- количество ошибок в оформлении отчётных и расчётных документов, выявленных при камеральной проверке;

- доля доначисленных в ходе предшествующих проверок налогов в сумме выручки за соответствующий налоговый период.

На основе обобщения статистики каждому из вышеперечисленных параметров может быть присвоена определённая вероятность обнаружения нарушений налогового законодательства. Так, по опыту проведения налоговых проверок известно, что у 12 из 20 организаций, занимающихся тремя видами деятельности, обнаруживаются нарушения налогового законодательства. Следовательно, вероятность обнаружения нарушений в конкретной организации, которая занимается тремя видами деятельности, равняется 0,6 (12 делим на 20). При осуществлении оценки вероятности обнаружения нарушений по совокупности факторов используются методы теории вероятностей.

Из организаций, отобранных по критериям их финансового положения, в план проведения выездных налоговых проверок включаются организации с наиболее высокой вероятностью обнаружения нарушений налогового законодательства. Дополнительным критерием для определения очерёдности проведения выездных проверок являются объёмы финансово-хозяйственной деятельности организации в последние годы. Из числа организаций с высокой вероятностью нарушений отбираются те организации, которые имеют наибольшие объёмы средней выручки и средней платёжеспособности за последние несколько лет (это вызвано тем, у этих организаций высока вероятность обнаружения особо крупных нарушений).

Использование подобного рода методик отбора организаций для проведения выездных налоговых проверок позволяет одновременно с сокращением общего числа проверок существенно повысить их эффективность. Так при обычных условиях нарушения налогового законодательства обнаруживаются в среднем у 50% проверенных организаций. При применении же специальных критериев отбора подобный показатель увеличивается вплоть до 100%. Вместе с этим увеличиваются и другие показатели эффективности проводимой налоговыми органами работы, такие как: сумма дополнительно начисленных в результате проверок налоговых платежей (в расчёте на одного инспектора), соотношение дополнительно начисленных и взысканных в бюджет платежей и другие. Помимо этого, совершенствование контрольной работы налоговых органов является частью профилактической работы по предотвращению налоговых правонарушений. Оно оказывает определённое психическое воздействие на налогоплательщиков, которое дисциплинирует их и приводит к повышению собираемости налогов.

Порядок оформления результатов камеральных проверок и принятие решений по ним

В НК РФ нет никаких указаний на необходимость составления акта камеральной проверки. Поэтому и нормативные документы МНС России, регламентирующие действия должностных лиц налоговых органов при проведении камеральной проверки, такую необходимость не предусматривают. В случае обнаружения состава налогового правонарушения они просто предписывают фиксировать замечания на самих от чётных документах и сразу же составлять проект постановления о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

Однако мнение ведущих специалистов налоговой службы однозначно: при обнаружении фактов налоговых правонарушений составление акта по итогам камеральной проверки не только целесообразно, но и необходимо²⁸. Так как НК РФ никаких специальных требований к такому акту не предъявляет, то налоговому инспектору при составлении акта было бы логично руководствоваться п. 2 ст. 100 НК РФ.

В то же время Налоговый кодекс не устанавливает иного, нежели предусмотренного ст. 101, порядка производства дел по налоговым правонарушениям. И, несмотря на то что, данная статья является логическим продолжением предыдущей ст. 100 Выездные налоговые проверки, ни в её названии (Производство по делу о налоговом правонарушении, совершённом налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом (вынесение решения по результатам проверок)), ни в её тексте нет никаких указаний на то, что излагаемый порядок относится только к выездным проверкам. В статье идёт речь о проверках во обще. Употреблённое в статье слово проверки не только позволяет, но и обязывает применение её положений и к камеральным проверкам. Не соблюдение этих положений при производстве дел по камеральным проверкам приведёт к нарушению как общих принципов привлечения к налоговой ответственности, установленных НК РФ, так и гарантированных НК РФ прав налогоплательщика. Например, должны быть обеспечены возможности ознакомления налогоплательщика с материалами дела о налоговом правонарушении, представления налогоплательщиком своих объяснений и возражений, всестороннее исследование обстоятельств совершения правонарушения с целью выяснения наличия среди них смягчающих или отягчающих вину обстоятельств и т.д. Несоблюдение данных положений создаст угрозу при отстаивании налоговым органом своей позиции в судебном разрешении спора с налогоплательщиком. Однако выполнить эти условия без составления акта камеральной проверки практически нереально. Кстати, косвенным указанием на необходимость составления акта камеральной проверки является фраза, содержащаяся в п. 1 ст. 101: В случае представления налогоплательщиком письменных объяснений или возражений по акту налоговой проверки… (без какого-либо уточнения - выездной или камеральной). Очевидно, что ошибкой законодателя является не пропуск в ст. 101 слова выездные, а отсутствие указания в ст. 88 на составление акта по результатам камеральной проверки.

Однако вплоть до внесения соответствующих поправок в НК РФ и принятия МНС РФ формы акта камеральной налоговой проверки, основой оставления акта камеральной проверки будут форма акта и требования к его составлению, содержащиеся в Инструкции МНС РФ от 10 апреля 2000 г. № 60 О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах. При этом форма акта может быть упрощена за счёт сокращения разделов вводной части, имеющих отношение исключительно к выездной проверке (ссылки на решение о проведении проверки и его реквизитов, ссылок на проведение инвентаризации имущества налогоплательщика, осмотра помещений и территорий и т.п.).

