Правовые основы налогового планирования в российском законодательстве

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Введение

Современный период функционирования организаций в Российской Федерации обуславливается существенным изменением внешней среды хозяйствования.

Ужесточение конкурентной борьбы (прежде всего со стороны иностранных и созданных с привлечением иностранных инвестиций компаний) и увеличение давления со стороны естественных монополистов, социальной сферы, государственных органов, высокие издержки ведения бизнеса, основная доля которых приходится на налоговое администрирование, имеющее сложную структуру и методологию взимания налоговых и иных приравненных к налогам платежей, требуют формирования адекватной налоговой политики со стороны предпринимательских кругов, направленной на выравнивание ограничительной составляющей налоговой системы.

Объективно возникает необходимость рациональной и эффективной организации учета и планирования налоговых издержек.

Налоговое планирование, вплотную взаимодействуя с такими управленческими функциями, как маркетинг, финансы, учет, кадровая политика, снабжение, является одним из базовых инструментов генерирования показателей эффективности функционирования предприятия, так как расчет последних без учета налоговых последствий представляется весьма неразумным и иррациональным. Следовательно, налоговое планирование должно являться обязательным инструментарием в комплекте менеджмента при принятии того или иного управленческого решения и иметь твердую нормативно-правовую базу.

Наряду с этим, налоговое планирование является не только одним из самых ценных и перспективных орудий, находящихся в арсенале менеджера, оно уже сейчас оказывает глубокое воздействие на инвестиционную политику, как на макро-, так и на микроэкономическом уровне.

Роль налогового планирования в экономике современного предприятия и правовых аспектов, являющихся следствием проводимой налоговой политики, обусловила внимание ученых к исследованию проблемы функционирования налогового планирования. Результаты этих исследований нашли отражение в зарубежной и отечественной литературе.

Таким образом, планирование налоговых отчислений в современный период развития стало одной из важнейших и полезнейших функций управления организацией, которая не на должном уровне имеет соответствующей теоретической обоснованности, а на практике применяется сугубо в целях уменьшения налоговых выплат в соответствующие бюджеты РФ, без учета существующих функциональных взаимосвязей во внутренней организационной структуре организации, носит бессистемный характер. Все выше изложенное обусловливает актуальность темы настоящей работы.

Основной целью данной работы является раскрытие правовых аспектов в налоговом планировании в Российской Федерации.

1. Правовые основы налогового планирования в российском законодательстве

По мере развития налоговых систем, появления различных режимов налогообложения, расширения сферы применения льгот экономия на налогах стала важным дополнительным источником финансовых ресурсов и способом повышения конкурентоспособности продукции предприятий по ценовому фактору. А государство, в свою очередь, начало принимать меры, чтобы не допустить уменьшения налоговых обязательств. Налоговое планирование основывается на стремлении собственника защитить свое имущество. Согласно ст. 8 Налогового кодекса РФ под налогом понимается обязательный, индивидуально-безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

Конституция РФ закрепляет право частной собственности и его охрану законом. Согласно ст. 5 Конституции РФ каждый вправе иметь имущество в собственности, владеть, пользоваться и распоряжаться им как единолично, так и совместно с другими лицами. В соответствии с п. 2 ст. 209 Гражданского кодекса РФ собственник вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие закону и иным правовым актам и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц. Согласно ст. 45 Конституции РФ каждый вправе защищать свои права и свободы всеми способами, не запрещенными законом. Таким образом, законодательство РФ признает права налогоплательщика и предоставляет ему возможность защиты его собственности, в том числе направленную на уменьшение налоговых обязательств, но только при условии, что его действия не приведут к нарушению законодательства.

Правомерность этого утверждения подтверждена высшей судебной инстанцией Российской Федерации - Конституционным Судом РФ (далее - КС РФ). В Постановлении КС РФ от 27 мая 2003 г. №9-П дано системное толкование принципа всеобщности и обязательности налогообложения. В соответствии с вышеуказанным постановлением КС РФ правовое регулирование налоговых правоотношений должно осуществляться с учетом общеправовых принципов. Это означает, что определение обязанности налогоплательщика не только основывается на ст. 57 Конституции РФ, но и учитывает совокупность всех предоставляемых гражданам прав. Тем самым подтвержден принцип, согласно которому право государства на изъятие части собственности гражданина или организации в виде налога или сбора не беспредельно, а ограничено конституционными правами и свободами человека и гражданина.

