Руководителю проверяемой организации (или индивидуальному предпринимателю) под расписку с указанием даты вручается требование о представлении необходимых для проведения проверки документов. В соответствии с п. 1 ст. 93 НК РФ налогоплательщик обязан представить истребованные документы в пятидневный срок³⁴. При необходимости проведение проверки может быть приостановлено до момента предоставления затребованных документов. Отказ налогоплательщика от предоставления запрашиваемых при проведении проверки документов или их непредставление в пятидневный срок влечёт ответственность, преду смотренную ст. 126 НК РФ.

В ходе проверки исследуются все документы и (или) информация на машинных носителях, имеющие значение для формирования выводов о правильности исчисления, полноте и своевременности уплаты и (или) перечисления налогов проверяемым налогоплательщиком в соответствующие бюджеты и государственные внебюджетные фонды. При этом выясняются все обстоятельства, которые могут повлиять на принятие правильного решения по результатам проверки.

Исследованию, в частности, подлежат:

- учредительные документы организации (документы, подтверждающие государственную регистрацию физического лица в качестве индивидуального предпринимателя);

- свидетельство о постановке на учёт в налоговом органе;

- налоговые декларации;

- документы бухгалтерской отчётности;

- договоры (контракты);

- банковские и кассовые документы;

- накладные на отпуск материальных ценностей;

- сметы выполненных работ, счета фактуры и другие документы, подтверждающие факты проведения налогоплательщиком хозяйственных операций;

- учётные регистры (главная книга, журналы ордера, ведомости и др.), а также иные документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов.

Оформление результатов выездной налоговой проверки и принятие решения по ней

По результатам выездной налоговой проверки составляются:

1) справка о проведённой налоговой проверке;

2) акт выездной налоговой проверки;

3) решение (если в ходе проверки были обнаружены нарушения налогового законодательства).

Пребывание проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика завершается составлением справки о проведённой выездной налоговой проверки, форма которой установлена в Приложении № 3 к Инструкции МНС России от 10 апреля 2000 г. № 60.

Составление такой справки предусмотрено ст. 89 НК РФ (последний абзац), но в данной статье ничего не говорится о том, что копия справки вручается налогоплательщику либо что налогоплательщик дол жен быть ознакомлен со справкой. После подписания справки доступ проверяющих на территорию налогоплательщика возможен только с его добровольного согласия, даже если не истёк срок проведения проверки.

Акт выездной налоговой проверки составляется не позднее двух месяцев с момента составления справки о проведённой проверке. Акт, согласно Инструкции о Порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушении законодательства о налогах и сборах от 10 апреля 2000 г. № 60 (далее Инструкция), должен содержать систематизированное изложение документально подтверждённых фактов налоговых правонарушений, выявленных в процессе проверки, или указание на отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных правонарушений. Нужно отметить, что это срок не является пресекательным, т.е. его нарушение не лишают инспекции права на санкции. В акте подлежат отражению все выявленные в процессе проверки факты нарушений налогового законодательства и связанные с этими нарушениями обстоятельства, которые имеют большое значение для принятия правильного решения по результатам проверки.

Есть общие требования к составлению акта (согласно Инструкции):

- составляется на бумажном носителе на русском языке;

- должен иметь сквозную нумерацию страниц;

- не допускаются помарки, подчистки и иные исправления, за исключением исправлений, оговоренных и заверенных подписями лиц, подписавших акт;

- все стоимостные показатели, выраженные в иностранной валю те, подлежат отражению в акте с одновременным указанием их рублёво го эквивалента по курсу, установленному Банком России;

- при использовании в тексте сокращённых наименований и общепринятых аббревиатур при первом употреблении соответствующее словосочетание приводится полностью с одновременным указанием в скобках его сокращённого наименования или аббревиатуры;

- составляется в двух экземплярах, один из которых остаётся на хранении в налоговом органе, а другой передаётся руководителю проверяемой организации либо индивидуальному предпринимателю (их представителям).

