Налог на добавленную стоимость

Размещено на http://www.allbest.ru/

Содержание

Введение

Глава 1. Теоретические аспекты исчисления НДС

1. Место НДС в системе налогов и сборов РФ

2. Характеристика НДС

3. Перечень операций, облагаемых по ставке 0 %

Глава 2. Анализ практики исчисления НДС по ставке 0 %

1. Общие принципы применения ставки 0%

2. Порядок возмещения НДС при реализации продукции на экспорт

3. Проблемы и совершенствование применения ставки 0 %

Введение

Налог на добавленную стоимость (НДС) традиционно относят к категории косвенных налогов, которые в виде своеобразных надбавок взимаются через цену товара. НДС представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения.

Налог на добавленную стоимость занимает важное место в системе налогов России. Учитывая сущность налога на добавленную стоимость, можно сказать, что он - довольно эффективное средство пополнения государственного бюджета, так как обложение конечных стоимостей практически всех товаров довольно высоким дополнительным платежом, с взиманием последнего в пользу государства в принципе может быть неэффективным только в том случае, если в государстве полностью прекратится торговля. Однако, это представляется маловероятным.

Налог на добавленную стоимость считается одним из самых сложных налогов, существующих в налоговой системе нашего государства, он имеет множество особенностей, одной из которых является применение налоговой ставки 0 %.

Цель моей курсовой работы - подробное рассмотрение особенностей налоговой ставки 0 % по НДС и освещение основных проблем, касающихся применения данной ставки.

Задачами курсовой работы является: систематизация, закрепление, углубление и расширение знаний, умений, навыков по учету расчетов по налогу на добавленную стоимость.

Глава 1. Теоретические аспекты исчисления НДС

1. Место НДС в системе налогов и сборов РФ

Налог на добавленную стоимость является сравнительно молодым налогом. Большинство из ныне действующих налогов были введены в практику в XIX веке. Некоторые налоги, такие как акцизы, земельный налог, известны еще с древних времен. НДС стал применяться лишь в XX веке. Конкретная же схема обложения НДС была разработана в 1954 году французским экономистом М. Лоре, с легкой руки которого он и был введен во Франции в 1958 году. В то же время добавленная стоимость начала использоваться в статистических и аналитических целях еще с конца прошлого века.

Широкое распространение НДС в зарубежных странах с рыночной экономикой создало почву для появления его в России. Налог был введен 1 января 1992 года. Он пришел на смену налогу с оборота, просуществовавшего в стране около 70 лет, и так называемого «президентского» налога с продаж, введенного в декабре 1990 года. Оба предшественника НДС были эффективны только в условиях жесткого государственного контроля за ценообразованием. Налог с оборота взимался в основном в виде разницы между твердыми, фиксированными государственными оптовыми и розничными ценами, и его ставка колебалась от 20 до 300% для различных видов продукции. Налог с продаж устанавливался в процентах к объему реализации и фактически увеличивал цену товаров на 5%.

В связи с возросшей инфляцией налог с оборота утратил свою жизнеспособность и вместе с налогом с продаж был заменен налогом на добавленную стоимость. Новый налог выгодно отличался от ранее действовавших. Он был более эффективен для государства, так как обложению им подлежал товарооборот на всех стадиях производства и обращения. Можно было ожидать, что с расширением налоговой базы и ставок поступления будут расти. Также необходимо отметить, что НДС является менее обременительным для отдельного производителя, поскольку обложению подлежит не весь товарооборот, а лишь прирост стоимости, и тяжесть налога может быть распределена по всей цепи товарооборота. Это являлось немаловажным фактором в достижении равенства всех участников рынка. Следует также обратить внимание на такой факт, что налог на добавленную стоимость являлся более простой и универсальной формой косвенного обложения, так как для всех плательщиков устанавливался единый механизм его взимания на всей территории страны.

Первоначально ставка НДС была установлена на уровне 28%. Спустя год она была снижена до 20%, и была введена льготная ставка в размере 10% для продуктов питания и детских товаров по перечню. С 1 января 2004 года действует основная ставка 18 %, ставка 10 % устанавливается для налогообложения жизненно и социально важных товаров, в том числе продовольственных товаров и товаров для детей, полный перечень которых содержится в п. 2 ст. 164 НК РФ и, наконец, ставка 0 %, которая в соответствии с п. 2 Постановления № 455 применяется в отношении товаров (работ, услуг), реализуемых для официального использования международными организациями и их представительствами, осуществляющими деятельность на территории РФ. В этом виде налог и существует по настоящее время.