В Постановлении КС РФ от 27 мая 2003 г. №9-П подчеркнута допустимость законной оптимизации налоговых платежей - таких действий налогоплательщика, которые хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных законом прав, связанных с освобождением от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных форм предпринимательской деятельности и, соответственно, оптимального вида платежа. Установление ответственности за вышеназванные действия, являющиеся реализацией налогоплательщиком принадлежащих ему конституционных прав, недопустимо. Европейская конвенция по правам человека содержит положения, которые защищают имущественные права частных лиц. Гарантии, предусмотренные этим международным договором, действуют и в налоговых правоотношениях. Прежде всего имущественные права налогоплательщиков защищаются ст. 1 Протокола №1 Европейской конвенции по правам человека, которая гласит: «Каждое физическое или юридическое лицо имеет право беспрепятственно пользоваться своим имуществом. Никто не может быть лишен своего имущества иначе как в интересах общества и на условиях, предусмотренных законом и общими принципами международного права. Предыдущие положения ни в коей мере не ущемляют права государства обеспечивать выполнение таких законов, какие ему представляются необходимыми для осуществления контроля за использованием собственности в соответствии с общими интересами или для обеспечения уплаты налогов или других сборов или штрафов». Из этой статьи следует, что вмешательство в имущественные права частных лиц в форме установления налога или иных обременений, связанных с этим (ведение бухгалтерского учета, представление деклараций, отчетов и т.д.), является допустимым. Однако указанное полномочие государства ограничено определенными условиями.

Подобное вмешательство должно:

- осуществляться в общественных интересах;

- основываться на законе;

- применяться при соблюдении баланса публичных и частных интересов.

Финансовое обеспечение деятельности государства и есть тот общественный интерес, который оправдывает вмешательство государства в имущественные права частных лиц. Законным вмешательством в налоговых отношениях считается только то, которое основывается на нормативном акте. По смыслу Европейской конвенции по правам человека необязательно, чтобы вмешательство государства в налоговой сфере осуществлялось лишь в форме закона. Правомерным будет являться вмешательство, осуществляемое на основании такого нормативного акта, как, например, инструкция или международный договор. Как отметил Европейский суд, «термин «закон» должен пониматься в смысле своего содержания, а не формы». Соблюдение баланса публичных и частных интересов означает, что при решении вопроса о защите имущественных прав оценивается, насколько взвешенно разрешает акт, принятый национальным судом, вопрос о защите прав частного лица и интересов общества.

Налоговое планирование основывается исключительно на легитимной основе, в то время как уклонение от уплаты налогов осуществляется посредством совершения налогоплательщиком налоговых правонарушений или налоговых преступлений, т.е. посредством нарушения норм налогового или уголовного законодательства. Уклонение от уплаты налогов чаще всего реализуется в виде уклонения от постановки на налоговый учет, сокрытия объектов налогообложения, непредставления или несвоевременного представления налоговых документов, также в виде неуплаты налогов, незаконного использования налоговых льгот и т.д. В зависимости от характера действий, совершаемых при уклонении от налогообложения, и тяжести последствий таких действий они могут быть условно подразделены на две категории:

- некриминальное уклонение от уплаты налогов: действия, совершаемые налогоплательщиком, нарушают налоговое законодательство, но не образуют состава налогового преступления, что делает невозможным применение к такому налогоплательщику мер уголовной ответственности;

- криминальное уклонение от уплаты налогов: действия, совершаемые налогоплательщиком, не только нарушают налоговое законодательство, но и приводят к образованию состава налогового преступления, что влечет применение мер уголовной ответственности.

Следует отметить, что граница между налоговым планированием и уклонением от уплаты налогов бывает не так ясна и очевидна, что ведет к конфликтам между налоговыми органами и налогоплательщиками.

