Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

МІНІСТЕРСТВО ОСВІТИ І НАУКИ УКРАЇНИ

КУРСОВА РОБОТА

на тему «ПОДАТОК НА ДОДАНУ ВАРТІСТЬ»

з дисципліни “Податкове право ”

Харків 2011

Зміст

Вступ

1. Платник податку на додану вартість

2. Об'єкт оподатковування

3. Ставки податку на додану вартість

4. Пільги щодо податку на додану вартість

5. Порядок обчислення і сплати податку на додану вартість

6. Податкова накладна

Список літератури

Вступ

Поява податку на додану вартість в податкових системах було пов'язано з певним етапом розвитку економіки. Країни Європи перейшли на цей податок в основному в період з 1967 - 1973 роки після тривалого існування іншого оборотного оподатковування. В державах Західної Європи він з'явився як певний механізм, що гальмує споживання, на стадії значного зростання виробництва і припало це на період другої половини 50-х років ХХ ст. Відкриття податку на додану вартість належить М. Лоре (Франція), який 1954 р. представив схему його дії. Цей податок повинен був замінити податок з обороту. Повне його введення у Франції було завершено в 1968 р., а його поширення сприяло прийняття I і III директив Єдиного економічного співтовариства (1967 р.), відповідно до яких податок на додану вартість затверджувався основним непрямим податком для країн - членів цього Співтовариства. І на сьогодні основною ланкою бюджетної системи Франції є податок на додану вартість, що складає приблизно 45 % від усіх податкових надходжень.

Дебатами в Конгресі і визнанням недоцільності зміщення оподатковування в бік непрямого закінчилася спроба введення цього податку в Сполучених Штатах Америки. В даний час в федеральних доходах цієї країни переважають прямі податки (наприклад, податок на доходи фізичних осіб - приблизно 40%). Таке ж рішення було прийнято й у Японії.

На сучасному етапі податок на додану вартість є однією з найважливіших складових податкових систем 42 держав (17 європейських країн - члени Організації економічного співробітництва і розвитку). На долю цього податку приходиться приблизно 13,8% податкових надходжень бюджетів країн і 5,5% валового внутрішнього продукту. Перевага, що віддається податку на додану вартість в цих країнах, обумовлена тим, що цей податок забезпечує державі значні надходження, за його допомогою набагато краще оподатковувати послуги і звільняти засоби виробництва. Крім цього, його податковий механізм не дозволяє вільно ухилятися від оподатковування.

Податок на додану вартість (ПДВ ) є непрямим податком, який виступає часткою новоствореної вартості, входить до ціни реалізації товарів (робіт, послуг) і сплачується споживачем до Державного бюджету на кожному етапі виробництва товарів, виконання робіт, надання послуг.

Податок на додану вартість був введений в Україні лише на початку 90-х років. Справа в тому, що в податковій системі Радянського Союзу діяло два непрямих податки: податок з обороту і податок з продажу. Податок на додану вартість був введений в Україні Законом від 20 грудня 1991 р. «Про податок на додану вартість».

На сьогоднішній день механізм справляння податку на додану вартість регулюється Законом України від 3 квітня 1997 року «Про податок на додану вартість». Механізм податку на додану вартість характеризується найбільш чіткою державною визначеністю і прив'язкою. Дійсно, податок на додану вартість - один з небагатьох податків в податковій системі України, що цілком надходить до Державного бюджету. Інші податки, що віднесені законодавством до загальнодержавних, можуть надходити як до місцевих бюджетів, так і розподілятися між державним і місцевим бюджетами. При цьому надходження від податку на додану вартість здійснюються за допомогою чітких імперативних наказів. Майже всі деталі застосування цього податку закріплені законами України, тоді як актами Кабінету Міністрів України регулюються певною мірою несуттєві положення. Щодо інших податків, то законодавець закріплює можливість деталізації правових механізмів за іншими суб'єктами (наприклад, щодо місцевих податків і зборів - певні права, делеговані місцевим органам самоврядування).

1. Платник податку на додану вартість

Платник податку - особа, яка зобов'язана здійснити утримання і внесення до бюджету податку, що сплачується покупцем, чи особа, яка ввозить товари на митну територію України. Головною особливістю платника податку на додану вартість є розрив між реальним і формальним платником. Реальним платником є особа, яка купує товари (роботи, послуги), фактично покупець (споживач), тому що саме за рахунок його коштів здійснюється сплата цього податку. Кошти для податку на додану вартість є складовим елементом тієї грошової суми, яку він сплачує, купуючи товари (роботи, послуги). Формальним же платником податків є фактично збирач податків - особа, яка реалізує товари (роботи, послуги) та отримує кошти від їх покупця. Першою дією такої особи після реалізації товарів (робіт, послуг) є перерахування суми податку на додану вартість до бюджету. Фактично при цьому сума податку, сплачена реальним платником, проходить через формального платника, яким вона і перераховується на відповідні бюджетні рахунки.

Фактично всю систему платників можна розділити на дві групи: юридичні і фізичні особи.

Особа - це будь-яка з наведених нижче осіб, незалежно від того, чи є така особа резидентом чи ні:

- суб'єкт підприємницької діяльності, в тому числі підприємство з іноземними інвестиціями;

- інша юридична особа, що не є суб'єктом підприємницької діяльності;

- фізична особа (громадянин, іноземний чи громадянин особа без громадянства), яка здійснює діяльність, віднесену до підприємницької відповідно до законодавства, або ввозить (пересилає) товари на митну територію України.

