Налогообложение доходов по операциям с ценными бумагами

27

1. Налогообложение доходов иностранных юридических лиц по операциям с ценными бумагами

К доходам по операциям с ценными бумагами можно отнести две принципиально отличающиеся группы доходов:

1) комиссионые (брокерские) вознаграждения;

2) доходы от реализации (иного выбытия) ценных бумаг, находящихся на балансе организации.

Комиссионные вознаграждения получают организации-профессиональные участники фондового рынка. Профессиональные участники фондового рынка выполняют различного рода поручения своих клиентов по купле-продаже ценных бумаг и за их счет (в том числе в порядке оказания брокерских услуг), услуги по доверительному управлению клиентским портфелем ценных бумаг. К организациям, осуществляющим подобные операции, относятся брокерские и дилерские фирмы, коммерческие банки, инвестиционные компании. Все они должны иметь лицензии на соответствующие виды деятельности, выдаваемые в установленном порядке.

Брокерские операции, доверительные операции с ценными бумагами относятся к группе посреднических операций. Однако поскольку перечисленные субъекты осуществляют их в рамках своей основной деятельности, то комиссионные вознаграждения включаются в доходы от реализации этих налогоплательщиков и облагаются по основной ставке, установленной для них налоговым законодательством.

Особенности определения доходов от реализации (иного выбытия) ценных бумаг (налоговой базы) подробно изложены в Налоговом кодексе (ст. 280). Налоговое законодательство различает операции с ценными бумагами и операции с финансовыми инструментами срочных сделок.

Порядок отнесения объектов гражданских прав к ценным бумагам устанавливается гражданским законодательством Российской Федерации и применимым законодательством иностранных государств. Законом «О рынке ценных бумаг» к эмиссионным бумагам относятся акции и облигации.

Если операция с ценными бумагами может быть квалифицирована так же, как операция с финансовыми инструментами срочных сделок, то налогоплательщик самостоятельно выбирает порядок налогообложения такой операции. Так, договор купли-продажи ценных бумаг с рассрочкой платежа может быть квалифицирован как срочная сделка. Налогоплательщик соответственно сам определяет, какой порядок налогообложения он будет применять: как по операциям с ценными бумагами или как по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок.

Доходы налогоплательщика от операций с ценными бумагами определяются как доходы, полученные в результате реализации или иного выбытия (в том числе погашения) как ценных бумаг других эмитентов, так и собственных ценных бумаг при обращении их на вторичном рынке. Под иным выбытием для целей налогообложения может пониматься погашение ценной бумаги, мена ценных бумаг, новация одних долговых ценных бумаг в другие долговые обязательства, прочие операции. Все перечисленные формы обращения ценных бумаг рассматриваются как операции, приносящие доход. Вместе с тем учитываются положения ст. 251 НК РФ, в которой содержится перечень необлагаемых доходов.

Так, пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются средства, полученные по договорам кредита и займа (иные аналогичные средства независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также суммы, полученные в погашение таких заимствований. В налоговом учете доходы, полученные от погашения ценных бумаг, а также расходы в виде средств, переданных в порядке заимствования, оформленного ценной бумагой, должны выделяться по отдельной позиции.

Доходы от реализации и иного выбытия ценных бумаг определяются исходя из цены реализации (или иного выбытия ценной бумаги), а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом. При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

Д = Цреал ⁺ П(НКД) + П(НКД)₂ - П(НКД)₃, где

Д - доход от реализации ценных бумаг;

Цреал - цена реализации (курсовая стоимость);

П(НКД) - процентный доход (НКД) по ценной бумаге, уплаченный покупателем;

П(НКД)₂ - процентный доход (НКД) по ценной бумаге, уплаченный эмитентом;

П(НКД)₃ - процентный доход (НКД) по ценной бумаге, ранее учтенный при налогообложении.

В налоговом учете доходом по операциям с ценными бумагами признается выручка от продажи ценных бумаг в соответствии с условиями договора реализации.

Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги, затрат на реализацию, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. При этом в расход не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.



Р = Цпр + П(НКД)4 + Зреал - П(НКД)5, где

Р - расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль;

Цпр - цена приобретения, включая расходы по приобретению ценной бумаги;

П(НКД)4 - проценты (НКД) по ценной бумаге, уплаченные продавцу;

Зреал - затраты, связанные с реализацией ценной бумаги;

П(НКД)5 - проценты (НКД) по ценной бумаге, ранее учтенные при налогообложении.

Налогоплательщик-акционер, реализующий акции, полученные им при увеличении уставного капитала акционерного общества, определяет доход как разницу между ценой реализации и первоначально оплаченной стоимостью акции, скорректированной с учетом изменения количества акций в результате увеличения уставного капитала.