Акт камеральной проверки составляется в двух экземплярах, подписывается составившим его должностным лицом налогового органа и налогоплательщиком. Один экземпляр акта вручается в том же порядке, что и акт выездной проверки. При вручении акта налогоплательщику предоставляется двухнедельный срок для представления своих объяснений и возражений. Рассмотрение материалов камеральной проверки должно происходить с соблюдением норм, установленных ст. 101 НК РФ. Если налогоплательщик представляет свои объяснения и возражения, то материалы проверки рассматриваются в присутствии налогоплательщика (или его представителей), кроме случая их неявки при условии своевременного извещения о месте и времени рассмотрения. Объяснения и возражения обязательно должны быть рассмотрены вместе с другими материалами и отражены в принятом по результатам рассмотрения постановлении.

Действия налоговых по взысканию доначисленных сумм налогов, пени и штрафных санкций ничем не отличаются от подобных действий, осуществляемых при выездной налоговой проверке, поэтому будут описаны ниже.

Выездная налоговая проверка

Выездные проверки являются самой эффективной формой налогового контроля, и очень многие налоговые правонарушения могут быть обнаружены только в ходе таких проверок.

Однако данная форма налогового контроля является очень трудоёмкой и отнимающей много рабочего времени у сотрудников налоговых органов. Она также требует достаточно высокой квалификации самих сотрудников. Поэтому осуществление подобной формы контроля целесообразно только тогда, когда дополнительно начисленные в результате проверок суммы многократно перекрывают затраты на его проведение.

Выездные налоговые проверки проводятся как в отношении организаций, являющихся налогоплательщиками, плательщиками сборов или налоговыми агентами, так и в отношении индивидуальных предпринимателей.

Основные задачи выездной налоговой проверки:

- всестороннее исследование обстоятельств финансово -хозяйственной деятельности проверяемого лица, имеющих значение для формирования выводов о правильности исчисления и полноте и свое временности перечисления в бюджеты и внебюджетные фонды установленных налогов и сборов;

- выявление искажений и несоответствий в содержании исследуемых документов, фактов нарушения порядка ведения бухгалтерского учёта, составления отчётности и налоговых деклараций;

- анализ влияния выявленных нарушений на формирование налоговой базы по различным видам налогов и сборов;

- формирование доказательной базы по фактам выявленных налоговых правонарушений и обеспечение документального отражения этих нарушений;

- доначисление сумм налогов и сборов, не уплаченных или не полностью уплаченных в результате занижения налогоплательщиком налоговой базы либо неправильного исчисления налогов;

- формирование предложений об устранении выявленных нарушений и привлечении налогоплательщика к ответственности за выявленные налоговые правонарушения.

Существуют определённые особенности определения подлежащих уплате сумм налога. Так если в ходе выездной проверки обнаруживается факт отсутствия учёта доходов и расходов или объектов налогообложения либо ведения этого учёта с нарушением установленного порядка, приводящего к невозможности исчисления налога, то проверяющие обязаны принять меры к проведению встречных проверок. От налогоплательщика же требуется принятие мер по восстановлению учёта в кратчайшие сроки. В случае несоблюдения в установленные сроки налогоплательщиком данного требования суммы налогов, подлежащие внесению в бюджет, определяются расчётным путём исходя из имеющихся данных о проверяемом налогоплательщике или других аналогичных налогоплательщиках, т.е. с учётом обложения налогами лиц, занимающихся аналогичной деятельностью (пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ).²⁹

При оформлении расчёта подлежащих уплате в бюджет сумм налогов должны быть соблюдены все требования, обеспечивающие доказательную силу этого документа, так как на его основе эти суммы взыскиваются в бюджет и сам он в судебном порядке может быть оспорен налогоплательщиком.

Факт отсутствия учёта или его ведение с нарушениями установленного порядка (с анализом последствий данного нарушения) обязательно отражается в акте налоговой проверки. Это подтверждает правомерность определения сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет, расчётным путём. В акте также необходимо отметить факт предъявления налогоплательщику требования о восстановлении учёта и неисполнения им этого требования.

В расчёте должны содержаться:

- сведения об организациях или индивидуальных предпринимателях, на основании данных по которым производилось исчисление подлежащих внесению в бюджет сумм налогов (их название, место нахождения, отраслевая принадлежность, фактически осуществляемые виды деятельности и т.д.);

- сравнительный анализ основных характеристик и показателей деятельности проверяемого налогоплательщика и налогоплательщика, на основании данных о котором исчислялись подлежащие внесению в бюджет суммы налогов, дающий основания для вывода о правомерности квалификации данных налогоплательщиков как аналогичных; - расчётные суммы налогов с указанием порядка расчёта.

Расчёт приобщается к материалам проверки, а в дальнейшем - к акту проверки.

Не секрет, что выездная налоговая проверка очень болезненна для любого налогоплательщика (независимо от того есть или отсутствуют налоговые правонарушения). Она нарушает нормальную работу организации, во время проверки часть работников аппарата управления, бухгалтерии, материально-технического снабжения и других обслуживающих подразделений проверяемой организации отвлекается от исполнения своих обязанностей, что прямо сказывается на деятельности организации в целом. НК РФ предпринята попытка минимизировать потери, вызванные этими проверками, за счёт регламентации порядка назначения и проведения выездных проверок. Это также должно обеспечить законные права и свободы налогоплательщика. Основные моменты этой регламентации будут рассмотрены далее.