При описании моделей поведения налогоплательщиков в литературе приводится следующий перечень возможных вариантов:

- стандартный метод уплаты налогов в соответствии с законом без предварительных расчетов и выбора оптимальных вариантов;

- налоговое планирование вид деятельности законопослушных налогоплательщиков, минимизирующих свои обязательства за счет законного использования налоговых льгот, а также с применением специальных методов оптимизации налогообложения;

- обход налогов - избежание возникновения обязательств налогообложения как законными способами (фирма избегает занятия деятельностью, обремененной повышенной налоговой нагрузкой), так и незаконными (фирма не регистрирует свою деятельность либо не ведет учет обязательств налогообложения);

- уклонение от уплаты налогов незаконное использование налоговых льгот, несвоевременная уплата налогов, сокрытие доходов.

Выделяя в отдельную категорию налоговую оптимизацию, следует сказать, что понятие налоговой оптимизации намного шире, чем иные понятия (налоговое планирование, налоговая минимизация).

Налоговая оптимизация основывается на уменьшении размера налоговых обязательств посредством целенаправленных правомерных действий налогоплательщика, включающих в себя полное использование всех предоставленных законодательством льгот, налоговых освобождений, других законных приемов и способов с учетом принципа учета интересов государства.

Налоговая минимизация соотносится с налоговой оптимизацией таким образом, что представляет собой предельно допустимую действующим законодательством возможность уменьшения налоговых обязательств.

Явно и очевидно, что налоговую оптимизацию следует отличать от незаконного уменьшения уплаты налогов, то есть уклонения от их уплаты.

Для государства выгодно продвижение теоретических исследований по налоговому планированию, чтобы установить единые правила игры, повысить правовую культуру налогоплательщика, т.е. стимулировать налогоплательщика уменьшать налоги законно, а не совершать налоговые правонарушения. Поэтому изучение и пропаганда налоговой оптимизации позволят хоть ненамного, но снизить количество уклонений от уплаты налогов, что, в конечном счете, является стратегической целью деятельности налоговых органов. Не стремление к достижению максимальных показателей количества выявленных налоговых правонарушений (хотя и это важно), а обеспечение понижения общего уровня налоговых нарушений - вот критерий эффективности деятельности налоговых органов. Таким образом, право на налоговое планирование в настоящее время не закреплено на законодательном уровне, налоговое планирование не имеет своей классификации. Введение таких понятий на законодательном уровне необходимо как для налогоплательщиков, так и для налоговых и правоохранительных органов.

Рассматривая правовые основы налогового планирования, объективно вытекает вывод о необходимости законодательного закрепления понятия налогового планирования и права налогоплательщика на планирование в рамках закона.

планирование конкурентоспособность продукция налоговый

2. Налоговое планирование как научное направление

Экономическая и правовая стороны налоговой оптимизации очень тесно связаны. Налог как социально-экономическая конструкция имеет свою сущность, цели, функции, законы существования и развития, а с юридической стороны это совокупность элементов налога, закрепленных в нормативных правовых актах. Таким образом, одновременно существует объективная реальность - налоговые отношения и юридическая реальность - источники налогового права, т.е. для каждого экономического отношения уже существует свой объективно сложившийся критерий: что хорошо, что плохо. Право регулирует деятельность налогоплательщика, устанавливая рамки допустимого и должного поведения, нарушение которых должно наказываться, право должно устанавливать четкие границы социально допустимого и полезного поведения в экономике. Поэтому налоговая оптимизация представляется деятельностью налогоплательщика по снижению обязательных выплат, которая с юридической точки зрения квалифицируется как допустимая.

Вышеизложенное позволяет сказать, что возможность налогового планирования заложена в самом налоговом законодательстве, которое предусматривает те или иные налоговые режимы для разных ситуаций, допускает различные методы для исчисления налоговой базы и предлагает налогоплательщикам различные налоговые льготы, если они будут действовать в желательных властным органам направлениях. Кроме того, налоговое планирование обусловлено заинтересованностью государства в предоставлении налоговых льгот в целях стимулирования какой-либо сферы производства, категории налогоплательщиков, регулирования социально-экономического развития.