При вирішенні питання: чи є підприємство або організація платником податку, автор приєднується до точки зору М.П. Кучерявенко, що виділяє сукупність ознак щодо рішення цього питання. По-перше, визначається, що платником є, в основному, юридичну особа незалежно від форми власності, галузевої і відомчої належності, і, по-друге, необхідне здійснення їм комерційної, господарчої або іншої діяльності на території країни. З урахуванням цих положень, не всі юридичні особи можуть бути платниками, а лише ті, які здійснюють діяльність, що приводить до появи об'єкта оподатковування або пов'язану з ним.

Якщо при виникненні податку на додану вартість його можна було б віднести до податків з юридичних осіб, то на цей час він є класичним варіантом податку, що передбачає змішаного платника. Тому серед платників цього податку стійку групу складають фізичні особи, що здійснюють підприємницьку діяльність. В даному випадку можна говорити про виділення фізичної особи як умовного платника. Іншими словами, він буде виступати платником податку на додану вартість винятково при наступних умовах:

а) якщо обсяг операцій з продажу товарів (робіт, послуг), які оподатковується обчислюється за останні 12 календарних місяців.

б) якщо обсяг подібних операцій перевищує 3600 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян, тобто 61200 грн.

При характеристиці платника податку на додану вартість, варто звернути увагу на деякі досить важливі моменти. Наприклад, такі вчені, як С.В. Алєксандров, М.П. Кучерявенко, наголошують на особливостях визначення суб'єкта підприємницької діяльності (насамперед підприємств) і фізичних осіб (незалежно від ознаки резиденства), виділяючи останніх як платників податку на додану вартість. По-перше, це повинні бути громадяни, зареєстровані як самостійні підприємці відповідно до чинного законодавства. По-друге, сума їх виручки повинна перевищувати встановлений законом розмір, а також мати поточний період (тобто вона повинна бути отримана протягом року). По-третє, особи, яких законодавство відносить до платників податку на додану вартість, зобов'язані зареєструватися в органах податкової адміністрації за місцем свого знаходження, і після чого, вони здобувають право на виписку податкових накладних.

Платники розділені на дві великі групи в залежності від того, здійснюють вони від свого імені виробничу чи іншу підприємницьку діяльність на території України або ввозять в Україну товари як для власних, так і для виробничих потреб, з метою реалізації у вільному обороті, а також на правах комісії, лізингу і тимчасово.

Платника ПДВ можна представити як певну систему суб'єктів.

1. Особа, обсяг оподатковуваних податком операцій із продажу товарів (робіт, послуг) якої протягом будь-якого періоду з останніх дванадцяти календарних місяців перевищував 3600 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

2. Особа, яка ввозить (пересилає) товари на митну територію України, що отримує від нерезидента роботи (послуги) для їх чи використання або споживання на митній території України.

3. Особа, яка здійснює на митній території України підприємницьку діяльність з торгівлі за готівкові кошти, незалежно від обсягів продажу, за винятком фізичних осіб, які здійснюють торгівлю на умовах сплати ринкового збору.

4. Особа, яка на митній території України надає послуги, пов'язані з транзитом пасажирів або вантажів через митну територію України.

5. Особа, яка відповідально за внесення податку до бюджету по об'єктах оподатковування на залізничному транспорті, що визначена в порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України.

6. Особа, яка надає послуги зв'язку і здійснює консолідований облік доходів і витрат, пов'язаних з наданням таких послуг і отриманих (понесених) іншими особами, що перебувають у підпорядкуванні такої особи.

Центральний податковий орган України веде реєстр платників податку. Будь-якій особі, діяльність якої підлягає оподатковуванню, привласнюється індивідуальний податковий номер, що використовується при справлянні податку.

Реєстраційні заяви в органи податкової адміністрації за місцем свого знаходження зобов'язані подавати юридичні особи - резиденти і нерезиденти України, в тому числі і їх структурні підрозділи (філії, представництва), а також фізичні особи - суб'єкти підприємницької діяльності. У листопаду 1997 р. Державна податкова адміністрація України створила Державний реєстр фізичних осіб - платників податків і інших обов'язкових платежів на основі Закону України "Про Державний реєстр фізичних осіб - платників податків і інших обов'язкових платежів". Кожній особі привласнюється окремий ідентифікаційний номер, без якого, починаючи з 1 січня 1998 р., неможливо відкрити розрахунковий рахунок у банку й одержати заробітну платню. З цієї ж дати установи банків повинні здійснювати операції за цими рахунками фізичних осіб (крім анонімних валютних рахунків і рахунків нерезидентів) тільки при наявності в них ідентифікаційних номерів Державного реєстру фізичних осіб. Цей номер платника податку є єдиним для усіх податків. З 4 липня 2000 р. Державна податкова адміністрація України заборонила відкривати банківські рахунки без ідентифікаційних номерів.

З невеликим запізненням цей механізм був введений і для юридичних осіб. Постанова Кабінету Міністрів України від 22 січня 1996 р. в якості Державного реєстру закріплює єдину автоматизовану систему обліку, накопичення і обробки даних про підприємства, організації всіх форм власності, а також їх окремих підрозділів. Реєстр складається з комплексу відомостей, куди входять ідентифікаційні, класифікаційні, довідкові, реєстраційні та економічні дані.

При існуванні цих реєстрів лише щодо податку на додану вартість діє свій узагальнюючий специфічний механізм обліку. Фізичні особи - суб'єкти підприємницької діяльності незалежно від виду діяльності і запланованих обсягів операцій з продажу товарів (робіт, послуг), а також діючі особи, що підпадають під визначення ст. 2 Закону України "Про податок на додану вартість", зобов'язані зареєструватися як платники цього податку відповідно до Положення про Реєстр платників податку на додану вартість.