Проверка обособленных подразделений организации проводится с учётом некоторых особенностей. Так выездные проверки могут проводиться по одному или нескольким налогам, причём филиалы и представительства организаций могут проверяться независимо от проверок самих организаций ³⁰ (абз. 2 ст. 89 НК РФ). Норма, устанавливающая возможность проверки филиалов и представительств независимо от проверки самой организации, очевидно адресована налоговым органам, на территории которых находятся данные филиалы и представительства. Однако при осуществлении такого рода проверки возникают трудности, связанные с тем, что согласно НК РФ филиалы и представительства не являются самостоятельными налогоплательщиками, а лишь исполняют обязанности организации по уплате налогов и сборов на соответствующей территории.

Сложности возникают уже при подписании акта выездной налоговой проверки. Согласно п. 1 ст. 100 НК РФ, это акт должен подписываться руководителем проверяемой организации (а под организациями НК РФ понимает юридические лица, каковыми филиалы и представительства не являются) или её представителем. Руководитель филиала или представительства организации не является законным представителем этой организации и в соответствии со ст. 29 НК РФ может являться представителем только на основании доверенности. Та же проблема возникает и при вручении акта, который опять же согласно п. 4 ст. 100 НК РФ вручается либо руководителю, либо представителю организации налогоплательщика. Также и привлечение к ответственности за обнаруженные налоговые правонарушения возможно только в отношении самой организации³¹.

Рассмотрение материалов проверки и принятие по ним решения осуществляется согласно ст. 101 НК РФ. Очевидно, решение по результатам проверки филиала или представительства должно выноситься в отношении организации налогоплательщика с соблюдением по отношению к ней всех установленных НК РФ норм. Этой организации вручается и копия принятого по результатам проверки решения. Достаточно целесообразно отправлять ещё одну копию в налоговый орган, на учёте в котором состоит организация.

Процесс подготовки и проведения выездных проверок (начиная с отбора подлежащих проверке налогоплательщиков и закачивая реализацией принятого по результатам проверки решения) можно разделить на несколько этапов (Схема 11).

Каждый из этих этапов включает целый ряд мероприятий и процессуальных действий. Они тоже могут быть поделены на отдельные подэтапы.

Этап планирования и подготовки выездных проверок является самым ответственным, так как прямо связан с результативностью и эффективностью контрольной работы налоговых органов. Последовательность действий на данном этапе можно представить на схема 12.

Отбор налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок

Налоговый орган выбирает для проверок тех налогоплательщиков, кто состоит на учёте в данном налоговом органе. Далее формируется план проведения проверок конкретных налогоплательщиков, выявленных в процессе отбора.

Методы отбора налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок, разработанные Госналогслужбой РФ в 1997 г., были ориентированы на действовавший в то время порядок обязательных периодических документальных проверок всех налогоплательщиков и основывались на сочетании принципов случайного и специального отбора.

Данное сочетание давало приблизительно 50%ую эффективность проводимых проверок (получается, что каждая вторая проверка заканчивалась без обнаружения значительных налоговых нарушений).

С введением в действие ч. 1 НК РФ необходимость обязательных выездных проверок всех состоящих на учёте в налоговом органе налогоплательщиков отпала. Поэтому случайный метод отбора для проведения проверок утратил своё значение, и на первый план выступили методы специального отбора. Они обеспечивают высокую эффективность про водимых мероприятий и рациональное использование имеющихся у на логового органа ресурсов. Проводить выездные проверки целесообразно у тех налогоплательщиков, у которых велика вероятность обнаружения значительных нарушений налогового законодательства и соответственно крупных доначислений подлежащих уплате в бюджет налогов и сборов.

Однако при этом нельзя упускать из виду необходимость проведения своего рода мониторинга состояния налоговой дисциплины среди различных категорий налогоплательщиков. Осуществление этого (даже при полном охвате камеральными проверками всей представляемой отчётности всех налогоплательщиков) невозможно без проведения выездных проверок, отобранных методом случайной выборки.

Наиболее полного эффекта от отбора налогоплательщиков для проведения проверок можно достигнуть при комплексном использовании различных методов отбора. В свою очередь комплексное применение этих методов должно основываться на использовании всей имеющейся в налоговом органе информации о налогоплательщике. Эта информация может быть получена из разных источников (Схема 13.).



К информации из внутренних источников относится информация, полученная в ходе проведения контрольной работы самими налоговыми органами. Перечень внешних источников информации является открытым и может быть существенно расширен.

Существуют определённые методы отбора налогоплательщиков по внутренней информации.

К основным методам отбора относится:

- сравнение показателей бухгалтерской и налоговой отчётности с соответствующими усреднёнными показателями по аналогичным налогоплательщикам или по отрасли;

- оценка динамики изменения отчётных показателей или их соотношений за несколько последовательных отчётных периодов;

- анализ материалов предшествующих выездных налоговых проверок;

- анализ информации о налогоплательщиках, полученной в ходе неналоговых проверок, проводимых налоговыми органами.

Сравнение представленных в бухгалтерской и налоговой отчётности показателей с соответствующими показателями, усреднёнными по отрасли или по аналогичным налогоплательщикам - один из наиболее результативных методов отбора. Для более детального анализа отбираются те налогоплательщики, отчётные данные которых резко отличаются от средних. Например, значительное увеличение (в сравнении со среднеотраслевыми) отношения материальных затрат к объёму продаж готовой продукции с большой вероятностью говорит либо о занижении налогоплательщиком объёмов продаж, либо о завышении относимых на себестоимость продукции расходов. Также необходимо объяснить те статьи расходов налогоплательщика, которые отсутствуют у других аналогичных налогоплательщиков.

