38

Размещенно на http://www.allbest.ru

Размещенно на http://www.allbest.ru

Министерство образования и науки Республики Казахстан Карагандинский Экономический Университет Казпотребсоюза Кафедра бухгалтерского учёта и аудита

Курсовая работа

По дисциплине: «Промежуточный финансовый учет»

Тема: «Оценка ТМЗ: виды оценок, методы определения и их роль в учете»

Выполнила: студентка гр. УА-36

Абилкасимова Д.

Караганда - 2008

Содержание

Введение

1. Сущность оценки товароматериальных запасов и ее роль в учете

2. Методы оценки товароматериальных запасов

3. Системы периодичного и непрерывного учета товароматериальных запасов

4. Создание и учет резервов по списанию запасов

5. Проблемы и перспективы оценки ТМЗ в соответствии с МСФО

Заключение

Список использованной литературы

Приложения

товароматериальный запас учет списание

Введение

Осуществление непрерывного технологического процесса производства предприятия поддерживается создаваемыми запасами материалов, полуфабрикатов, топлива и др.

В соответствии с МСФО 2 «Запасы», запасы - активы, предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности, или для производства товаров (услуг) для такой продажи, а также сырье и материалы, используемые в процессе производства. Запасы также включают недвижимость, предназначенную для перепродажи. Запасы компании, производящей услуги, включают в себя стоимость оказанных услуг, по которым еще не признана выручка.

Основными задачами учета товарно-материальных запасов являются, во-первых, калькуляция фактических затрат по заготовлению (приобретению) материалов, во-вторых, контроль за их сохранностью и, в-третьих, правильное распределение стоимости израсходованных в процессе производства материалов по объектам калькулирования, своевременное и полное документирование всех операций по их движению; правильное определение фактической себестоимости заготовленных запасов, контроль за состоянием складских запасов; получение точных сведений об остатках и движении запасов в местах их хранения.

Так же важнейшей предпосылкой организации учета материалов является их оценка, так как она, как элемент метода бухгалтерского учета в соотношении с учетным процессом выполняет функции измерения товарно-материальных запасов. Оценка - это процесс определения величины, по которой учитывается статья в финансовых отчетах. Оценка товарно-материальных запасов, учитывая разнообразие их видов и характера использования, наиболее сложная и важная реальность активов баланса и финансовый результат деятельности предприятия.

Цель курсовой работы исследовать методы оценки товарно-материальных запасов.

В соответствии с заданной целью были сформулированы следующие задачи исследования:

- дать определение товарно-материальным запасам;

- описать методы оценки ТМЗ в соответствии с казахстанскими стандартами бухгалтерского учета и МСФО и выявить различия между ними;

- применить описанные методы в практическом применении при оценке ТМЗ.

Методы исследования - изучение теоретической и нормативно-законодательной литературы по проблеме исследования, анализ бухгалтерской документации предприятия, относящейся к рассматриваемой теме курсовой работы, синтез вышеописанных источников.

Теоретической и методологической основой послужили Указы президента Республики Казахстан, Законы Республики Казахстан, постановления правительства Республики Казахстан, международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), национальные стандарты бухгалтерского учета, монографические труды отечественных и зарубежных ученых экономистов и финансистов.

1. Сущность оценки товароматериальных запасов и ее роль в учете

Каждое предприятие, осуществляющее хозяйственную деятельность должно иметь основной и оборотный капитал. Оборотный капитал (краткосрочные активы) обеспечивает бесперебойный процесс производства и реализации продукции. Краткосрочные активы являются важнейшим ресурсом в обеспечении текущего функционирования предприятия, то есть производстве и реализации. Краткосрочные активы включают в себя:

- товароматериальные запасы (сырье и материалы, незавершенное производство, готовая продукция, товары);

- дебиторская задолженность;

- авансы выданные;

- денежные средства;

- краткосрочные финансовые вложения.

В качестве товарно-материальных запасов выступают предметы труда, которые наряду со средствами труда участвуют в процессе промышленного производства.

В отличие от средств труда предметы труда участвуют в процессе только один раз, их стоимость полностью включается в себестоимость производимой продукции, составляя ее материальную основу. Таким образом, товароматериальные запасы предприятия - это часть краткосрочных активов предприятия, в виде реального материального имущества.

В общем понимании товароматериальные запасы - это активы в виде:

- запасов сырья, материалов, покупных полуфабрикатов и комплектующих изделий, топлива, тары и тарных материалов, запасных частей, прочих материалов предназначенных для использования в производстве или при выполнении работ и услуг;

- незавершенного производства;

- готовой продукции;

- товаров, предназначенных для продажи. [13, с.169]

В соответствии с МСФО 2 «Запасы», запасы - активы, предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности, или для производства товаров (услуг) для такой продажи, а также сырье и материалы, используемые в процессе производства. Запасы также включают недвижимость, предназначенную для перепродажи. Запасы компании, производящей услуги, включают в себя стоимость оказанных услуг, по которым еще не признана выручка. [6]

Запасы (сырье, материалы, топливо и т.д.) являются предметами, на которые направлен труд человека с целью получения готовой продукции. В отличие от средств труда, сохраняющих в производственном процессе свою форму и переносящих стоимость на продукт постепенно, предметы труда потребляются целиком и полностью переносят свою стоимость на этот продукт и заменяются после каждого производственного цикла.

В условиях рыночных отношений исключительно велика роль бухгалтерского учета на предприятии. Это связано с тем, что предприятия приобретают самостоятельность и несут полную ответственность за результаты своей производственно - предпринимательской деятельности перед собственниками и работниками.

Бухгалтерский учет товарно-материальных запасов занимает важное место в системе управления хозяйственной деятельностью предприятия. Он формирует информацию обратной связи о показателях, характеризующих фактическое состояние и качественные показатели использования товарно-материальных запасов. Все это способствует улучшению ресурсосбережения на предприятии.

