Аудит ефективності: зарубіжний досвід на вдосконалення державного фінансового контролю в Україні

Вважаємо, що корисним для українських фахівців може бути досвід зарубіжних країн, які вже давно йдуть шляхом удосконалення системи державного контролю. Цей досвід потрібно вивчати, критично аналізувати і використовувати на практиці.

Результати

Сьогодні більшість перевірок, які здійснюються державними аудиторами (ревізорами) у США, Великій Британії, Канаді, Австралії та багатьох інших країнах, мають мультицільовий і мультикритеріальний характер. Ці перевірки, які можна віднести до категорії аудиту адміністративної діяльності (ААД), мають багато спільних рис з ревізіями, що проводяться державною контрольно-ревізійною службою України, але у той самий час у багатьох аспектах відрізняються від них.

У більшості зарубіжних країн державний аудитор виконує не тільки роль контролера, але й консультанта - активного учасника процесу удосконалення управління бюджетними установами.

Державний аудитор не тільки досліджує фінансові звіти та документи і перевіряє законність витрачання коштів бюджетними установами (фінансовий аудит), але й здійснює перевірки, які називаються аудитом відповідності вартості витраченим коштам - (англ. Value for Money Auditinq - VFM Auditinq). Цей вид діяльності державних аудиторів у багатьох країнах належить до сфери аудиту (ревізії) урядових структур, державних підприємств та неприбуткових організацій, але у ряді випадків поширюється і на приватні фірми та корпорації. В останньому випадку особи, що здійснюють перевірку, мають статус незалежних, а не державних аудиторів.

Аудит ВВВК являє собою нове бачення контрольної функції, яку державний аудитор виконує разом з керівниками організацій, що підлягають перевірці. У цьому контексті державний аудитор є партнером (учасником) процесу впровадження якісного управління в бюджетній сфері. Дійсно, саме аудит ВВВК демонструє важливість партнерства між державними аудиторами і керівниками бюджетних установ [1].

У посібнику, опублікованому Управлінням генерального аудитора Канади, наводиться таке визначення аудиту ВВВК:

„Аудит ВВВК - це систематична, цілеспрямована, організована та об'єктивна експертиза адміністративної діяльності. Він здійснює для Парламенту оцінку ефективності такої діяльності; забезпечує інформацією, спостереженням і рекомендаціями, призначеними для підтримки відповідального, чесного та продуктивного управління і заохочення відповідальності та впровадження найкращої практики” [7].

Сфера аудиту ВВВК передбачає перевірку економічності, продуктивності, ефективності витрат та зовнішнього ефекту урядової діяльності; процедури вимірювання ефективності; розподіл відповідальності всередині установи; заходи щодо збереження державного майна тощо.

Об'єктом аудиту ВВВК може бути будь-яка урядова (державна) структура або її діяльність (вид діяльності), діяльність місцевих структур або функціональна сфера загальнодержавного рівня [7].

На нашу думку, аудит ВВВК становить значний інтерес для української системи державного контролю, що випливає з необхідності реформування системи управління бюджетними установами, яка на сьогоднішній день є неефективною і не відповідає як вимогам ринкової економіки, так і очікуванням суспільства. Відомо, що усі види контролю мають свою ієрархію цілей і ключових критеріїв, відповідно до яких вони здійснюються. Традиційна ревізія у державному секторі економіки України має на меті перевірку дотримання чинного законодавства, зосереджуючись на фінансових аспектах. Разом з тим мало уваги приділяється оцінці ефективності управління бюджетними установами та ефективності їхньої діяльності.

Щодо аудиту ВВВК, то його головними критеріями є економічність, продуктивність та ефективність, причому перелічені критерії замикаються саме на останньому, тобто на ефективності.

Поняття ефективності, так, як його трактують зарубіжні вчені, полягає у тому, як правильно організація витрачає свої ресурси для виробництва товарів, надання послуг чи здійснення регулятивного впливу (у разі, коли організація - це структура, що здійснює владні функції).

