Шаг 4. Распределение затрат, связанных с видами деятельности, по продукции. Последний шаг заключается в распределении значения фактора затрат по отдельным видам продукции. Из этого следует, что фактор затрат должен быть измеряем таким образом, чтобы его можно было начислять по отдельным видам продукции. Следовательно, если в качестве фактора затрат выбираются часы наладки оборудования, должен быть предусмотрен механизм для измерения времени, потребляемого каждым продуктом при наладке оборудования, на котором он выпускается. И наоборот, если в качестве такого фактора выбирается число наладок, измерений по отдельным продуктам осуществлять не нужно, поскольку для всех продуктов, на которые будут начисляться затраты на наладку оборудования, ставка такого начисления одинаковая.

Ранние функциональные системы подвергались большой критике, особенно из-за их теоретического обоснования. Ответом на эти критические замечания стали теоретические разработки этих систем, появившиеся в 90-е годы XXв.

Первым занялся теоретическими работами в этой области Купер (Cooper, 1990), который классифицировал производственные виды деятельности (функции) в иерархической последовательности:

1) виды деятельности на уровне единицы продукции;

2) виды деятельности на уровне партии продукции;

3) виды деятельности на уровне обеспечения выпуска продукта;

4) виды деятельности на уровне обеспечения функционирования производственной структуры.

Виды деятельности на уровне единицы продукции осуществляются каждый раз, когда выпускается единица продукта или услуги. Расходы в этой категории включают затраты на труд основных работников, основные производственные материалы, энергию и другие расходы, которые осуществляются пропорционально времени машинной обработки (например, при техническом обслуживании). Виды деятельности на уровне единицы продукции потребляют ресурсы пропорционально числу единиц выпущенной продукции или объему реализации. Например, если компания выпустит на 10% больше единиц продукции, она использует больше на 10% труда основных работников, часов работы оборудования и энергии. Типичные факторы затрат для этого уровня -- час труда производственных работников, час работы оборудования и количество обработанного материала. Эти факторы затрат также применяются и в традиционных системах калькуляции себестоимости. Поэтому традиционные системы также хорошо подходят для распределения затрат на виды деятельности на уровне единицы продукции по целевым затратам.

Виды деятельности на уровне партии продукции -- такие, как наладка оборудования или обработка заказа на закупку материалов, осуществляются каждый раз, когда выпускается партия продукции. Затраты на виды деятельности на уровне партии продукции зависят от числа выпущенных партий, но являются общими (или постоянными) для всех единиц продукции, входящих в партию. Например, ресурсы, требуемые при наладке оборудования, потребляются в том случае, когда это оборудование перенастраивается с выпуска одной продукции на другую. Чем больше партий выпускается, тем больше потребляется ресурсов, связанных с наладкой. Но для организации затраты на наладку оборудования будут одни и те же независимо от того, будет на этом оборудовании выпущено 5000 ед. или всего 10. Таким образом, спрос на ресурсы при наладке оборудования не зависит от числа единиц, выпускаемых после завершения этой наладки. Аналогично закупка ресурсов требует своих ресурсов каждый раз, когда осуществляется обработка заказа по закупке. Однако использованные при этом ресурсы не зависят от числа единиц, включаемых в заказ о закупке. Другие примеры видов деятельности на уровне партии продукции -- планирование производственных работ, контроль выпускаемой продукции и перемещение материалов. Традиционные системы калькуляции себестоимости трактуют расходы, связанные с партиями как постоянные затраты. Однако чем больше требуются виды деятельности, связанные с партиями, тем больше, в конце концов, организация должна тратить ресурсов для их осуществления. У функциональных систем в этом отношении есть механизм, позволяющий распределять некоторые затраты, связанные со сложностью производственных процессов (такие, как наладка оборудовании, обработка заказов потребителей или осуществление закупочной деятельности), по видам продукции или услуг, для которых требуется анализируемый вид деятельности.

Виды деятельности на уровне обеспечения выпуска продукта или предоставления услуги выполняются для того, чтобы обеспечить производство и реализацию отдельных продуктов и услуг. Как примеры видов этого уровня Каплан и Купер указали в своей работе разработку и модернизацию спецификаций продукции и техническую поддержку для отдельных продуктов и услуг. Другими примерами этого рода являются ресурсы на подготовку уведомлений о необходимости проведения инженерных доработок и непосредственное выполнение этих доработок, на проектирование и тестирование отдельных продуктов, а также на совершенствование выпускаемых моделей. Затраты на виды деятельности на уровне обеспечения выпуска продукта осуществляются независимо от числа выпускаемой продукции или числа обрабатываемых партий, но расходы на них, как правило, с увеличением числа выпускаемой продукции возрастают. В функциональных системах как база учета на этом уровне обеспечения используется, например, число обрабатываемых уведомлений о необходимости проведения инженерных доработок, затраты на которые распределяются по выпускаемым видам продукции. Каплан и Купер расширили свои идеи до ситуаций, в которых целевыми затратами с эквивалентной продолжительностью обеспечения выпуска продукции являются заказчики, т.е. ввели категорию видов деятельности по обеспечению взаимодействия с заказчиками. Пример такой деятельности - проведение рыночного исследования заказчиков (как отдельных, так и их групп), если они представляют собой целевую затрату.

Виды деятельности на уровне обеспечения функционирования производственной структуры -- это последняя категория в данной классификации. Эти виды используются для поддержки базового производственного процесса на предприятии, и включают деятельность административного персонала, менеджеров производственного уровня и управление собственностью (административные расходы). Все эти виды осуществляются для поддержки функционирования организации в целом и являются общими для всей выпускаемой в организации продукции, т.е. по другой классификации относятся к категории совместно осуществляемых видов деятельности. На затраты этих видов деятельности уровень активности оказывает незначительное влияние, т.е. увеличение или снижение объема производства и реализации продукции не приводит к соответствующему изменению обеспечивающих видов деятельности общезаводского уровня. Поэтому эти затраты не распределяются по выпускаемой продукции, так как в отношении большинства принимаемых решений они являются неустранимыми и нерелевантными. Вместо этого они рассматриваются как общие затраты, понесенные в организации на выпуск всей продукции, и вычитаются единой составляющей из общей операционной прибыли, получаемой от реализации всей этой продукции.