Сопоставление бухгалтерской и налоговой отчётности за ряд последовательных отчётных периодов. Информация, полученная этим методом, существенно влияет на включение налогоплательщика в число кандидатов на проведение выездной проверки. При этом анализируется изменение таких показателей, как сумма начисленных налогов, обороты по реализации продукции, объёмы дебиторской задолженности, начисление и выплата заработной платы и т.п. Резкое изменение отдельных показателей или их соотношений вызывает необходимость объяснения налогоплательщика и требует самого пристального внимания и анализа со стороны налоговых органов. Например, особого внимания требуют организации, у которых (по отчётности) расходы растут и одновременно снижаются объёмы реализации.

Первые два метода основаны на анализе представленной отчётности и используются на стадии камеральной проверки для отбора налогоплательщиков, финансово-хозяйственная деятельность которых подле жит более подробному анализу (например, математические методы анализа, которые были разобраны в ходе описания камеральных проверок).

Информация, полученная в ходе камеральных проверок, дополняется информацией, полученной в ходе предшествующих выездных проверок соответствующих налогоплательщиков, а также информацией, полученной от других налоговых и иных контрольных и правоохранительных органов.

При назначении выездных проверок не должны упускаться из вида налогоплательщики, у которых значительные нарушения были обнаружены в процессе предшествующих налоговых проверок.

Метод, основанный на использование информации, полученной в ходе проверок других налогоплательщиков (в том числе и другими налоговыми органами), весьма эффективен. К примеру, если в ходе про верки находятся сомнительные сделки налогоплательщика, то это несомненно вызовет интерес со стороны налоговых органов к финансово-хозяйственной деятельности его партнёров по данным сделкам. При этом партнёры, как правило, состоят на учёте в разных налоговых органах, и использование этого метода возможно лишь при хорошо налаженном информационном обмене между налоговыми органами. Подобный обмен информацией может оказаться весьма полезным при выявлении категорий налогоплательщиков, требующих особого внимания. Если одним налоговым органом выявляются систематические, типичные нарушения налогового законодательства среди определённой категории налогоплательщиков, то вероятность обнаружения другим налоговым органом аналогичных нарушений среди соответствующих налогоплательщиков очень высока. Аналитическая работа такого рода должна проводиться постоянно налоговыми органами всех уровней (вплоть до МНС России). При этом должна присутствовать обратная связь, т.е. вначале отчётная информация движется от территориальных налоговых органов в управление МНС РФ по субъектам РФ и выше, а затем аналитическая информация движется от вышестоящих налоговых органов к нижестоящим.

По вероятности обнаружения нарушений налогового законодательства налогоплательщики делятся по отраслевому признаку, а внутри отрасли - по объёмам реализации, при этом для каждой категории определяется средний объём доначисленных сумм налогов и сборов в расчёте на одну налоговую проверку за несколько лет. Выявляются и типичные для каждой категории нарушения налогового законодательства.

Отбор налогоплательщиков осуществляется также и по внешней информации. Информация, которая была получена в ходе контрольной деятельности налоговых органов, дополняется информацией, полученной из внешних источников. Причём такая информация из внешних источников должна, например, выявить налогоплательщиков, осуществляющих финансово-хозяйственную деятельность без постановки на налоговый учёт или осуществляющих отдельные виды деятельности без отражения их в представляемой отчётности. Перечень источников такой информации (отражённый на рис. 8.) не является исчерпывающим, в него могут быть включены любые источники, из которых информация о налогоплательщиках может быть получена как в силу обязанности сообщать соответствующую информацию, так в силу договора об информационном обмене, либо по запросу налогового органа. Однако определяющий фактор здесь - это инициатива самих налоговых органов.

Кстати, большой объём информации об явных или возможных нарушениях налогового законодательства содержится и в средствах массовой информации. В частности, это многочисленные рекламные издания типа еженедельника ЭкстраМ, газеты ЦентрПлюс и т.д. Объявления, публикуемые в них, об обналичивании средств, купле продаже квартир, автомобилей, автобусов, ювелирных изделий и много другого достойны самого пристального внимания и налоговых органов, и органов налоговой полиции.

После предварительного отбора отдел, ответственный за проведение выездных проверок, с учётом заключений отдела камеральных проверок и отдела предварительного анализа основных финансовых показателей, составляет проекты годовых планов контрольной работы и квартальных планов проведения выездных проверок. После согласования с отделом камеральных проверок, отделом предварительного анализа основных финансовых показателей и отделом учёта планы утверждаются руководителем налогового органа или его заместителем.

Количество выездных проверок зависит от предполагаемого объёма работы и имеющихся кадровых ресурсов. Для окончательного включения налогоплательщика в план имеют значение такие факторы, как величина намечаемой к проверке организации, наличие поручений правоохранительных и вышестоящих налоговых органов на проверку конкретных налогоплательщиков и т.п.

Как правило, в обязательном порядке в план проведения проверок включаются:

- налогоплательщики, у которых при последней налоговой проверке выявлены факты существенных нарушений налогового законодательства, вызывающие необходимость проверки полноты устранения налогоплательщиком выявленных нарушений;

- налогоплательщики, не представившие в налоговый орган доку менты, необходимые для исчисления и уплаты налогов и других обязательных платежей;

- налогоплательщики, о которых у налогового органа имеются сведения, свидетельствующие о нарушении налогоплательщиком налогового законодательства;

- налогоплательщики, в отношении которых необходимо проверить или уточнить сведения, полученные при проведении налоговой проверки другого лица, состоящего в правовых отношениях с данным налогоплательщиком (т.е. полученные в результате встречной проверки);

- налогоплательщики, по которым имеются поручения вышестоящих налоговых или правоохранительных органов на проведение выезд ной проверки;

- налогоплательщики, от которых получены заявления о фактах нарушения налогового законодательства должностными лицами налогового органа при проведении ими выездной проверки³²;

- реорганизуемые или ликвидируемые организации.

