Налоговый менеджмент

Налоговый менеджмент -- новая для России теоретическая и практическая область знаний, появившаяся на рубеже веков. По аналогии с финансовым менеджментом налоговый менеджмент возник первоначально в хозяйственной среде, т.е. в практической действительности, и лишь впоследствии появились попытки теоретического обобщения и развития этой области знаний. Первой теоретически подкрепленной работой по налоговому менеджменту стала книга Д.Ю. Мельника с одноименным названием, вышедшая в издательстве “Финансы и статистика” в 1999 г.

Вместе с тем до настоящего времени публикации по налоговому менеджменту в большинстве своем сводятся к способам ухода от налогов, а налоговый менеджмент -- к налоговому планированию, что заведомо сужает сферу его действия. Широко распространена точка зрения, сводящая налоговый менеджмент к операциям с оффшорами, означающая лишь нелегальный или полулегальный варианты развития этой управленческой функции. И наконец, налоговый менеджмент в ряде публикаций ограничивается задачей минимизации налогообложения, причем любыми средствами, что также неприемлемо, так как уменьшение одних налогов зачастую означает увеличение других, а минимизация налогов любыми средствами приводит к санкциям и даже уголовной ответственности. [4,81]

Сравнительная молодость для нашей страны этой теоретической и практической области знаний, а также специфика национального налогового законодательства и обусловленная этим невозможность трансформации в отечественную экономику зарубежного опыта в области налогового менеджмента объясняют недостаток экономической литературы по данному кругу проблем, отсутствие единого подхода к этой функции внутрифирменного управления в имеющихся публикациях и не сложившийся еще понятийный аппарат дисциплины.

Налогам отводится важнейшая роль в функционировании любого национального государства. Выполняя распределительную, стимулирующую, регулирующую и фискальную функции, налоги позволяют сдерживать инфляцию в периоды ее интенсивного роста (кейнсианская модель встроенных стабилизаторов)², бороться с так называемыми провалами рынка³, обеспечивать экономическую поддержку развития в периоды кризиса, финансировать капиталовложения в непривлекательные для частного капитала сферы.

Вместе с тем чрезвычайно сложно создать справедливую налоговую систему -- хотя бы потому, что до сих пор не установлено само определение справедливой лепты. Кроме того, практически ни одно государство не смогло добиться точного и справедливого распределения ресурсов из «общего котла»: бюджетные расходы -- их цели, размеры и направления по адресатам -- вызывают разногласия среди всех налогоплательщиков. И наконец, любой бизнес существует не ради налогов, а в целях извлечения прибыли, и налоги при этом существенно корректируют практически все управленческие решения⁴. Поэтому при всей значимости этой доходной статьи национальных бюджетов система налогообложения объективно порождает стремление оптимизировать налоги и, как следствие, налоговый менеджмент.

Налоговый менеджмент выполняет специфическую функцию в системе управления хозяйствующего субъекта и являются в силу этого одной из подсистем внутрифирменного (корпоративного) менеджмента. Его можно охарактеризовать как управление налогами предприятий-налогоплательщиков, регулирующее их финансовые взаимоотношения с государством в процессе перераспределения доходов хозяйствующих субъектов и формирования доходов бюджета.

Предметом налогового менеджмента являются налоговая политика, определяющая уровень налогообложения, и ее практическая реализация.

Основным объектом налогового менеджмента являются хозяйствующие субъекты--налогоплательщики.

Информационная база налогового менеджмента формируется в системе финансового, налогового и управленческого учета. Это, в частности, обусловливает тесную взаимосвязь налогового менеджмента с такими подсистемами управления, как финансовый менеджмент, бухгалтерский учет, управление затратами.

В мировой практике сложился ряд доктрин, на которых строится система налогообложения, применяемых в той или иной степени во всех национальных системах налогообложения и во многом определяющих принципы построения налогового менеджмента. Начиная с Адама Смита (1776) четырьмя основными доктринами налогообложения считаются⁵:

· справедливость, т.е. возложение одинаковой налоговой обязанности на лиц с одинаковым доходом (горизонтальная справедливость) и возложение налоговой обязанности в пропорции к доходу (вертикальная справедливость); при этом принцип горизонтальной и вертикальной справедливости распространяется не только на доход, но и на потребление;

· определенность, означающая, что для налогоплательщика не должно быть неопределенности и сомнений в выявлении и расчете подлежащих уплате налогов;

· удобство и простота определения налоговой обязанности, трансформирующиеся в современной действительности в право налогоплательщика выбирать наиболее приемлемую для него учетную политику, а также малое предпринимательство с упрощенными и благоприятными налоговыми правилами;