Можно отметить, что объективная необходимость введения НДС в Российской Федерации была обоснована рядом факторов:

1. пополнение доходов бюджета, испытывающего острый финансовый кризис и нуждающегося в стабильных налоговых поступлениях;

2. создание новой модели налоговой системы в соответствии с требованиями рыночной экономики;

3. присоединение к международному сообществу, широко применяющему данный налоговый механизм.

Законом «Об основах налоговой системы в РФ» установлено, что совокупность налогов, соборов, пошлин и других платежей, взимаемых в установленном порядке, образует налоговую систему. В указанном нормативном акте все налоги группируются на федеральные, региональные и местные. НДС относится к федеральным налогам и действует на всей территории РФ. Система применения НДС регулируется главой 21 НК РФ. Ставки определены в ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации и едины для всех субъектов РФ.

В условиях действия рыночной экономики НДС фактически не оказывает принципиального влияния на уровень цен (тарифов) на товары (работы, услуги), поскольку он зависит от величины спроса и предложения.

Дополнительным преимуществом НДС является возможность установления конкурентоспособных цен на российские товары, реализуемые на внешнем рынке, поскольку при экспорте товаров в их стоимость не включается НДС. В то же время взимание НДС при ввозе импортных товаров в Российскую Федерацию способствует конкурентоспособности аналогичных товаров, производимых на территории Российской Федерации.

С появлением НДС и акцизов в налоговой системе РФ косвенные налоги стали открыто играть решающую роль при мобилизации доходов в бюджет. В консолидированном бюджете РФ поступления от НДС уступают только налогу на прибыль и составляют около четверти всех доходов. В то же время в федеральном бюджете РФ налог на добавленную стоимость стоит на первом месте, превосходя по размеру все налоговые доходы (более 36%, что составляет свыше 40% всех доходов федерального бюджета). В промышленно развитых странах удельный вес НДС в налоговых бюджетных поступлениях составляет в среднем 25%.

Для примера я приведу данные по городу Москве о поступлениях налогов в федеральный бюджет Российской Федерации за последние три года (таблица 1).

Таблица 1 Структура налоговых доходов консолидированного бюджета г. Москвы (данные УФНС России по г. Москве), в % к налоговым доходам.

НДС	2007 год	2008 год	2009 год
НДС	33,5	27,5	29,2
Налог на прибыль	29,4	27,2	17,3
НДФЛ	30,2	23,1	23,2
Остальные налоги и сборы	6,9	22,2	26,2

налоговый ставка экспорт стоимость

По данным Управления Федеральной налоговой службы по г. Москве можно сделать вывод, что удельный вес в поступлениях консолидированного бюджета высок, и по сравнению с остальными налогами, налог на добавленную стоимость является самым «собираемым» - наибольшая доля в общей сумме поступлений налоговых платежей в бюджетную систему Российской Федерации - 29,2% обеспечена за счет поступлений налога на добавленную стоимость.

2. Характеристика НДС

Налог на добавленную стоимость является федеральным налогом и регулируется главой 21 НК РФ. Федеральные налоги устанавливаются законодательными актами Российской Федерации и взимаются на всей территории. Ставки федеральных налогов устанавливаются Федеральным Собранием Российской Федерации. При этом ставки налогов на отдельные виды природных ресурсов, акцизов на отдельные виды минерального сырья и таможенных пошлин устанавливаются Правительством РФ. Льготы по федеральным налогам могут устанавливаться только федеральными законами о налогах. Однако органы законодательной власти субъектов Российской Федерации и органы местного самоуправления могут вводить дополнительные льготы в пределах сумм налогов, зачисляемых в их бюджет. Налоговое законодательство РФ определяет, что налог считается установленным лишь в том случае, когда определены следующие элементы налогообложения: налогоплательщики, объекты налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога, налоговые льготы (в необходимых условиях).

Рассмотрим НДС в более подробной форме поэлементно

В соответствии со ст. 143 НК РФ плательщиками НДС являются:

- организации;

- индивидуальные предприниматели;

- лица, признаваемые налогоплательщиками НДС в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом РФ.

Фактическими налогоплательщиками служат потребители - покупатели товаров (работ, услуг).

Не являются плательщиками НДС организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, перешедшие на уплату единого налога на вмененный доход по определенным видам деятельности, единый сельскохозяйственный налог, организации игорного бизнеса.

Не признаются налогоплательщиками организации, являющиеся иностранными организаторами Олимпийских игр и Паралимпийских игр в соответствии со статьей 3 Федерального закона "Об организации и о проведении XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи, развитии города Сочи как горноклиматического курорта и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации", в отношении операций, совершаемых в рамках организации и проведения XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи.