Обычно в процессе выполнения плана возникает необходимость его корректировки, вызванная проведением внеплановых проверок организаций по поводу их ликвидации, возникновением новых поручений правоохранительных и налоговых органов и т.д. Корректировка плана после его утверждения возможна только по решению руководителя на логового органа или его заместителя. Решение должно основываться на докладных записках с обоснованием невозможности или нецелесообразности проведения выездной проверки конкретного налогоплательщика в запланированные сроки.

Предпроверочный анализ информации о налогоплательщике и подготовка программы проверки

Назначению выездной проверки конкретного налогоплательщика должен предшествовать детальный анализ информации о нём, который завершается подписанием руководителем налогового органа или его заместителем решения о проведении выездной проверки и программы проведения проверки.

Предпроверочный анализ информации позволяет экономить силы время при непосредственном проведении проверки, а также обеспечивает эффективность и результативность её проведения.

На этом этапе происходит выявление тех сфер финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, в которых обнаружение нарушений наиболее вероятно, а также выработка стратегии предстоящей проверки. налоговый проверка камеральный выездной

Анализу подвергается вся имеющаяся в налоговом органе информация.

База данных Единого государственного реестра налогоплательщиков и досье организации налогоплательщика дают общее представление об организации, подлежащей проверки - её учредителях, дочерних и зависимых обществах, наличии филиалов, представительств и других обособленных подразделений, имеющихся счетах в банках и других кредитных учреждений и т.п. В то же время результаты камеральной проверки данной организации, а также материалы предшествующих выездных проверок, позволяют те сферы деятельности, где можно обнаружить нарушения и на которые при проведении проверки следует обратить особое внимание. В свою очередь, данные оперативно бухгалтерского учёта показывают полноту и своевременность уплаты налогов организации (подлежащей проверки).

Вся эта информация, полученная непосредственно налоговым органом, на учёте в котором состоит организация, дополняется информацией, полученной от других налоговых органов и других источников информации. При подготовке к проверке и её проведении могут быть полезными:

- сведения о движении денежных средств на счетах налогоплательщика в банках;

- информация о владении недвижимым имуществом и совершении сделок с ним, предоставляемая бюро технической инвентаризации и органами, осуществляющими регистрацию прав на недвижимое имущество;

- информация о владении и передаче в аренду земельных участков, предоставляемая земельными комитетами;

- информация о наличии автотранспортных средств, предоставляемая органами ГИБДД;

- информация Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг;

- информация о внешнеэкономической деятельности, предоставляемая таможенными органами;

- информация о выдаче лицензий, предоставляемая лицензирующими органами;

- информация о перевозках грузов различными видами транспорта и т.п.

В ходе анализа информации решается ряд вопросов:

- оценивается предполагаемый объём предстоящей работы и определяются количественный и персональный состав проверяющей группы с учётом масштабов и специфики финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика;

- определяется необходимость привлечения к проведению проверки сотрудников органов налоговой полиции для обеспечения проверочных мероприятий и целесообразность участия в проверке представителей других контролирующих и правоохранительных органов. Производится согласование такого участия с соответствующими органами;

- определяются основные вопросы, подлежащие выяснению в ходе проверки, и производится распределение обязанностей между членами проверяющей группы;

- определяются период, за который будет проверяться финансово -хозяйственная деятельность налогоплательщика, и вид проверки (комплексная или по отдельным видам налогов и сборов);

- намечаются методы проведения проверки, определяется необходимость проведения встречных проверок, целесообразность проведения инвентаризации имущества налогоплательщика и т.п.

Очевидно, в процессе предпроверочной подготовки невозможно предвидеть всё, поэтому действия проверяющих впоследствии могут быть скорректированы с учётом сложившихся обстоятельств. Однако чёткая предварительная программа является необходимым условием для успешного проведения проверки в сроки, установленные законодательством (особенно при проверке крупных налогоплательщиков).

Предпроверочная работа завершается подготовкой проектов решения о проведении выездной проверки и программы её проведения.

Программа проведения проверки это перечень вопросов, которые должны быть затронуты в процессе проверки.

В неё, как правило, включаются следующие вопросы:

- правильность и полнота отражения в бухгалтерском учёте и отчётности: выручки от реализации товаров (работ и услуг), доходов и расходов от внереализационных операций, прибыли (убытка) от реализации основных средств и прочих активов;

- достоверность данных учёта о фактических издержках обращения, полноты и правильности отражения в бухгалтерском учёте фактических затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг);

- правильность отражения операций с ценными бумагами, определения валовой прибыли, определения налогооблагаемой прибыли, исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость;

- правильность исчисления налога на имущество, региональных и местных налогов и сборов, правомерность использования льгот по всем проверяемым видам налогов;

- правильность отчисления, полноты и своевременности уплаты платежей во внебюджетные фонды;

- проведение расчётов с использованием наличных денежных средств;

- наличие лицензий на осуществление определённых видов деятельности;

- правильность исчисления, своевременности и полноты перечис ления в бюджеты различных уровней доходов от приватизации, диви дендов по акциям, принадлежащим государству, арендной платы от сда чи в аренду государственной и муниципальной собственности;

- состояние платёжной дисциплины;

- правильность определения цен в случаях, установленных НК РФ.