Д = Цреал - Zоплач /Кн ,где

Д - доход от реализации акции;

Цреал - цена реализации (курсовая стоимость акции);

Zоплач - оплаченная при приобретении стоимость акций;

Кн - новое количество акций, т.е. с учетом акций, полученных в результате увеличения уставного капитала.

Для определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами, в том числе включая расходы по отчислениям в резерв под обесценение ценных бумаг, очень важно обеспечить раздельный учет ценных бумаг, обращающихся и не обращающихся на организованном рынке. Налоговый учет доходов и расходов от реализации ценных бумаг ведется по двум указанным категориям.

Ценные бумаги для целей налогообложения признаются обращающимися на организованном рынке ценных бумаг (п. 3 ст. 280 НК РФ) только при одновременном соблюдении следующих условий:

1. если они допущены к обращению хотя бы одним организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с национальным законодательством (согласно Закону «О рынке ценных бумаг» обязательные требования по котированию и листингу определяет ФКЦБ);

2. если информация об их ценах (котировках) публикуется в средствах массовой информации (в том числе электронных) либо может быть предоставлена организатором торговли или иным уполномоченным представителем любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операций с ценными бумагами;

3. если по ним рассчитывается рыночная котировка, когда это предусмотрено соответствующим национальным законодательством.

Под рыночной котировкой ценной бумаги для целей налогообложения понимается средневзвешенная цена ценной бумаги по сделкам, совершенным в течение торгового дня через организатора торговли. Если по одной и той же ценной бумаге сделки совершались через двух и более организаторов торговли, то налогоплательщик вправе самостоятельно в учетной политике выбрать рыночную котировку, сложившуюся у одного из организаторов торговли. В случае если организатором торговли не рассчитывается средневзвешенная цена, то для целей налогообложения за средневзвешенную цену принимается половина суммы максимальной и минимальной цен сделок (т.е. среднеарифметическая), совершенных в течение торгового дня через этого организатора торговли.

При этом в отношении ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, за рыночную цену для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок (интервал цен) с указанной ценной бумагой, зарегистрированными организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки (п. 5 ст. 280 НК РФ).

В случае реализации (иного выбытия) ценных бумаг, обращающихся на ОРЦБ, по цене ниже минимальной цены сделок на ОРЦБ при определении финансового результата принимается минимальная цена сделки (п. 5 ст. 280 НК РФ).

Если по одной и той же ценной бумаге сделки на указанную дату совершались через двух и более организаторов торговли на рынке ценных бумаг, то налогоплательщик вправе самостоятельно в учетной политике выбрать организатора торговли, значения интервала цен которого будут использованы налогоплательщиком для целей налогообложения.

При отсутствии информации об интервале цен у организаторов торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки налогоплательщик принимает интервал цен при реализации этих ценных бумаг по данным организаторов торговли на рынке ценных бумаг на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.

В том случае, если сделка с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, совершена вне организованного рынка ценных бумаг, цена определяется на основании данных организатора торговли в соответствии с правилами, установленными для ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг (п. 5 ст. 280 НК РФ).

В отношении ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации (иного выбытия) данных ценных бумаг при выполнении хотя бы одного из следующих условий:

* если фактическая цена соответствующей сделки находится в интервале цен по аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаге, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев;

* если отклонение фактической цены соответствующей сделки находится в пределах 20% в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги, рассчитанной организатором торговли на рынке ценных бумаг в соответствии с установленными им правилами по итогам торгов на дату заключения такой сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.

В случае отсутствия информации о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если указанная цена отличается не более чем на 20% от расчетной цены этой ценной бумаги. Расчетная цена может быть определена на дату заключения сделки с ценной бумагой с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения и цены ценной бумаги и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета.

В частности, для определения расчетной цены акции может быть использована стоимость чистых активов эмитента, приходящаяся на соответствующую акцию; для определения расчетной цены долговой ценной бумаги может быть использована рыночная величина ставки ссудного процента на соответствующий срок в соответствующей валюте.

Расходы, понесенные налогоплательщиком при приобретении и реализации ценных бумаг, включая их курсовую стоимость, относятся к прямым расходам, связанным с производством и реализацией.

К расходам по приобретению ценных бумаг, прежде всего, относятся комиссионные вознаграждения профессиональным участникам фондового рынка (биржам, брокерам, доверительным управляющим и т.д.). Кроме этого к расходам для целей налогообложения относятся расходы, связанные с получением необходимой информации, а также с оплатой консультационных, юридических, маркетинговых, нотариальных и других аналогичных расходов (носящих как общий характер, так и имеющих отношение к конкретному приобретению). По действующему налоговому законодательству к расходам, учитываемым при приобретении ценных бумаг, можно отнести и проценты по кредиту, полученному на эти цели, как расходы, связанные с получением дохода. Ограничения по процентным расходам являются общими (ст. 269 НК РФ).