Организациями признаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории РФ.

Таким образом, филиалы, отделения и другие обособленные подразделения предприятий не являются плательщиками НДС.

Индивидуальные предприниматели - это физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, частные охранники, частные детективы.

Лица, признаваемые налогоплательщиками НДС в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом РФ. Согласно п. 2 Инструкции о порядке применения таможенными органами РФ налога на добавленную стоимость в отношении товаров, ввозимых на территорию РФ, утверждённой приказом ГТК РФ от 07.02.2001 № 131, НДС уплачивается непосредственно декларантом либо иными лицами в соответствии с таможенным законодательством РФ.

Согласно ст. 38 НК РФ объект налогообложения должен иметь стоимостную, количественную или физическую характеристики, с ним законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. Кроме того, ст. 38 НК РФ устанавливает понятие товара, работы, услуги для целей налогообложения.

Товаром для целей налогообложения признаётся любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

Работой для целей налогообложения признаётся деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.

Услугой для целей налогообложения признаётся деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (например, деятельность аудитора).

Объектом налогообложения признаются следующие четыре операции(ст. 146 НК РФ):

- реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. Выполнение работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг);

- передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;

- выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;

- ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации

В целях исчисления НДС реализацией признается передача прав собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе.

В соответствии со ст. 148 НК РФ операции, не признаваемые объектом налогообложения:

- операции, перечисленные в ст. 39 НК РФ (передача имущества в уставный капитал другой организации, правопреемнику при реорганизации, в пределах первоначального взноса при выходе из общества, передача имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности и т.п.);

- передача имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации;

- передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти, бюджетным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям;

- передача на безвозмездной основе жилых домов, детских садов, объектов социально-культурной сферы и жилищно-коммунального назначения органам государственной власти и органам местного самоуправления;

- операции по реализации земельных участков (долей в них);

- передача имущественных прав организации ее правопреемнику;

- выполнение работ органами государственной власти и органами местного самоуправления в рамках возложенных на них полномочий.

Операции, не подлежащие налогообложению, указанные в ст. 149 НК РФ можно разделить на следующие группы:

1) льготы, которые обязательны к применению, перечислены в п. 2 ст. 149 НК РФ, приведем некоторые из них;

- предоставление арендодателем в аренду на территории РФ помещений иностранным гражданам или организациям при условии их аккредитации и если в отношении РФ на территории этого иностранного государства действует аналогичная норма;

- реализация медицинской техники, протезно-ортопедических изделий, очков и т.п. по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации;

- медицинские услуги, за исключением косметологических, ветеринарные и санитарно-эпидемиологические освобождаются от налогообложения при условии финансирования их из федерального бюджета;

- услуги по перевозке пассажиров городским пассажирским транспортом, морским, речным, автомобильным в пригородном сообщении (за исключением такси, в том числе маршрутного);

- услуги по предоставлению в пользование жилых помещений;

- операции по реализации лома и отходов цветных и черных металлов;

- услуги в сфере образования, за исключением консультационных услуг и услуг по сдаче в аренду помещений;

- все виды лицензионных, регистрационных, патентных пошлин и сборов, таможенных сборов за хранение;

- услуги, оказываемые учреждениями культуры и искусства;

2) льготы, от которых налогоплательщик может отказаться:

- реализация предметов религиозного назначения и религиозной литературы (по перечню Правительства РФ);

- реализация товаров общественными организациями инвалидов (при определенных условиях);

- осуществление банками отдельных банковских операций;

- реализация изделий народных художественных промыслов (при условии их регистрации);

- оказание услуг по страхованию, сострахованию, перестрахованию;

- организация тотализаторов, других игр организациями или индивидуальными предпринимателями игорного бизнеса;

- операции по предоставлению займов в денежной форме, оказание финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме;

- услуги санаторно-курортных, детских оздоровительных лагерей, расположенных на территории РФ, оформленные путевками, курсовками, являющимися бланками строгой отчетности;

- передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб.;

Таким образом, в названных выше случаях от НДС освобождаются как собственники товаров (исполнители работ и услуг), так и посредники, через которых данные товары (работы, услуги) реализуются.

Определение понятия налоговая база дано в п. 1 ст. 53 НК РФ. Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Согласно ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учёта и (или) на основе иных документально подтверждённых данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. Индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учёта доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации и Федеральной налоговой службой.

В соответствии с п. 1 ст. 153 НК РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется налогоплательщиком в зависимости от особенностей реализации произведённых им или приобретённых на стороне товаров (работ, услуг).