Также и специфика проверяемой организации влияет на включение в программу других вопросов. Например, проверка внешнеэкономических операций, соблюдения порядка использования контрольно кассовых машин и т.д. Программы проверок по отдельным видам налогов включают в себя и вопросы по исчислению этих налогов.

В конечном итоге программа выездной проверки утверждается руководителем налогового органа либо его заместителем.

Назначение выездной налоговой проверки

Основанием для проведения проверки является решение, подписанное либо руководителем налогового органа, либо его заместителем (ст. 89 НК РФ).

Ст. 89 НК РФ говорит о том, что форма решения разрабатывается и утверждается МНС России. Эта форма установлена Приложением № 1 к Порядку назначения выездных налоговых проверок, утверждённому приказом МНС России от 8 октября 1999 г. № АП316/318 (зарегистрирован в Минюсте России 15 ноября 1999 г., № 1978). Согласно Приложению № 1, в решении указываются:

- наименование налогового органа, номер и дата решения;

- наименование налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), у которого назначается проверка, и его ИНН (в случае назначения выездной проверки филиала или представительства помимо наименования самой организации указывается наименование филиала или представительства и вод причины постановки на учёт по месту его нахождения);

- период, за который проводится проверка, и вопросы, подлежащие выяснению (виды налогов, по которым проводится проверка);

- должности и классные чины либо специальные звания всех без исключения лиц, входящих в состав проверяющей группы, в том числе привлекаемых к проверке сотрудников федеральных органов налоговой полиции и иных правоохранительных и контролирующих органов.

От того, насколько правильно заполнены данные реквизиты, зави сит в конечном итоге, правомерность проведения выездной проверки и полномочность членов проверяющей группы.

НК РФ устанавливает ряд ограничений на проведение выездных на логовых проверок:



Несоблюдение данных ограничений³³ является основанием воспрепятствования налогоплательщиком проведению выездной проверки (например, назначение повторной выездной проверки) либо основанием для предъявления налогоплательщиком иска о признании недействительным принятого по результатам проверки решения.

Есть некоторые некорректность формулировок данных НК РФ. Например, налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года, непосредственно предшествующие году проведения проверки. Получается, что невозможно провести проверку за отчётные периоды текущего года. Или запрещение проведения двух и более выездных проверок по одним и тем же налогам за один и тот же период. Что понимать под периодом не ясно. Наверно, речь идёт о налоговом периоде. Очевидно, что при жёсткой регламентации всех норм требуется и чёткость соответствующих формулировок.

Период, указанный в решении о проведении выездной проверки, не должен выходить за пределы трёх лет, предшествующих году проведения, и не должен включать уже проверенные по тем же налогам периоды. В противном случае налогоплательщик имеет право оспорить законность проводимой проверки.

При формулировании подлежащих проверке вопросов должны исключаться налоги, которые уже подвергались проверке в данном периоде. Формулировка по вопросам проверки соблюдения законодательства о налогах и сборах означает проведение комплексной проверки по всем видам налогов и сборов, уплачиваемых налогоплательщиком. После та кой проверки в отношении данного налогоплательщика могу быть проведены выездные проверки только по налогам, которые имеют короткий налоговый период (квартал, месяц), причём не ранее начала следующего налогового периода по этим налогам. При проверке по отдельным видам налогов в решении должна присутствовать формулировка следующего рода: по вопросам правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления (наименование налогов и сборов).

Если выездная проверка проводится в связи с реорганизацией или ликвидацией проверяемой организации решение об её проведении принимается по форме Приложения № 2 к Порядку назначения выездных проверок. Она отличается от формы Приложения № 1 только указанием на причины проведения проверки (реорганизация или ликвидация), которая снимает ограничения на периодичность проверок и их повторность. Выездная проверка, осуществляемая в порядке контроля, осуществляется на основании мотивированного постановления (ст. 87 НК РФ) руководителя вышестоящего налогового органа или его заместителя (форма постановления установлена Приложением № 3 к Порядку назначения выездных налоговых проверок). Постановление должно содержать ссылку на обстоятельства, послужившие основой для назначения проверки (п. 4 Порядка назначения выездных налоговых проверок). Однако (исходя из утверждённой формы) речь здесь идёт лишь о ссылке на то, что повторная проверка проводится в порядке контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа и какого именно.

Изменение состава проверяющей группы оформляется путём принятия решения (постановления) о внесении дополнений или изменений в ранее принятое решение (постановление). Форма установлена Приложениями № 4 и № 5 к Порядку назначения выездных проверок. Они введены утвержденным приказом МНС России от 7 февраля 2000 г. № АП316/34 (зарегистрирован Минюстом России 21 марта 2000 г., регистрационный номер 2159) Дополнением № 1 к указанному Порядку. Необходимость введения вызвана тем, что налогоплательщик должен допускать на свою территорию только тех лиц, которые прямо указаны в решении о назначении выездной проверки. Принятие же нового решения о назначении проверки при изменении состава проверяющей группы можно расценивать как назначение повторной проверки (которая НК не допускается). Поэтому единственный выход - это внесение изменений в ранее принятое решение (постановление).

Согласно п. 5 указанного Порядка, изменение в ранее принятое решение (постановление), вносится только в отношении состава проверяющей группы. Если в ходе тематической проверки по какому-либо виду налогов появляется необходимость проверки налогов, не включённых в решение о проведении проверки, то должно выноситься решение о назначении новой выездной налоговой проверки по этим налогам (с учётом установленных НК РФ ограничений).