Таким образом, перед учетом товароматериальных запасов стоят следующие задачи:

- правильное и своевременное документальное отражение всех операций по заготовке, поступлению и отпуску материалов;

- выявление и отражение затрат, связанных с их заготовлением; расчет и списание отклонений по направлениям затрат;

- контроль над сохранностью товароматериальных запасов в местах их хранения и на всех стадиях движения;

- постоянный контроль за соблюдением установочных норм товарно-материальных запасов;

- систематический контроль за использованием материалов в производстве на базе обоснованных норм их расходования;

- контроль за технологическими отходами и потерями и их использование;

- своевременное получение точной информации о величине экономии или перерасхода материальных ресурсов по сравнению с установленными лимитами;

- своевременное осуществление расчетов с поставщиками товарно-материальных запасов, контроль над товароматериальными запасами, находящимися в пути, неотфактурованными поставками.

Основная задача учета товароматериальных запасов -- определение стоимости, по которой запасы списываются с баланса предприятия. [11,с.189]

Учет товарно-материальных запасов на предприятии ТОО «Наяда» осуществляется в соответствии с КСБУ 7 «Учет товароматериальных запасов» и МСФО 2 «Запасы». К ТМЗ на предприятии ТОО «Наядам» относятся материалы, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, топливо, тара и тарные материалы, запасные части, прочие материалы, предназначенные для использования в деятельности ТОО «Наядам». В запасы включаются товары, приобретенные для последующей перепродажи.

Многообразие форм собственности в период рыночной экономики, расширение прав предприятий в управлении экономикой, отраслевые особенности производства требуют альтернативных, а подчас и многовариантных подходов при решении конкретных вопросов методики и техники ведения учета товарно-материальных запасов.

У предприятий теперь появилась возможность выбора различных способов:

- организации учета заготовления и приобретения материалов;

- отражения стоимости ТМЗ, оставшихся в конце месяца в пути или не вывезенных со складов поставщиков;

- выявления отклонений фактической себестоимости материальных запасов от учетных цен и их последующего распределения между израсходованными в производстве материалами и их остатками на складах.

Таким образом, в процессе учета товарно-материальных запасов предприятия важное значение приобретает процесс выбора форм оценки используемого имущества. Оценка товарно-материальных запасов, учитывая разнообразие их видов и характера использования, наиболее сложная и важная реальность активов баланса и финансовый результат деятельности предприятия.

Вообще оценка как элемент метода бухгалтерского учета в соотношении с учетным процессом выполняет функции измерения, как и калькуляция. Практическое применение оценки весьма широко, и она может использоваться для различных объектов и целей. Применительно к каждому виду объектов нередко применяются свои специальные методы оценки.

2. Методы оценки товароматериальных запасов

Оценка ТМЗ по себестоимости.

В соответствии с МСФО 2 Запасы, основной вопрос в учете товарно-материальных запасов заключается в определении себестоимости, которая должна быть признана как актив, и оставаться таковой до момента признания соответствующего дохода от реализации. [6]

По МСФО 2 оценка запасов ведется по наименьшей из двух величин: фактической (исторической) стоимости и возможной чистой цены продаж. При этом, фактическая стоимость включает в себя все затраты по приобретению, производству (conversion costs), и все прочие затраты, произведенные при доведении запасов до текущего состояния и местонахождения. Невозмещаемые налоги и пошлины входят в фактическую стоимость, предоставленные торговые скидки и возмещения - уменьшают ее. [6]

В соответствии со Стандартом бухгалтерского учета №7 «Учет товароматериальных запасов» товароматериальные запасы оцениваются по наименьшей оценке из себестоимости и чистой стоимости реализации. [3, с.32]

При этом себестоимость товароматериальных запасов включает: затраты на приобретение запасов, транспортно - заготовительные расходы, связанные с их доставкой к месту хранения и приведением в надлежащее состояние. Затраты на приобретение товароматериальных запасов включают в себя цену покупки; пошлины на ввоз; комиссионные вознаграждения, уплаченные снабженческим, посредническим организациям: транспортно - заготовительные и прочие расходы, прямо связанные с приобретением запасов. Торговые скидки, возвраты переплат и прочие подобные поправки вычитаются при определении затрат на приобретение. [3, с.32]

Затраты на переработку товароматериальных запасов (выполнение работ, услуг) включают стоимость используемых в процессе производства природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов, амортизацию основных средств, а также другие затраты, прямо связанные с единицами производства продукции (работ, услуг), обсуловленные технологией и организацией производства и признаются как производственная себестоимость продукции (работ, услуг). [3, с.32]

Чистая стоимость реализации товароматериальных запасов представляет собой предполагаемую продажную цену за минусом расходов на комплектацию и организацию их продажи. Чистая стоимость реализации используется обычно тогда, когда себестоимость не может быть восстановлена по следующим причинам:

- данные товароматериальные запасы были повреждены;

- они частично или полностью устарели;

- их продажная цена снизилась.

В соответствии с МСФО 2 «Запасы», возможная чистая цена продаж (net realisable value, NRV) - оценка цены продаж при нормальном ведении деятельности, за вычетом необходимых затрат на сбыт продукции, которые могут оцениваться как сумма прямых затрат или как нормативный процент к стоимости. Не допускается вычет планируемой прибыли от продаж. [6]

Как правило, в промышленных производствах запасы материалов и прочих вспомогательных средств не списывают ниже себестоимости (до чистой стоимости реализации), если ожидается, что готовая продукция, в которую они будут переработаны, будет реализована по цене равной или превышающей себестоимость. Если же ожидается, что снижение цены на материалы приведет к тому, что доход, полученный от реализации готовой продукции, будет, ниже ее себестоимости, стоимость материалов частично списывают до чистой стоимости реализации.