В п. 1 ст. 154 НК РФ содержится общее правило определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг). Это правило гласит, что налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учётом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС. При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счёт предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учётом налога, за исключением оплаты, частичной оплаты, полученной налогоплательщиком, применяющим момент определения налоговой базы в соответствии с п. 13 ст. 167 НК РФ, а также в счёт оплаты необлагаемых товаров (работ, услуг) и облагаемых по ставке 0 %.

Моментом определения налоговой базы в общем случае является наиболее ранняя из дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Датой отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг) признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на имя покупателя (заказчика), перевозчика.

Сумма налога при определении налоговой базы исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

При передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд обязательным условием является то, что расходы по данным операциям не должны приниматься к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, в том числе в виде амортизационных отчислений. При расчете налоговой базы принимаются цены реализации идентичных товаров, а при их отсутствии - рыночные.

При ввозе товаров на таможенную территорию РФ в налоговую базу включается таможенная стоимость, таможенная пошлина, акциз (если товар подакцизный)

При передаче имущественных прав в соответствии со ст. 155 НК РФ различают следующие виды операций:

1) при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров, налоговая база определяется в общем порядке;

2) при уступке новым кредитором денежного требования налоговая база определяется с разницы между доходом, полученным новым кредитором при последующей переуступке права требования, и расходами на его приобретение. Моментом определения налоговой базы является день уступки денежного требования или день прекращения обязательств.

Не подлежат налогообложению операции по уступке (приобретению) прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займов в денежной форме и (или) кредитных договоров, а также по исполнению заемщиком обязательств перед новым кредитором по первоначальному договору, лежащему в основе договора уступки (пп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ);

3) при передаче имущественных прав на жилые дома, доли в жилых домах, гаражи, машино-места налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение указанных прав. Момент определения налоговой - день уступки (последующей уступки) требования.

4) при передаче прав, связанных с правом заключения договора или арендных прав, налоговая база определяется в обычном порядке. Момент определения налоговой базы - день передачи прав.

При получении вознаграждения по посредническим договорам и при реализации залогодержателем предмета невостребованного залога, принадлежащего залогодателю, налоговая база определяется как сумма дохода, полученного в виде вознаграждения, дополнительной выгоды, суммы превышения между возмещением затрат и фактически понесенными затратами.

При выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база рассчитывается исходя из всех фактических собственных расходов налогоплательщика на их выполнение. Момент определения налоговой базы последний день каждого налогового периода.

При безвозмездной передаче товаров (работ, услуг) налоговая база определяется как стоимость безвозмездно переданных товаров (работ, услуг), рассчитанная исходя из рыночных цен (п. 2 ст. 154 НК РФ). Порядок определения рыночных цен на товары, работы, услуги установлен ст. 40 НК РФ. Рассчитывать рыночную стоимость товаров, работ, услуг надо на день их отгрузки или передачи (п. 6 ст. 167 НК РФ). Однако существуют ограничения при совершении сделок по безвозмездной передаче имущества между коммерческими организациями. Так, согласно ст. 575 ГК РФ безвозмездная передача и получение имущества на сумму более 5 МРОТ между коммерческими организациями запрещены

В налоговую базу включаются следующие виды поступлений, связанные с расчетами по оплате товаров:

1) суммы, полученные за реализованные товары в виде финансовой помощи, специальных фондов, иные доходы, связанные с расчетами за реализованные товары.

На практике такие доходы встречаются редко. Налоговые органы считают, что суммы, полученные в виде штрафных санкций за нарушения условий хозяйственных договоров, относятся к этой категории доходов и с них следует начислить и уплатить НДС (по расчетной ставке).

2) суммы, полученные в виде дисконта ( процента) по полученным в счет оплаты за реализованные товары ( работы, услуги) облигациям, векселям, проценты по товарному кредиту, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансировании ЦБ РФ, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента.

3) на суммы полученных страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя кредитора, если страхуемые договорные обязательства предусматривают поставку страхователем товаров (работ, услуг), реализация которых признается объектом налогообложения.

Налогооблагаемая база формируется при фактическом получении сумм. Кроме того, страхуемые договорные обязательства должны предусматривать поставку страхователем товаров (работ, услуг), реализация которых признается объектом налогообложения в соответствии со ст. 146 Налогового кодекса РФ. Если товары (работы, услуги) не подлежат налогообложению, то и сама страховая операция не приводит к необходимости уплаты налога.

Если договор между продавцом и покупателем заключен в условных единицах, то при изменении курса условной единицы между датой отгрузки и датой оплаты возникают суммовые разницы, которые являются частью выручки и подлежат налогообложению.

