сравнения декларируемых показателей с «эталоном», получаемым в результате статистической обработки данных достаточно однородной совокупности (кластера) субъектов налогообложения, а также формализованная автоматизированная операция отбора налогоплательщиков для выездных проверок, построенная на вероятных принципах и учитывающая риск неверного отбора. Поэтому со временем потребуется реализация второго пути. В связи с этим считается целесообразным одновременно использовать эти два пути: совершенствования системы налогового контроля и управления в области ведения налогового учета на базе традиционной технологии «самоначисления» и кардинального изменения методов функционирования системы налогового контроля и управления в области ведения налогового учета (применение разработанных современных методов общей теории систем (кибернетики), математического моделирования, информационно-интеллектуальных технологий и налоговедения).

Это, в свою очередь, потребует решения ряда задач, в частности: разработки методов управления риском в процессе оценки налоговых обязательств и налогового контроля с позиции моделирования неопределенности, методов многофакторного нелинейного моделирования на основе структурных моделей однородных классов налогоплательщиков, методов синтеза, а также алгоритмов и макетов программ для синтеза оптимального плана выездных проверок, а также алгоритмов и макетов программ для расчета фоновых («эталонных») финансово-экономических показателей, предопределяющих уровень налогообложения.

Работа по решению аналогичных задач ведется во многих странах мира. Например, в Канаде, США, Германии исследуются возможности автоматизации системы отбора налогоплательщиков для аудита с применением статистических методов и моделей. Здесь, прежде всего, можно отметить программу «Измерение законопослушания налогоплательщиков», в основе, которой, судя по имеющейся информации, лежит линейная модель зависимости величины сокрытия налогов от некоторых показателей. В условиях переходной экономики России такая модель не может быть достаточно информативной. Для того, чтобы точность такой модели была удовлетворительной, необходимо разбить множество налогоплательщиков на однородные группы. Однако в этом случае во многих группах окажется малое число налогоплательщиков, недостаточное для образования представительной выборки.[25]