Отсутствие в налоговом законодательстве таких понятий, как «налоговое планирование», «налоговая оптимизация», позволяет фискальным органам любое налоговое планирование считать противозаконной деятельностью, что несовместимо с принципами построения правового государства, равенства всех перед законом и судом.

При установлении видов налогового планирования в законодательстве в качестве одного из критериев по мнению специалистов, исследующих данную категорию, целесообразно использовать понятие законности (соблюдение требований законов). Так, лицо вправе заключать любые, не запрещенные законом сделки, но при этом оно должно учитывать публичные (в данном случае фискальные) интересы государства, воздерживаясь от заключения сделок, единственной целью которых является снижение налогового бремени.

В противном случае лицо злоупотребляет субъективными правами и соответственно игнорирует публичные интересы государства.

Разработка таких теоретических вопросов позволит более осознанно подходить к процессу правотворчества и в случае их детализации и закрепления в законодательстве сузит сферу неопределенности налогового права.

«В основу налогового планирования должны быть положены принципы системного подхода и системного анализа. Системный подход - это определенная методологическая концепция, связанная с историко-философской ретроспективой и с современными теоретико-познавательными представлениями о налогах и налогообложении. Системный анализ - определенный аспект системных исследований с ярко выраженной практической направленностью по управлению налогообложением».

Очевидно, что налоговое планирование как одно из направлений научной мысли уже существует, о чем свидетельствуют многочисленные публикации на данную тематику и реализация этого направления на практике. Однако отсутствует систематизация этих знаний, не выработаны принципы (основы) налогового планирования, нет единства при классификации методов, этапов, отсутствует легальное определение этого понятия на законодательном уровне.

Ряд ученых, приходят к мысли выделения налогового планирования в качестве самостоятельного нового направления научной теории и в практике преподавания как самостоятельной правовой дисциплины на юридических факультетах. Так, например, по мнению А.П. Зрелова, налоговый менеджмент, куда входят, в свою очередь, налоговая оптимизация, налоговая минимизация и налоговая логистика, должен являться составной частью форосологии - науки, изучающей современное состояние и историческое развитие сущности налогов, налоговых систем и налоговых отношений. Указанный автор не только предложил единый понятийный аппарат новой науки, получившей название «форосология», но и разработал ее структуру.

Другие авторы рассматривают налоговое планирование как проявление налоговой правосубъектности и считают его правовым инструментом, способствующим согласованию публичного интереса государства и частного интереса налогоплательщиков.

Так, по мнению Б.В. Мышкина, содержание налоговой правосубъектности организации и правосубъектности физического лица позволяет им участвовать в налоговых правоотношениях в роли налогоплательщика и налогового агента. Это позволяет утверждать, что комплекс прав и обязанностей физических лиц, предпринимателей без образования юридического лица и организаций в налоговом правоотношении опосредует их частные интересы, которые сводятся к стремлению всемерно минимизировать в пределах прав, предоставленных им законодательством о налогах и сборах, иным законодательством, свое налоговое обязательство.

Возникает неизбежное объективное противоречие между публичным (государственным) интересом и частными интересами налогоплательщиков, что порождает конфликт интересов, который либо разрешается в суде, либо неуплата налогов налогоплательщиками наносит непоправимый ущерб интересам государства в результате недопоступлений в его бюджетную систему соответствующих доходов от налогов и сборов.

В этой связи возникает необходимость поиска правового инструментария, способствующего сбалансированию публичного интереса государства и частного интереса налогоплательщиков.

Одним из таких инструментов является налоговое планирование, позволяющее в рамках соблюдения действующего законодательства оптимизировать и минимизировать налоговые платежи (отчисления) налогоплательщиков.

3. Роль судебной практики в налоговом планировании

В отсутствие легитимного определения налогового планирования именно судебной практикой было подтверждено право субъектов предпринимательской деятельности на законное налоговое планирование.