Налоговым периодом по НДС является квартал (ст. 163 НК РФ).

Статьей 164 НК РФ установлены следующие виды налоговых ставок:

Налоговая ставка 18 % является самой распространённой. Она применяется во всех случаях, когда операции по реализации товаров (работ, услуг) не облагаются по основным ставкам 0 % и 10 %, расчётным ставкам 10/110 и 18/118, когда указанные операции по реализации и ввоз товаров не освобождены от налогообложения в соответствии со статьями 149 и 150 НК РФ, а также когда налогоплательщик не освобождён от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ.

Ставка 10% применяется в отношении некоторых видов продовольственных товаров (мясо, молоко, яйца, сахар, соль, хлеб, мука и т.п.) и детских товаров (детские кровати, пеналы, тетради школьные, игрушки, трикотажные и швейные изделия для детей т.д.);

некоторых видов медицинских товаров, периодических печатный изданий (за некоторым исключением).

Расчетные ставки 18/118, 10/110 применяются к налоговой базе, которая содержит в себе НДС, в следующих случаях:

- при получении частичной оплаты, предоплаты в счет предстоящих поставок товаров;

- при передаче имущественных прав по договору цессии новым кредитором;

- при удержании налога налоговым агентом (например, в случае аренды государственного или муниципального имущества);

- при реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с налогом (например при реализации основных средств некоммерческой организацией);

- при передаче имущественных прав на жилые помещения, доли в жилых домах, гаражи или машино-места;

- при продаже автомобилей, приобретенных у физических лиц ( например, автосалоном);

- при покупке имущества, составляющего собственность государственной казны.

Организация выступает в качестве налогового агента, когда на нее в соответствии с НК РФ возложена обязанность по удержанию налога у налогоплательщика и перечислению его в бюджет.

3. Перечень операций, облагаемых по ставке 0 %

Согласно п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение по налоговой ставке 0 % производится при реализации:

-товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

-работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта.

К ним, в частности, относятся работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории РФ или ввозимых на территорию РФ товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги);

-работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой или транспортировкой товаров, помещённых под таможенный режим международного таможенного транзита;

-припасов, вывезенных с территории РФ в таможенном режиме перемещения припасов. При этом под припасами подразумеваются топливо и горюче-смазочные материалы, которые необходимы для обеспечения нормальной эксплуатации воздушных и морских судов, судов смешанного (река-море) плавания;

-выполняемых российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте работ (услуг) по перевозке или транспортировке экспортируемых за пределы территории РФ товаров и вывозу с таможенной территории РФ продуктов переработки на таможенной территории РФ, а также связанных с такой перевозкой или транспортировкой работ (услуг), в том числе работ (услуг) по организации перевозок, сопровождению, погрузке, перегрузке;

-построенных судов подлежащих регистрации в Российском международном реестре судов, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

При оказании российскими организациями услуг по экспедированию товаров, в том числе экспортных, вывозимых за пределы территории РФ воздушным, морским, автомобильным или железнодорожным транспортом, нулевая ставка НДС применяется в случае организации перевозки или транспортировки указанных товаров между пунктами, один из которых расположен на территории РФ, а другой - за пределами территории РФ, и при наличии документов, предусмотренных п. 4 ст. 165 НК РФ (письмо Минфина России от 12.03.2007 № 03-07-08/34).

Брокерские услуги, связанные с оформлением таможенных деклараций при декларировании экспортных товаров на основании п. 3 ст. 164 НК РФ облагаются НДС по ставке 18 % (письмо Минфина России от 03.04.2007 № 03-07-08/63). Согласно пп. 2 ст. 164 и ст. 165 НК РФ ставка в размере 0 % распространяется на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, сопровождению, погрузке и перегрузке товаров, вывозимых за пределы территории РФ трубопроводным транспортом или по линиям электропередач, к которым брокерские услуги не относятся.

Действует Перечень иностранных государств, в отношении представительств которых на условиях взаимности применяется ставка НДС 0 % при реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами, утверждённый приказом МИД России и Минфина России от 08.05.2007 № 6499/41н. Последние изменения в этот перечень внесены совместным приказом МИД России и Минфина России от 19.08.2009 № 13729/94н и вступили в силу с 01.01.2010, согласно которым раздел I данного Перечня дополнен десятью иностранными государствами, в том числе Азербайджан, Гватемала, Парагвай, Египет.