Датой признания расходов по операциям с ценными бумагами, как и по доходам от реализации, является дата реализации (иного выбытия) ценных бумаг. Прямые расходы, имеющие место при приобретении ценных бумаг, учитываются при формировании налоговой базы либо в составе балансовой стоимости реализуемых ценных бумаг, либо пропорционально доле выбывающих ценных бумаг в общем их объеме. Такое положение обусловлено различиями в осуществлении расходов (носящих общий или конкретный характер) и в порядке ведения бухгалтерского учета по отдельным организациям.

Так, комиссионные вознаграждения бирже, как правило, учитываются в цене приобретения ценных бумаг, т.е. формируют их балансовую стоимость, а оплата ряда услуг доверительного управляющего производится периодически в течение всего периода нахождения ценных бумаг на балансе организации. Общие для нескольких партий ценных бумаг расходы сначала распределяются между ними пропорционально доле каждой партии, а затем списываются в порядке, установленном для прямых расходов.

Налогоплательщики, осуществляющие операции с ценными бумагами (в том числе через профессиональных посредников), учитывают и другие расходы путем включения их в расчет налоговой базы по налогу на прибыль. Налоговое законодательство установило, что в отношении приобретенных ценных бумаг расходами, учитываемыми при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, признаются расходы, связанные с обслуживанием приобретенных ценных бумаг, в том числе оплата услуг реестродержателя, депозитария.

Профессиональные участники фондового рынка имеют и такие расходы, как сборы за право участия в биржевых торгах, вступительные и членские взносы в организации, регулирующие деятельность фондового рынка, оплата получения лицензий и т.д. Однако это расходы, которые относятся к расходам по реализации услуг, т.е. формируют налоговую базу по основной коммерческой деятельности.

Следующий фактор, относящийся к определению финансовых результатов реализации ценных бумаг и связанный с ценой приобретения, состоит в необходимости строго соблюдать положения учетной политики организации относительно метода списания на расходы стоимости приобретения выбывающих ценных бумаг. При реализации или ином выбытии ценных бумаг (кроме реализации акций акционером, получившим их при увеличении уставного капитала) налогоплательщик самостоятельно может выбрать один из следующих методов:

1) по себестоимости последних

2) по времени приобретения: ЛИФО;

3) по стоимости единицы.

В рамках названных методов стоимость выбывающих ценных бумаг может быть оценена двумя способами, такими как:

* стоимость ценных бумаг рассчитывается на каждую дату их выбытия в течение месяца;

* по истечении месяца рассчитывается средневзвешенная цена одной ценной бумаги конкретной категории в соответствии с выбранным методом и используется при расчете стоимости выбывающих ценных бумаг по каждой сделке месяца.

Расчеты показывают, что финансовый результат от реализации одной категории ценных бумаг, но приобретенных несколькими партиями в разные периоды, может существенно отличаться в зависимости от выбранного метода учета активов.

Финансовые результаты (доходы или убытки) по операциям с ценными бумагами по-разному учитываются участниками фондового рынка в общей налоговой базе по налогу на прибыль от основной деятельности. При этом можно выделить три категории налогоплательщиков:

1. профессиональные участники, осуществляющие дилерскую деятельность на рынке ценных бумаг, включая банки;

2. профессиональные участники, не осуществляющие дилерскую деятельность на рынке ценных бумаг, включая банки;

3. другие налогоплательщики (условно назовем их инвесторами).

Налогоплательщики (включая банки), осуществляющие дилерскую деятельность на рынке ценных бумаг, формируют налоговую базу и определяют сумму убытка, подлежащую переносу на будущее, с учетом всех доходов, расходов и сумм убытка, которые получены от осуществления уставной предпринимательской деятельности, включая операции с обеими категориями ценных.

Согласно статье 300 НК РФ профессиональные участники рынка ценных бумаг признаются осуществляющими дилерскую деятельность фактически при двух условиях. Первое условие состоит в том, что дилерская деятельность предусмотрена соответствующей лицензией, выданной участнику рынка ценных бумаг в установленном порядке.

Второе условие предопределяет необходимость реальной деятельности профучастника в качестве дилера на фондовом рынке, в частности, он должен не только публиковать свои котировки по ценным бумагам, но и осуществлять по ним операции.

Профессиональным участникам рынка ценных бумаг (включая банки), не осуществляющим дилерскую деятельность, в учетной политике для целей налогообложения необходимо определить порядок формирования налоговой базы по операциям с ценными бумагами, обращающимися на ОРЦБ, и налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на ОРЦБ.