В п. 3 Постановления КС РФ от 27 мая 2003 г. №9-П подтверждена правомерность налогового планирования и приведена связь налогового планирования с налоговой обязанностью: если законом предусматриваются те или иные льготы, освобождающие от уплаты налогов или позволяющие уменьшить сумму налоговых платежей, то применительно к соответствующим категориям налогоплательщиков обязанность платить законно установленные налоги предполагает необходимость их уплаты только в той части, на которую льготы не распространяются, и именно в этой части на таких налогоплательщиков возлагается ответственность за неуплату законно установленных налогов.

Элементом налогового планирования является оспаривание незаконных или расширительно толкующих законодательство нормативных и ненормативных актов налоговых органов. Это позволяет выяснить позицию судебных органов по актуальным, но недостаточно ясным вопросам налогообложения. Причем долгое время арбитражные и гражданские суды не признавали за налогоплательщиком право обжаловать мнение налоговых органов заранее, т.е. до нанесения какого-либо ущерба интересами истца. Однако, в Определении КС РФ от 5 ноября 2002 г. №319-О установлено, что налогоплательщики могут и не дожидаться, когда их накажут рублем и вправе оспаривать действия налоговых органов заранее.

Как отмечается в литературе, наибольший экономический эффект дают методы налогового планирования, основанные на наличии пробелов в законодательстве, которые налогоплательщики пытаются использовать при исчислении того или иного налога. При этом такой подход к налоговому планированию основывается даже на законодательной базе. Так, в соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Но, налоговые органы вынуждены восполнять такие пробелы в законодательстве различными ведомственными документами. Поэтому, если позиция налогоплательщика расходится с официально выраженным мнением налоговых органов, налогоплательщик может защитить свои интересы только в судебном порядке.

Использование пробелов, недоговоренностей и неясностей в законодательстве относится к наиболее рисковым способам оптимизации.

Налоговое законодательство содержит много неясностей и противоречий, к тому же быстро меняется. Поэтому еще одна проблема, с которой сталкиваются налогоплательщики в ходе оптимизации, - правильная квалификация своих действий с его точки зрения.

Оценить законность своих действий налогоплательщику весьма непросто. Чаще всего такая оценка носит вероятностный, предположительный характер. Окончательный вывод о законности действий налогоплательщиков делают только судебные органы, причем нередко принцип единообразия судебной практики не выдерживается. Это означает, что оптимизируя налоговые платежи, налогоплательщик может незаметно для себя не уплатить законно установленный налог, пусть даже по причине заблуждения или неосторожности.

Прогнозировать направление судебной практики в каждом конкретном случае невозможно. В условиях отсутствия в Российской Федерации института прецедентного права до внесения соответствующих изменений или дополнений в само налоговое законодательство судебные разбирательства по однотипным налоговым спорам будут вестись практически по каждому отдельному случаю.

Наличие совершенно очевидной позиции судебных органов, в том числе и высшей судебной инстанции, не исключает возможности противоположной точки зрения налоговых органов в споре с конкретным налогоплательщиком.

С учетом сложившейся инстанционности российской судебной системы судебные постановления, прежде всего Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ, возглавляющих систему судов общей юрисдикции и арбитражных судов соответственно, носят прецедентный характер, что в определенной степени предполагает обязательность правовой позиции высших российских судов для нижестоящих судов. Федеральные арбитражные суды не отходят от утвержденной позиции и подчеркивают, что уменьшение на законных основаниях суммы подлежащих уплате налогов, выбор наиболее выгодных форм предпринимательской деятельности и оптимального вида платежа («налоговая оптимизация») является правом налогоплательщика.

В соответствии со ст. 26 Конституции РФ разъяснениям ВС РФ и ВАС РФ по вопросам судебной практики, носят обязательный характер. По сути своей праворазъяснительная деятельность высших российских судов - это толкование закона, и соответственно, то толкование, которое они дают в своих разъяснениях, становится обязательным образцом для решения судами конкретных дел.