Наказом Державної податкової адміністрації України від 1 березня 2000 р. було затверджено Положення про Реєстр платників податку на додану вартість. Цей законодавчий акт вніс деякі зміни: наприклад, значно розширений перелік основ для виключень з Реєстру, і відповідно до цього ідентифікаційний номер платника податку на додану вартість зберігається за ним до моменту виключення його з Реєстру (раніш - до анулювання його свідоцтва). Причому, якщо виключення з Реєстру відбувається на підставі заяви платника, то датою такого виключення є дата подання заяви. Щодо реєстрації платника податку на додану вартість підкреслюється, що юридичні особи можуть зареєструватися за місцем знаходження, а фізичні - за місцем проживання. Також обумовлена можливість відмови при видачі свідоцтва, але тільки у випадку подання заявником недостовірних даних.

Реєстр платників податку на додану вартість - це автоматизована система збору, накопичення і обробки даних про особи, які зобов'язані здійснювати утримання і внесення до бюджету податку, що сплачується покупцем. Він створюється для забезпечення єдиних принципів ідентифікації платників податку на додану вартість, їх реєстрації в органах державної податкової служби, здійснення контролю за справлянням цього податку тощо.

Для реєстрації особи як платника податку на додану вартість необхідно, щоб ця особа була поставлена на облік в органи Державної податкової служби за місцем його знаходження або за місцем проживання.

Характеризуючи особливості реєстрації платників податку на додану вартість, важливо підкреслити деяку незручність діючого законодавства. Загальне визначення платника цього податку представлено в ст. 2 Закону України "Про податок на додану вартість", тоді як механізм їх реєстрації викладений у ст. 9. Чи є зміст у такому значному розриві? По-перше, реєстрація осіб як платників податку на додану вартість стосується одного із обов'язків платників і повинна або входити до статті "Платники податку", або розташовуватися відразу після неї. Віднесення ж її в кінець законодавчого акту дуже нелогічно. Більш того, подібна схема закладена і в Законі України "Про систему оподатковування", коли після ст. 4 "Платники податків і зборів (обов'язкових платежів)" розташована ст. 5 "Облік платників податків і зборів (обов'язкових платежів)". По-друге, є необхідність чіткого узгодження ст. 9 Закону України "Про податок на додану вартість" і Положення про Реєстр платників податку на додану вартість, а не їх дублюванні, що існує нині. У Законі Україні "Про податок на додану вартість" повинні бути закладені загальні підстави для дій відносно реєстрації (визначення реєстру; зміст його даних; обов'язку по веденню), тоді як деталізація цих положень повинна бути делегована цим же Законом відповідному Положенню.

2. Об'єкт оподатковування

Одним із найважливіших елементів правового механізму податку на додану вартість виступає об'єкт оподатковування. Взагалі під цим поняттям розуміють майно, доходи, прибуток, вартість товарів (робіт, послуг) або інші категорії, що мають вартісні і кількісні характеристики, із наявністю яких у платника законодавство пов'язує виникнення податкового обов'язку. При цьому хотілося б звернути увагу на необхідність розмежування об'єкта податкових правовідносин і об'єкта оподатковування. Об'єктом податкових правовідносин фактично виступають гроші, що надходять до централізованих грошових фондів у вигляді податків і зборів. М.П. Кучерявенко вважає, що поняття об'єкта оподатковування передбачає два підходи - правовий (розширювальний) і законодавчий (більш вузький). Як правова категорія він визначається як юридичний факт або сукупність юридичних фактів (юридичний склад), з якими пов'язано обов'язок платника податків щодо сплати податку. Цей обов'язок виникає у особи при наявності у неї об'єкта оподатковування. У вузькому значенні, це поняття визначається як прибутки (їх частина), вартість ряду товарів, майно платників податків тощо. Необхідно відзначити, що український законодавець не дає визначення об'єкта оподатковування. Він йде більш простим, однак, не зовсім зручним шляхом, пропонуючи перелік видів об'єктів оподатковування.

Однією із головних умов закріплення об'єкта оподатковування є наявність його певної характеристики (вартісної, кількісної тощо), по відношенню до якої можна було б потім позначити базу оподатковування. З урахуванням цього, не зовсім зручною здається характеристика цього поняття по податку на додану вартість, якою визначаються операції платників податків. Нема сенсу наполягати на тому, що в статті, яка закріплює об'єкт оподатковування, необхідні чіткі вартісні прив'язки (це більш характерно для бази оподатковування), але певний момент, від якого можна прямувати до конкретних кількісних чи інших характеристик, повинен бути обов'язковим.

Об'єкт оподатковування охоплює основні складові, що визначають:

- оборот від реалізації товарів ( робіт, послуг);

- оборот від реалізації з частковою оплатою або без оплати вартості товарів всередині підприємства;

- оборот від передачі товарів в обмін на інші товари, без оплати їх вартості;

- оборот по передачі товарів безкоштовно або з частковою оплатою іншим підприємствам чи особам.

Ст. 3 Закону України «Про податок на додану вартість» носить назву «Об'єкт оподатковування та операції, що не є об'єктом оподатковування». Фактично об'єкт оподатковування по податку на додану вартість включає 3 форми:

1. Операції з продажу товарів (робіт, послуг) на митній території України, в тому числі операції з оплати вартості послуг за договорами оперативної оренди (лізингу) та операції з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору) для погашення кредиторської заборгованості заставодавця. Цей різновид об'єкта оподатковування по податку на додану вартість є, мабуть, найсуттєвішим, тому що саме за рахунок сплати податку від операцій по реалізації здійснюються основні надходження коштів. При реалізації товарів до складу обороту входять основні найбільш важливі елементи доданої вартості. Серед них необхідно виділити амортизаційні відрахування, елементи прибутку, заробітної плати.