При этом налогоплательщик самостоятельно выбирает ту категорию ценных бумаг (обращающихся на ОРЦБ или не обращающихся на ОРЦБ), финансовый результат (убытки) по операциям с которой включается в совокупности с другими доходами и расходами в общую налоговую базу по налогу на прибыль. По другой же категории ценных бумаг налоговая база и перенос убытков на будущее будет осуществляться обособленно, т.е. убытки по операциям с ними не уменьшают налоговую базу по уставной деятельности.

Налогоплательщики-инвесторы формируют налоговую базу по финансовым результатам по основной предпринимательской деятельности, а также налоговые базы отдельно по операциям с ценными бумагами, обращающимися на ОРЦБ, и по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на ОРЦБ.

Убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на ОРЦБ, полученные в предыдущем налоговом периоде (периодах), могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций с такими же ценными бумагами, определенной в отчетном периоде. Убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на ОРЦБ, полученные в предыдущем налоговом периоде (периодах), могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций по реализации данной категории ценных бумаг.

В течение налогового периода перенос на будущее убытков, понесенных в соответствующем отчетном периоде от операций с ценными бумагами, обращающимися и не обращающимися на ОРЦБ, осуществляется раздельно по указанным категориям ценных бумаг соответственно в пределах прибыли, полученной от операций с такими же ценными бумагами.

Доходы, полученные от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг. Доходы, полученные от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

В том и в другом случае по налоговому учету все доходы по выбывшим в отчетном периоде ценным бумагам аккумулируются по соответствующей категории ценных бумаг и сопоставляются с аккумулированными расходами по этой же категории (т.е. учета по каждой сделке, как в бухгалтерском учете, не требуется).

Перенос убытков, полученных от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, осуществляется раздельно по указанным ценным бумагам соответственно в пределах доходов, полученных от операций с указанными ценными бумагами (не распространяется на дилеров). Перенос осуществляется в течение 10 лет.

Операции с ценными бумагами на фондовом рынке относятся к операциям с достаточно высоким уровнем риска. Порядок бухгалтерского учета финансовых вложений по организациям учитывает такое положение введением понятия переоценки. Имеют место две формы переоценки: первая состоит в переоценке балансовой стоимости ценных бумаг исходя из рыночных цен, вторая - в создании резерва под обесценение ценных бумаг.

Первая форма переоценки в обязательном порядке применяется банками в отношении государственных (котируемых) ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг и находящихся в торговом портфеле (приобретены для перепродажи). Другие организации могут производить переоценку ценных бумаг по текущей рыночной стоимости в добровольном порядке, предусмотрев это в учетной политике. Однако в налоговом законодательстве результаты переоценки ценных бумаг в налоговом учете не учитываются (ст. 251 НК РФ), т.е. не участвуют в формировании налоговой базы.

Резерв под обесценение ценных бумаг в банках создается в обязательном порядке исходя из установленных Центральным банком России, а другими участниками фондового рынка - по их усмотрению, что определяется учредительными документами и учетной политикой. Существенным достижением современного механизма налогообложения выступает тот факт, что такой механизм хеджирования риска обесценения ценных бумаг, как создание специального резерва, распространен не только на банки, но и на других участников.

Однако для целей налогообложения ограничение состоит в том, что организации и банки должны осуществлять дилерскую деятельность.

Профессиональные участники рынка ценных бумаг, осуществляющие дилерскую деятельность, вправе относить на расходы в целях налогообложения отчисления в резервы под обесценение ценных бумаг в случае, если такие налогоплательщики определяют доходы и расходы по методу начисления.

Резервы под обесценение ценных бумаг создаются (корректируются) по состоянию на конец отчетного (налогового) периода. Создание таких резервов под обесценение ценных бумаг определяется снижением рыночных цен на эмиссионные ценные бумаги, обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг. Величина отчислений в резерв под обесценение ценных бумаг определяется как превышение цен приобретения эмиссионных ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, над их рыночной котировкой (расчетная величина резерва). При этом в цену приобретения ценной бумаги включаются также расходы по ее приобретению.

Налогоплательщик-дилер вправе отнести возникающую разницу (потенциальный убыток в случае продажи) на расходы, уменьшающие налогооблагаемые доходы, в виде отчислений в резерв.

Резервы создаются (корректируются) в отношении каждого выпуска ценных бумаг, удовлетворяющего установленным требованиям (эмиссионные ценные бумаги, обращающиеся на ОРЦБ), независимо от изменения стоимости ценных бумаг других выпусков.