При выявлении обстоятельств, позволяющих предполагать нарушения налогового законодательства, содержащие признаки преступления, акт составляется в трёх экземплярах. Третий экземпляр акта приобщается к материалам, направляемым в органы налоговой полиции (п. 3 ст. 32 НК РФ).

Сведения, содержащиеся в акте и относящиеся к налоговой тайне, не подлежат разглашению налоговыми органами и их сотрудниками, а также передаче в другие органы, за исключением предусмотренных законодательством случаев.

К содержанию акта также предъявляются определённые требования. Акт должен состоять из вводной, описательной и итоговой части.

Во вводной части указываются общие сведения о проводимой проверке и проверяемом налогоплательщике, его филиале или представительстве (в случае проведения соответствующей проверки). В этой части акта должны содержаться такие данные, как:

- номер акта проверки (присваивается при его регистрации в налоговом органе);

- полное и сокращённое название проверяемой организации согласно учредительным документам или фамилия, имя и отчество индивидуального предпринимателя (при проверке филиала или представительства - их полное и сокращённое наименование);

- идентификационный номер налогоплательщика (ИНН);

- наименование места проведения проверки (населённого пункта, на территории которого происходила проверка);

- дата составления акта (эта дата подписания акта лицами, проводившими проверку);

- фамилии, имена, отчества лиц, проводивших проверку, их должности, с указанием наименования налогового органа, который они представляют, а также их классные чины (при их наличии; если в проверке участвовали сотрудники органов налоговой полиции, то во вводной части указываются фамилии, имена, отчества, должности, специальные звания этих лиц, а также наименование органа налоговой полиции, который они представляют);

- дата и номер решения о проведении выездной проверки (если это проверка в порядке контроля - то соответствующего постановления);

- указание на вопросы проверки: проверка по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах (если проверка проводится по всем видам налогов и сборов) или проверка по вопросам правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления (наименование налога(ов), сбора(ов)) (если проверка проводится по отдельным видам налогов или сборов).

- период, за который проведена проверка;

- дата предъявления налогоплательщику решения или постановления о проведении проверки и окончания проверки (составление справки о проведённой проверке);

- фамилии, имена и отчества должностных лиц проверяемой организации (её филиала или представительства) - руководителя, главного бухгалтера либо лиц, исполняющих их обязанности в проверяемом периоде. Если в течение проверяемого периода происходили изменения в составе вышеназванных лиц, то перечень этих лиц приводится с одновременным указанием периода, в течение которого эти лица занимали соответствующие должности согласно приказам, распоряжениям, протоколам собрания учредителей или другим документам о назначении и увольнении с занимаемой должности;

- адрес места нахождения организации (её филиала или представительства) или постоянного места жительства индивидуального предпринимателя, а также место осуществления её (его) хозяйственной деятельности в случае несовпадения с вышеуказанным адресом;

- сведения о наличии лицензируемых видов деятельности (номер и дата выдачи лицензии, наименование органа, выдавшего лицензию, сроки начала и окончания действия лицензии);

- сведения о фактически осуществляемых организацией видах деятельности, в том числе и о запрещённых законодательством или осуществляемых без лицензии;

- сведения о методе проведения проверки по степени охвата её первичных документов (сплошной, выборочный) с указанием на те разделы документации, которые были проверены сплошным, и те, которые были проверены выборочным методом (если по запросу проверяющего налогоплательщик представил неполный комплект документов необходимых для проверки, то приводится перечень непредставленных документов);

- сведения о встречных проверках, о производстве выемки доку ментов или предметов, проведении экспертизы, инвентаризации имущества налогоплательщика, осмотре его территории и помещений и иных действий, произведённых в ходе проверки;

- иные необходимые сведения.

Описательная часть акта должна содержать систематизированное изложение документально подтверждённых фактов налоговых правонарушений, выявленных в ходе проверки, или указание на отсутствие таковых.