Себестоимость запасов может оказаться невозмещаемой в случае их повреждения, физического или морального устаревания, снижения их продажной стоимости, т.е. цена продажи ниже себестоимости. В этом случае определяется возможная чистая цена продажи или переоценка по возможной чистой цене продаж. Переоценка производится по каждому виду оборотных материальных активов или по группам однородных активов. При этом необходимо соблюдение следующего порядка:

- если активы предназначены для реализации, расчеты производятся на основе текущих рыночных цен реализации;

- если активы предназначены для продажи по заключенным контрактам, расчеты производятся по контрактным ценам в объеме, предусмотренном контрактом, а оставшиеся запасы переоцениваются по текущим рыночным ценам;

- сырье и материалы не переоцениваются, если готовая продукция будет реализована по ценам равным или превышающим себестоимость, в противном случае они переоцениваются по восстановительной стоимости.

Разница по переоценке списывается в расход в отчетном периоде, в котором такая разница была установлена. Если запасы сохраняются в будущих отчетных периодах, то в каждом последующем периоде происходит переоценка по новой возможной чистой цене продаж. Новая стоимость определяется по меньшей величине себестоимости или пересмотренной возможной чистой цене продаж. [11, с.190]

В соответствии с учетной политикой на предприятии ТОО «Наяда» товарно-материальные запасы отражаются в учете и отчетности по их фактической себестоимости.

Фактической себестоимостью товароматериальных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат предприятия на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Республики Казахстан).

Затраты на приобретение запасов включают в себя покупную цену, импортные пошлины и налоги, расходы на транспортировку, обработку и другие затраты, непосредственно связанные с приобретением актива.

Затраты на переработку включают в себя затраты по оплате труда, постоянные и переменные накладные, производственные расходы на переработку сырья в готовую продукцию. [11,с.190]

Переменные расходы зависят от изменения объемов производства и включают в себя материальные и трудовые затраты, осуществляемые в ходе нормального производственного процесса. Постоянные расходы практически не изменяются при изменении объемов производства и включают в себя затраты по обслуживанию зданий, оборудования, амортизации и на административно-управленческие расходы.

Прочие затраты включаются в себестоимость запасов в случае, когда они связаны, например при изготовлении продукции для конкретных заказчиков.

К фактическим затратам на приобретение товароматериальных запасов относятся:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

- суммы, уплачиваемые предприятиям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением товарно-материальных запасов;

- таможенные пошлины;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены товарно-материальные запасы;

- затраты по заготовке и доставке товарно-материальных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию.

Оценка товароматериальных запасов на конец отчетного периода производится в зависимости от принятого способа оценки запасов при их выбытии по средней себестоимости.

Оценка ТМЗ по наименьшей из себестоимостей реализации в разрезе методов.

Как уже было выявлено выше, в Республике Казахстан, в соответствие с национальными им международными стандартами учета и отчетности, товароматериальные запасы оцениваются по наименьшей оценке из себестоимости и чистой стоимости реализации.

Для определения наименьшей величины из себестоимости и чистой стоимости реализации товароматериальных запасов могут быть использованы следующие методы:

- постатейный метод, при котором выбирается наименьшее значение из балансовой стоимости и чистой стоимости реализации каждого наименования товарно-материальных запасов;

- метод основных материальных групп, при котором выбирается наименьшее значение из балансовой стоимости и чистой стоимости реализации группы товароматериальных запасов;

- метод общего уровня запасов - выбирается наименьшее значение из балансовой стоимости и чистой стоимости реализации всех товарно-материальных запасов. [13, с.173]

Цена за одни и те же материалы при приобретении в течение отчетного периода варьируется и для того, чтобы правильно оценить, сколько по стоимости запасов осталось и сколько ушло в себестоимость продукции, применяют один из четырех методов оценки себестоимости товароматериальных запасов, предусмотренных СБУ №7 «Учет товароматериальных запасов». При этом каждый из приведенных методов определяет списание запасов как поток стоимостей, а не как поток физических единиц.

Методы определения себестоимости по фактическим затратам и ценам продажи могут использоваться для удобства, если их результаты приближенно выражают значение себестоимости. Нормативы сырья и материалов, труда, эффективности и мощности должны регулярно проверяться и пересматриваться с учетом конкретных обстоятельств.

Существуют и дополнительные методы оценки товарно-материальных запасов. Это методы оценки ТМЗ по наименьшей себестоимости и рыночной стоимости и метод оценки стоимости с использованием валовой прибыли или метод оценки товара в розничной торговле.

При этом себестоимость товароматериальных запасов включает: затраты на приобретение запасов, транспортно - заготовительные расходы, связанные с их доставкой к месту хранения и приведением в надлежащее состояние. Затраты на приобретение товароматериальных запасов включают в себя цену покупки; пошлины на ввоз; комиссионные вознаграждения, уплаченные снабженческим, посредническим организациям: транспортно - заготовительные и прочие расходы прямо связанные с приобретением запасов. Торговые скидки, возвраты переплат и прочие подобные поправки вычитаются при определении затрат на приобретение.

Метод рыночной стоимости. Когда полезность товаров не столь велика, как их себестоимость, необходим отход от правила установления цены ТМЗ на основе себестоимости. Полезностью товаров обычно считается их рыночная стоимость, откуда и идет название данного метода оценки ТМЗ. Для расчета термин "рыночная стоимость" означает текущую восстановительную стоимость, не превышающую верхний предел чистой стоимости реализации (продажная цена минус определяемые затраты на завершение и выбытие) и не падающую ниже нижнего уровня чистой стоимости реализации, скорректированной на сумму обычной нормы прибыли. По этому методу могут учитываться как все товарно-материальные ценности вместе, так и каждая статья в отдельности.