При реализации или ином выбытии ценных бумаг, в отношении которых был сформирован резерв, отчисления на создание (корректировку) которого ранее были учтены при определении налоговой базы, сумма такого резерва подлежит включению (восстановлению) в доходы налогоплательщика на дату реализации (иного выбытия) ценной бумаги. Таким образом, средства резерва непосредственно не направляются на покрытие убытка по сделке купли-продажи ценных бумаг.

Если по окончании отчетного (налогового) периода сумма резерва с учетом рыночных котировок ценных бумаг на конец этого периода оказывается недостаточна, налогоплательщик увеличивает сумму резерва в установленном выше порядке, и дополнительные отчисления в резерв учитываются в составе расходов в целях налогообложения. Если на конец отчетного (налогового) периода сумма ранее созданного резерва с учетом восстановленных сумм превышает расчетную величину, резерв уменьшается (восстанавливается) налогоплательщиком до расчетной величины с включением в доходы суммы такого восстановления.

Для ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, цена приобретения и рыночная котировка пересчитываются в рубли по официальному курсу Центрального банка Российской Федерации на дату создания (корректировки) резерва.



2. Ответственность коммерческих банков за нарушения налогового законодательства

Глава 18 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) предусматривает пять составов правонарушений банков:

- нарушение порядка открытия счета налогоплательщику (ст. 132 НК РФ);

- нарушение срока исполнения поручения о перечислении налога (сбора) (ст. 133 НК РФ);

- неисполнение решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента (ст. 134 НК РФ);

- неисполнение решения о перечислении налога и сбора, а также пени (ст. 135 НК РФ);

- непредставление банком справок (выписок) по операциям и счетам в налоговый орган (ст. 135.1 НК РФ).

Эти правонарушения могут повлечь за собой взыскание с банков штрафов и пеней в порядке, аналогичном предусмотренному в НК РФ для взыскания санкций за налоговые правонарушения (ст. 136 НК РФ).

1. Нарушение банком порядка открытия счета налогоплательщику

В соответствии с п. 1 ст. 132 НК РФ открытие банком счета организации, индивидуальному предпринимателю, нотариусу, занимающемуся частной практикой, или адвокату, учредившему адвокатский кабинет, без предъявления этим лицом свидетельства (уведомления) о постановке на учет в налоговом органе, а также открытие счета при наличии у банка решения налогового органа о приостановлении операций по счетам этого лица влекут за собой взыскание штрафа в размере 20 000 руб.

Предъявление организациями, индивидуальными предпринимателями свидетельства о постановке на учет в налоговом органе является обязательным условием открытия банками счетов этим лицам.

В соответствии с п. 11 ст. 76 НК РФ при наличии решения о приостановлении операций по счетам организации банк не вправе открывать этой организации новые счета.

Закрытие банком счета налогоплательщика в порядке, установленном ст. 859 ГК РФ, не является основанием для отмены решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика. Следовательно, открытие банком новых счетов налогоплательщику и проведение операций перечисления средств другим лицам, не связанных с исполнением обязанностей по уплате налога или сбора, или иных операций перечисления средств налогоплательщика, имеющих в соответствии с законодательством Российской Федерации преимущества в очередности исполнения перед платежами в бюджет (внебюджетный фонд), являются нарушением ст. 76 НК РФ и влекут применение к банку налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 132 и ст. 134 НК РФ.

Ответственность по п. 1 ст. 132 НК РФ наступает только в том случае, если счет, открытый банком, подпадает под понятие счета, определенное в п. 2 ст. 11 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 132 НК РФ несообщение банком в установленный срок налоговому органу сведений об открытии или закрытии счета, об изменении реквизитов счета организации, индивидуальному предпринимателю, нотариусу, занимающемуся частной практикой, или адвокату, учредившему адвокатский кабинет, влечет взыскание штрафа в размере 40 000 руб.

Обязанность банка сообщать не только об открытии и закрытии счетов, но и об изменении их реквизитов установлена также п. 1 ст. 86 НК РФ.

С 1 января 2009 г. увеличены размеры штрафов:

1) с 10 000 до 20 000 руб. повышен штраф за открытие банком счета лицу, не предъявившему свидетельство (уведомление) о постановке на учет в налоговом органе, а также за открытие счета при наличии у банка решения инспекции о приостановлении операций по счетам этого лица (п. 1 ст. 132 НК РФ);

2) с 20 000 до 40 000 руб. повышен штраф за несообщение в установленный срок банком налоговому органу сведений об открытии или закрытии счета, изменении реквизитов счета налогоплательщика (п. 2 ст. 132 НК РФ).

Привлечь банк к ответственности по п. 2 ст. 132 НК РФ можно лишь за несообщение банком налоговому органу сведений об открытии или закрытии счета организацией либо индивидуальным предпринимателем, а не за нарушение срока представления таких сведений.