Разработка систем калькуляции себестоимости должна проводиться с учетом сопоставления затрат с получаемыми выгодами. Конечно, сложные функциональные системы позволяют получать более точные значения себестоимости выпускаемой продукции. Однако расходы на внедрение таких систем и обеспечение их работы являются гораздо большими, чем при применении традиционных систем калькуляции себестоимости. В частности, требования по подготовке персонала или применяемого программного обеспечения могут препятствовать применению таких систем в небольших организациях. Искаженные данные по затратам, выдаваемые традиционными системами, могут при принятии решений приводить к значительным ошибкам (таким, как реализация неприбыльных продуктов или, наоборот, отказ от производства прибыльных продуктов), что может случиться из-за использования неправильной информации. Если затраты от ошибок, возникающих из-за таких систем, превышают дополнительные затраты на внедрение функциональной системы и ее работу, то организации целесообразно переходить на такую систему. Другими словами, выбор системы функциональной калькуляции себестоимости осуществляется по критерию соотношения расходов и выгод, и организация может пойти на усложнение применяемой у себя системы учета до того уровня, пока маржинальные выгоды от ее совершенствования будут превышать затраты на этот процесс, т.е. пока эти затраты и эти выгоды не сравняются. Однако на практике сопоставить затраты и выгоды обычно достаточно сложно.

Оптимальная система калькуляции себестоимости для каждой организации своя. Простейшие традиционные системы могут сообщать достаточно точные данные по себестоимости продукции в организациях со следующими характеристиками:

1) низкий уровень конкурентности;

2) косвенные затраты составляют незначительную часть общих затрат;

3) достаточно стандартизованный ассортимент выпускаемой продукции, потребление организационных ресурсов каждой его составляющей осуществляется в одинаковых пропорциях.

И, наоборот, для некоторых организаций оптимальным вариантом может быть современная функциональная система. Это организации, в которых:

1) интенсивная конкуренция;

2) косвенные затраты составляют большую долю от общих затрат;

3) неоднородный состав выпускаемой продукции, потребление организационных ресурсов каждой его составляющей оказывается существенно различным.

4. Расчет себестоимости продукции в системе функциональной калькуляции

В традиционной системе распределения накладных расходов на продукцию в качестве базы распределения используют, как правило, прямые физические показатели, характеризующие объем выпуска продукции, например: часы работы основных производственных рабочих (трудо-часы) или время работы оборудования (машино-часы). Синонимами слова база распределения являются слова: фактор затрат, основа затрат, показатель затрат, уровень активности и др.

Объемные показатели позволяют точно измерить количество ресурсов, потребленных в зависимости от количества произведенных единиц каждого вида продукции (т.е. подходят для переменных затрат). Эти ресурсы включают основные материалы, труд основных производственных рабочих (сдельный), переменную электроэнергию и другие переменные затраты. Существует, однако, множество ресурсов (функций) на предприятии, необходимых для деятельности, но не связанных напрямую с физическими объемами производства, которые остаются относительно постоянными в краткосрочной перспективе или изменяются не прямо пропорционально объему производства. В частности: закупка материалов, перемещения материалов, наладка оборудования, составление графиков производственного процесса, промежуточный технический контроль продукции и т.д. Расходы на такого типа ресурсы нельзя напрямую связать с объемом выпуска продукции.

Основной особенностью системы ABC является выделение затрат, относимых на производство единицы продукции, партии изделий, общепроизводственные расходы и общехозяйственные расходы.

Система ABC базируется на том, что для каждой функции (вида деятельности) существует свой, достаточно точный и присущий именной ей, фактор затрат, изменения в показателях которого и влияют на расходы по функции. Таким образом, система ABC отслеживает и применяет причинно-следственные связи между факторами затрат (базами распределения) и расходами, а не условные связи, как это принято в традиционной калькуляции.

Для того чтобы понять это более глубоко и проследить "технологию" АВС, сопоставляя ее сходства и различия с традиционной системой калькуляции, рассмотрим пример.

Компания А производит два продукта К и М на одном и том же оборудовании с использованием аналогичных производственных процессов. Продукты различаются по объемам производства. К - крупносерийный продукт, производимый крупными партиями, а М - мелкосерийный. Данные о вводимых материалах, объемах производства и затратах на различные виды деятельности (функции) представлены в таблице 1.

Таблица 1 - Данные о вводимых материалах, объемах производства и затратах на различные виды деятельности (функции)

	Продукт М	Продукт К	Итого
1.Машино-час на 1 изделие	2	2
2.Трудо-час на 1 изделие	4	4
3.Объем годового производства, ед.	1 000	10 000
4.Время работы оборудования, ч	2 000	20 000	22 000
5.Время работы основных производственных рабочих, ч	4 000	40 000	44 000
6.Число закупок материалов	80	160	240
7.Число наладок оборудования	40	60	100
8. Накладные расходы по специфическим функциям:	$
Имеющие отношение к объему производства	110 000
Имеющие отношение к закупкам материалов	120 000
Имеющие отношение к наладке оборудования	210 000
Всего накладных расходов	440 000

Распределим накладные расходы на каждый продукт (на единицу и в общей сумме), используя традиционную систему калькуляции и систему АВС.

В рамках традиционной системы калькуляции предполагается, что здесь существует лишь один центр затрат. Поэтому непосредственно сразу подсчитаем общезаводскую ставку распределения (ставку носителя затрат), которая рассчитывается, исходя из практической мощности вида деятельности (функции) и условия предоставления ресурса по формуле:

(1),

где Страспр - Ставка носителя затрат функции (ставка распределения);

Зф затраты на функцию (вид деятельности);

Кнз - количество носителя затрат.