Содержание описательной части должно отвечать требованиям:

1. Объективность и обоснованность.

Отражаемые факты должны: являться результатом тщательно про ведённой проверки, исключать физические неточности, обеспечивать полноту вывода о несоответствии действий (бездействия) налогоплательщику законодательству. По каждому факту должны быть изложены:

- вид налогового правонарушения, статья (часть, пункт статьи) НК РФ, предусматривающая данное правонарушение, способ и иные обстоятельства его совершения, налоговый период, к которому данное правонарушение относится;

- оценка количественного и суммового расхождения между заявленными организацией (индивидуальным предпринимателем) в налоговых декларациях данными, связанными с исчислением и уплатой налогов и сборов, и фактическими данными, установленными в ходе проверки (соответствующие расчёты должны быть включены в акт проверки или приведены в составе приложений к нему);

- ссылка на первичные бухгалтерские документы (при необходимости указываются бухгалтерские проводки по счетам и порядок отражения соответствующих операций в регистрах бухгалтерского учёта) и иные доказательства, подтверждающие наличие факта нарушения;

- квалификация совершённого правонарушения со ссылками на соответствующие нормы НК РФ и иных нарушенных нормативно-правовых актов о налогах и сборах;

- ссылка на заключения экспертов (если проводилась экспертиза), протоколы опроса свидетелей, а также иные протоколы, составленные при производстве необходимых действий налогового контроля (если та кие действия производились).

В акте не должно быть субъективных предположений проверяющих, не основанных на достаточных доказательствах.

2. Полнота и комплексность отражения в акте всех существенных обстоятельств, имеющих отношение к фактам налоговых правонарушений.

Каждый факт правонарушения должен быть проверен полно и все сторонне. Изложение обстоятельств правонарушения должно основываться на результатах проверки всех документов, которые имеют отношение к этому факту, а также на результатах проведения необходимых действий налогового контроля.

В акте должны отражаться все существенные обстоятельства, относящиеся к выявленным правонарушениям, такие как: сведения о непредставленных налоговых декларациях, о правильности и полноте отражения операций в бухгалтерском учёте, об источниках оплаты производственных затрат, об обстоятельствах, исключающих применение мер ответственности за совершение правонарушения, и т.д.

Если налогоплательщик внёс в установленном порядке дополнения и изменения в налоговую декларацию, а также уплатил недостающую сумму налога и пени до того, как он узнал о назначении выездной проверки, то эти дополнения и изменения должны быть учтены налоговым органом при подготовке акта выездной проверки. При этом в акте следует указать дату представления заявления о дополнении и изменении налоговой декларации, период, к которому они относятся, а также данные об уплате причитающихся сумм налогов и сборов.

3. Чёткость, лаконичность и доступность изложения. Формулировки, содержащиеся в акте, должны исключать возможность двоякого толкования, а изложение должно быть кратким, чётким, ясным, последовательным и по возможности доступным лицам, не имеющим специальных познаний в области бухгалтерского учёта.

4. Системность изложения.

Выявленные нарушения должны быть сгруппированы в акте по разделам, пунктам и подпунктам в зависимости от характера нарушений и видов налогов и сборов, на неуплату (неполную уплату) которых эти нарушения повлияли.

Однородные массовые нарушения могут быть сгруппированы в ведомости, таблицы и другие материалы, прилагаемые к акту (приложения). В данном случае в тексте излагается сущность этих нарушений со ссылкой на конкретные нарушенные нормы НК или иных нормативно-правовых актов, а также общее количественное (суммовое) выражение последствий нарушений и производится отсылка к соответствующему приложению акта. При этом приложения должны содержать полный перечень однородных правонарушений с указанием периода, к которому они относятся; на именования, даты и номера документов, по которым совершена соответствующая операция; сущность операции; количественное (суммовое) выражение последствий нарушения. Каждое приложение подписывается проверяющими, а также руководителем (лицом, исполняющим его обязанности) проверяемой организации или индивидуальным предпринимателем либо их представителями.