· эффективность и нейтральность, означающие, что налоги должны быть нацелены на деятельность в целом, а не на конкретного субъекта предпринимательства, при этом их негативное влияние на принятие налогоплательщиками решений должно быть минимальным и с точки зрения административных расходов, и с точки зрения потерь; развитие этой доктрины привело к формулированию “кривой Лаффера” -- 34% налоговых изъятий, после которого возрастание уровня налогообложения ведет к снижению налоговых поступлений. [3,82]

Помимо классических доктрин налогообложения и указанных выше их современных трансформаций широкое распространение в мире получила так называемая доктрина Хэйг-Саймонс, предполагающая, что базой налогообложения может быть либо доход, либо потребление. В силу этого в большинстве налоговых систем мира существуют налоги на доход (например, налог на прибыль) и налоги на потребление (например, НДС и налог с продаж). Ниже приведены основные аргументы сторонников налогообложения доходов и сторонников налогообложения потребления.

Помимо вышеперечисленного в современной мировой практике применяется доктрина “срывания корпоративной маски”, означающая, что акционер компании несет ответственность за ее деятельность, если фактически руководит этой деятельностью. Поскольку крупные акционеры в большинстве случаев обладают возможностью направлять деятельность компании, их действия могут быть с особой тщательностью проверены налоговыми органами в случае подозрения, что такие действия имеют исключительно налоговую направленность. Поскольку заработная плата и дивидендные выплаты имеют, как правило, различный режим налогообложения, доктрина “срывания корпоративной маски” предполагает, что они могут сравниваться между собой, а также с объемами функций каждого работника и работающего акционера. При этом сравнение (тестирование) проводится по следующим тестам: роль в компании, сравнение с подобными компаниями, характер и финансовое состояние компании, “конфликт интересов”, внутренняя последовательность.

И наконец, получившая широкое распространение доктрина экономической сущности основывается на следующих аргументах: поскольку бизнес делается не ради налогов, а ради прибыли, любые сделки, операции и иные действия налогоплательщика должны преследовать цель извлечения дополнительной прибыли. Отсутствие такой цели у сделки означает ее оспоримость. Исключением из этого правила являются благотворительные пожертвования. Однако и в отношении их налоговое право устанавливает ограничения, например лимит вычетов по сумме или в процентном отношении к прибыли.

Перечисленные выше доктрины в той или иной мере применяются в отечественной налоговой практике. В рамках же налогового менеджмента они учитываются, зачастую интуитивно, но главным образом с использованием наиболее выгодных аргументов оппонентов, с фокусированием внимания на различиях в подходах. И наконец, наличие собственной концептуальной основы в налоговой практике придает завершенность налоговому менеджменту как теоретической и практической области знаний.

Как было отмечено ранее, отечественный налоговый менеджмент -- специфическая подсистема внутрифирменного управления. Это объясняется рядом обстоятельств.

Во-первых, большинство российских налоговых реалий не являются отечественным изобретением ввиду относительной молодости федеральной налоговой системы. Вместе с тем в налоговом менеджменте меньше, чем в какой-либо другой области, возможно заимствование зарубежных способов и приемов.

Во-вторых, молодость отечественной налоговой практики отражается на деятельности российских судов, которые в спорных ситуациях принимают решения на основе анализа законодательства и конкретных норм узкого действия, в то время как зарубежные суды (например, в США и Великобритании) чаще анализируют сущность отношений, операций, бизнеса в целом.

В-третьих, эта область знаний чрезвычайно изменчива, что связано с изменчивостью налогового законодательства.

В-четвертых, сложившиеся налоговые реалии (двусмысленность и противоречивость правовых норм, а также практика обратной силы, заметно утерявшие в последние годы свои позиции, но не истребленные полностью) не способствуют стабильности предпринимательской деятельности, в то же время создают большое поле деятельности для налогового менеджмента.

В-пятых, парадоксы российской деловой культуры обусловливают противоречивость отечественного налогового менеджмента: с одной стороны, целью бизнеса является прибыль, с другой стороны, в отечественной практике предпринимаются немалые усилия для минимизации прибыли с целью минимизации налоговых издержек.

В-шестых, налоговый менеджмент должен исходить из тесной взаимосвязи налогов и учитывать их сбалансированность: уменьшение одних налогов зачастую приводит к увеличению других и наоборот (например, уменьшение НДС способствует увеличению налогооблагаемой базы по прибыли).

В-седьмых, официальная российская статистика не отличается достоверностью в силу высокого удельного веса теневых операций, в ней не отражаемых. Вследствие этого для целей налогового менеджмента практически бессмысленны межхозяйственные сравнения по официальным данным; сравнительные оценки и расчет ориентировочных коэффициентов по реальным оборотам не представляются возможными на сколько-нибудь представительной выборке из-за конфиденциальности этой информации.