2. Ввезення (пересилання) товарів на митну територію України та отримання робіт (послуг), що надаються нерезидентами для їх використання або споживання на митній території України, в тому числі операції з ввезення і пересилання майна за договорами оренди (лізингу), застави (іпотеки).

При визначенні митної вартості до неї включаються ціна товару, зазначена в рахунку-фактурі, та фактичні витрати, (якщо вони не включені до рахунки-фактури): на навантаження, розвантаження, перевантаження, страхування і транспортування до пункту перетинання митного кордону України тощо. Якщо заявлена митна вартість товарів і інших предметів явно не відповідає вартості, яка встановлюється на підставі ст. 16 Закону України «Про єдиний митний тариф», або неможливо перевірити правильність її обчислення, то митні органи України визначають митну вартість послідовно на основі цін на ідентичні або подібні товари й інші предмети, що діють у ведучих країнах-експортерах. Інформація про ціни на ідентичні і подібні товари у ведучих країнах-експортерах, що нормується на основі відомостей з митних документів, прайс-листів, каталогів торгівельних фірм і інших довідників, міститься в базі даних цінової інформації Державної митної служби України.

Митна вартість являє собою особливий різновид вартості товару, у визначенні якої, крім продавця і покупця, бере участь третя сторона - митний орган.

3. Вивезення (пересилання) товарів за межі митної території України та надання послуг (виконання робіт) для їх споживання за межами митної території України. Особливістю цього різновиду об'єкта оподатковування з податку на додану вартість є комплексний характер відносин, які в даному випадку регулюються відповідними нормами. По-перше, визначення об'єкта оподатковування з податку на додану вартість при вивезенні (пересиланні) товарів за межі митної території України передбачає певне митне регулювання подібних відносин, яке повинно впливати на податкове. По-друге, ця форма об'єкта податку на додану вартість реалізується за допомогою складного бюджетно-податкового інституту - бюджетне відшкодування.

Обчислення розмірів доданої вартості може здійснюватися двома методами.

Перший - метод додавання заробітної платні прибутку.

Другий - метод, при якому від повної вартості віднімають вартість сировини, матеріалів і послуг виробничого характеру.

Найбільш розповсюдженим є другий метод, що застосовується в Україні і називається «сальдовим» чи залишковим.

База оподатковування операцій з продажу товарів (робіт, послуг) визначається з їх договірної (контрактної) вартості, визначеної за вільними або регульованими цінами (тарифами) з урахуванням акцизного збору, ввізного мита, інших податків і зборів (обов'язкових платежів), за винятком податку на додану вартість, що включаються в ціну товарів (робіт, послуг) відповідно до законів України з питань оподатковування.

Для товарів, які ввезені ( пересилаються) на митну територію України платниками податку, базою оподатковування є договірна (контрактна) вартість таких товарів, але не менше митної вартості, зазначеної у ввізній митній декларації з урахуванням витрат на транспортування, навантаження, розвантаження, перевантаження та страхування до пункту перетинання митного кордону України, сплати брокерських, агентських, комісійних та інших видів винагород, пов'язаних з ввезенням (пересиланням) таких товарів, плати за використання об'єктів інтелектуальної власності, що належать до таких товарів, акцизних зборів, ввізного мита, а також інших податків, зборів (обов'язкових платежів), за винятком податку на додану вартість, що включається до ціни товарів (робіт, послуг) відповідно до законів України з питань оподатковування.

Для готової продукції, виготовленої на території України з давальницької сировини нерезидента, у разі її продажу на митній території України базою оподаткування є договірна (контрактна) вартість такої продукції з урахуванням акцизного збору, ввізного мита, а також інших податків, зборів (обов'язкових платежів), за винятком податку на додану вартість, що включаються у ціну такої готової продукції. Визначена вартість перераховується в українські гривні за валютним (обмінним) курсом Національного банку України, що діяв на момент виникнення податкових зобов'язань.

При цьому податок сплачується до бюджету покупцем у порядку, передбаченому для оподатковування товарів, що імпортуються, а відповідальність за сплату податку покупцем такої продукції несе вітчизняний її переробник.

У випадках, коли платник податку здійснює підприємницьку діяльність з продажу вживаних товарів (комісійну торгівлю), що придбані в осіб, не зареєстрованих платниками податку, базою оподатковування є комісійна винагорода такого платника податку. Правила комісійної торгівлі і визначення комісійної винагороди встановлюються Кабінетом Міністрів України.

3. Ставки податку на додану вартість

Податкова ставка являє собою величину податкових нарахувань на одиницю виміру податкової бази. Законодавець України не передбачає закріплення норми, що дає визначення ставки податку. В Законі України “Про систему оподатковування" мова йде лише про незмінність податкової ставки протягом бюджетного року. Особливістю законодавчого регулювання ставки податку на додану вартість є фактично її однозначність, коли закріплюється виключно одна ставка податку, тоді як відносно інших податків мова йде про певну систему ставок, яка включає до себе пільгові, підвищені, базові. Наприклад, Закон України "Про оподаткування прибутку підприємств" використовує декілька рівнів податкових ставок. Таке положення ще раз підкреслює тезу на виключному характері імперативного регулювання саме податку на додану вартість як головного каналу надходжень до Державного бюджету. Якою же повинна бути об'єктивна ставка податку на додану вартість?

