Определение суммы налога на добавленную стоимость

При осуществлении своей хозяйственной деятельности организации довольно регулярно используют договор цессии.

В то же время договор цессии имеет много общего с договором финансирования под уступку денежного требования (факторинг), поскольку к финансовому агенту переходит право требования к должнику клиента по переуступленному финансовому агенту требованию.

Однако, гл.43 ГК не содержит положений о том, что нормы, регулирующие цессию, могут применяться к отношениям, вытекающим из финансирования под уступку денежного требования.

Однако не обходимо забывать о том, что ГК исходит из необходимости специальной правосубъектности при заключении договоров факторинга. В силу ст. 825 ГК «в качестве финансового агента договоры финансирования под уступку денежного требования могут заключать банки и иные кредитные организации, а также другие коммерческие организации, имеющие разрешение (лицензию) на осуществление деятельности такого вида». В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 11 апреля 2000 г. № 326 «О лицензировании отдельных видов деятельности» деятельность коммерческих организаций по финансированию под уступку денежного требования подлежит лицензированию Федеральной службой России по финансовому оздоровлению и банкротству.

В практической деятельности это означает, что если между сторонами будет заключен договор цессии, но из существа договора будет следовать, что между сторонами достигнуто соглашение о факторинге, такая сделка будет признана недействительной в порядке ст. 168 ГК (см. Постановление ВАС РФ от 30.06.98 № 955/98).

Особенности определения налоговой базы при договорах факторинга и цессии установлены ст.155 НК.

В соответствии с п.1 ст.155 НК налогоплательщик, уступивший право требовать оплату реализованных им товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, определяет налоговую базу в порядке, предусмотренном ст.154 НК, т.е. исходя из стоимости реализованных товаров (работ, услуг).

Согласно п.2 ст.155 «налоговая база при реализации новым кредитором, получившим требование, финансовых услуг, связанных с уступкой требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования».

Таким образом, объектом налогообложения при исполнении новым кредитором договоров финансирования под уступку денежного требования или уступки требования (цессии) признаются операции реализации финансовых услуг, оказанных этим кредитором и потребленных лицом, уступившим ему право требования.

Рассмотрим отличия договоров факторинга и цессии применительно к ст.155 НК.

1. Необходимо обратить внимание на то, что в силу ст.575 ГК не допускается дарение, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает 5 МРОТ, в отношениях между коммерческими организациями.

При этом, в соответствии со ст.572 ГК «по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом».

Таким образом, старый кредитор не вправе передать новому кредитору право требования (денежного) без получения соответствующей платы или иного встречного предоставления за исполнение своих обязанностей (напр. передача имущества). Такая сделка является ничтожной и не создает юридических последствий для сторон.

2 Анализ ст. 831 ГК позволяет сделать вывод, что факторинг осуществляться двумя способами:

первый - путем покупки финансовым агентом денежного требования;

второй - путем уступки денежного требования финансовому агенту в целях обеспечения исполнения ему обязательства клиента (не рассматриваем).

Итак, ст. 831 ГК устанавливает, что факторинг является покупкой денежного требования.

Из этого следует, что регулирование правоотношений, вытекающих из договора факторинга должно быть осуществлено с учетом гл. 30 ГК. При этом правовые нормы, содержащиеся в 30 ГК являются общими по отношению к правовым нормам, содержащимся в гл. 43 ГК. Т.е. договор факторинга в рассматриваемой части является разновидностью договора купли-продажи.

В соответствии со ст. 454 ГК «по договору купли - продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену)».

Согласно ст.824 ГК «по договору финансирования под уступку денежного требования одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование».

Таким образом, договор факторинга, как и договор купли-продажи всегда предполагает встречное предоставление денежных средств.

В отличие от факторинга по договору цессии первоначальному кредитору могут быть переданы в качестве встречного предоставления, как денежные суммы, так и иные вещи, включая имущественные права.

Таким образом, если договором между первоначальным кредитором и новым кредитором будет установлено, что расчеты между сторонами за передаваемое право требования будут осуществляться без фактического движения денежных средств, то такой договор не должен признаваться договором факторинга.

Вторая особенность состоит в том, что если договором будет установлено, что передача первоначальному кредитору денежных сумм в счет его денежного требования будет осуществляться после совершения новым кредитором юридически значимых действий в отношении приобретенного требования (последующая уступка требования, прекращение соответствующего обязательства, предъявление к взысканию и др.), то такой договор также не может быть признан договором факторинга.

Уступка права требования означает смену кредитора по обязательству. Комментируемый пункт регулирует порядок определения налоговой базы у первоначального кредитора, т. е. у лица, передающего право требования.

Налоговая база у первоначального кредитора будет формироваться исходя из стоимости реализации товаров (работ, услуг), в связи с которыми у него возникло право требования.

Таким образом, при передаче права требования новому кредитору по цене, значительно уступающей размеру передаваемого требования, налоговая база будет определяться как вся сумма передаваемого требования.

При этом фактическая уплата либо неуплата такой цены новым кредитором не играет роли для первоначального кредитора в части его обязанности по уплате НДС.

Пример. Первоначальный кредитор поставил должнику товар на сумму 120 000 руб., в том числе НДС - 20 000 руб. Учетная политика первоначального кредитора предусматривает формирование объекта обложения НДС по моменту поступления денежных средств. Первоначальный кредитор уступает право требования задолженности новому кредитору за 96 000 руб.

Налоговая база по данной операции будет составлять не 16 000 руб., а 20 000 руб.

2. Налоговая база по НДС у нового кредитора будет формироваться исходя из разницы между расходами на приобретение им права требования и доходами, полученными в результате исполнения обязательства, либо в результате дальнейшей уступки требования.

Пример. Новый кредитор предъявляет требование по поставке к погашению. Должник выплачивает ему полную стоимость поставленного товара - 120 000 руб.

Разница между суммой, уплаченной первоначальному кредитору, и суммой, полученной от должника, составляет 24 000 руб. 24 000 руб. 20% = 4800 руб. Данная сумма НДС подлежит уплате в бюджет.

В некоторых комментариях в подобных примерах применяется расчетная ставка налога. Несмотря на очевидную логичность такого подхода, он не подкреплен нормами законодательства. Глава 21 Кодекса не содержит указаний на возможность применения расчетной ставки к рассматриваемым случаям.

Та же ситуация возникает, если право требования не погашается, а передается следующему кредитору. При этом если право требования реализуется новым кредитором по цене, превышающей уплаченную за него, но меньшей, нежели размер самого требования, налоговой базой по НДС у него будет разница между ценой приобретения и ценой продажи права требования.

3. В соответствии с п.2 ст.824 ГК РФ обязательства финансового агента по договору финансирования под уступку денежного требования могут включать ведение для клиента бухгалтерского учета, а также предоставление клиенту иных финансовых услуг, связанных с денежными требованиями, являющимися предметом уступки.

Таким образом, если новый кредитор оказывает первоначальному кредитору услуги, например по ведению бухгалтерского учета, такие услуги будут облагаться НДС в общем порядке.

Задание 2