Учитывая, что предпринимательская деятельность осуществляется не ради налогов, а ради прибыли, результатом налогового менеджмента должна быть оптимизация общего уровня налоговых издержек. В мировой практике известны три возможных варианта налоговой политики предприятия:

· нелегальная, предполагающая уклонение от уплаты налогов на основе сознательного использования уголовно наказуемых методов учета доходов и имущества и намеренного искажения бухгалтерской и налоговой отчетности;

· легальная, основанная на корректировке хозяйственной деятельности и методов ведения учета и использовании возможностей, предоставленных законодательством;

· полулегальная, использующая коллизии, недоработки и противоречия действующих законов и подзаконных актов.

Обзор применяемых систем налогообложения, особенности уплаты налогов и их совокупный уровень в каждой системе, их динамическая оценка, сопоставление между собой и расчет стартовой эффективности позволяют разработать достаточно универсальные практические рекомендации для широкого круга пользователей. Остальные внешние факторы оптимизации налогового менеджмента (выбор юрисдикции, организационно-правовой формы, состава учредителей, вида деятельности и стратегии) не поддаются обобщению, индивидуальны в каждом конкретном случае и могут рассматриваться главным образом в консалтинговой практике. К тому же в экономической литературе, как правило, системы налогообложения рассматриваются каждая в отдельности. Полномасштабная же сравнительная оценка систем налогообложения современными авторами либо не предпринимается вообще, либо датируется изданиями пятилетней давности8, что не может считаться актуальным на данный момент, так как применяемые ныне системы налогообложения претерпели с тех пор существенные изменения. Кроме того, в имеющихся публикациях не определяется стартовая эффективность систем налогообложения, тогда как именно показатели эффективности позволяют оценить налоговый потенциал каждой системы и являются наиболее весомым аргументом в пользу выбора той или иной системы налогообложения.

Эффективность налогового менеджмента определяется с помощью ряда коэффициентов, общая схема расчета которых предусматривает отношение совокупности налоговых издержек или отдельных составляющих к объему продаж, себестоимости или прибыли. Показатели могут рассчитываться как в долях единицы, так и в процентах.

1 В налоговые издержки следует включать как косвенные налоги на доходы в размере сумм к доплате, то есть с учетом возмещаемых сумм, так и налоги, относимые на затраты и финансовые результаты, включая чистую прибыль.

2 В объем продаж, как результирующий показатель деятельности организации, следует включать выручку от реализации товаров, работ и услуг и полученные от покупателей суммы косвенных налогов -- НДС и налога с продаж.

3 В оборотные налоговые издержки следует включать как косвенные налоги на доходы, являющиеся по своей природе оборотными, т.е. начисляемыми с оборота, так и дорожный налог, облагаемой базой по которому является выручка от реализации товаров, работ и услуг.

4 Объем продаж, очищенный от косвенных налогов на доходы -- налога с продаж, акцизов, НДС.

5 В расчете может использоваться любой из показателей прибыли (операционная, налогооблагаемая, чистая и др.).

Приведенные выше показатели всесторонне характеризуют эффективность налогового менеджмента. Однако в силу особенностей отечественной хозяйственной среды, сформулированных ранее, невозможно привести рекомендуемые значения всех коэффициентов. Оценка эффективности возможна лишь на основе динамических расчетов, позволяющих выявить тенденции для каждой конкретной организации.

Вместе с тем в отношении показателя “налогоемкость продаж” специалист по налоговому планированию А. Васильев приводит следующую оценочную шкалу:

если значение показателя составляет не более 20%, то налоговое планирование может быть ограничено рамками четкого ведения бухгалтерского учета и внутреннего документооборота, использованием прямых льгот и самообразованием главного бухгалтера;

в интервале 20--45% налоговое планирование должно стать частью общего финансового управления и контроля, для чего требуется привлечение специально подготовленного персонала или участие внешних налоговых консультантов (аудиторов);

в интервале 45--70% налоговое планирование должно стать важнейшим элементом стратегического планирования, необходимы обязательный налоговый анализ и экспертиза организационных, юридических и финансовых мероприятий и инноваций, вероятнее всего потребуется сотрудничество с профессиональными налоговыми консультантами, а также юристами, специализирующимися в области налогообложения и налогового права;

если показатель превышает 70%, вряд ли бизнес целесообразен в дальнейшем.

Итак, как было отмечено ранее, одним из важнейших факторов, определяющих эффективность внутрихозяйственного налогового менеджмента, является система налогообложения. В отечественной практике известны четыре основные системы налогообложения:

наиболее распространенная система налогообложения, предусматривающая уплату основных налогов и сборов (НДС, социального и дорожного налогов, налогов на имущество и рекламу, налога на прибыль и т.д.), которая не имеет своего наименования; назовем ее стандартной системой налогообложения;

упрощенная система налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства;

система налогообложения индивидуального предпринимательства;

система налогообложения вмененного дохода.

Практическая часть