Метод розничных цен используется в розничной торговле. Этот метод применяется для оценки запасов, имеющих одинаковый процент торговой наценки. Себестоимость определяется путем уменьшения общей стоимости проданных товаров на соответствующий процент валовой маржи. [11, с.191]

Предприятия могут оценивать товарно-материальные запасы одним из следующих методов оценки: средневзвешенной стоимости, ФИФО, ЛИФО. Метод ЛИФО, несмотря на то, что он упоминается в СБУ, с 2005 года Международными стандартами запрещен. Применяемый метод оценки запасов используется в течение отчетного периода.

Методы определения себестоимости и оценки запасов.

Цена за одни и те же материалы при приобретении в течение отчетного периода варьируется и для того, чтобы правильно оценить, сколько по стоимости запасов осталось и сколько ушло в себестоимость продукции, применяют один из четырех методов оценки себестоимости товарно-материальных запасов, предусмотренных СБУ №7 «Учет товароматериальных запасов»:

- метод средневзвешенной стоимости;

- метод ФИФО;

- метод ЛИФО;

- метод специфической идентификации.

При этом каждый из приведенных методов определяет списание запасов как поток стоимостей, а не как поток физических единиц.

Метод средневзвешенной стоимости. При этом методе предполагается, что стоимость материальных запасов - это средняя стоимость имеющихся в наличии запасов на начало месяца (периода). Математической формулой расчет средней стоимости можно представить следующим образом:

Ср.стоимость=(1)

где - стоимость остатков материалов на начало отчетного периода;

Ко.м - количество остатков материалов на начало отчетного периода;

- стоимость приобретенных материалов;

Кприоб- количество приобретенных материалов.

Суть метода заключается в том, что берется себестоимость единиц товарно-материальных запасов на начало периода и складывается со стоимостью всех единиц, купленных в течение отчетного периода. В итоге получается общая себестоимость товаров, готовых к реализации. Полученная сумма делиться на количество единиц товара, готовых к реализации, и получается средняя себестоимость единицы ТМЗ. Оставшееся на складе количество товара затем умножается на полученную среднюю себестоимость единицы ТМЗ.

При применении в учете периодической системы инвентаризации данный метод является методом средневзвешенной стоимости. При непрерывной системе этот метод является методом скользящего среднего, поскольку каждая продажа основана на самом последнем среднем показатели, который применялся до следующей закупки. Если цена следующей закупки отличается от последнего среднего показателя, необходимо рассчитать новый средний показатель стоимости.

Метод «ФИФО» - метод оценки запасов по ценам первых покупок. Суть этого метода заключается в том, что запасы продаются (списываются) в том же порядке, что и закупается: первый пришел - первый ушел. Таким образом, стоимость остатков, наконец, основывается на стоимости последних по времени закупок. [13, с.176]

Этот метод подразумевает продажу товаров в том порядке, в котором они закупались. Данный метод лучше всего отражает реальную ситуацию, т. к. компании в первую очередь стараются продать свои старые запасы. Наиболее ранние затраты включаются в себестоимость продукции, а самые последние затраты - в ТМЗ на конец периода. В периоды роста цен применения этого метода дает более низкую себестоимость реализованной продукции, т. к. сумма ТМЗ на конец периода основана на самых последних, самых крупных затратах. Сумма конечных товароматериальных запасов будет одинаковой как по непрерывной, так и по периодической системе инвентаризации. Метод может применяться в тех случаях, когда товары, приобретенные в первую очередь, продаются в первую очередь.

Пример расчета стоимости товароматериальных запасов, израсходованных на производство, и определения стоимости остатка на конец периода методом ФИФО приведен в Приложении 3.

Метод «ЛИФО» ЛИФО - (last-in-first-out) - последняя закупка - первый отпуск - метод оценки запасов по ценам последним покупок базируется на той предпосылке, что себестоимость запасов, приобретенных последними, используется для определения стоимости запасов, израсходованных в первую очередь: последний пришел - первый ушел. Стоимость материалов в остатках на конец отчетного периода рассчитывается по стоимости материалов, приобретенных первыми. [13, с.176]

Этот метод подразумевает, что товары, купленные последними, продаются первыми. Самые последние затраты включаются в себестоимость реализованной продукции, а самые ранние затраты - в товароматериальные запасы на конец периода.

Применение метода ЛИФО не отражает реальное физическое движение товара. Но именно этот метод приводит самые последние затраты в соответствие с текущими доходами. С другой стороны, метод ЛИФО позволяет манипулировать суммой чистой прибыли и уменьшить сумму налоговых платежей. Например, в условиях быстрого роста цен ближе к концу года приобретается большое количество товара, чтобы инфляция увеличила себестоимость реализованной продукции. Когда норма прибыли низкая, происходит обратная ситуация. Для увеличения суммы чистой прибыли в условиях роста цен закупку ТМЗ откладывают до нового года. Следовательно, в себестоимость реализованной продукции включаются ТМЗ, купленные по боле низким ценам.

Метод специфической идентификации предполагает расчет себестоимости единиц товароматериальных запасов, которые обычно не являются взаимозаменяемыми, товаров и услуг, произведенных и предназначенных для специальных проектов или заказов. При использовании метода предполагается, что известно, какие конкретно единицы товарно-материальных запасов проданы (отпущены в производство), а какие остались. [13, с.178]

Основная цель при выборе учета товароматериальных запасов в том, чтобы выбрать тот метод, который наиболее четко отражает доход за период.

Предприятия обязаны неизменно применять один и тот же метод оценки товароматериальных запасов по принципу сопоставимости. Изменения возможны лишь в том случае, если новый метод оценки предпочтительнее старого при соблюдении следующих условий:

- внесение изменений в учетную политику предприятия;

- осуществление перехода с одного метода учета товарно-материальных запасов на другой в начале отчетного периода (по состоянию на 1 января);

- своевременное отражение корректировки остатков товарно-материальных запасов и нераспределенного дохода прошлых лет в финансовой отчетности.