Глава 2. Анализ практики исчисления НДС по ставке 0 %

1. Общие принципы применения ставки 0%

В соответствии со ст. 143 НК РФ перемещение товаров (работ, услуг) через таможенную границу РФ является объектом обложения НДС. Однако согласно п. 1 ст. 164 НК РФ экспортные поставки облагаются НДС по нулевой ставке, что предполагает не только освобождение от НДС реализации продукции на экспорт, но и возмещение НДС, уплаченного поставщикам.

В случае поступления на счёт налогоплательщика выручки от реализации товаров на экспорт не в полном объёме применение налоговой ставки в размере 0% возможно в пределах суммы фактически полученной выручки согласно выписке банка, а также при наличии других необходимых документов, перечисленных в п. 2 ст. 165 НК РФ (письмо Минфина России от 28.08.2007 № 03-07-08/241).

Порядок выставления и регистрации счетов-фактур в книге покупок и книге продаж при осуществлении операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, определён Правилами ведения журналов учёта полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчётах по НДС, утверждёнными постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914.

В соответствии с п. 9 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по экспортным операциям является последний день месяца, в котором возникает налоговое обязательство. При этом налоговое обязательство непосредственно связано с моментом определения налоговой базы по этому налогу.

Понятие экспорта товара сформулировано в пп. 2 ч. 2 ст. 2 Федерального закона от 08.12.2003 № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности»: экспорт товара - это его вывоз с таможенной территории РФ без обязательства об обратном ввозе. Аналогичное определение экспорта товаров дано в ст. 165 ТК РФ.

Что же касается работ и услуг, то местом их реализации не признаётся территория РФ, если (п. 1.1 ст. 148 НК РФ):

1) работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся за пределами территории РФ. К таким работам (услугам), в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде;

2) работы (услуги) связаны непосредственно с находящимся за пределами территории РФ движимым имуществом, а также с находящимися за пределами территории РФ воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания. К таким работам (услугам) относятся, в частности, монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт, техническое обслуживание;

3) услуги фактически оказываются за пределами территории РФ в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта;

4) покупатель работ (услуг) не осуществляет деятельность на территории РФ.

5) услуги по перевозке (транспортировке) и услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой, транспортировкой, фрахтованием, за исключением следующих случаев (пп. 4.1 и 4.2 п. 1 ст. 148 НК РФ):

- когда такие услуги предоставляются российскими организациями и индивидуальными предпринимателями и пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории РФ (при перевозке товаров и (или) пассажиров водным (морским, речным), воздушным транспортом);

- когда такие услуги (работы) непосредственно связаны с перевозкой и транспортировкой товаров, помещённых под таможенных режим международного таможенного транзита и оказываются (выполняются) организациями или индивидуальными предпринимателями, местом осуществления деятельности которых признаётся территория РФ.

К экспорту товаров приравниваются отдельные коммерческие операции без вывоза товаров с таможенной территории РФ за границу, в частности при закупке иностранным лицом товара у российского лица и передаче его другому российскому лицу для переработки и последующего вывоза переработанного товара за границу (ст. 2 ТК РФ).

2. Порядок возмещения НДС при реализации продукции на экспорт

Согласно п. 9 ст. 167 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1-3, 8 и 9 п. 1 ст. 164 НК РФ, моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

Порядок подтверждения права на применение налоговой ставки 0 % и налоговых вычетов установлен в ст. 165 НК РФ. Данная статья содержит перечень документов, которые необходимо представить в налоговые органы в общем случае, в случае реализации товаров на экспорт через комиссионера, поверенного или агента по договору комиссии, договору поручения либо агентскому договору.

В общем случае это cследующие документы:

1)контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара (припасов) за пределы таможенной территории Российской Федерации. Если контракт содержит сведения, составляющие государственную тайну, вместо копий полного текста контракта представляется выписка из него, содержащая информацию, необходимую для проведения налогового контроля (в частности, информацию об условиях поставки, о сроках, о цене, виде продукции);

2)выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации указанного товара (припасов) иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке. В случае, если контрактом предусмотрен расчет наличными денежными средствами, налогоплательщик представляет в налоговые органы выписку банка (копию выписки), подтверждающую внесение налогоплательщиком полученных сумм на его счет в российском банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанных товаров (припасов).;

3)таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта. По согласованию с федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области таможенного дела, налогоплательщик может представить реестр таможенных деклараций.