Срок проведения выездной проверки включает в себя только время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента). В него не включаются периоды между вручением налогоплательщику требования о предоставлении документов и представлением им запрашиваемых при проведении проверки документов (ч. 2 ст. 89 НК РФ). Форма требования установлена Приложением № 2 к Инструкции МНС России от 10 апреля 2000 г. № 60 О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах.

Пункт 1.10.2 (абз. 13) этой Инструкции предусматривает возможность приостановления выездной проверки на основании мотивированного решения руководителя (его заместителя) налогового органа, назначившего проверку. Предоставление такой возможности, в первую очередь, необходимо налоговым органам для пресечения злоупотреблений налогоплательщиков установленными НК РФ ограничениями на сроки проведения выездной проверки. Очевидно, что без этого внезапная болезнь или срочная служебная командировка должностных лиц проверяемой организации могут продолжаться до окончания сроков проведения проверки, а также существенно повлиять на качество проводимой проверки. Причиной приостановления проверки могут быть и обстоятельства, связанные с налоговым органом (например, болезнь участвующих в проверке сотрудников или привлечение их для выполнения срочных внеплановых заданий).

Возможность приостановления выездной проверки с продлением сроков её проведения на время приостановления НК РФ прямо не предусмотрено, хотя в принципе и не противоречит ему. Согласно НК ограничивается время фактического пребывания проверяющих на территории налогоплательщика, но ведь на время приостановления проверки проверяющие утрачивают право доступа на данную территорию.

Учитывая процессуальную важность решения о приостановлении выездной проверки (для определения предельных сроков её проведения), оно должно содержать:

- дату и номер решения;

- наименование проверяемого налогоплательщика с указанием его ИНН;

- обоснование необходимости приостановления выездной проверки;

- срок, на который приостанавливается проверка (исходя из общих принципов определения процессуальных сроков, установленных НК, данный срок может определяться как точной календарной датой, так и указанием на конкретное событие, которое обязательно должно наступить, или временным периодом);

- отметку об ознакомлении налогоплательщика с данным решением.

Письмо МНС РФ от 7 сентября 1999 г. № АС616/705@ О порядке представления управлениями МНС России по субъектам Российской Федерации запросов на продление сроков проведения выездных налоговых проверок устанавливает основания для продления сроков проведения выездных проверок:

- проведение проверок крупных налогоплательщиков;

- необходимость проведения встречных проверок и (или) направления запросов в организации и учреждения, располагающие информацией о налогоплательщике;

- наличие форс мажорных обстоятельств на территории, где проводится проверка (затопление, наводнение, пожар и т.п.);

- иные исключительные обстоятельства.

Очевидно, что данный перечень может использоваться при продлении сроков управлениями МНС России по субъектам РФ по запросам территориальных инспекций МНС России. Перечень является открытым и может быть дополнен обстоятельствами, которые проводящий проверку налоговый орган сочтёт исключительными. Признание обстоятельств исключительными относится к компетенции вышестоящих налоговых органов, принимающих решение о продление сроков. При этом данные обстоятельства должны иметь столь же значительный или экстремальный характер, что и обозначенные в Письме.

Решение о продлении сроков проверки должно быть принято и предъявлено налогоплательщику до истечения двухмесячного срока проведения проверки. В связи с этим, запрос проводящего проверку на логового органа должен быть отправлен заблаговременно. Письмо также установило, что соответствующие запросы с обоснованием необходимости продления сроков, подписанные руководителем либо его заместителем органа, проводящего проверку, должны быть направлены в МНС не позднее чем за 10 дней до истечения двухмесячного срока. Если запрос направляется в более поздний срок, то в нём должны быть объяснения причин задержки.

Права и обязанности проверяющих и проверяемого налогоплательщика

Основные действия должностных лиц, проводящих проверку, которые они в процессе проверки совершают непосредственно на территории налогоплательщика можно представить в виде схема 14.



Но прежде, чем разбирать действия должностных лиц налогового органа, проводящего проверку, необходимо рассмотреть полномочия этих лиц и пределы этих полномочий.

Полномочия должностных лиц, производящих выездную проверку, определены НК РФ и Законом РФ О налоговых органах. Их можно представить в виде таблицы

В соответствии с п. 11 ст. 7 Закона РФ О налоговых органах налоговые органы вправе предъявлять в суды общей юрисдикции и арбитражные суды иски:

- о ликвидации предприятия любой организационно правовой формы по основаниям, установленным законодательством РФ (это право также закреплено в пп. 16 п. 1 ст. 31 НК РФ);

- о признании регистрации предприятия недействительной в случае нарушения установленного порядка создания предприятия или несоответствия учредительных документов требованиям законодательства и взыскании доходов, полученных в этих случаях (также закреплено пп. 16 п. 1 ст. 31 НК РФ);

- о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам;

- о взыскании неосновательно приобретённого не по сделке, а в результате других незаконных действий.

Данный перечень дополняется перечисленными в пп. 16 п. 1 ст. 31 НК РФ исками: о взыскании налоговых санкций с лиц, допустивших нарушения законодательства о налогах и сборах; о досрочном расторжении договора о налоговом кредите и договора об инвестиционном налоговом кредите; о взыскании задолженности по налогам, сборам, соответствующим пеням и штрафам в бюджеты (внебюджетные фонды), а также в иных случаях, установленных НК.