Суды первой инстанции, удовлетворяя требования заявителей в спорах налоговыми органами, в своих решениях придерживаются общепринятой позиции, устанавливают признаки налоговой оптимизации и становятся на сторону налогоплательщиков, а кассационные инстанции подтверждают позицию судебных органов по вопросу оптимизации налогообложения.

Активная позиция налогоплательщиков по отстаиванию своих интересов фактически влияет на законотворческую деятельность в целом.

Как вывод следует отметить, что именно судебная система становится источником наиболее интересных дискуссий, именно судебные решения привлекают все большее внимание и юристов, и общества в целом. И даже учитывая то, что наша система права не является прецедентной, значение судебной практики с каждым годом все возрастает.

Заключение

Законное уклонение от уплаты налогов весьма противоречивое и сложное явление, в котором находят свое отражение многие проблемы и противоречия современных рыночных экономических систем. Так, по некоторым оценкам, в России от 20 до 40% и более всех налоговых поступлений «теряется» из-за применения предпринимателями современных методов оптимизации налогов.

В Российской Федерации, как и во многих других странах, принимаются меры по предупреждению и упорядочению практики оптимизации налоговых платежей. Однако, правовые нормы, содержащиеся в различных отраслях права, не скоординированы, не составляют единой системы, не согласованы между собой и нуждаются в совершенствовании. Государству необходимо конкретизировать и системно доводить свою позицию по вопросам оптимизации налогообложения и доводить её до налогоплательщиков.

Предпосылкой для этого является существующее объективное противоречие между налогоплательщиками, стремящимися уменьшить свои налоговые обязательства, и государством, решающим постоянно возрастающие социальные задачи. В этих условиях налоговое планирование выступает инструментарием, способствующим сбалансированию публичного интереса государства и частного интереса налогоплательщиков посредством уменьшения уплаты налогов на законных основаниях.

Налоговое планирование создает необходимые условия для стабильного экономического роста хозяйствующих субъектов, повышения их финансовой устойчивости и значимости, последующего увеличения доходной базы соответствующих бюджетов и экономического роста в масштабах всей страны. Применение льгот в условиях продуманной налоговой политики государства не только позволяет обеспечить увеличение финансовых ресурсов хозяйствующего субъекта, но и в перспективе приводит к росту налоговых доходов бюджета.

В Конституции РФ и ГК РФ содержатся правовые основания налогового планирования, закрепляющие право каждого иметь имущество в собственности, владеть, пользоваться и распоряжаться им, совершать по своему усмотрению в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие закону и иным правовым актам и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц.

В отсутствие легитимного определения налогового планирования на уровне федерального закона право на уменьшение налогов, не нарушая закон, подтверждено КС РФ. Однако в отсутствие законодательного закрепления права на налоговое планирование существует вероятность того, что любое действие налогоплательщика, направленное на уменьшение своих налоговых платежей, может быть расценено как налоговое правонарушение, к тому же не определена граница между законным налоговым планированием и уклонением от уплаты налогов.

Список литературы

1. Конституция Российской Федерации;

2. Налоговый кодекс Российской Федерации ч. 1;

3. Налоговый кодекс Российской Федерации, ч. 2;

4. Брызгалин, А.В. Берник, В.Р. Налоговая оптимизация: принципы, методы, рекомендации, арбитражная практика: / А.В. Брызгалин, В.Р. Берник, - Екб.: Налоги и финансовое право, - 2002. - 398 с.

5. Выткалова, Е.С., Романовский, М.В. Налоговое планирование: / Е.С. Выткалова, М.В. Романовский СПб.: ПИТЕР, 2008. - 393 с.

6. Зрелов, А.П. О модернизации системы налогового образования в РФ с учетом сущности и современной структуры форосологии - науки о налогах, налоговых системах и налоговых правоотношениях: / А.П. Зрелов // Право и политика. - 2003. - №6. - с. 28 - 35.

7. Рогозин, Б.А. Налоговое планирование на предприятиях и в организациях (оптимизация и минимизация налогообложения): / Б.А. Рогозин, 7-е изд., в 3-х тт. - М.: 1997 г. - 197 с.

Размещено на Allbest.ru