Таким образом, ставка распределения накладных расходов, $ на:

1 маш/ч = 20 ($440 000/22 000 маш/ч).

Ставка распределения накладных расходов, $ на:

1 тр/ч = 10 ($440 000/44 000 тр/ч).

Отнесем накладные расходы на продукты, используя найденные ставки (Таблица 2).

Таблица 2 - Отнесение накладных расходов

	Продукт М	Продукт К
1.Накладные расходы на одно изделие, $/ед.	40 (2 маш/ч по $20/ч или 4 тр/ч по $10/ч)	40 (2 маш/ч по $20/ч или 4 тр/ч по $10/ч)
2.Совокупные накладные расходы, распределенные на годовой объем производства, $	40000 (1 000 ед. Ч $40/ед.)	400 000 (10 000 ед. Ч $40/ед.)
Всего:	$440 000

Традиционные системы осуществляют распределение накладных расходов на продукты, используя ограниченное количество баз для распределения (как правило, это часы работы основных производственных рабочих или часы работы оборудования), которые изменяются пропорционально объему производства. Затраты были распределены на продукты К и М на основе использования в качестве баз распределения накладных расходов или часов работы оборудования, или часов работы основных производственных рабочих. Затраты на одно изделие одинаковы, независимо от используемой базы, поскольку и время работы оборудования, и время работы основных производственных рабочих потребляются каждым продуктом в равных пропорциях. При применении системы АВС выше ясно, что нам необходимо рассчитать специальные ставки для распределения накладных расходов, связанных с каждой функцией (объемом производства, с закупками и наладкой оборудования), на основе потребности продуктов в этих видах деятельности (Таблица 3).

Таблица 3 - Ставки для распределения накладных расходов на основе потребности продуктов по видам деятельности

Ставка накладных расходов	Расчет	Пояснение
Ставка накладных расходов по объему пр-ва, $/маш/ч	5 ($110 000/22 000 маш/ч)	Для накладных расходов, связанных с объемом производства, причинно-следственным фактором затрат будет объем производства, выраженный в машино- или трудо-часах
Или: $/тр/ч	2.50 ($110 000/44 000 тр/ч)
Ставка накладных расходов по закупкам, $/1 закупку	500 ($120 000/240 закупок)	Для накладных расходов, связанных с функцией закупок материалов, причинно-следственным фактором затрат будет общее количество закупок
Ставка накладных расходов по наладке, $/1 наладку	2 100 ($210 000/100 наладок)	Для накладных расходов, связанных с функцией по наладке оборудования, причинно-следственным фактором затрат будет общее количество наладок оборудования

Применим найденные ставки (Таблица 4)

Таблица 4 - Применение ставок распределения накладных расходов

	Продукт М	Продукт К
1. Накладные расходы по объему производства, $/ед.	10 (2 маш/ч по $5/ч или 4 тр/ч по $2.50/ч)	10 (2 маш/ч по $5/ч или 4 тр/ч по $2.50/ч)
2.Накладные расходы по закупкам, $/ед.	40 (80 закуп. Ч $500/закуп.) ч 1 000 ед.	8 (160 закуп. Ч $500/закуп.) ч10 000ед.
3.Накладные расходы по наладке, $/ед.	84 (40 налад. Ч $2 100/налад.) ч 1 000 ед.	12.60 (60 налад. Ч $2 100/ налад.)ч10 000ед.
Итого накладных расходов на 1 изделие, $/ед.	134	30.60
Совокупные накладные расходы, распределенные на годовой объем производства, $	134000 (1 000 ед. Ч $134/ед.)	306000 (10 000 ед. Ч $30.60/ед.)
	$440 000

Таким образом система АВС использует множество факторов затрат в качестве баз распределения, в то время как традиционные системы учета имеют тенденцию использовать максимум две базы распределения затрат. Поэтому ставки факторов затрат в системе АВС более связаны с причинами возникновения накладных расходов.В приведенном примере система АВС использует три базы распределения (часы работы оборудования или часы работы основных производственных рабочих, количество наладок и количество заказов на закупку), в то время как традиционная система использует одну базу распределения (либо часы работы оборудования, либо часы работы основных производственных рабочих). Себестоимость продукции, полученная с использованием каждой из систем, приведена в таблице 3.

Таблица 5 - Себестоимость продукции, полученная с использованием традиционной системы учета затрат и системы АВС

	Традиционная система	Система АВС
Продукт М (малосерийный), $	40	134
Продукт К (крупносерийный), $	40	30.60

Из таблицы 5 видно, что по традиционной системе учета затрат себестоимость крупносерийного продукта К равна себестоимости мелкосерийного продукта М. Причина заключается в том, что оба продукта требуют для своего производства равное количество часов на единицу. Следовательно, накладные расходы на единицу будут распределены (на базе часов) одинаково, как на единицу продукта К, так и на единицу продукта М.

Сопоставление результатов применения двух систем оценки себестоимости продуктов показывает, что традиционная система завышает себестоимость крупносерийного продукта К по сравнению с мелкосерийным продуктом М. Причина этого заключается в том, что, несмотря на то обстоятельство, что крупносерийные продукты потребляют в 10 раз больше часов, чем мелкосерийные (в расчете на весь объем производства), закупки материалов для производства крупносерийных продуктов лишь вдвое превышали закупки материалов для производства мелкосерийных (соответственно 160 заказов по сравнению с 80 заказами), а наладка оборудования производилась лишь в 1,5 раза чаще, чем в случае с мелкосерийным продуктом (60 наладок по сравнению с 40 наладками). Традиционные системы учета, основывающиеся на показателях, связанных с объемом производства, игнорируют эти различия в относительном потреблении накладных расходов. В результате себестоимость крупносерийных продуктов завышается, а себестоимость мелкосерийных, наоборот, занижается.