Отже, використовуючи традиційний кібернетичний підхід, можна розглядати організацію (у т. ч. бюджетну установу) як певну систему, на вході якої є певні ресурси (людські, матеріальні, фінансові тощо), на виході - певні товари, послуги чи регулятивні впливи, а перетворювачем є сукупність внутрішніх процесів та функцій (постачання, виробництво продукції, надання послуг, отримання виручки, регулювання, планування, мотивація тощо). Вихід, як правило, характеризується двома категоріями ознак - кількісними та якісними (рис.1.1). Оскільки система, тобто організація, взаємодіє із зовнішнім середовищем - свій кінцевий продукт передає клієнтам (споживачам, покупцям, іншим організаціям) - оцінка її корисності висвітлюється за результатами діяльності. Якщо для комерційної структури головним результатом може вважатися фінансовий результат, то для бюджетної установи головний результат - це ефективність, яка повинна вимірюватися дещо в інших категоріях.

Ефективність - це відносне поняття. У бюджетній сфері неможливо досягнути ефективності без належної економії ресурсів та високої продуктивності. Ефективність вимірюється шляхом порівняння досягнутої продуктивності з визначеними цілями, нормами, стандартами.

Взаємозв'язок між економічністю, продуктивністю та ефективністю показано на рис.1.2

Рисунок 1 - Модель „Внески - продукт”

Рисунок 2 - Взаємозв'язок між економічністю, продуктивністю та ефективністю у контексті аудиту ВВВК

Таким чином, державні аудитори у зарубіжних країнах орієнтуються на перевірку діяльності бюджетних установ відповідно до трьох ключових критеріїв, тісно взаємопов'язаних між собою - економічності, продуктивності та ефективності.

Потрібно зауважити, що терміни „продуктивність^", „якість", „клієнти” є вживаними не тільки для комерційних організацій, але й для бюджетних установ та підприємств державного сектора економіки. В умовах ринку немає суттєвої різниці між діяльністю організацій, що належать до різних секторів економіки, - усі вони повинні бути конкурентоспроможними і відповідати суспільним потребам та очікуванням.

Стосовно бюджетних установ, то їхніми клієнтами є люди, які проживають на відповідній території і користуються послугами або зазнають під регулятивного впливу певної бюджетної установи. На жаль, питання продуктивності та якості роботи бюджетних установ в Україні практично ніколи глибоко не досліджувалося.

Що стосується зарубіжного досвіду проведення аудиту ВВВК, то він свідчить про значну увагу фахівців, науковців і громадськості до проблем ефективності в урядових структурах та державному секторі. Ощадливість платників податків, інтереси яких відстоює законодавча влада демократичних країн світу, є головним стимулом постійного удосконалення підходів до проведення перевірок ВВВК.

Концепції, покладені в основу методології аудиту ВВВК, протягом останніх років змінювалися неодноразово. Наприклад, сер Дж. Боурн, керівник департаменту аудиту при уряді Великої Британії, пише, що державні аудитори традиційно більше зосереджувалися на надійності процесів і процедур всередині урядових (бюджетних) установ. Але перевищення вартості над витраченими коштами насамкінець визначається не через процеси, а через результати (поліпшення охорони здоров'я, освіти, забезпечення більшої надійності транспортних систем), досягнуті за рахунок бюджетних коштів. Це якраз те, що найбільше цікавить Парламент та платників податків. Перевірки на зразок аудиту ВВВК у Великій Британії нині більше зосереджуються на кінцевих результатах, ніж на процесах, що використовуються для їх досягнення. Це не означає, що не оцінюються можливості поліпшення процедур управління та діяльності державних установ, але відправна точка - це все ж таки кінцеві результати [3].

На нашу думку, такий підхід має під собою раціональну основу. Дійсно, перевірки, орієнтовані на процеси, є більш трудомісткими, ніж перевірки, орієнтовані на результати, а отже, й менш продуктивними - це перший аргумент на користь британської практики аудиту ВВВК. Другий аргумент - це те, що через результати набагато легше визначати особисту відповідальність урядовців та керівників бюджетних установ, а отже, і стимулювати їх до найкращого виконання своїх функцій.

Взагалі, багатий і корисний досвід аудиту ВВВК нагромаджено у ряді економічно розвинених країн світу, де цей вид аудиту успішно використовується вже багато років і дозволяє підтримувати конкурентоспроможність державного сектора економіки. Найбільш тривалі традиції аудиту ВВВК, який часто називають аудитом ефективності чи управлінським аудитом, існують у таких країнах як США, Велика Британія, Швеція, Японія та Австралія.