2. Нарушение срока исполнения поручения о перечислении налога (сбора)

В соответствии со ст. 133 НК РФ нарушение банком установленного НК РФ срока исполнения поручения налогоплательщика (плательщика сбора) или налогового агента, местной администрации или организации федеральной почтовой связи о перечислении налога (сбора), авансового платежа, пеней, штрафа влечет взыскание штрафа в размере одной стопятидесятой ставки рефинансирования Центрального банка РФ (10,5 %), но не более 0,2% за каждый календарный день просрочки.

Ответственность, установленная данной статьей за нарушение банком срока исполнения поручения налогоплательщика (плательщика сбора) о перечислении налога (сбора), применяется также в случае просрочки перечисления авансового платежа, пеней и штрафов.

В соответствии с п. 2 ст. 60 НК РФ поручение налогоплательщика или поручение налогового органа исполняется банком в течение одного операционного дня, следующего за днем получения такого поручения, если иное не предусмотрено НК РФ.

При предъявлении физическим лицом поручения на перечисление налога в обособленное подразделение банка, не имеющее корреспондентского счета (субсчета), срок, установленный абз. 1 п. 2 ст. 60 НК РФ для исполнения банком поручения налогоплательщика, продлевается в установленном порядке на время доставки такого поручения организацией федеральной почтовой связи в обособленное подразделение банка, имеющее корреспондентский счет (субсчет), но не более чем на пять операционных дней.

Кредитная организация самостоятельно определяет продолжительность операционного дня (времени), представляющего собой часть рабочего дня, под которым понимаются календарные дни, кроме установленных федеральными законами выходных и праздничных дней, а также выходных дней, перенесенных на рабочие дни решением Правительства РФ. В течение операционного дня производится обслуживание клиентов, прием документов для отражения в учете (кроме консультационной работы, которая может проводиться в течение всего рабочего времени). Конкретное время начала, конца операционного дня (времени) определяется кредитной организацией и доводится до сведения обслуживаемой клиентуры.

По договору банковского счета банк обязуется принимать и зачислять поступающие на счет, открытый клиенту (владельцу счета), денежные средства, выполнять распоряжения клиента о перечислении и выдаче соответствующих сумм со счета и проведении других операций по счету. Банк может использовать имеющиеся на счете денежные средства, гарантируя право клиента беспрепятственно распоряжаться этими средствами. Банк не вправе определять и контролировать направления использования денежных средств клиента и устанавливать другие, не предусмотренные законом или договором банковского счета ограничения его права распоряжаться денежными средствами по своему усмотрению (ст. 845 ГК РФ).

Права лиц, осуществляющих от имени клиента распоряжения о перечислении и выдаче средств со счета, удостоверяются клиентом путем представления банку документов, предусмотренных законом, установленными в соответствии с ним банковскими правилами и договором банковского счета. Клиент может дать распоряжение банку о списании денежных средств со счета по требованию третьих лиц, в том числе связанному с исполнением клиентом своих обязательств перед этими лицами. Банк принимает эти распоряжения при условии указания в них в письменной форме необходимых данных, позволяющих при предъявлении соответствующего требования идентифицировать лицо, имеющее право на его предъявление (ст. 847 ГК РФ).

Банк обязан по распоряжению клиента выдавать или перечислять со счета денежные средства клиента не позже дня, следующего за днем поступления в банк соответствующего платежного документа, если иные сроки не предусмотрены законом, изданными в соответствии с ним банковскими правилами или договором банковского счета (ст. 849 ГК РФ).

Списание денежных средств со счета осуществляется банком на основании распоряжения клиента (ст. 854 ГК РФ).

В ст. 856 ГК РФ предусмотрена ответственность банка за ненадлежащее совершение операций по счету.

Отказ банка исполнять поручения в связи с тем, что полномочия руководителя юридического лица, образцы подписи которого содержатся в карточке банка, истекли и налогоплательщик не представил доказательств продления полномочий данного исполнительного органа либо назначения на должность руководителя иного лица, следует признать неправомерным.

3. Приостановление операций по счетам налогоплательщика

В соответствии со ст. 134 НК РФ исполнение банком при наличии у него решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента его поручения на перечисление средств, не связанного с исполнением обязанностей по уплате налога (авансового платежа), сбора, пеней, штрафа либо иного платежного поручения, имеющего в соответствии с законодательством Российской Федерации преимущество в очередности исполнения перед платежами в бюджетную систему Российской Федерации, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, перечисленной в соответствии с поручением налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента, но не более суммы задолженности, а при отсутствии задолженности - в размере 10 000 руб.

При отсутствии у налогоплательщика задолженности банк, получивший решение налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, но исполнивший поручение на перечисление средств в нарушение ст. 76 НК РФ, привлекается к ответственности в виде штрафа в размере 10 000 руб.