Система АВС признает различия в относительном потреблении вводимых ресурсов и прослеживает соответствующее их количество вплоть до каждого продукта. В результате в отчетности отражаются более высокие производственные затраты на мелкосерийный продукт, поскольку последний потребляет большее количество не связанных с объемом производства вводимых ресурсов. А при использовании в качестве базы распределения показателей, связанных только с объемом производства, на крупносерийные продукты будет распределена чрезмерно высокая доля затрат. Крупносерийные продукты в этом случае как бы "субсидируют" мелкосерийные, забирая на себя часть "чужих" затрат. Компания может принять неверное решение относительно номенклатуры производства, расширив производство мелкосерийных продуктов за счет крупносерийных.

Сходства традиционной системы и системы АБС заключаются в том, что обе системы основаны на двухэтапной процедуре распределения затрат. Но традиционные системы учета затрат распределяют накладные расходы по производственным подразделениям, в то время как системы АВС относят накладные расходы на виды деятельности (функции), а не на подразделения. В системах АВС устанавливается множество центров (группировок) затрат, в то время как в традиционных системах накладные расходы обычно распределяются по существующим подразделениям. В результате, в случае традиционных систем, необходимы (зачастую существенные) перераспределения затрат обслуживающих подразделений, чтобы обеспечить отнесение всех накладных расходов на основные производственные подразделения. В случае же систем АВС устанавливаются раздельные группировки затрат для видов деятельности (функций), которые распределяются непосредственно на продукты через ставки факторов затрат. Это позволяет избежать перераспределения затрат обслуживающих подразделений, т.е. избавляет от необходимости связываться с методами перераспределения (прямым, пошаговым и т.д.).

5. Функциональный менеджмент как система управления потреблением ресурсов

5.1 Сущность функционального менеджмента

В традиционных управленческих системах контроля основное внимание уделяется главным образом сравнению фактических результатов с заранее установленными стандартами как правило, в сметах), идентификации, анализу отклонений и выбору и выполнению корректирующих действий, гарантирующих, что будущие результаты будут соответствовать сметным. Однако традиционные системы подвергаются критике, поскольку они обычно основываются на стремлении сохранить статус-кво, но способы выполнения текущих видов деятельности в них не анализируются. Другими словами, акцент фактически делается на сохранении имеющегося положения, а не на снижении затрат.

В 1990-е годы повышенное внимание стали уделять управлению затратами, которое предполагает снижение затрат и постоянное совершенствование, а не сохранению затрат на прежнем уровне. Если традиционные системы учета затрат применялись в режиме их постоянного использования, управление затратами работает прежде всего в варианте ad hoc, т.е. в тех ситуациях, когда возникает возможность снижения затрат. Управление затратами состоит из действий, которые предпринимаются менеджерами с целью снижения затрат, некоторые из которых получают приоритет на основе информации, полученной от функциональной системы.

Первые сторонники функциональной калькуляции себестоимости применяли этот подход только для получения более точных значений себестоимости продукта (или услуги), однако вскоре его пользователям стало ясно, что этим подходом можно пользоваться не только для калькуляции себестоимости, но и в качестве механизма для управления расходами.

Метод АВС показывает, что иногда более существенное влияние на затраты оказывают факторы, не связанные с объемом производства (например, сложность и комплексность производства, ассортимент продукции). Данный метод позволяет подробно анализировать накладные расходы, что очень важно для целей управленческого учета.

Метод АВС получил дальнейшее развитие, в него была внесена идея об управлении затратами, основанными на операциях - Аctivity based costing management (АВСМ). Здесь внимание акцентируется не на распределении накладных расходов по заказам, а на том, чтобы определить операции, потребляющие ресурсы. После определения данных операций разрабатываются программы управления этими ресурсами. В результате достигается сокращение уровня накладных расходов. АВСМ - это теория потребления ресурсов, обеспечивающая эффективное управление затратами.

Для описания применения функциональной калькуляции себестоимости в рамках всестороннего управления затратами используются термины функциональный менеджмент (АВМ) или менеджмент на основе функциональных затрат (АВСМ). Чтобы внедрить систему функционального менеджмента, требуются только первые три из четырех этапов, которые необходимы для проектирования функциональной системы калькуляции себестоимости:

1) выявление основных видов деятельности, выполняемых в организации;

2) распределение затрат по центрам затрат для каждого вида деятельности;

3) определение фактора затрат для каждой из основных видов деятельности.

Таким образом, предприятия могут опустить последний этап начисления функциональных затрат на продукты и адаптировать функциональную систему калькуляции себестоимости только для целей всестороннего управления затратами без самой калькуляции.

Конечно, организации могут разрабатывать функциональную систему, которая обеспечивает как функциональный менеджмент, так и функциональную калькуляцию себестоимости продукции, но именно для АВМ требуются только первые три этапа, указанные выше.

При функциональном менеджменте бизнес рассматривается как набор взаимосвязанных видов деятельности, которые в конечном итоге добавляют ценность потребителю, пользующемуся продуктом. Этот подход уделяет основное внимание управлению бизнесом на основе тех видов деятельности, которые в совокупности образуют сущность организации.

Функциональный менеджмент исходит из концепции, что виды деятельности требуют расходов. Следовательно, при управлении видами деятельности будет осуществляться и долгосрочное управление затратами.

Цель функционального менеджмента - гарантировать удовлетворение потребительских запросов при меньшем спросе на организационные ресурсы. Помимо информации по выполняемым видам деятельности АВМ также предоставляет данные по затратам на эти виды деятельности, объясняет, почему эти виды деятельности осуществляются и насколько хорошо.

При традиционном подходе сметы и управленческие отчеты анализируются по типам расходов, понесенных каждым центром ответственности. В функциональном менеджменте расходы анализируются по видам деятельности, что позволяет менеджерам получать информацию о том, почему происходят те или иные затраты и каким является выход по каждому виду деятельности (в единицах факторов затрат).