Итоговая часть акта содержит:

- сведения об общих суммах выявленных при проверки неуплаченных (не полностью уплаченных) налогов и сборов в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия); о налогах и сборах, исчисленных в завышенных размерах, с разбивкой по видам и налоговым периодам, а также обобщённые сведения о других фактах налоговых и иных правонарушений;

- предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений. Эти предложения должны содержать перечень конкретных мер, направленных на:

а) пресечение выявленных нарушений и полное возмещение ущерба, понесённого государством в результате их совершения (т.е. взыскание недоимки по налогам, пени за несвоевременную уплату налогов и сборов (с приложением расчёта пени));

б) приведение налогоплательщиком учёта своих доходов (расходов) и объектов налогообложения в соответствии с установленным порядком и т.д.;

- выводы проверяющих о наличии в деяниях налогоплательщика (его представителей) признаков налогового(ых) правонарушения(й). Эти выводы и предложения должны содержать указание на вид совершённых правонарушений со ссылкой на нормы НК РФ, которые предусматривают ответственность за данный вид правонарушений.

Акт не имеет никакой правовой силы без документального подтверждения описанных в нём фактов. Документы, составляющие доказательную базу выявленных нарушений, прилагаются к акту. В обязательном порядке к акту должны быть приложены:

- решение о проведении выездной проверки (к акту, вручаемому налогоплательщику, прилагается копия указанного решения);

- копия требования о представлении необходимых для проверки документов;

- уточнённые расчёты по видам налогов, которые проверяющие составляют при выявлении налоговых правонарушений (кроме случаев, когда указанные расчёты приведены в тексте акта);

- акты инвентаризации имущества (если она была проведена);

- материалы встречных проверок (если были проведены);

- заключения экспертов (при проведении экспертизы);

- протоколы опроса свидетелей, осмотра (обследования) производственных, складских, торговых и иных помещений, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения; протоколы, составленные при производстве иных действий налогового контроля, а также постановления о назначении экспертизы и производстве выемки документов и предметов (если они имели место);

- справка о проведённой проверке, составленная проверяющими по её окончании.

К акту также могут прилагаться:

- копии (при выемке документов-подлинников) документов, подтверждающих нарушения налогового законодательства. При изложении фактов нарушений в описательной части акта делается запись о приложении изъятых подлинных документов или их копий, которые подтверждают наличие соответствующих нарушений;

- справка о наличии расчётных, текущих и иных счетов в банках и других кредитных учреждениях, подписанная проверяющими и руководителем проверяемой организации или индивидуальным предпринимателем либо их представителями;

- справка о размере уставного капитала на момент образования (перерегистрации) организации и на дату начала проверки, а также о полноте его формирования; составе учредителей с указанием долей уча стия;

- справка о месте нахождения обособленных подразделений (их адреса, ИНН, код причины постановки на учёт), производственных и складских помещений, торговых точек, расположенных за пределами основной территории организации; наличии в собственности налогоплательщика земельного участка. Справка подписывается проверяющими и руководителем проверяемой организации или индивидуальным предпринимателем либо их представителями;

- иные материалы, которые могут подтвердить факты налоговых правонарушений и могут помочь при принятии решения по результатам проверки.

Акт подписывается проверяющими и руководителем проверяемой организации (проверяемым индивидуальным предпринимателем). Если они отказываются это сделать, то руководитель проверяющей группы (либо проверяющий) на последней странице акта делает соответствующая запись.

Подписанный акт вручается руководителю проверяемой организации (индивидуальному предпринимателю) или их представителям, о чём на последней страницы экземпляра акта, остающегося на хранении в на логовом органе, делается запись: Экземпляр акта с (количество приложений) приложениями на (количество) листах получил за подписью лица, получившего акт, с указанием его фамилии и инициалов, а также даты вручения акта. Если данные лица уклоняются от получения акта, то на последней его странице делается запись об этом.