Приостановление операций по счетам в банке применяется для обеспечения исполнения решения о взыскании налога или сбора (п. 1 ст. 76 НК РФ), а также в случае непредставления этим налогоплательщиком-организацией налоговой декларации в налоговый орган в течение 10 дней по истечении установленного срока представления такой декларации.

Приостановление операций по счету означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету либо прекращение банком расходных операций по этому счету в пределах суммы, указанной в решении о приостановлении операций налогоплательщика-организации по счетам в банке.

Приостановление операций по счету не распространяется на платежи, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов, а также на операции по списанию денежных средств в счет уплаты налогов (авансовых платежей), сборов, соответствующих пеней и штрафов и по их перечислению в бюджетную систему Российской Федерации.

Закрытие банком счета налогоплательщика в порядке, установленном ст. 859 ГК РФ, не является основанием для отмены решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика и, следовательно, открытие банком новых счетов налогоплательщику и исполнение по ним поручения налогоплательщика на перечисление средств другому лицу, не связанного с исполнением обязанностей по уплате налога или сбора либо иного платежного поручения, имеющего в соответствии с законодательством Российской Федерации преимущество в очередности исполнения перед платежами в бюджет (внебюджетный фонд), являются нарушением ст. 76 НК РФ и влекут применение к банку налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 132 и ст. 134 НК РФ.

Не являются правонарушением, предусмотренным ст. 134 НК РФ, действия банка по перечислению денежных средств налогоплательщика со счета, по которому в соответствии с решением налогового органа приостановлены операции, на другой счет этого же налогоплательщика, так как ст. 134 НК РФ предусмотрена ответственность за перечисление денежных средств только третьим лицам.

Ответственность банка за исполнение поручения налогоплательщика по перечислению средств на счета того же налогоплательщика, открытые в других банках, либо за выдачу налогоплательщику наличных денежных средств ст. 134 НК РФ не предусмотрена.

Из буквального смысла ст. 134 НК РФ видно, что законодатель предусмотрел в данной норме ответственность только за исполнение банком распоряжения клиента на перечисление денежных средств другому лицу и иного платежного поручения клиента при наличии в банке решений налогового органа о приостановлении операций по счету данного клиента.

4. Перечисление налога, авансового платежа, сбора, пеней, штрафа

В соответствии с п. 1 ст. 135 НК РФ неправомерное неисполнение банком в установленный НК РФ срок поручения налогового органа о перечислении налога, авансового платежа, сбора, пеней, штрафа влечет взыскание штрафа в размере одной стопятидесятой ставки рефинансирования Банка России, но не более 0,2% за каждый день просрочки.

В соответствии с п. 1 ст. 60 НК РФ банки обязаны исполнять поручение налогового органа на перечисление налога в бюджетную систему Российской Федерации за счет денежных средств налогоплательщика или налогового агента в очередности, установленной гражданским законодательством Российской Федерации.

Пунктом 2 ст. 60 НК РФ установлено, что поручение налогового органа исполняется банком в течение одного операционного дня, следующего за днем получения такого поручения, если иное не предусмотрено НК РФ. При этом плата за обслуживание по указанным операциям не взимается.

Согласно п. 3.1 ст. 60 НК РФ при невозможности исполнения поручения налогового органа в срок, установленный НК РФ, в связи с отсутствием (недостаточностью) денежных средств на корреспондентском счете банка, открытом в учреждении Банка России, банк обязан в течение дня, следующего за днем истечения установленного НК РФ срока исполнения поручения, сообщить о неисполнении (частичном исполнении) поручения налогоплательщика в налоговый орган, который направил это поручение, и в налоговый орган по месту нахождения банка (его обособленных подразделений).

Ответственность, установленная п. 1 ст. 135 НК РФ за неперечисление в установленный срок налога (сбора) по поручению налогового органа применяется также в случае просрочки перечисления авансового платежа и штрафов.

Приостановление операций налоговым органом по счетам налогоплательщика не распространяется на операции по перечислению налогов, сборов и иных платежей в бюджет.

В соответствии с п. 2 ст. 135 НК РФ совершение банком действий по созданию ситуации отсутствия денежных средств на счете налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента, в отношении которых в банке находится поручение налогового органа, влечет взыскание штрафа в размере 30% не поступившей в результате таких действий суммы.

Взыскание налога производится по решению налогового органа путем направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя, поручения налогового органа на списание и перечисление в бюджетную систему Российской Федерации необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя.