Разница между традиционным и функциональным видами анализа показана в таблице 6. Основное различие связано с тем, что подход на основе функционального менеджмента исходит из видов деятельности, а традиционный подход анализирует деятельность по подразделениям и отделам. В функциональном менеджменте также указываются составляющие видов деятельности, а в традиционном - категории расходов. Еще одной отличительной характеристикой функциональных отчетов является то, что там часто дается информация по видам деятельности, которые не ограничиваются рамками одного подразделения. Например, задачи обработки заказов потребителей могут одновременно решать несколько производственных цехов и отдел дистрибьюции. Они могут устранить некоторые потребительские проблемы, ускорив подготовку к отправке задерживаемого заказа. Финансовый отдел может оценивать степень кредитной надежности заказчиков, а остальные виды деятельности, связанные с заказчиком, могут выполняться отделом обслуживания заказчиков. Следовательно, общие расходы на виды деятельности, связанные с заказчиком, могут в значительной степени превышать затраты, начисляемые только на отдел обслуживания заказчиков. Однако для упрощения примера предположим, что в таблице 6 цеховые и функциональные затраты являются идентичными, однако если окажется, что затраты на виды деятельности, относящиеся к обработке заказов потребителей, скажем, втрое превышают расходы, начисляемые на отдел обслуживания потребителей, это станет важной информацией, поскольку может изменить способ, при помощи которого менеджеры рассматривают вид деятельности. Например, менеджеры могут уделить после этого больше внимания сокращению расходов на деятельность, связанную с обслуживанием заказчиков.

Таблица 6 - Виды деятельности, связанные с выполнением заказа

	Тыс.долларов
Традиционный анализ
Заработная плата	320
Помещение	40
Транспортные расходы	140
Телефонные счета	40
Износ оборудования	40
Итого	580
Функциональный анализ
Определение цен	120
Получение заказов от потребителей	190
Оценивание кредитной надежности заказчиков	100
Экспедиторские расходы	80
Разрешение проблем заказчиков	90
Итого	580

Из анализа таблицы 6 очевидно, что функциональный анализ предоставляет менеджерам более значимую информацию. Он обеспечивает большую наглядность расходов на выполнение видов деятельности, которыми занимается организация, и может стать мотивацией для действий менеджеров, на которые традиционный анализ особого внимания не обращает. Например, почему на решение проблем заказчиков затрачено 90000$ Подобная информация, привлекающая внимание менеджеров, очень важна с точки зрения управления расходами по видам деятельности.

Джонсон (Johnson, 1990) предполагает, что знание расходов по видам деятельности является своего рода катализатором, который, в конце концов, запускает действия, необходимые для того, чтобы организация стала более конкурентоспособной. Рассмотрим ситуацию, когда продавцы после проведения функционального анализа затрат были информированы, что расходы на обработку заказа, поступающего от потребителя, составляют 550. Стало ясно, что затраты на обработку небольшого заказа ставят под сомнение его целесообразность. За счет устранения большого числа мелких заказов и концентрации только на крупных заказах спрос на виды деятельности, связанные с обработкой заказов потребителей, можно снизить, и соответственно будущие расходы по этому виду деятельности сократятся.

До внедрения функционального менеджмента большинство организаций не имело информации о расходах на выполнение основных видов деятельности, которыми они занимались. Знание этих расходов позволило понять, как их можно устранить или хотя бы снизить. Чтобы найти потенциальные возможности для снижения расходов и провести их ранжирование, многие организации считают полезным классифицировать виды деятельности как добавляющие ценность и не добавляющие. Существуют различные определения того, что является видами деятельности, добавляющими и не добавляющими ценности. Общим определением является тот, при котором считается, что вид деятельности, добавляющий ценность - это вид, который потребители воспринимают как повышающий полезность приобретаемого ими продукта или услуги. Например, окраска автомобиля будет видом деятельности, добавляющим ценность, в организации, выпускающей автомобили. В некоторых других определениях акцент делается на степень эффективности выполнения вида деятельности или на то, в какой степени вид деятельности обеспечивает достижение организацией ее основных целей.

И наоборот, вид деятельности, не добавляющий ценности, - это вид, в котором имеется возможность снижения расходов без уменьшения потенциальных выгод, воспринимаемых потребителями. Примерами не добавляющих ценности видов деятельности являются работы по проверке качества продукции, хранению и перемещению исходных материалов. С точки зрения потребителей, расходы на эти виды деятельности могут быть сокращены без снижения ценности продукта.

Не добавляющие ценности виды деятельности - это, прежде всего, те виды, за которые потребители не хотят платить. Включение в отчеты этих видов деятельности привлекает внимание менеджеров к огромным средствам, тратящимся без пользы (плата за излишние отходы), которые допускаются в организации. В результате этого можно отранжировать виды деятельности с большими возможностями по снижению затрат за счет их устранения или выполнения более эффективно, например, за счет сокращения числа перемещений материалов, совершенствования потоков продукции, а также снижения уровней запасов исходных материалов.

Действия, направленные на сокращение или устранение видов деятельности, не добавляющих ценности, относятся к важнейшим, поскольку, если организация занимается этим постоянно, она сможет снизить расходы без снижения ценности продукта с точки зрения потребителя.

Анализ применения функциональных систем калькуляции себестоимости, выполненный Иннзом и Митчеллом (Innes and Mitchell, 1995г), показал, что многие предприятия используют в качестве показателя эффективности расходов и показателей анализируемых видов деятельности ставки факторов затрат. Ставка фактора затрат вычисляется делением расходов на вид деятельности на общее количество используемого фактора затрат. Например, если расходы на обработку 10 000 заказов на закупку материалов составляют $1000, то расходы на обработку одного заказа в среднем равны $10. Допустим, что совершенствование деятельности по закупкам позволит снизить расходы до $300. В этом случае если то же самое число заказов будет обрабатываться с меньшим числом задействованных ресурсов, расходы на обработку заказа сократятся до 30%. Сфокусированность на ставках факторов затрат и указание их в отчетах может побудить менеджеров снижать расходы на виды деятельности.