Зокрема, у США і Великій Британії потреба у проведенні аудиту ВВВК у державному секторі виникла через те, що платники податків і політики вимагали більшої відповідальності від уряду і бюджетних організацій за витрати коштів.

У Великій Британії у 1983 р. було створено Національне аудиторське (ревізійне) управління (NAO), на яке було покладено відповідальність за представлення Парламенту надійної інформації про витрачання коштів центральним урядом в Англії, Шотландії і Уельсі. Урядові департаменти, агенції та інші державні структури, які утримуються за рахунок платників податків, повинні звітуватися перед Парламентом про ефективність фінансового менеджменту і витрачених коштів. Зокрема, у 1997/1998 бюджетному році Парламенту було подано п'ятдесят звітів про відповідальність створеної вартості витраченим коштам [14]. У цих звітах розкривалася інформація про економічність та ефективність витрат, здійснених на соціальні потреби. Здійснюючи аудит ВВВК, британські урядові аудитори звертають увагу не тільки на випадки надмірного чи нецільового витрачання коштів, але й на прогресивну практику.

Як зазначає керівництво NAO, „наша головна турбота - забезпечення відповідальності перед Парламентом і у кінцевому підсумку перед платниками податків з метою гарантувати, що державні фонди і ресурси використовуються належним чином і з необхідним ефектом. Ми робимо це, щоб забезпечити Парламент незалежною інформацією і висновками про те, наскільки економно, продуктивно та ефективно установи, перевірені нами, використовують свої ресурси, висуваючи на перший план випадки, коли є суттєвий ризик для належної діяльності державних установ та організацій" [13].

Метою аудиту ВВВК є поліпшення управління урядових (бюджетних) установ і агенцій, забезпечення підзвітності та відповідальності керівників у цих організаціях. Потрібно зауважити, що аудит ВВВК у Великій Британії проводиться не тільки на рівні центрального уряду, але й на місцевому рівні та у деяких галузях (наприклад, у закладах охорони здоров'я, яка фінансується з бюджету). Крім того, аудит ВВВК використовується у приватному секторі приблизно з 1984 року [15].

У США ще у 1982 р. Американський інститут дипломованих громадських бухгалтерів (АІСРА) опублікував спеціальний звіт, присвячений аудиту ефективності у державному і приватному секторах економіки. Цей звіт був підготовлений спеціальним комітетом АІСРА з операційного та управлінського аудиту.

Аудит (ревізія) у державному секторі та в уряді США здійснюється відповідно до загальноприйнятих стандартів адміністративного аудиту (GAGAS), розроблених Головним обліковим управлінням США (US GAO). Останній раз переглянуті стандарти GAGAS були опубліковані у 1994 р. (так звана „Жовта книга", яка отримала назву за кольором обкладинки). У „Жовтій книзі" наведено дві категорії стандартів: перша з них стосується фінансового аудиту, а друга - аудиту ефективності [16].

Поштовхом для проведення аудиту ВВВК службами внутрішнього аудиту американських компаній було створення Інституту внутрішніх аудиторів (UA) у 1941 році [15]. Цей вид аудиту тоді, як правило, називали операційним аудитом. Твердження М.Б. Гріневолта про те, що операційний аудит ексклюзивно належить до сфери внутрішнього аудиту [15], тобто проводиться лише у приватному секторі, може і є справедливим відносно США і Великої Британії, але не для інших країн. Щоправда, Гріневолт у своїй статті пізніше визнає, що дипломовані громадські бухгалтери (СРА) можуть проводити операційний аудит у державному секторі, але без використання цього терміну.

У цілому у США попит на проведення перевірок на зразок аудиту ВВВК збільшується, хоча цей вид аудиту не є обов'язковим. Про це свідчить зростання частки аудиту ВВВК та аудиту ефективності у загальній структурі доходів найбільших аудиторсько-консультаційних фірм [11].

У Швеції аудит ВВВК також є одним з ключових видів аудиту у державному секторі. Шведське національне управління аудиту (Riksrevisionsverket - RRV) почало здійснювати аудит ВВВК ще у 1970 році. З самого початку головним завданням RRV було визначення ефективності вирішення урядовими агенціями встановлених для них завдань. Сьогодні аудит ВВВК у Швеції - це перевірка роботи урядових агенцій та оцінка ефективності використання ресурсів [11].