5. Справки (выписки) по операциям и счетам в налоговый орган

Согласно ст. 135.1 НК РФ непредставление банком справок о наличии счетов в банке и (или) об остатках денежных средств на счетах, выписок по операциям на счетах в налоговый орган в соответствии с п. 2 ст. 86 НК РФ и (или) несообщение об остатках денежных средств на счетах, операции по которым приостановлены, в соответствии с п. 5 ст. 76 НК РФ, а также представление справок (выписок) с нарушением срока или справок (выписок), содержащих недостоверные сведения, влекут взыскание штрафа в размере 10 000 руб.

На основании п. 2 ст. 86 НК РФ банки обязаны выдавать налоговым органам справки о наличии счетов в банке и (или) об остатках денежных средств на счетах, выписки по операциям на счетах организаций (индивидуальных предпринимателей) в соответствии с законодательством Российской Федерации в течение пяти дней со дня получения мотивированного запроса налогового органа.

Согласно п. 4 ст. 86 НК РФ правила, предусмотренные ст. 86 НК РФ, применяются также в отношении счетов, открываемых для осуществления профессиональной деятельности нотариусам, занимающимся частной практикой, и адвокатам, учредившим адвокатские кабинеты.

Справки о наличии счетов и (или) об остатках денежных средств на счетах, а также выписки по операциям на счетах организаций (ИП) в банке могут быть запрошены налоговыми органами в случаях проведения мероприятий налогового контроля у этих организаций (ИП).

Указанная информация может быть запрошена налоговым органом после вынесения решения о взыскании налога, а также в случае принятия решений о приостановлении операций или об отмене приостановления операций по счетам организации (индивидуального предпринимателя).

В соответствии с п. 5 ст. 76 НК РФ банк обязан сообщить в налоговый орган об остатках денежных средств налогоплательщика-организации на счетах в банке, операции по которым приостановлены, не позднее следующего дня после дня получения решения этого налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке.

Для банков в НК РФ предусмотрена специальная норма (ст. 135.1 НК РФ), не предусматривающая ответственность банка за представление заведомо ложных сведений о налогоплательщике. В связи с этим в рассматриваемом случае следовало применять положения п. 2 ст. 126 НК РФ.

На основании п. 2 ст. 126 НК РФ непредставление налоговому органу сведений о налогоплательщике, выразившееся в отказе организации представить имеющиеся у нее документы, предусмотренные НК РФ, со сведениями о налогоплательщике по запросу налогового органа, а равно иное уклонение от представления таких документов либо представление документов с заведомо недостоверными сведениями, если такое деяние не содержит признаков нарушения законодательства о налогах и сборах, предусмотренного ст. 135.1 НК РФ, влекут взыскание штрафа в размере 5000 руб.

Таким образом, в случае представления банком справок (выписок), содержащих недостоверные сведения, для банков предусмотрена ответственность:

- до 1 января 2009 г. - в виде взыскания штрафа в размере 5000 руб. на основании п. 2 ст. 126 НК РФ;

- с 1 января 2009 г. - в виде взыскания штрафа в размере 10 000 руб. по ст. 135.1 НК РФ.

С 1 января 2009 г. решен вопрос о том, по какому основанию наступает ответственность за неисполнение банком обязанности, установленной п. 5 ст. 76 НК РФ.

В случае неисполнения банком указанной обязанности этот банк может быть привлечен к ответственности на основании ст. 129.1 НК РФ как лицо, не представившее в налоговый орган сообщение об остатках денежных средств налогоплательщика-организации на счетах в банке, операции по которым приостановлены.

Следовательно, до 1 января 2009 г. привлечение банков к ответственности налоговыми органами по ст. 129.1 НК РФ за неисполнение банком обязанности, установленной п. 5 ст. 76 НК РФ, было спорным, а в гл. 18 НК РФ ответственность за подобные неправомерные действия банков предусмотрена не была.

За неисполнение банком указанной обязанности наступает ответственность, предусмотренная ст. 135.1 НК РФ.

В случае если налоговым органом направлен в банк запрос о представлении выписки по операциям на счете организации (индивидуального предпринимателя, нотариуса, занимающегося частной практикой; адвоката, учредившего адвокатский кабинет), содержащий все предусмотренные реквизиты, мотивирующие такой запрос, у банка отсутствуют основания для неисполнения подобного запроса.

Учитывая, что в таком случае банк нарушает требования п. 2 ст. 86 НК РФ, а также принимая во внимание наличие специальной нормы - ст. 135.1 НК РФ, можно заключить, что положения п. 2 ст. 126 НК РФ в указанной ситуации применяться не должны.

Таким образом, в случае отказа банка представить указанную информацию налоговому органу по запросу у банка наступает ответственность по ст. 135.1 НК РФ.



Библиографический список:

1. Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке", 2009, N 10 Ю. М. Лермонтов

2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ (ред. от 29.12.2009)

3. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ (ред. от 27.12.2009)