Акт также может быть направлен налогоплательщику (его представителю) по почте заказным письмом или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения. В таком случае документы, подтверждающие факт почтового отправления или иного способа пере дачи акта налогоплательщику, прилагаются к экземпляру акта, который остаётся на хранении в налоговом органе.

Акт налоговой проверки перед вручением налогоплательщику или его представителю регистрируется в налоговом органе в специальном журнале, страницы которого должны быть пронумерованы, прошнурованы и скреплены печатью налогового органа.

Если налогоплательщик не согласен с фактами, выводами и предложениями, изложенными проверяющими в акте проверки, то он в течение двух недель со дня получения акта должен представить в соответствующий налоговый орган письменное объяснение мотивов отказа подписать акт или возражения по акту в целом либо по отдельным его положениям. При этом налогоплательщик может приложить к письменному объяснению (возражению) или представить в этот же срок в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность возражений или мотивы неподписания акта проверки.

Если акт был отправлен по почте, то в соответствии с п. 4. ст. 100 НК РФ датой вручения акта считается шестой день, начиная с даты его от правки. В этом случае срок для представления налогоплательщиком своих возражений по акту отсчитывается с этого дня.

Налоговое законодательство устанавливает определённый порядок вынесения решения по результатам проверки.

По истечении двухнедельного срока для представления налогоплательщиком в налоговый орган письменного объяснения мотивов отказа подписать акт или возражений по акту, руководитель (заместитель) налогового органа не более чем через 14 дней рассматривает акт налоговой проверки, а также документы и материалы, представленные налогоплательщиком (п. 6 ст. 100 НК РФ)³⁵, и по результатам рассмотрения материалов проверки выносит решение.

Если налогоплательщик представляет письменные объяснения или возражения по акту, то материалы проверки должны рассматриваться в присутствии должностных лиц проверенной организации либо индивидуального предпринимателя или их представителей. Налоговый орган обязан известить налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов проверки заблаговременно³⁶. Если налогоплательщик, извещённый в установленном порядке, не явился, то материалы проверки, а также представленные возражения, объяснения, другие документы и материалы, рассматривают в его отсутствие.

По результатам рассмотрения руководитель (его заместитель) на логового органа выносит одно из следующих решений:

- о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения;

- об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения;

- о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля в случае, если для принятия окончательного решения по результатам проверки требуется проведение конкретных действий по доказыванию налогового правонарушения с привлечением экспертов, специалистов, переводчиков, обладающих специальными знаниями и навыками.

Однако дополнительные мероприятия налогового контроля про водятся только теми документами, которые получены в ходе проверки, и только вне территории проверяемого налогоплательщика, кроме случаев проведения мероприятий на территории налогоплательщика с его добровольного согласия или добровольного представления дополнительных документов самим налогоплательщиком. Истребование налоговым органом дополнительных документов после завершения выездной проверки (т.е. после составления справки о про ведённой проверки) неправомерно.

Юрист налогового органа визирует проект любого из вышеперечисленных решений перед его принятием. Если в ходе проверки не было обнаружено налоговых нарушений, то решение не выносится, кроме случаев вынесения руководителем (его заместителем) налогового органа решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Решение о привлечении налогоплательщика к ответственности со стоит из вводной, описательной и резолютивной частей.

Вводная часть должна содержать:

- номер решения и дату его вынесения;

- наименование налогового органа;

- наименование населённого пункта, на территории которого находится налоговый орган;

- должность, чин (при его наличии), фамилию, имя и отчество руководителя (его заместителя) налогового органа, которым вынесено решение;

- дату и номер акта проверки, по материалам которой выносится решение;

- полное наименование организации (фамилия, имя и отчество индивидуального предпринимателя), идентификационный номер налогоплательщика, в отношении которого выносится решение;

- наименование филиала или представительства организации (если выносится решение по результатам проверки филиала или представительства), ИНН, код причины постановки на учёт.