У структурі RRV існує Департамент аудиту ефективності, який виконує низку функцій:

зосередження уваги центрального уряду та урядових агенцій на проблемах ефективності їхньої роботи;

забезпечення центрального уряду та урядових агенцій кваліфікованими рекомендаціями, спрямованими на поліпшення роботи і підвищення її ефективності [11].

В Японії Комітет з аудиту, відповідальний за проведення ревізії рахунків центрального уряду, отримав повноваження (закріплені у законодавстві) на здійснення перевірок ефективності ще у 1889 році.

Нормативи дослідження на об'єкті перевірки, датовані, 1891 роком, розширили традиційний фінансовий аудит, вимагаючи від штатного (внутрішнього) аудитора виконання процедур перевірки доцільності здійснених витрат (наприклад, чи були операції з придбання певних матеріальних цінностей необхідними і терміновими). Японські штатні аудитори змушені були також стежити за тим, щоб не купувалися предмети розкоші і використовувалися лише дозволені способи купівлі-продажу.

На національному рівні штатні аудитори повинні були робити оцінку добору кадрів і системи управління людськими ресурсами, з'ясовувати доцільність укладання будівельних контрактів. У часи, коли Японія мала проблеми з податковими надходженнями, Комітет з аудиту постійно звертав увагу на те, що уряд здійснює забагато зайвих витрат [13].

В Австралії інтерес до аудиту ВВВК (аудиту ефективності) переважно проявляється у державному секторі, хоча, за твердженням Л.Д. Паркера, аудит ВВВК та аналогічні дії, що виконуються у межах аудиту ефективності чи управлінського аудиту, представлені однаково у державному і приватному секторах економіки [14]. Паркер фактично є одним із небагатьох вчених, хто звернув увагу на необхідність уточнення термінології.

На думку Паркера, управлінський аудит має ті ж самі цілі, що й операційний аудит, але сам термін є більш вживаним у приватному секторі, де за допомогою управлінського аудиту керівники намагаються ідентифікувати проблеми, що існують в організації. Хоча управлінський аудит досить часто у науковій літературі має іншу назву - операційний аудит, аудит ефективності, інтегрований аудит, аудит ефективності і продуктивності, аудит адміністративної діяльності або аудит ВВВК, - Паркер чітко визначає сферу і значення кожного терміна.

Зокрема, цей вчений зазначає, що термін „аудит ефективності” (performance audit) вживається переважно у США у державному секторі. Термін „операційний аудит" (operational auditing) також використовується у США однаково як у державному, так і у приватному секторах і стосується фінансових і нефінансових операцій.

Як стверджує Паркер, власне управлінський аудит може бути визначений як оцінка менеджменту і функціонування організації, а також виконання роботи в контексті економічності, продуктивності та ефективності діяльності [14].

Інший відомий вчений Г. Вінтен розглядає термін „управлінський аудит" як найширший і такий, у який почергово „вкладаються” (за принципом російської ляльки-матрьошки) такі поняття, як операційний аудит і фінансовий аудит. Вінтен певен, що останній може вважатися частиною операційного або управлінського аудиту [15].

Ще тридцять років тому управлінський аудит у більшості випадків набагато більше використовувався у фінансовій сфері, ніж сьогодні. Наприклад, традиційний аудит ВВВК значною мірою був зосереджений на визначенні надійності фінансової звітності та управління фінансами у бюджетних установах і державному секторі.

Сучасний аудит ВВВК є комплексним процесом, який охоплює різні сфери і розпочинається з отримання необхідних знань про установу чи організацію, її діяльність, основні функції, здатність керівництва виконувати свою роботу тощо.

Належне розуміння цих аспектів дозволяє державному аудитору (ревізору) зосереджуватися на ключових проблемах управління установою чи організацією, звертаючи особливу увагу на оцінку ризику і визначення критеріїв проведення аудиту - двох головних факторів аудиту ВВВК [1].

Як бачимо, в зарубіжних країнах зміст програми аудиту ВВВК значною мірою визначається попередніми оцінками ризику.

Зокрема, для оцінки ступеня ризику, з яким стикаються державні аудитори Канади при здійсненні перевірок у державному секторі економіки, використовується спеціальна матриця (рис.1.3), основу якої складає комбінація двох показників - величини та імовірності відхилень [9].