5.2 Определение прибыльности клиента и операционных затрат на клиента по системе АВС

Прибыль - одна из основных целей ведения бизнеса. Естественно, что предприятия стремятся постоянно наращивать ее объемы. Среди способов осуществить это намерение существует масса известных путей: завоевание новых рынков, активное ведение конкурентной борьбы, воздействие на потребителей с помощью массовых коммуникаций - например, рекламы, промоушена. Использование этих способов, как по отдельности, так и в комбинации между собой, требует вложения немалых средств, сил и времени. Однако в стремлении к новаторству и поиске непроторенных дорог важно помнить о том, что прибыль можно увеличить за счет правильного распределения ресурсов внутри предприятия, или же, напротив, снизить доходность из-за неэффективного управления ими. Среди стратегически значимых ресурсов любого предприятия - ее клиенты, причем, уже существующие: они тоже являются источником прибыли.

Для повышения эффективности работы предприятия необходимо проанализировать прибыльность клиентов, определить, как на них расходуются ресурсы предприятия, и понять, как можно повысить рентабельность уже существующих потребителей.

Статистические исследования свидетельствуют о том, что затраты на привлечение нового клиента в среднем в пять раз превышают расходы на удержание уже существующего.

Исследование прибыльности клиентов по методике ABC позволяет получить более точную информацию о распределении затрат по клиентам и выявить факторы, заставляющие некоторых клиентов становиться более или менее дорогими в обслуживании.

Система ABC предполагает, что затраты вызваны деятельностью (функцией), а объекты затрат (здесь речь идет о клиентах предприятия) создают спрос на функции. Связь между клиентом и деятельностью (функцией) устанавливается путем отнесения на клиента затрат, которые возникли по всем связанным с ним видам деятельности, в соответствии с его потребностью в той или иной деятельности (функции).

Первым этапом анализа деятельности предприятия является выделение функций, связанных с обслуживанием клиента. При этом следует обозначить и попытаться устранить те виды функций предприятия, которые являются так называемыми "non value added activities", то есть, не добавляющими «полезности» к товарам и услугам с точки зрения клиента.

Второй этап заключается в выборе носителей затрат на функции и определении ставки на единицу носителя.

Носителем затрат является количественный показатель, с помощью которого клиент потребляет ресурсы той или иной функции. Этот показатель должен быть легко измеряемым, понятным исполнителям данной функции и отражать причинно-следственную связь между величиной затрат по функции и изменение собственного значения.

Ставка носителя затрат определяется исходя из практической мощности функции и условия предоставления ресурса по формуле 1, описанной в первой главе.

Рассчитанные ставки носителей затрат могут служить показателями работы менеджеров, ответственных за ту или иную функцию. Любое отклонение в большую сторону от вычисленных ставок может свидетельствовать о превышении затрат по данному виду функции или снижению эффективности использования носителя.

На третьем этапе осуществляется определение количества носителей затрат по клиентам и выделение операционных затрат по клиентам в системе ABC.

Например, по каждому клиенту должна быть собрана информация об объёмах и ценах реализации, скидках, прямых затратах и количестве носителей затрат, потреблённых клиентом. Далее расчет операционных затрат производится по формуле 2:

(2),

где Оз - операционные затраты по виду деятельности на клиента;

Стнз - ставка носителя затрат;

Кенз количество единиц носителя затрат на клиента.

Завершающим этапом определения прибыльности клиентов является расчет и построение графиков операционного и совокупного операционного доходов по клиентам в системе ABC.

Операционный доход равняется финансовому результату после всех коммерческих скидок минус расходы на обслуживание клиентов, определенные в системе ABC. В данном случае будет более правильным говорить не об операционном доходе, а операционном финансовом результате, так как для отдельных клиентов он является отрицательным.

Для построения кумулятивного графика производится ранжирование клиентов по операционному финансовому результату. Затем вычисляется накопительная сумма финансового результата в процентах.

Метод АВС позволяет установить причины возникновения высоких и даже избыточных затрат на обслуживание отдельных клиентов.

Кроме того, учет затрат по видам деятельности показывает, что высокие расходы на обслуживание зачастую вызваны самим клиентом: непредсказуемость, чрезмерная частота поставок, нестандартная логистика и потребности доставки. Предприятие должно разделять эту информацию с клиентом, указывать затраты, связанные с такими действиями (т.н. «выставление справедливых счетов»), что позволит в итоге сократить число видов деятельности и носителей затрат, требуемых клиентами.

Например, изменение условий поставок с целью отказа от убыточных клиентов является радикальным средством повышения общей рентабельности предприятия. Принятие решения об отказе от дальнейшего сотрудничества с неприбыльным клиентом носит индивидуальный характер и должно основываться не только на количественных показателях, но и качественных характеристиках каждого клиента. Таких, к примеру, как продолжительность сотрудничества с клиентом и его престижность.

Отказываясь от сотрудничества с убыточными клиентами, предприятие может перераспределить ресурсы, прежде предназначенные для нерентабельных клиентов, для обслуживания существующих и поиска новых выгодных клиентов.

Таким образом, актуальными являются следующие принципы системы АВС, нацеленные на увеличение прибыли:

- индивидуализация отношений с клиентом;

- оптимальное распределение ресурсов между разными по выгодности клиентами;

- создание основанной на конечном финансовом результате системы скидок и политики сотрудничества с убыточными клиентами.

6. Применение методов функционально-стоимостного Анализа для определения доходности бизнес-процессов (деятельностей) предприятия

Одной из важнейших задач управленческого учета на предприятии является управление затратами. Учет и анализ затрат необходимы, чтобы контролировать использование ресурсов предприятия, делать прогнозы возникновения дополнительных ресурсов, получать максимальную отдачу от их использования.

Эффективное управление затратами позволяет предприятию увеличить конкурентоспособность продукции или услуг (за счет снижения издержек), определить их реальную себестоимость, обеспечить объективными данными разработку бюджета предприятия, оценить стоимость бизнес-процессов или деятельность структурных подразделений, обоснованно принимать управленческие решения.