Більшість європейських країн встановлюють кілька видів ставок: знижену, підвищену і стандартну. Знижена застосовується, як правило, до продовольчих товарів і медичних послуг, підвищена - до предметів розкоші. Для полегшення регресивного характеру податку ці країни використовують і повне звільнення деяких товарів і послуг від оподатковування, що відбувається у двох формах - відсутність ставки і нульова ставка. Такі методи усувають оподатковування при продажі товару чи послуги кінцевому споживачу. В країнах Єдиного економічного співтовариства нульова ставка встановлена також на експортні товари. Наприклад, в Іспанії, стандартна ставка податку складає 16%; знижена - 4% і 7 % (щодо лікувальних засобів, газет тощо) підвищена - 28 % (на предмети розкоші й автомобілі). Звільнені від податку на додану вартість медичні і стоматологічні послуги, освіта, страхування тощо. Уніфікація по Єдиному економічному співтовариству передбачає використання стандартної ставки - 18,6% і зниженої - 5,5 %.

В Україні податок на додану вартість з'явився як податок із двома рівнями ставок - 28% і 22 %. Виникає питання: законодавець, зупинившись саме на ставці в 28 %, якими підставами керувався? Справа в тому, що в податковій системі Радянського Союзу діяли два непрямих податки - податок з обороту та з продажу. Перехід до формування української податкової системи і застосування в ній податку на додану вартість повинно були зберегти відповідні надходження до бюджету. А це можна було зробити тільки при справлянні податку по ставці в 28%.

Статтею 6 Закону України "Про податок на додану вартість" закріплюється ставка в 20%, що передбачає і ставку в 16,67%. Перша з них є основною і поширюється на обороти, які обчислюються за цінами без обчислення податку на додану вартість. Якщо ж використовуються ціни і тарифи, що включають до себе цей податок, застосовується інша ставка - 16,67 %. Помітимо, що ставка на рівні 20-28% має негативний вплив на високотехнологічні підприємства, а також стимулює інфляційні процеси в цілому. Це обумовлено тим, що податок на додану вартість є податком на кінцевого споживача і при його великій ставці відбувається зростання цін, що знижує купівельну спроможність населення.

Об'єкти оподатковування, за винятком операцій, звільнених від оподатковування, і операцій, до яких застосовується нульова ставка, обкладаються податком по ставці 20 %. Податок складає 20 % бази оподатковування і додається до ціни товарів (робіт, послуг).

Нульова ставка застосовується відносно операцій з продажу товарів, що були вивезені (експортовані) платником податку за межі митної території України. При цьому товари вважаються вивезеними (експортованими) платником податку за межі митної території України у випадку, якщо їх вивезення (експортування) засвідчено належно оформленою вантажною митною декларацією. Крім цього, платник податку, який здійснює вивезення (пересилання) товарів за межі митної території України (експорт) і надає розрахунок експортного відшкодування за результатами податкового місяця, має право на одержання такого відшкодування на умовах надання встановленого переліку документів, одним із яких є митна вантажна декларація, що підтверджує факт вивезення (експортування) товарів за межі митної території України, відповідно до митного законодавства. Крім того до товарів і послуг, передбачених для офіційного використання іноземними дипломатичними і прирівняних до них представництв, до робіт, пов'язаних з ліквідацією Чорнобильської катастрофи тощо.

Стаття чинного Закону України, що закріплює ставку податку, виглядає як дещо громіздко на штучних підставах. Такий висновок можна зробити, виходячи з того, що частина друга цієї статті стосується податкових пільг і закріплює нульову ставку, а фактично - перелік тих випадків, в яких обороти від реалізації товарів (робіт і послуг) не оподатковуються. Здається доцільним зберегти в чинному законодавстві дворівневий підхід до ставки податку на додану вартість за умови, якщо перший рівень буде закріплювати загальну (базову) ставку, а другий - пільгову. Так, загальна ставка може застосовуватися на рівні 15-17%, тоді як пільгова буде дорівнювати 5-7%. Остання може застосовуватися при оподатковуванні соціально значущих для суспільства дій (реалізація ліків, продуктів дитячого харчування тощо). Звичайно, мова про оптимальну ставку може йти лише в рамках загальної податкової системи, коли визначене податкове навантаження від усіх податків, а не виключно з податку на додану вартість.

4. Пільги щодо податку на додану вартість

Необхідно відзначити, що законодавець не зовсім вдало закріпив систему податкових пільг щодо податку на додану вартість. Складність їх застосування полягає в тому, що вони фактично розміщені по всьому законодавчому акту. Так, ч.2 ст.3 Закону України "Про податок на додану вартість" виділяє операції, що не є об'єктами оподатковування, перелік яких у декілька разів більш значний, ніж саме визначення об'єкта оподатковування; ст. 5 закріплює операції, що звільняються від оподатковування; ст. 6 у ч. 2 містить фактично теж пільгу - нульову ставку податку; частина 4 ст. 7 теж - закріплює пільговий режим податкового кредиту. Така розширена система пільгових режимів передбачає певну неузгодженість між ними і навряд чи може закріпити єдиний підхід до звільнень при обчисленні та сплаті податку.

М.П. Кучерявенко, який виділяє механізм звільнення від податку на додану вартість, підкреслює, що він складається з:

Система пільг по досліджуваному податку досить різноманітна і складає діючі статті Закону України « Про податок на додану вартість», що закріплюють оподатковування за нульовою ставкою, операції, що звільняються від оподатковування і які не є об'єктами оподатковування. Взагалі система пільг щодо податку на додану вартість включає три групи звільнень:

1. Перша містить у собі майно, товари (роботи, послуги), на які не нараховується цей податок. Наприклад, звільняються від оподатковування операції з продажу товарів спеціального призначення для інвалідів, сільськогосподарська продукція (її переробка), видана за рахунок оплати праці робітникам сільськогосподарських підприємств (крім товарів, заборонених для оплати заробітної плати натурою тощо).