Для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 % по НДС в налоговые органы следует представлять таможенные декларации, оформленные в установленном порядке, в том числе с соответствующими дополнительными листами, входящими в комплект таможенной декларации (включая бланки формы корректировки таможенной стоимости). (Письмо Минфина России от 16.07.2007 № 03-07-08/197);

4) копии транспортных, товаросопроводительных документов и иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории РФ. При этом необходимо иметь в виду, что транспортные и товаросопроводительные документы должны удостоверять факт заключения договора перевозки с той организацией-перевозчиком, транспортом которой был фактически перемещён через таможенную границу РФ экспортируемый товар. На это налоговые инспекции обращают самое пристальное внимание. Основным перевозочным документом является транспортная накладная. Она регулирует отношения между перевозчиком, отправителем и получателем груза, отправляемого как по железной дороге, так и морским путём, воздушным или автомобильным транспортом.

5) в случае, если товары помещены под таможенный режим свободной таможенной зоны, представляются:

контракт (копия контракта), заключенный с резидентом особой экономической зоны;

копия свидетельства о регистрации лица в качестве резидента особой экономической зоны, выданная федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным осуществлять функции по управлению особыми экономическими зонами, или его территориальным органом;

выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации товаров от резидента особой экономической зоны на счет налогоплательщика в российском банке, или выписка банка (копия выписки), подтверждающая внесение налогоплательщиком полученных сумм на свой счет в российском банке, и копии приходных кассовых ордеров, подтверждающих фактическое поступление от резидента особой экономической зоны выручки (при расчете наличными денежными средствами), либо при ввозе товаров в портовую особую экономическую зону иные подтверждающие передачу товаров резиденту портовой особой экономической зоны документы;

таможенная декларация (ее копия) с отметками таможенного органа о выпуске товаров в соответствии с таможенным режимом свободной таможенной зоны либо при ввозе в портовую особую экономическую зону российских товаров, помещенных за пределами портовой особой экономической зоны под таможенный режим экспорта или перемещения припасов, таможенная декларация (ее копия) с отметками таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в соответствии с заявленным таможенным режимом, и таможенного органа, который уполномочен на совершение таможенных процедур и таможенных операций при таможенном оформлении товаров в соответствии с таможенным режимом свободной таможенной зоны и в регионе деятельности которого расположена портовая особая экономическая зона;

При реализации товаров через комиссионера, поверенного или агента в налоговые органы представляются следующие документы:

1) договор комиссии. Согласно такому договору одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счёт комитента.

договор поручения. В соответствии с таким договором одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счёт другой стороны (доверителя) определённые действия.

агентский договор. По агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счёт принципала либо от имени и за счёт принципала;

2) контракт (копия контракта) лица, осуществляющего поставку товаров на экспорт или поставку припасов по поручению налогоплательщика;

3) выписка банка (её копия), подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации товара (припасов) иностранному лицу на счёт налогоплательщика ли комиссионера (поверенного, агента) в российском банке;

4) таможенная декларация (её копия)

5) копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов.

Согласно п. 9 ст. 165 и п.9 ст. 167 НК РФ налогоплательщики, не представляющие в соответствии с п. 4 ст. 165 НК РФ в налоговые органы таможенные декларации (их копии), для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 % при выполнении работ (оказании услуг), предусмотренных пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ представляют документы в срок не позднее 180 календарных дней с даты отметки, подтверждающей вывоз товаров с территории РФ. Если по истечении 180 календарных дней налогоплательщик не представил такие документы, операции по реализации работ (услуг) подлежат налогообложению по ставке 18 %.

Выручка налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Банка России на момент определения налоговой базы, т.е. на дату отгрузки (передачи) товаров. Если впоследствии документы, подтверждающие правомерность применения ставки НДС в размере 0%, будут собраны и представлены налогоплательщиком в налоговые органы, то выручка по таким операциям, ранее пересчитанная по курсу на дату отгрузки (передачи) товаров, подлежит пересчету по курсу на дату оплаты отгруженных товаров.

Если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы, обосновывающие применение ставки в размере 0 %, операции по реализации товаров (работ, услуг) подлежат включению в декларацию за тот налоговый период, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. Уплаченные суммы подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, предусмотренных положениями ст. 176 НК РФ.

В своей курсовой работе я хочу привести практические примеры исчисления НДС при условии непредставления полного пакета документов в налоговую инспекцию по истечении 180 дней.

Пример 1

В январе 2009 года ЗАО «Брайт» приобрело партию древесины за 590 000 руб., в том числе НДС - 90 000 руб. В этом же месяце был заключен контракт на поставку древесины с немецкой компанией. Цена контракта - 30 000 у.е. Право собственности перешло на древесину немецкой компании 17 января 2009 года, оплата поступила - 1 февраля 2009 года. Курс условной единицы - 30 руб. на 17 января и 31,5 руб. на 1 февраля 2009 года.

Спустя 181 день ЗАО «Брайт» не собрало полный пакет документов по реализации на экспорт.