Таким образом, пребывание товарно-материальных запасов на предприятии предполагает 3 этапа: стадия приобретения, стадия ожидания реализации, стадия реализации или выбытия. Для каждой конкретной стадии характерен свой метод оценки или стоимостного измерения (Приложение 1).

Объектом исследования в курсовой работе выбрано ТОО «Наяда», основным видом деятельности которого является переработка и реализация строительных материалов.

ТОО «Наяда» ведет бухгалтерский учет способом двойной записи в соответствии с Рабочим планом счетов бухгалтерского учета по МСФО. Для учета финансово-хозяйственных операций используется журнально-ордерная форма учета, при которой данные о хозяйственных операциях из документов переносятся либо в журналы-ордера, либо накопительные и группировочные ведомости. Ежемесячно журналы-ордера закрывают и их итоги переносят в Главную книгу.

Для учета операций с ТМЗ на предприятии ТОО «Наяда» отражены основные подходы и избранные методы оценки в учетной политике. Рассмотрим их:

1. Оценка приобретенных товароматериальных запасов на предприятии ТОО «Наяда» производится в соответствии со Стандартами бухгалтерского учета “Учет товароматериальных запасов” (СБУ №7) по их фактической себестоимости. Схема определения фактической себестоимости ТМЗ на предприятии отражена документально и приведена в Приложении 2.

2. В процессе ожидания реализации товары оцениваются по наименьшей из стоимостей: чистой стоимости реализации или фактической себестоимости. Чистая стоимость реализации (ЧСР) используется на предприятии тогда, когда себестоимость товара не может быть использована для оценки ввиду того, что их продажная стоимость снизилась. При этом списание запасов до ЧСР на предприятии ТОО «Наяда» производится постатейно, путем группировки ассортимента изделий, имеющихся на складе.

Например, закупленный цемент должен быть оценен по чистой стоимости реализации как наименьшей оценке из себестоимости и чистой стоимости реализации, поскольку ситуация на рынке изменилась и конкуренты реализуют продукцию по ценам ниже, чем у ТОО «Наяда».

При этом себестоимость приобретенного цемента составит:

- цена покупки (без НДС) - 2758624 тенге;

- транспортно-заготовительные расходы - 1156700 тенге;

- расходы по хранению - 630000 тенге.

Материалы оприходованы на складе по их фактической себестоимости - 4545324 тенге. Чистая стоимость реализации принята как 2300447 тенге.

Таким образом, необходимо скорректировать разницу между чистой стоимостью реализации и себестоимостью без включения в нее расходов, связанных с приобретением ТМЗ (2758624-2300447 = 458177 тенге). Корреспонденция счетов, отражающая учет данной группы ТМЗ и корректировку их стоимости приведен в Приложении 3.

3. До 2006 года при реализации товарно-материальные запасы на предприятии ТОО «Наяда» оценивались по методу «ЛИФО». При этом методе покупная стоимость реализованных за месяц товаров исчисляется по данным последних поступлений. В настоящее время этот метод не применяется. По полученным результатам пересчета стоимость остатков товарно-материальных запасов скорректирована до средневзвешенной стоимости. (Приложение 4)

4. Учетной политикой ТОО "Наяда"' предусмотрена корректировка сумм существенных ошибок за счет нераспределенного дохода, поэтому сумма корректировки стоимости товарно-материальных запасов в бухгалтерском учете будет отражена по дебету счета 5430 «Прибыль (убыток) предыдущих лет» и кредиту счета группы счетов запасов (1300). Разница подлежит отражению в финансовой отчетности в конце года.

3. Системы периодичного и непрерывного учета товароматериальных запасов

Приведенные выше примеры методов оценок товароматериальных запасов основаны на системе непрерывного учета запасов, при этой системе ведется непрерывный учет запасов путем ведения записей о каждой покупке и продаже (списании) товарно-материальных запасов. Данная система использовалась и используется всеми предприятиями республики. Рабочий план счетов на базе МСФО предусматривает учет запасов на счетах подраздела 1300 «Запасы» отражение покупок и расхода товарно-материальных запасов [10].

Поступление и расход товароматериальных запасов учитываются на постоянной основе, изо дня в день, делая возможным проследить движение запасов. По каждому наименованию товарно-материальных запасов ведется отдельный счет. Приобретение запасов отражается по дебету этих счетов. При передаче того или иного вида запаса в производство счет соответствующего запаса кредитуется на сумму переданных запасов. Эта же сумма отражается на дебете счета себестоимости реализованной продукции. Себестоимость реализованной продукции определяется на основе ежедневных записей на ее счет. В целях сверки может быть произведен физический подсчет неиспользованных запасов (инвентаризация). При обнаружении расхождений между данными непрерывного учета и инвентаризации в конце периода суммы непрерывного учета подлежат корректировке до величин сумм инвентаризации. Таким образом, при непрерывной системе учета ведутся подробные записи для того, чтобы проследить за количеством товароматериальных запасов, которые использовались, и остатком запасов контроля бухгалтерского учета, так как она позволяет пользователю определить и проследить разницу между фактическим количеством товаров, имеющихся в наличии, и отраженными в учете суммами. В течение всего отчетного периода должны быть известны: наличие определенных видов товарно-материальных запасов и себестоимость реализованных запасов.

Наряду с системой непрерывного учета товароматериальных запасов в международной практике действует и система периодического учета товарно-материальных запасов.

При периодической системе учета предполагается, что сплошной учет ТМЗ не ведется. Товарно-материальные запасы подсчитываются в конце отчетного периода методами физического пересчета (по штукам, литрам, тоннам и т.д.). Покупка запасов отражается по дебету отдельного синтетического счета подраздела 1300 плана счетов с одновременным кредитованием счетов (денежные средства, кредиторская задолженность) и др.