Високий рівень ризику обумовлюється в першу чергу тим, наскільки суттєвим будуть очікувані відхилення від цілей, норм, стандартів. Іншим показником, який також впливає на ризик, є можлива частота появи відхилення (порушення).

Рисунок 3 - Матриця оцінки ризику відхилень в процесі перевірки бюджетних установ та підприємств державного сектора економіки

Практичну оцінку можливих відхилень зарубіжні державні аудитори здійснюють за допомогою проведення процедур перевірки за певною системою ознак (сигналів). Ось приклади таких ознак (сигналів):

недосконале управління. Сигналами цього можуть бути нездатність використовувати наявні засоби контролю, неадекватний нагляд над процесом контролю в організації, невиявлення фактів шахрайства;

слабкий внутрішній контроль. Неадекватний розподіл обов'язків, який дозволяє окремим співробітникам здійснювати крадіжки коштів або інших цінностей;

помилки і випадки шахрайства, виявлені раніше. Інформація про виявлені при попередніх перевірках факти сумнівної або недозволеної діяльності повинна визначати, що і де потрібно шукати при проведенні поточної перевірки;

неетична поведінка керівництва. Керівники, які не дотримуються правил і зосереджуються лише на досягненні особистих цілей, досить часто вдаються до незаконних дій;

обіцянки вигоди із заздалегідь відомими невеликими шансами на її отримання. Деякі посадові особи, які працюють в установах зі слабким управлінням і внутрішнім контролем, використовують ситуацію на свою користь, висуваючи абсолютно нездійснені або невигідні пропозиції, сподіваючись, що обман не буде виявлено;

необґрунтовані рішення і господарські операції. У більшості випадків незвичні операції, які не обґрунтовані належним чином, містять ознаки шахрайства;

порушення законодавства або прийнятих норм. Відхилення від вимог законодавства чи норм, прийнятих у відповідній сфері (галузі), не повинні допускатися в бюджетних установах;

відсутність або несанкціоноване виправлення документів. Часто особи, винні у крадіжках чи інших випадках шахрайства, підробляють документи, вносять у них неправдиву інформацію, хоча іноді такі факти залишаються незамаскованими.

Крім того, до індикаторів (сигналів) небезпеки можуть бути віднесені випадки приховування компроментуючої інформації; неподання документації, яка вимагається; знищення документів тощо. Усі зазначені індикатори, стверджує американський вчений Дональд Г. Фулвайдер, свідчать про можливе шахрайство, яке поділяється на шість категорій: крадіжки, розтрати, фіктивні операції, незаконні винагороди, хабарництво та конфлікт інтересів [4]. Звичайно, кожна з перелічених категорій впливає на загальну ефективність, тому перевірка має проводитися хоча і вибірково, але ретельно.

Якщо функція внутрішнього контролю (аудиту) установи виконується належним чином, потрібно переконатися у правильності вимірювання, визначити ступінь досягнення потрібної ефективності і сформулювати висновок. Під висновками у контексті мультикритеріального аудиту ВВВК розуміють дві категорії робочих документів - проміжні та основні (завершальні) звіти за наслідками перевірки. Отже, висновки завжди ретельно документуються і є основою для розроблення пропозицій для поліпшення ефективності діяльності установи чи організації.

Висновки

Таким чином, на думку вчених, в умовах ринкової економіки аудит ВВВК виконує надзвичайно важливу функцію підтримання на належному рівні якості управління в уряді та державному секторі економіки. Враховуючи численні випадки недосконалого і нераціонального управління державною власністю в Україні, перевірки на зразок аудиту ВВВК були б доцільними у практиці служб контролю України. Міжнародний досвід свідчить про досягнення відчутного прогресу в справі удосконалення управління в урядових структурах та державному секторі за рахунок постійного проведення аудиту ВВВК державними аудиторами (ревізорами) багатьох країн. Потрібно поступово формувати інший підхід до здійснення державного контролю, здійснюючи який, ревізор буде не лише виявляти факти порушень чинного законодавства, але й співпрацювати з керівництвом бюджетних установ, допомагати налагодити таку систему внутрішнього контролю, яка б ускладнювала всілякі зловживання і сприяла зростанню ефективності установ бюджетної сфери України.

Summary