2. Друга група складає звільнення при перетинанні майна та імпортних матеріальних цінностей через митний кордон України (наприклад, експорт товарів за межі України).

3. Третя група включає звільнення для визначених підприємств. Наприклад, Листом Державної податкової адміністрації України закріплено, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість представництва міжнародних організацій, створені і діючі на території України відповідно до міжнародних договорів, в яких бере участь Україна. Як відомо, представництва міжнародних організацій не можуть розглядатися як дипломатичні представництва держав і принцип взаємності стосовно них не застосовується. Обсяг пільг і привілеїв, у тому числі щодо податку на додану вартість, для таких організацій та їх персоналу повинен визначатися відповідними положеннями міжнародних договорів України, згідно з якими вони створені.

5. Порядок обчислення і сплати податку на додану вартість

Бюджетне відшкодування

Певні додаткові елементи правового механізму податку на додану вартість утворюють сукупність норм, які регулюють і його обчислення. Розвиток податкового законодавства спрямовує до чіткого законодавчого закріплення цього елемента, але українське законодавство поки що деталізує особливості обчислення податку з кожного окремого виду, не закріплюючи загальних основ для цього взагалі.

Справа в тому, що на загальних підставах обчислення та сплату податку здійснює платник і, в більшості випадків, при цьому не розрізняються обов'язки формального та реального платника, тому що при сплаті більшості податків це одна і та ж особа. Специфікою ж непрямих податків є відмежування реального платника і, відповідно, особи, яка обчислює податок, від формального. І при цьому обов'язок щодо обчислення та сплати податку закріплюється саме за формальним платником або податковим агентом, а не за особою, яка реально надає кошти, що містяться в ціні товару (робіт, послуг), як частка, яка охоплює суму податку на додану вартість.

Порядок обчислення цього податку полягає в тому, що реалізація товарів (робіт, послуг) здійснюється за цінами, які збільшені на суму податку на додану вартість. В розрахункових документах сума податку вказується окремим рядком, а при звільненні від неї у відповідних документах робиться відмітка "Без ПДВ". Зміст статті, яка закріплює особливості розрахунку податку на додану вартість, має досить сталий та стабільний характер, і з деякими незначними відмінностями існує з 1991 року. Так, в Законі України "Про податок на додану вартість" від 20 грудня 1991 року визначалося, що реалізація товарів (робіт, послуг) підприємствами провадиться за цінами, збільшеними на суму податку на додану вартість. При цьому в розрахункових документах на реалізацію товарів (робіт, послуг) сума податку вказується окремим рядком. Реалізація товарів (робіт, послуг) населенню провадиться за цінами і тарифами, що включають у себе суму податку на додану вартість за встановленими ставками. Загальні підходи до цієї позиції законодавець зберігає і в чинному Законі України "Про податок на додану вартість". Так, частиною І ст. 7 закріплюється положення, що продаж товарів (робіт, послуг) здійснюється за договірними (контрактними) цінами з додатковим нарахуванням податку на додану вартість.

До прийняття Закону України "Про податок на додану вартість" від 3 квітня 1997 року не існувало змішаного порядку обчислення податку на додану вартість, який носить комплексний характер. На наш погляд, в цьому випадку було закладено дуже зручний механізм, коли законодавець через "податкову накладну" закріплює як особливості обчислення цього податку, так і фактично звітність з податку на додану вартість. Саме тому, можна характеризувати процедуру оформлення податкової накладної як процес формального обчислення податку на додану вартість, так і здійснення первинної звітності щодо сплати цього податку.

Основою обчислення податку на додану вартість є вартість обороту, що оподатковується, який включає вартість реалізованих товарів (робіт, послуг) без включення до неї самої суми податку. Такий спосіб обчислення має поширене розповсюдження і назву "залікового", тому що в залік вартості обороту зараховується вартість всіх товарів (робіт, послуг). Цей спосіб використовується в багатьох країнах світу, які справляють податок на додану вартість, в тому числі, й в Україні. При використанні цього способу додана вартість включає суми, які додаються на стадії власного виробництва чи споживання до "старої вартості", яка закріплюється в діючих засобах виробництва (спорудження, будови, механізми тощо) та використаній сировини. Фактично складові, які входять до вартості оподаткованого обороту складаються із сум амортизаційних відрахувань, які відносяться саме до цієї стадії виробництва; заробітної платні; відрахувань на соціальне страхування; прибутку.

Розрахунок податку таким способом має певні недоліки. Наприклад, не приймається до уваги період між сплатою податку на додану вартість за придбані матеріали і повернення цієї суми від споживача в вартості реалізованої продукції. Необхідно звернути увагу, що перехід майна не завжди розглядається як підстава для нарахування податку на додану вартість (він може бути пов'язаний з безвідплатною передачею його з балансу на баланс між установами і організаціями, без зміни права власності на вказані об'єкти і ця операція не повинна обкладатися цим податком).

Обчислення і сплата податку на додану вартість за товари, ввезені на територію України, здійснюється до і після митного оформлення на основі вантажної митної декларації, в якій нарахована сума податку виділяється окремим рядком. При надходженні імпортних товарів, ввезених за цільовим призначенням і використовуваних не або по призначенню з комерційною метою, податок на додану вартість обчислюється виходячи з ціни їх реалізації з урахуванням податку на додану вартість, але не нижче їх митної вартості з урахуванням фактично сплачених сум митних зборів, мита, акцизного збору, за відповідні товари і податку на додану вартість.

Датою виникнення податкових зобов'язань з продажу товарів (робіт, послуг) вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

або дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок платника податків як оплата товарів (робіт, послуг), що підлягають продажу, а у разі продажу товарів (робіт, послуг) за готівкові кошти - дата їх оприбуткування в касі платника податку, а при відсутності такої - дата інкасації готівкових коштів у банківській установі, що обслуговує платника податку.