Себестоимость реализованных (использованных) товароматериальных запасов определяется на основе результатов проведенной инвентаризации: стоимость приобретенных запасов увеличивается на стоимость имеющихся запасов на начало отчетного периода, из этой суммы вычитается стоимость запасов на конец отчетного периода.

Система периодического учета удобна тем, что намного сокращает объем канцелярской работы. Однако она не дает информации о том, какие товары есть в настоящий момент. Периодическая система учета удобна в малом предпринимательстве, но для ведения учета движения запасов при периодической системе учета в рамках национального бухгалтерского учета необходимо будет рассмотреть вопрос о введении дополнительных синтетических счетов. К примеру, синтетических счетов для учета расходов по приобретению товарно-материальных запасов.

Как мы уже видели, различие систем постоянного и периодического учета списания на затраты стоимости израсходованных товарно-материальных запасов заключается в последовательности расчета стоимости запасов, подлежащих списанию на затраты (кредитовый оборот) и остатков запасов на конец периода. При использовании системы непрерывного учета в конце отчетного периода (или при необходимости на другую дату) подводится баланс доходов от реализации продукции путем сопоставления дохода с ее себестоимостью. Показатели дохода от реализации и себестоимости реализованной продукции переносятся, в отчет о прибылях и убытках и на их основе в качестве промежуточного итога вычисляется валовой доход от реализации.

Выбор системы постоянного или периодического списания затрат, а также внутри каждой из них того или иного метода оценки товарно-материальных запасов и провозглашение их в учетной политике зависит от многих факторов: формы организации, динамики спроса и предложения, конъюнктуры цен, финансовой и дивидендной политики.

В учетной политике ТОО «Наяда» кроме разделов, содержащих информацию о применяемых методах оценки ТМЗ, содержится информация о применяемой системе учете ТМЗ, а именно:

1. На предприятии ведется подробный учет приобретения и выбытия ТМЗ в течение отчетного периода;

2. Утвержден перечень первичных документов, на основании которых закупки регистрируются в бухгалтерском учете (накладная, товарный чек, счет-фактура, чек ККМ, закупочный акт, договор-купли-продажи, приходные акты и т.д.) и схема документооборота по учету ТМЗ;

3. Товароматериальные запасы классифицированы и организован их подробный аналитический учет на складе - материально-ответственным лицом применяется карточка учета ТМЗ, ведется реестр прием - сдачи приходно-расходных документов и ведомость учета остатков ТМЗ на складе;

4. При каждой покупке и каждом выбытии ТМЗ счета по учету ТМЗ подраздела 1300 «Запасы» дебетуется, или соответственно кредитуется, что позволяет располагать ежедневной информацией о наличии и себестоимости реализованных ТМЗ.

5. Плановая инвентаризация ТМЗ производится 1 раз в месяц, внезапная осуществляется по распоряжению руководства предприятия.

На основании вышеизложенного в разделах учетной политики можно сделать вывод, что на предприятии ТОО «Наяда» применяется непрерывная система учета ТМЗ.

4. Создание и учет резервов по списанию запасов

На практике возможны ситуации, когда продажа запасов осуществляется ниже их себестоимости по причинам:

- общее падение цен на запасы;

- физическое повреждение запасов;

- моральное устаревание запасов и т.п.

- материальный ущерб и т.п.

Кроме того, могут наблюдаться среди имеющихся запасов неликвидные, обесценившиеся ТМЗ, не приносящих экономической выгоды Наличие таких негативных моментов приводит к необходимости создания и учета резервов по списанию некоторых запасов. Создание резервов под обесценение запасов - это требование МСБУ №2 к составителям финансовой отчетности предусмотреть и оценить возможные риски, связанные с активами. В учетной политике компаний следует предусмотреть и расписать порядок создания резерва под обесценение запасов. Фрагмент записи об этом в учетной политике может выглядеть так: «Резерв под обесценение запасов создается для отражения будущего обесценения запасов вследствие снижения цен или их морального устаревания. Для создания резерва применяется метод анализа остатков запасов по возрасту (сроку) хранения с применением соответствующего возрасту хранения процента отчислений».

В специальной литературе по этому вопросу имеются следующие рекомендации:

- до 3-х месяцев хранения процент отчислений 0;

- от 3-х до 6 - месяцев - 5%

- от 6-ти до 9 - месяцев - 10%;

- от 9 -ти до 12 месяцев - 15%;

- свыше 1 года - 50 %.

Каждое предприятие вправе устанавливать свои сроки и проценты отчислений. Например, до 60 дней, 60-150 дней, 150-360 дней, свыше 1 года. Можно признать, что запасы до 3-х месяцев без движения признать нормальными, а свыше этого срока считать проблемными. В таких случаях, следует получить разъяснения от служб снабжения и маркетинга.

В настоящее время отсутствуют установленные правительством нормативы хранения запасов. Тогда для установления сверхнормативных запасов применяют размер среднемесячного расхода.

Резерв по списанию стоимости запасов по некоторым видам обесценившихся и сверхнормативным запасам может создаваться и в случаях, когда невозможно с достаточной степенью точности установить возможную цену продажи или если определение такой цены требует значительных денежных и временных затрат. Процент резервирования, который устанавливается к стоимости запасов, устанавливается самим предприятием и отражается в его учетной политике. Иногда этот резерв принимается при списании естественной убыли запасов.

В учете создание резерва и его использование отражаются следующими корреспонденциями счетов (таблица 1).

Таблица 1 - Создание резерва по списанию запасов и его использование

№ п/п	Операция	Корреспон- денция счетов
		Дебет	Кредит
1	Создание резерва по списанию запасов	7440	1360
2	Списание запасов за счет созданного резерва	1360	1330
3	Обратное доначисление в связи с увеличением ЧСР (уменьшение расходов)	1630	7440

При этом не использованная сумма резерва (сальдо) в конце отчетного периода сторнируется или отражается обратной при создании резерва проводкой.