В настоящее время большое значение имеет включение в сферу управленческого учета вопросов стратегического развития. Основой стратегического управления затратами как новой целостной концепции управления является использование значимой (релевантной) финансовой информации для разработки деловой стратегии и принятия управленческих решений. Процесс принятия управленческих решений невозможен без эффективной системы экономического анализа, позволяющей оценивать достигнутые результаты деятельности предприятия, выявлять внутренние и внешние резервы дальнейшего его развития.

Традиционные системы учета затрат не дают точные данные о рентабельности (доходности) деятельности предприятия, потому что, как правило, игнорируют структурные и функциональные факторы.

В настоящее время в анализе затрат все большее значение приобретают методы функционально-стоимостного анализа.

Для предприятий, которые выпускают разнообразные продукты в рамках производственного ассортимента, точные реальные данные по затратам очень важны для определения цены продукции или услуги, их представления и продвижения на рынке, а также для принятия управленческих решений по ассортименту продукции и каналам распределения.

Метод, основанный на функционально-стоимостном анализе, ФСА (ABC - Activity Based Costing), дает наиболее точные результаты при распределении суммарных фактических затрат на продукты и услуги. ABC-метод разработан как «операционно-ориентированная» альтернатива традиционным финансовым подходам. Он отличается, тем, что:

- предоставляет информацию в форме, понятной для работников предприятия, непосредственно участвующих в бизнес-процессе;

- распределяет накладные расходы в соответствии с подробным расчетом использования ресурсов, детальным представлением о процессах и их влиянии на себестоимость, а не на основании прямых затрат или учета полного объема выпускаемой продукции.

АВС-метод помогает найти пути улучшения показателей стоимости, трудоемкости и производительности. Проведение расчетов по этому методу позволяет получить значительный объем информации для принятия решения.

Приведем пример расчета себестоимости и ее анализа с использованием двух подходов: традиционного и функционально-стоимостного.

6.1 Расчет себестоимости традиционным методом

Предприятие производит два вида продукции: А и В. Данные о ценах реализации и объемах продаж представлены в Таб. 1. На предприятии только один производственный отдел. Затраты на рабочую силу - 30 тг. в час, включая дополнительные выплаты. Затраты по использованию оборудования - 90 тг. в час. Планируемая прибыль - 30%.

Таблица 1 Данные о производстве продуктов

	A	В	Итого
Производство	15 000 шт. в 1 производственной партии	10 000 шт. в 10 производственных партиях	25 000 шт.
Отгрузка	15 000 шт. за 1 отгрузку	10 000 шт. за 20 отгрузок	25 000 шт.
Цены реализации: Плановые	206,4 тг	103,21 тг.
Фактические	206,4 тг.	144,5 тг.
Производственные издержки
Материалы	4 компонента по 5 тг. Каждый = 20 тг.	10 компонентов по 1 тг. Каждый = 10 тг.
Использование рабочей силы
Подготовительные операции	10 ч. На 1 производственную партию	11 ч. на 1 производственную партию	120 ч.
Производственный цикл	? ч. На 1 деталь	? ч. на 1 деталь	10 000 ч.
Использование оборудования	? ч. На 1 деталь	? ч. на 1 деталь	8 750 ч.
Прочие накладные расходы
Отдел приемки			400 000 тг.
Конструкторский отдел			600 000 тг.
Отдел упаковки			400 000 тг.

6.2 Анализ расходов и прибыли в традиционной системе калькуляции

Расчеты суммарных накладных расходов, относимых на продукцию производственного отдела, представлены в таблице 2.

Таблица 2 Суммарные издержки производства, отнесенные на основное производство

Распределяемые (косвенные) накладные расходы:
Подготовительные операции (120ч*30тг)	3 600 тг.
Отдел приемки	400 000 тг.
Конструкторский отдел	600 000 тг.
Отдел упаковки	400 000 тг.	1 403 600 тг.
Прямые накладные расходы:
Издержки по эксплуатации оборудования (8750 ч. х 90тг./ч.)		787 500 тг.
Итого накладных расходов:		2 191 100 тг.

В традиционных системах исчисления себестоимости накладные расходы относятся на продукт исходя из прямых затрат на оплату труда. В таблице 3 приведен расчет себестоимости единицы продукции для А и В.

Ставка накладных расходов равна: (2 191 100 тг. / (10000 ч * 30 тг)) * 100%=730%.

Таблица 3 Традиционный подход к исчислению себестоимости единицы продукции

Наименование	Сумма	Продукт А	Продукт В
Материалы		20,00 тг.	10,00 тг.
Прямые затраты труда		15,00 тг.	7,50 тг.
Накладные расходы (исходя из затрат на рабочую силу)		109,5 тг.	54,75 тг.
Подготовительные операции	3600 тг.
Основное производство	787 500 тг.
Отдел приемки	400 000 тг.
Конструкторский отдел	600 000 тг.
Отдел упаковки	400 000 тг.
Итого	2 191 100 тг.	144,5 тг.	72,25 тг.

Данные о рентабельности каждого вида продукции даны в таблице 4.

Таблица 4 Данные о рентабельности продукции

	Продукт A	Продукт В
Нормативные затраты	144,5 тг.	72,25 тг.
Планируемая цена	206,4 тг.	103,21 тг.
Планируемая валовая прибыль	30%	30%
Фактическая цена	206,4 тг.	144,5 тг.
Фактическая валовая прибыль	30%	50%

Согласно таблице 4, прибыль от реализации продукта А равняется запланированным 30%, прибыль от реализации продукта В достигает 50%. Таким образом, в результате расчета прибыли в системе традиционного учета затрат выявлено, что производство продуктов А и В.

Далее проанализируем доходности производства продукции А и В с точки зрения функционально-стоимостной калькуляции затрат.

6.3 Анализ доходности в системе функциональной калькуляции

Функционально-стоимостной анализ требует комбинированного применения процессного и структурного подходов к управлению финансово-хозяйственной деятельностью предприятия. Структурный подход используется, как правило, для получения отдельных исходных данных, необходимых при проведении АВС-расчетов.