або дата відвантаження товару, а для робіт (послуг) - дата оформлення документа, що засвідчує факт виконання робіт (послуг) платником податків.

Датою виникнення податкових зобов'язань під час здійснення бартерних (товарообмінних) операцій вважається будь-яка з подій, що настала раніше:

або дата відвантаження платником податків товарів, а для робіт (послуг) - дата оформлення документа, що засвідчує факт виконання робіт (послуг) платником податків.

або дата оприбуткування платником податків товарів, а для робіт (послуг)- дата оформлення документа, що засвідчує факт отримання платником податків результатів робіт (послуг).

Датою виникнення податкових зобов'язань у разі продажу товарів (робіт, послуг) з оплатою за рахунок бюджетних коштів є дата надходження таких коштів на розрахунковий рахунок платника податку або дата отримання відповідної компенсації у будь-якому іншому виді, включаючи зменшення заборгованості такого платника податку за його зобов'язаннями перед таким бюджетом.

Датою виникнення податкових зобов'язань при ввезенні (імпортуванні) товарів є дата оформлення ввізної митної декларації із зазначенням в ній суми податку, що підлягає сплаті. Датою виникнення податкових зобов'язань при імпортуванні робіт (послуг) є дата списання коштів з розрахункового рахунка платника податку в оплату робіт (послуг) або дата оформлення документа, що засвідчує факт виконання робіт (послуг) нерезидентом у залежності від того, яка з подій відбулася раніше.

Порядок обчислення податку обов'язково передбачає закріплення дати, на яку здійснюється розрахунок податку. Незважаючи на те, що цей елемент відноситься до додаткового при правовому регулюванні податку, але в цій системі він, напевно, є одним з найважливіших. Це відбувається тому, що без таких конкретних дат неможливо визначити розмір податкового обов'язку. При цьому, звісно, необхідно розмежовувати дату, на яку здійснюється обчислення суми податку, яка підлягає сплаті і яка є заключною "крапкою" в попередньому додатковому елементі - обчисленні податку і датою сплати.

В чинному Законі України «Про податок на додану вартість» закріплено положення, що встановлює, що датою виникнення податкових зобов'язань є дата, коли відбувається будь-яка з подій: дата зарахування коштів від покупця (замовника) або дата відвантаження товарів (валютних цінностей).

Можна дещо по-різному підходити до регулювання цього елементу, але важливо при цьому базуватися на класичному підході до змісту податку. Він завжди повинен бути часткою доходу, який вже отриманий платником. Платник повинен віддати частку зароблених чи отриманих доходів на задоволення загальних потреб, утримання держави. Але тільки шкоду може заподіяти закріплення випадків, коли він повинен сплачувати податки, ще до того моменту, як отримав прибуток.

По-перше, платник може не отримати його взагалі і тоді в нього не буде податкового обов'язку. По-друге, як можна визначити суму податку до сплати, коли у нього фактично ще немає об'єкта оподаткування (при визначенні очікуваного обороту на підставі попередніх періодів). По-третє, врешті-решт, такий механізм невигідний і для держави. Пояснюється це тим, що платник у даному випадку, сплачуючи податок не з отриманих доходів, а із власних коштів, фактично буде змушений скорочувати розмір коштів, які виділяються ним у виробництво та збільшують оборот, що в кінцевому результаті - зменшує об'єкт оподаткування. Змушуючи його сплачувати податок із зменшених власних коштів, держава фактично зменшує об'єкт оподаткування, з якого буде обчислюватись сума податку, яка підлягає сплаті, і таким чином, своїми діями зменшує податкові надходження до бюджетів.

Певною невизначеністю характеризується в податковому законодавстві визначення дати виникнення податкових обов'язків при продажу товарів з оплатою за рахунок бюджетних коштів. Треба враховувати, що визначення дати виникнення податкових обов'язків щодо податку на додану вартість у разі продажу товарів (робіт, послуг) з оплатою за рахунок бюджетних коштів регламентується підпунктом 7.3.5. статті 7 Закону України “Про податок на додану вартість” і відповідає даті надходження бюджетних коштів на розрахунковий рахунок платника податку або даті отримання відповідної компенсації у будь-якому іншому вигляді, включаючи зменшення заборгованості такого платника податку за його зобов'язаннями перед таким бюджетом.

Необхідно звернути увагу і на певну нерозривну єдність, внутрішню комплексність застосування додаткових елементів. Так, визначення дати виникнення обов'язку пов'язано та породжує необхідність регулювання ще одного елемента податкового механізму, специфічного виключно для податку на додану вартість - бюджетного відшкодування, при якому на відповідну дату до бюджетного відшкодування відносяться окремі витрати платника.

Специфічний механізм комплексності виникає при сплаті податку на додану вартість і між датою виникнення податкового обов'язку та застосуванням специфічних методів обчислення податку. Так, статтею 3 Закону України “Про тимчасовий порядок оподаткування операцій з виготовлення та продажу нафти сирої та деяких паливно-мастильних матеріалів” встановлено касовий метод визначення дати виникнення податкових обов'язків при нарахуванні податку на додану вартість по операціях з продажу нафти сирої, ввезеної на митну територію України, і важких дистилятів, вироблених або ввезених (імпортованих), а також виготовлених нафтопереробними підприємствами України з використанням вітчизняної або імпортованої сировини.