Списание стоимости запасов может быть осуществлено методом прямого списания (без создания резерва): Дебет счета 7410 «Расходы по выбытию активов» - Кредит счетов 1310 «Сырье и материалы», 1330 «Товары».

На предприятии ТОО «Наяда» резерв по списанию запасов не создается. Выше был описан пример, когда необходимо списание стоимости товарно-материальных запасов до чистой стоимости реализации методом прямого списания. Корреспонденция счетов по учету списания стоимости запасов представлена в таблице 2.

Таблица 2 - Списание стоимости материалов до ЧСР

№ п/п	Операция	Сумма	Корреспонденция счетов
			Дебет	Кредит
1	Списана стоимость материалов до чистой стоимости реализации. Разница между чистой стоимостью реализации и себестоимостью без расходов, связанных с приобретением 458177 тенге (2758624 - 2300447)	458177	7410	1310

Таким образом, создание и учет резервов по списанию запасов позволяет дать реальное отражение оценки запасов в финансовой отчетности предприятия, поскольку отражается в финансовом результате деятельности предприятия.

5. Проблемы и перспективы оценки ТМЗ в соответствии с МСФО

Международные стандарты финансовой отчетности (далее МСФО) не регламентируют и не предписывают определенную структуру для Рабочего Плана счетов. МСФО - это свод принципов, которые и должны найти отражение в учетной политике при описании правил признания, оценки, представления и раскрытия информации об отдельных объектах учета. Следовательно, компания, которая ведёт учет и составляет финансовую отчетность в соответствии с МСФО, может разработать и использовать План счетов, отличный от Плана счетов других компаний. Например, в США и Великобритании каждая компания может использовать собственный План счетов, а во Франции, Германии существует единый План счетов, как и в Казахстане, и его применение обязательно для всех предприятий.

В Законе Республики Казахстан «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» предусматривается переход на МСФО посредством разработки и внедрения соответствующих национальных стандартов бухгалтерского учета, согласующихся с требованиями МСФО.

Организации, наметившие переход на МСФО, разрабатывая свою учетную политику, должны будут принять МСФО в качестве базы для формирования учетной политики, осуществлять выбор одного из способов, предлагаемых в МСФО, который призван служить основой для ведения бухгалтерского учета и представления финансовой отчетности. Для этого соответствующие работники бухгалтерских служб организаций должны хорошо знать МСФО, четко представлять, по каждому аспекту ведения учета и составления отчетности, какие положения МСФО применяются и какие требования предъявляются, каковы отличия этих положений и требований от тех, которые содержатся в казахстанских стандартах бухгалтерского учета, если таковые имеются.

Международный стандарт финансовой отчетности 2 «Запасы» (IAS 2. Inventories) предписывает предприятиям определять форму учета товароматериальных запасов в системе калькуляции по прошлым затратам.

Этот стандарт является практическим руководством в определении себестоимости и ее последующего признания как расхода, включая любое частичное списание стоимости до чистой стоимости реализации. Он также является руководством по применению формул стоимости, которые используются для определения затрат на товароматериальных запасов.

Сфера применения - системы учета запасов и финансовая отчетность, основанная на данных таких систем. Стандарт жестко устанавливает методику переноса косвенных производственных затрат на стоимость готовой продукции, пересекаясь с областью производственного управленческого учета. Стандарт устанавливает требования к ежегодной процедуре инвентаризации и переоценки запасов.

Основные определения МСФО 2:

- Запасы - активы, предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности, или для производства товаров (услуг) для такой продажи, а также сырье и материалы, используемые в процессе производства. Запасы также включают недвижимость, предназначенную для перепродажи. Запасы компании, производящей услуги, включают в себя стоимость оказанных услуг, по которым еще не признана выручка.

- Возможная чистая цена продаж (net realisable value, NRV) - оценка цены продаж при нормальном ведении деятельности, за вычетом необходимых затрат на сбыт продукции, которые могут оцениваться как сумма прямых затрат или как нормативный процент к стоимости. Не допускается вычет планируемой прибыли от продаж.

Оценка запасов ведется по наименьшей из двух величин: фактической (исторической) стоимости и возможной чистой цены продаж.

Фактическая стоимость включает в себя все затраты по приобретению, производству (conversion costs), и все прочие затраты, произведенные при доведении запасов до текушего состояния и местонахождения. Невозмещаемые налоги и пошлины входят в фактическую стоимость, предоставленные торговые скидки и возмещения - уменьшают ее.

Если предприятие использует альтернативный метод учета по МСФО 21 «Влияние изменений валютных курсов», то возможны редкие ситуации, когда в стоимость товаров, оплачиваемых в иностранной валюте, включаются также курсовые разницы. Это производится исключительно при крупной девальвации валюты, в отношении абсолютно неизбежных затрат.

Исключение из общего порядка: фактическая стоимость запасов сельхозпродукции, определяется в момент ее сбора по справедливой стоимости за вычетом транспортных расходов (с признанием прибылей или убытков в стоимости продукции). В дальнейшем запасы сельхозпродукции на хранении и в переработке учитываются на общих основаниях по МСФО 2.

Методика распределения косвенных затрат производства. Кроме прямых производственных расходов, в стоимость запасов также включаются косвенные (переменные и постоянные) расходы (overheads), распределяемые по продуктам на систематической основе. Стандарт требует распределения постоянных косвенных затрат методом стандарт-кост, при котором относительный норматив распределения накладных расходов фиксируется для нормальной загрузки (normal capacity) производственных мощностей. Нормальная загрузка планируется исходя из средних фактических показателей предыдущих лет и, как правило, существенно ниже 100% максимальной. Фактический выпуск продукции, конечно же, всегда отличается от нормальной загрузки.