Если в процессе проверки обнаружены основания для предъявления перечисленных исков, то должностные лица, проводящие проверку, должны зафиксировать эти основания и обеспечить соответствующую доказательную базу.

Должностных лица, проводящие проверку, должны осуществлять свои права без нарушения законных прав и свобод налогоплательщика (эти права и свободы представлены в виде таблицы - Приложение 2). В противном случае это может привести к признанию недействительными соответствующих действий.

Согласно п. 4 ст. 82 НК РФ, при осуществлении налогового контроля не допускается сбор, хранение, использование и распространение информации о налогоплательщике (плательщике сбора, налоговом агенте), полученной в нарушение положений Конституции РФ, НК РФ, федеральных законов, а также в нарушение принципа сохранности информации, составляющей профессиональную тайну иных лиц, в частности, адвокатскую тайну, аудиторскую тайну.

Особое значение имеет неукоснительное соблюдение установленных НК РФ норм при совершении процессуальных норм в ходе выезд ной проверки. В противном случае, соответствующие действия лишаются доказательной силы.

Документальное оформление соответствующих действий в ходе проведения выездной проверки отображено в виде таблицы (Приложение 3).

Согласно Инструкции МНС России от 10 апреля 2000 г. № 60 О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах сведения обо всех процессуальных действиях, осуществлённых в процессе проверки, должны быть отражены во вводной части акта выездной налоговой проверки, а полученные в результате соответствующих действий материалы - приложены к акту независимо от того, использованы эти материалы в акте в качестве доказательства факта налогового правонарушения или нет.

Выезд проверяющих к налогоплательщику

Выездная налоговая проверка проводится на территории налогоплательщика.

Распределить обязанности между членами проверяющей группы в соответствии с программой проведения проверки необходимо предварительно, до выезда на проверку, для того, чтобы каждый проверяющий по прибытии на место знал, чем ему предстоит заниматься.

Порядок проведения выездных налоговых проверок, установленный НК РФ, не предусматривает обязательного предварительного извещения налогоплательщика.

Доступ осуществляющих проверку должностных лиц на территорию проверяемого налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) осуществляется на основании решения о проведении проверки, а также предъявлении этими лицами служебных удостоверений (п. 1 ст. 91 НК РФ). В то же время проверяемый налогоплательщик имеет право не допускать на свою территорию должностных лиц налогового органа, если:

- у проверяющих отсутствует решение о назначении выездной на логовой проверки;

- в решении о проведении выездной налоговой проверки отсутствуют какие-либо обязательные реквизиты (номер, дата, подпись руководителя налогового органа или его заместителя, печать налогового органа, наименование проверяемого налогоплательщика, проверяемый пери од, вопросы, по которым проводится проверка);

- решение подписано лицом, не имеющим соответствующих полномочий;

- у проверяющих отсутствуют служебные удостоверения (является правомерным воспрепятствование доступу на территорию только проверяющих, не имеющих служебных удостоверений);

- конкретный участник проверяющей группы не указан в решении (правомерно воспрепятствование доступу на территорию налогоплательщика данного проверяющего);

- проверка назначена с нарушением установленных НК РФ ограничений (повторная проверка за проверявшийся ранее период, вторичная проверка в течение календарного года, проверка по одним и тем же налогам за один и тот же период).

Если проверяемый налогоплательщик неправомерно препятствует доступу должностных лиц налогового органа для проведения проверки, то проверяющие составляют акт, в котором фиксируются обстоятельства, связанные с воспрепятствованием доступу на территорию налогоплательщика. Акт подписывается руководителем проверяющей группы и налогоплательщиком. При отказе налогоплательщика подписать указанный акт в нём делается соответствующая запись. Присутствие понятых при составлении акта не требуется. Акт является основанием (согласно п. 3 ст. 91 НК РФ) для определения налоговым органом подлежащих внесению в бюджет сумм налогов самостоятельно (т.е. расчётным путём).

Итак, выездная налоговая проверка начинается с предъявления налогоплательщику решения (постановления) о её назначении и служебных удостоверений всех членов проверяющей группы. Датой начала выездной проверки является дата предъявления решения, и от неё отсчитываются установленные НК сроки проведения проверки.

Факт предъявления решения (постановления) о проведении про верки удостоверяется подписью руководителя организации или индивидуального предпринимателя (их представителей) на экземпляре решения (постановления) с указанием даты. В случае отказа перечисленных лиц подписать экземпляр решения (постановления) о проведении проверки, в конце указанного документа делается соответствующая запись. Запись заверяется подписью сделавшего её должностного лица налогового органа.

Должностные лица проверяемой организации (или проверяемый индивидуальный предприниматель) имеют право знакомиться с предъявленными документами, делать из них выписки, а в случае возникновения каких-либо сомнений в их подлинности - звонить по указанным на бланке телефонам налогового органа для подтверждения полномочий проверяющих.

Желательно до непосредственного проведения проверки учётной документации налогоплательщика провести собеседование проверяющих с руководителем, главным бухгалтером и иными должностными лицами проверяемой организации, ответственными за исчисление и уплату налогов (или проверяемым индивидуальным предпринимателем). Цель такого собеседования - получение проверяющими общей информации о финансово-хозяйственной деятельности проверяемого налогоплательщика, а также решение организационных вопросов, связанных с проведением проверки. В процессе собеседования руководитель проверяющей группы представляет членов группы, согласует с должностными лицами проверяемой организации использование средств связи и копировальной техники, а также график работы проверяющих.