Под бизнес-процессом при этом понимается совокупность различных видов деятельности (функций), которые создают результат, имеющий ценность для потребителя, клиента или заказчика. Выделяется пять видов бизнес-процессов:

- основные, на базе которых осуществляется выполнение функций текущей деятельности предприятия по производству продукции или предоставлению услуг;

- обеспечивающие для основных;

- бизнес-процессы развития предприятия;

- бизнес-процессы управления деятельностью предприятия;

- обеспечивающие управление.

Каждая составляющая накладных расходов порождается определенной функцией, относящейся к какому-либо из бизнес-процессов. Доля накладных расходов по каждому продукту пропорциональна той функции, которая их порождает. Таким образом, перечень выполняемых функций, их причинно-следственные связи и частота выполнения, в совокупности определяющие объем функций, более точно отражают долгосрочные переменные затраты, чем объем выпуска продукции.

Основными бизнес-процессами в приведенном примере являются: «Произвести продукцию А» и «Произвести продукцию В», а обеспечивающими - «Обработать заказы на приемку», «Обработать заказы на упаковку» и «Выполнить наряды на работы Конструкторского отдела».

В таблице 6 показано, как распределяются доли функций обеспечивающих бизнес-процессов по основным.

Затраты на бизнес-процессы «Обработать заказы на приемку» и «Обработать заказы на упаковку» порождаются:

- количеством и весом поступивших грузов без упаковки;

- хрупкостью грузов;

- общим количеством поступивших грузов.

Такие затраты связаны с рабочей нагрузкой, а не с объемом производимой продукции. При оформлении заказа на приемку получение каждого компонента осуществляется один раз на весь производственный цикл при политике управления запасами «точно в срок».

Распределение рабочей нагрузки в бизнес-процессе «Выполнить наряды на работы Конструкторского отдела» основано на субъективной оценке долгосрочных тенденций по нарядам на проектирование для каждого вида продукта.

Чтобы получить данные по рабочей нагрузке обеспечивающих бизнес-процессов необходимо использовать метод разнесения затрат по видам деятельности (по функциям) (таблица 5).

Таблица 5 Рабочая нагрузка обеспечивающих бизнес-процессов, порождающих накладные расходы

Бизнес-процессы	«Произвести продукцию А»	«Произвести продукцию В»
«Обработать заказы на приемку» (100%)	20%	80%
«Обработать заказы на упаковку» (100%)	16%	84%
«Выполнить наряды на работы в конструкторском отделе» (100%)	40%	60%

Возьмем для примера бизнес-процесс «Произвести продукцию А». 20% затрат по приемке (приходящиеся на продукт А) составят: 400 000 тг. * 0,2 = 80 000 тг. Стоимость приемки каждой единицы изделия будет равна 5,33 тг. (80 000 тг./15000 шт.).

В таблице 6 представлены результаты расчетов по основным бизнес-процессам, которые представлены на основе данных таблицы 5.

Таблица 6 Подход к исчислению себестоимости единицы продукции с точки зрения функционально-стоимостной калькуляции

Бизнес-процессы/Статьи затрат	«Произвести продукцию А»	«Произвести продукцию В»
Материалы	20,00 тг.	10,00 тг.
Прямые затраты труда	15,00 тг.	7,50 тг.
Подготовительные операции	0,02 тг.	0,33 тг.
Накладные расходы по эксплуатации оборудования	22,50 тг.	36,00 тг.
«Обработать заказы на приемку»	5,33 тг.	32,00 тг.
«Выполнить наряды на работы Конструкторского отдела»	16,00 тг.	36,00 тг.
«Обработать заказы на упаковку»	4,27 тг.	33,60 тг.
Итого	83,12 тг.	155,43 тг.

Сравнение двух подходов к расчету себестоимости

В таблице 7 приведены обобщенные данные по себестоимости и рентабельности продуктов А и В.

Таблица 7 Сравнение систем учета затрат

	A	В
ЗАТРАТЫ НА ЕДИНИЦУ ПРОДУКЦИИ
Традиционная система учета затрат, основанная на показателях объема	144,50 тг.	72,25 тг.
ABC	83,2 тг.	155,43 тг.
Цена реализации	206,4 тг.	144,5 тг.
РЕНТАБЕЛЬНОСТЬ В РАСЧЕТЕ НА ЕДИНИЦУ ПРОДУКЦИИ
Традиционная система: Прибыль на единицу продукции	61,9 тг.	72,25 тг.
Валовая прибыль	30%	50%
ABC система: Прибыль на единицу продукции	123,28 тг.	-10,93 тг.
Валовая прибыль	60%	Убыток!

Анализ полученных результатов показывает, что при использовании традиционной системы учета, основанной на показателях объема, издержки по продукту В оказываются существенно занижены, а по продукту А - завышены. Таким образом, продукты с высоким объемом выпуска дотируют продукты с меньшим объемом, а традиционная система учета затрат скрывает эти дотации.

Таким образом, в результате применения функционально-стоимостного анализа становится ясно, производство каких продуктов или услуг является убыточным (их цена при реализации будет ниже расчетных затрат). На основе результатов такого анализа можно быстро принять корректирующие меры, в том числе пересмотреть цели и стратегии бизнеса на ближайшие периоды.

Заключение

Управление затратами на предприятии должно обеспечить реальное сокращение затрат путем сокращения деятельности, не создающей добавленную стоимость, и совершенствование деятельности, ее создающей, то есть повышающей ценность изделия.

Система ABC (Activity-Based-Costing) - это система учета затрат, основанная на деятельности, или калькулирования на основе деятельности. Суть данного метода учета затрат заключается в том, что затраты образуются в результате выполнения определенных операций (функций) и должны относиться от этих функций на конечные продукты. При этом рассчитываются индивидуальные ставки распределения таких затрат для каждой функции, основанные на точном потреблении продуктами этих функций. Таким образом, эффективным направлением снижения затрат является управление ресурсопотребляющей деятельностью с помощью ее побудитилей (причин)