В октябре 2009 года по неподтверждённому экспорту будет начислен НДС:

90 000?18 %/118 % = 162 000 руб. и одновременно принято в качестве налогового вычета - 90 000 руб. В этом же месяце налогоплательщик должен сдать уточнённую декларацию по НДС за 1 квартал и за период с 21 апреля (срок уплаты НДС за первый квартал) по 14 октября (срок, к которому должен быть собран пакет документов) будут начислены пени исходя из 1/300 ставки рефинансирования за каждый день просрочки.

Пример 2

ООО «Поставщик» экспортирует товары в Бельгию. Партия товаров на сумму 100 000 евро была отгружена и вывезена на таможенную территорию. Экспортная операция была оформлена в РФ 11 января. Налоговый период по НДС для данной организации составляет месяц. Налогоплательщик не смог представить в 180-дневный срок, который истёк 11 июля, документы, необходимые для подтверждения его права на применение ставки НДС в размере 0 %. 12 июля ООО «Поставщик» уплатил в бюджет налог по ставке 18 % и пени.

Произведём расчёт налога и пеней, которые налогоплательщик должен уплатить в данной ситуации. Он должен:

1) рассчитать и перечислить в бюджет налог по ставке 18 %. Предположим, курс евро на дату отгрузки товаров составил 36,5 руб./евро. Тогда сумма НДС составит:

100 000 евро ?36,5 руб/евро ?18% =167 000 руб

2)начислить и уплатить пени за период с 20 февраля (последний срок уплаты НДС в общем порядке) по 12 июля (момент фактической уплаты НДС), который составил 142 дня. Учитывая, что действующий размер ставки рефинансирования составил 11 %, сумма пеней будет равна:

657 000 руб. ?11 % : 300 ? 142 дн. = 34 207,8 руб.;

Общая сумма платежей составит:

657 000 руб. + 34 207,8 руб. = 691 207,8 руб.

3. Проблемы и совершенствование применения ставки 0 %

В последнее время широкую известность приобрела так называемая проблема возмещения экспортного налога на добавленную стоимость. Вызвана она в первую очередь злоупотреблением в этой области. Так, создав несколько юридических лиц, оформив ряд абсолютно фиктивных контрактов, осуществив через банк платежи с несуществующими в реальности денежными средствами, а затем предъявив документы, полученные в результате данных действий, в налоговую инспекцию, руководители названной махинации получали в течение 10 дней денежные средства из федерального бюджета. Установив, что в бюджет от поставщиков материальных ресурсов, использованных при изготовлении и реализации экспортной продукции, не поступают денежные средства, которые возмещены экспортерам, и что возмещается намного больше, чем поступает, государство в лице его органов, в том числе и ФНС России выработали ряд мер, направленных на борьбу с злоупотреблением в этой области, в частности, одной из таких мер явилось требование налоговых органов о документальном подтверждении сумм НДС, уплаченных поставщикам материальных ресурсов, и дальнейшая проверка того, была ли поставщиком уплачена в бюджет сумма НДС. В случае, если поставщик материальных ресурсов, использованных при изготовлении экспортной продукции, не уплатил в бюджет суммы НДС, то в возмещении экспортеру налоговые органы отказывали, поскольку «в бюджете отсутствует источник их возмещения». Налоговые органы в ряде случаев проверяют всю цепочку покупок и продаж, проверяя на каждом этапе уплату в бюджет сумм НДС и отказывая в возмещении НДС в случае выявления неуплаты. Фактически данная мера выразилась в переносе ответственности за неправомерное или излишнее возмещение из бюджета с ФНС на арбитражные суды, поскольку налоговые инспекции стали достаточно часто отказывать в возмещении экспортного НДС, а налогоплательщики соответственно обжаловать подобные отказы в суд. Частично уменьшить количество такого рода отказов позволило введение в НК РФ положение о том, что в случае несвоевременного возмещения налоговыми органами НДС подлежат начислению проценты исходя из ставки рефинансирования Центрального Банка Российской Федерации. В настоящий момент наибольшую популярность приобретают отказы налоговых органов в возмещении сумм НДС, уплаченного поставщикам материальных ресурсов, в связи несоответствием представленных документов статье 165 НК РФ (фактический экспорт не подтвержден), а также несоответствие счетов-фактур требованиям пунктов 5 и 6 статьи 169 НК РФ (необоснованность налоговых вычетов). Однако, условия, указанные в п. 2 ст. 169 (Счета-фактуры являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету; Ошибки в счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога) призваны решить эту проблему.

Размещено на Allbest.ru