Если фактический выпуск, ниже нормальной загрузки, относительная норма распределения не корректируется. На запасы распределяется только часть постоянных затрат - пропорционально степени загрузки производства; нераспределенные постоянные затраты списываются на расходы периода. Таким образом, существенное падение выпуска в периоды затишья не приводит к завышенной оценке готовой продукции (т.е. к маскировке состоявшихся убытков в виде балансовых активов).

Если фактический выпуск выше нормальной загрузки, норма распределения уменьшается (так, чтобы стоимость не превысила фактических затрат).

Этот стандарт не задает жестко принципов распределения затрат между различными продуктами - главное, чтобы методика применялась последовательно и обоснованно. В отношении побочных продуктов, мало значимых в общем выпуске, допускается их оценка по возможной чистой цене продаж. Эта сумма вычитается из общего объема затрат, далее распределяемых по основным продуктам.

Не включаются в стоимость запасов, а списываются на расходы периода:

- сверхнормативные потери сырья, трудовых затрат и т.п.;

- затраты на хранение. Себестоимость готовой продукции фиксируется при передаче на склад и в дальнейшем, как правило, не увеличивается. Однако затраты на хранение, необходимое по технологии производства (например, выдержка вина) - увеличивает стоимость запасов;

- административные расходы, кроме относящихся непосредственно к производству;

- сбытовые расходы.

Затраты по займам включаются в стоимость строго определенных запасов, если предприятие выбрало альтернативный метод учета затрат по займам.

Поскольку методы учета и порядок признания элементов финансовой отчетности устанавливаются в соответствии с требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности и стандартами бухгалтерского учета, то при переходе на международные стандарты в Казахстане изменили план счетов, чтобы упростить бухгалтерам сбор информации и построение финансовой отчетности в соответствии с МСФО.

МСФО 2 не требует, что тот или иной метод оценки ТМЗ должен применяться ко всем запасам предприятия. Следовательно, допускается оценивать разные классы запасов - разными методами, исходя из логики материальных потоков.

Таким образом, согласно МСФО 2, предприятие обязано применять один и тот же метод внутри каждого класса запасов в пределах одного хозяйственного сегмента.

Метод ЛИФО является допустимым альтернативным порядком. Предприятие, использующее ЛИФО, обязано при ежегодной инвентаризации проводить оценку запасов на конец периода по основному порядку или по текущим ценам.

В соответствии с МСФО 2 раскрытию в финансовой отчетности подлежит следующая информация о ТМЗ:

- Учетная политика, в т.ч. метод расчета стоимости запасов;

- Общая балансовая стоимость запасов, с постатейным раскрытием в принятой предприятием классификации;

- Балансовую стоимость запасов, учитываемую по чистой стоимости реализации;

- Сумму дооценки ранее уцененных запасов, признанную как доход;

- Обстоятельства, обосновывающие дооценку ранее уцененных запасов;

- Балансовую стоимость запасов, заложенных в обеспечение обязательств;

- Предприятия, оценивающие запасы альтернативным методом ЛИФО, раскрывают разницу между балансовой стоимостью запасов и либо (а) наименьшим из: возможной чистой цены продаж и стоимости, исчисленной основным методом (b) наименьшим из: возможной чистой цены продаж и текущей стоимости.

Также международный стандарт финансовой отчетности в части учета и оценки ТМЗ рекомендует использовать следующие необходимые технологии и процедуры:

- Регулярная, как минимум - по окончании отчетного периода (года) - инвентаризация запасов с целью выявить запасы, возможная чистая цена продаж которых упала ниже балансовой стоимости.

- Практика установления возможной цены продаж и принятия обоснованных решений по обязательным уценкам и дооценкам запасов.

Переход на МСФО в Казахстане обеспечит более жесткое регулирование оценки ТМЗ, в частности применение метода ЛИФО ограничивается и предприятия, выбравшие его в качестве метода оценки должны отражать в отчетности разницу между стоимостью ТМЗ по этому методу и стоимостью, оцененной по другим методам: «ФИФО» и средневзвешенной стоимости.

Можно сделать вывод о том, что в своих целях предприятия могут применять различные методы оценки ТМЗ. Выбор одного из методов может обеспечить предприятию меньший налог на прибыль, как это видно в первом примере, или наоборот, если оценивается бизнес, выбор других методов позволит увеличить стоимость ТМЗ, оставшихся на предприятии.

Заключение

На уровне предприятия товароматериальные запасы представляют собой один из факторов, определяющих учетную политику предприятия и характеризующих качество принимаемых управленческих решений. Однако многие предприятия не уделяют должного внимания данному аспекту своей деятельности.

Оценка товароматериальных запасов - это определение их стоимости. Оценку материалов разрешатся производить различными вышеописанными методами оценки запасов.

В казахстанской практике традиционным для бухгалтерского учета при списании ТМЗ в производство является метод оценки ТМЗ по средневзвешенной стоимости. При этом материальные ресурсы в течение отчетного месяца списываются по учетным ценам, а в конце месяца на соответствующие затратные счета относится доля отклонения фактической себестоимости товарно-материальных запасов от их стоимости по учетным ценам.

Применение же методов ЛИФО или ФИФО ориентирует предприятие на организацию аналитического учета материалов не только по их видам, но и по отдельным партиям.

Выбор метода оценки товарно-материальных ценностей закрепляется в учетной политике предприятия. В любом случае используемый бухгалтерами предприятия метод оценки ТМЗ должен быть разъяснен в приложениях к финансовой отчетности, т.к. метод оценки оказывает материальное влияние на финансовые результаты. Необходимо применять один и тот же метод из года в год, а если метод меняется, то необходимо отразить данный факт, причину изменения, и какое влияние это окажет на чистую прибыль.