Цей порядок визначення дати виникнення податкового обов'язку при нарахуванні податку на додану вартість по операціях з продажу вищенаведених товарів застосовується до операцій з їх продажу, які здійснюються, починаючи з 16 березня 2000 року. З цієї ж дати право на збільшення податкового кредиту платників податку - покупців таких товарів - виникає у податковий період, на який припадає здійснення оплати коштами або шляхом надання інших видів компенсації їх вартості.

По фактично здійснених до 16 березня 2000 року операціях з відвантаження нафти сирої і важких дистилятів, грошова оплата за які здійснюється починаючи з цієї ж дати, та по фактично отриманих до вказаної дати грошових авансових платежів за вищезазначені товари, операції з відвантаження яких здійснюються, починаючи з цієї ж дати, визначення дати виникнення податкових обов'язків і дати виникнення права на податковий кредит при нарахуванні податку на додану вартість здійснюється за методом нарахувань.

Касовий метод визначення дати виникнення податкових зобов'язань і дати виникнення права на податковий кредит при нарахуванні податку на додану вартість не поширюється на операції з надання послуг з переробки суб'єктами підприємницької діяльності на давальницьких умовах ввезеної (імпортованої) сировини для виготовлення важких дистилятів (дизельного пального).

Необхідно підкреслити ще один специфічний моменті характеристики дати визначення податкового обов'язку з податку на додану вартість. Справа в тому, що законодавець повинен більш чітко висвітлити в законодавчому акті наступне положення. Дата виникнення податкового обов'язку пов'язана із висвітленням дати сплати податку. Але остання автоматично призводить до необхідності чіткої кореспонденції з датою виникнення права на бюджетне відшкодування. Тобто, момент сплати податку на додану вартість поєднує як фактичне виконання податкового обов'язку платника щодо сплати податку на додану вартість, так і факт виконання права платника на бюджетне відшкодування і відповідно, обов'язку держави щодо податкового кредиту.

Суми податку, що підлягають сплаті до бюджету або відшкодуванню з бюджету, визначаються як різниця між загальною сумою податкових зобов'язань, що виникли у зв'язку з будь-яким продажем товарів (робіт, послуг) протягом звітного періоду, і сумою податкового кредиту звітного періоду.

Сплата податку провадиться не пізніше двадцятого числа місяця, що настає за звітним періодом.

Сплата податку не виключає щомісячного звіту платників перед податковими органами, у формі декларацій, які вони подають у встановленій формі. При цьому щомісячні розрахунки по цьому податку, надані платниками до відповідних державних податкових інспекцій, є основними документами.

Суми податку на додану вартість зараховуються до Державного бюджету і використовуються в першу чергу для бюджетного відшкодування податку на додану вартість і формування бюджетних сум, що направляються як субвенції місцевим бюджетам.

Податкова звітність здійснюється платником податку, який надає податковому органу документи, які включають до себе інформацію про обчислення і сплату податку. Податкові органи не в змозі вимагати від платника податку інформації, яка не передбачена податковим законодавством, або надання податкової документації до настання строку. Податкова звітність платником податку може надаватися безпосередньо в податковий орган або надсилатися йому поштою. Цей документ повинен ґрунтуватися на даних податкового обліку доходів і витрат платника податку. Ненадання платником податкової звітності в строк не звільняє його від обов'язку здачі цієї звітності.

М.П. Кучерявенко, аналізуючи зміст податкової звітності, визначає її як сукупність дій платника податку (або його представника) і податкового органу по складанню, веденню і здачі документів встановленої форми, які містять відомості про результати діяльності платника податку, його майновий стан і фіксують процес обчислення податку, а також суму, яка підлягає сплаті до бюджету. В деяких випадках встановлюються обов'язки щодо обчислення та сплати податку за податковими органами або податковими агентами. Але, як правило, ці органи обчислюють загальну суму податкового обов'язку за весь звітний період, коректують процедури по обчисленню, які здійснював платник щомісячно чи щоквартально. Такі загальні підстави для регулювання процедури обчислення податку вже існують в Податковому кодексі Російської Федерації.

Сплата податку не виключає щомісячного звіту платників перед податковими органами у формі декларації, де визначаються відомості про отримані за звітний період доходи та здійснені витрати. Податкова декларація подається платником по кожному податку окремо за місцем обліку цього платника.

Бюджетне відшкодування - сума, що підлягає поверненню платнику податку на додану вартість з бюджету, у зв'язку з зайвою сплатою податку у випадках, визначених Законом України «Про податок на додану вартість» і Указом Президента «Про деякі зміни в оподатковуванні».

Підлягає відшкодуванню сума податку на додану вартість у розмірі, що не перевищує суму заборгованості платника податку або його кредитора (кредиторів) перед державним бюджетом по кредитах і бюджетних позичках.

Необхідно підкреслити, що за бажанням платника податків сума бюджетного відшкодування може бути цілком або частково зарахована на рахунок по даному податку, чи шляхом перерахування грошових сум з бюджетного рахунка на рахунок платника податку в установі обслуговуючого його банку, а також шляхом зарахування суми відшкодування в рахунок інших податків, зборів (обов'язкових платежів), що надходять до Державного бюджету України. ( це суперечить ст. 7 Закону «Про податок на додану вартість»).

Податковий орган за місцем реєстрації платника податку, якому належить відшкодування податку на додану вартість на поточний рахунок, за його бажанням видає платнику довідку про стан відшкодування з бюджету суми податку на додану вартість. Після згоди у встановленому порядку протокольного рішення про проведення розрахунку орган державної податкової служби формує висновок про відшкодування з бюджету сум ПДВ. Висновок формується на суму, зазначену в протокольному рішенні, на розрахунковий рахунок платника податку, відкритий органом Державного казначейства за зверненням платника, і передається відповідному органу Державного казначейства України.