В описательной части излагаются обстоятельства совершённого налогоплательщиком правонарушения, как они установлены проведённой проверкой, документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, а также обстоятельства, смягчающие ответственность, оценка представленных налогоплательщиком доказательств, опровергающих факты, выявленные проверкой.

Резолютивная часть содержит:

- ссылку на ст. 101 НК РФ, предоставляющую право руководителю (его заместителю) налогового органа выносить решение о привлечении к ответственности;

- суммы налогов (сборов), подлежащих уплате в бюджет;

- суммы начисленных пеней за несвоевременную уплату налогов (сборов);

- суммы исчисленных в завышенных размерах налогов (сборов);

- указания на статьи НК РФ, предусматривающие меры ответственности за конкретные правонарушения и применяемые к налогоплательщику меры ответственности;

- предложения по устранению выявленных правонарушений и добровольной уплате сумм налоговых санкций в срок, указанный в требовании.

Если выносится решение об отказе в привлечении налогоплатель щика к ответственности, то в описательной части излагаются обстоятельства, содержащие признаки правонарушений, а также установленных в процессе производства по делу обстоятельства, исключающих привлечение к ответственности. Обстоятельствами, исключающими привлечение к ответственности, являются (ст. 109 НК РФ):

- отсутствие события налогового правонарушения;

- отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения;

- совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения шестнадцатилетнего возраста;

- истечение сроков давности привлечения к ответственности.

Обстоятельства, исключающие вину, перечислены в ст. 11 НК РФ, а сроки давности привлечения к ответственности - в ст. 113 НК РФ.

В частности, лицо нельзя привлечь к ответственности, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено правонарушение, истекли три года. Исчисление сроков давности со следующего дня после окончания налогового периода применяется при правонарушениях, предусмотренных ст. 120 и ст. 122 НК РФ (т.е. при грубых нарушениях правил учёта доходов и расходов и объектов налогообложения, а также неуплата или неполная уплата сумм налога). В остальных случаях срок давности исчисляется со дня совершения правонарушения. В резолютивной части решения об отказе в привлечении к ответственности даются ссылки на соответствующие пункты ст. 109 НК РФ, которые являются основанием для принятия решения.

Налоговый орган в течение 10 дней с даты вынесения решения должен направить налогоплательщику требование об уплате недоимки по налогу и пени. Копия решения и требование вручаются налогоплательщику или его представителю под расписку или передаются иным способом, свидетельствующим о дате его получения. Если этими способами вручение невозможно, то решение или требование отправляются по почте заказным письмом и считаются полученными по истечении 6 дней после отправки.

Если требование об уплате налога не исполняется в указанный срок, то выставляется инкассовое поручение на бесспорное взыскание недоимки со счетов налогоплательщика в банках. Однако взыскание налога с организации не может быть произведено в бесспорном порядке, если обязанность по уплате налога возникла из изменения налоговым органом (п. 1 ст. 45 НК РФ):

- юридической квалификации сделок, заключённых налогоплательщиком с третьими лицами;

- юридической квалификации статуса и характера деятельности налогоплательщика. Если обнаружены нарушения, за которые НК РФ предусматривает меры ответственности в виде штрафных санкций, то налогоплательщику предлагается добровольно уплатить суммы штрафов. Форма такого предложения может быть произвольной. Зачастую это предложение включается в требование об уплате налога и пени.

Если налогоплательщик отказывается добровольно уплатить сум му налоговой санкции или пропускает срок уплаты, то налоговый орган обращается с исковым заявлением о взыскании налоговой санкции в суд.

Руководитель (его заместитель) налогового орган выносят решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля в том случае, если имеются обстоятельства, исключающие вынесение правильного и обоснованного решения о привлечении к ответственности на основании имеющихся материалов проверки. В таком случае, в описательной части решения излагаются обстоятельства, вызывающие необходимость проведения дополнительных мероприятий налогового контроля.

Размещено на Allbest.ru