Содержание

Введение

Основная часть

I. Содержание, сущность и виды налоговых правоотношений

II. Субъектный состав налогового правоотношения

III. Налоговые органы как субъекты налоговых правоотношений

IV. Содержание налогового правоотношения: права и обязанности субъектов

Заключение

Список использованных источников и литературы

Введение

Общественные отношения, урегулированные нормами права, исследуются всеми юридическими науками, но каждая отрасль (подотрасль) юридической науки имеет свой предмет изучения - определенный круг общественных отношений. Налоговые правоотношения составляют предметную область аналитического налогового права и в первом приближении могут быть определены как урегулированные нормами права общественные отношения в сфере налогообложения и сборов. При этом правоотношение выступает формой реализации правовых норм Халфина Р.О. Общее учение о правоотношении. - М.: Юрид. литература, 1974. - С. 51.. Следовательно, выявить сущностные характеристики налогового правоотношения невозможно без установления общеправового значения и роли налогообложения, без изучения налогово-правовых норм, регулирующих механизм налогообложения. Ведь в широком смысле правоотношение рассматривается как результат действия правовой нормы Явич Л.С. Право и общественные отношения. - М.: Госюриздат, 1971. - С. 34 и сл..

Налогообложение - одна из важнейших функций государства, выступающая средством финансового обеспечения его деятельности. Недалеки от истины слова К. Маркса о том, что «налоги - это материнская грудь, кормящая правительство. Налог - это пятый бог рядом с собственностью, семьей, порядком и религией» Маркс К., Энгельс Ф. Соч. - Т. 7. - С. 83.. Поэтому эффективное функционирование налоговой системы, с одной стороны, является важной составляющей государственного суверенитета, а с другой - гарантирует выполнение государством и его органами необходимых для поддержания такого суверенитета публичных социальных, политических, организационных и иных функций.

Одновременно налогообложение является единственно законной формой безвинного ограничения такого важнейшего конституционного права, как право собственности. При этом именно и только в процессе налоговых правоотношений определяется как та мера собственности физического лица или организации, которая подлежит изъятию в публичных целях, так и тот объем собственности, ограничение которой не допускается. Таким образом, налогообложение направленно не только на изъятие собственности, но и на обеспечение ее защиты от внеправовых посягательств государства. В этом видится общеправовое и конституционное значение налогообложения, а равно общесоциальная ценность налоговых правоотношений.

Налоговые правоотношения со времени преобразований начала 90-х годов заняли в нашей стране одно из лидирующих мест в системе публично-правовых отношений.

Налоговое правоотношение является одной из центральных категорий налогового права, отражающей его своеобразие и место в правовой системе Российской Федерации.

Необходимо учитывать, что в теории права и финансово-правовой науке нет единства мнений относительно того, какое понятие следует обозначить термином «правоотношение». Наиболее распространено предложение понимать под правоотношением общественное отношение, урегулированное нормами права. Другие исследователи понимают под правоотношением возникающие вследствие урегулирования фактического общественного отношения нормами права какой-либо отрасли или в силу его (правоотношения) признания и охраны государством для целей поддержания публичного правопорядка.

Более того, крушение советской социалистической системы, переход к налогово-правовому регулированию экономики привел к необходимости формирования новых подходов к разработке теоретических основ финансовой деятельности государства, и, следовательно, правовых основ налогообложения. При этом, как уже указывалось, налоговые правоотношения и ранее не выступали предметом специальных исследований.

До настоящего времени налоговые правоотношения в лучшем случае упоминаются лишь как «побочная» проблема при рассмотрении правоотношений финансовых. Более того, показательно, что, впервые специально исследуя финансовые правоотношения, М.В. Карасева в качестве их вида вводит не налоговое правоотношение (о нем в работе не упоминается), а «налоговое обязательство» Карасева М.В. Финансовые правоотношения: Автореферат дис. докт. юрид. наук. - Воронеж, 1997. С. 6-9.. Автор оговаривается, что такой термин не используется в законодательстве и доктрине налогового права. Определения понятия «налоговое обязательство» в своих работах автор не дает, ограничиваясь указанием на отдельные особенности такого обязательства: имущественный характер, определенность сторон обязательства, целенаправленность, наличие санкций за нарушения. М.В. Карасева позиционирует налоговое обязательство как «новую финансово-правовую категорию, выступающую в качестве разновидности обязательственного отношения» Там же. - С. 276-289; Карасева М.В. Проект Налогового кодекса РФ и новые явления в праве // Хозяйство и право. - 1997. - № 4. - С. 79-86; Карасева М.В. Финансовые правоотношения. - М.: НОРМА, 2001. - С. 271-283.. Эту точку зрения поддерживает Л. Тернова Тернова Л. Стороны налоговых правоотношений в свете проекта Налогового кодекса РФ // Хозяйство и право. - 1997. - № 4. - С. 79-86.. (В виде частного замечания отметим, что, ввиду многовековой истории налогообложения, указанная категория налоговой обязанности вряд ли может рассматриваться в качестве новой.).

В современной теории финансового права и в литературе наличие существенных особенностей общественных отношений в сфере налогообложения, рассматривая финансовые правоотношения, отмечают О.Н. Горбунова, М.В. Кустова, С.Г. Пепеляев, Г.В. Петрова, Н.И. Химичева и другие авторы.

При этом налоговые правоотношения, как правило, определяются как вид финансовых правоотношений, урегулированных нормами налогового права. Например, О.Н. Горбунова выделяет налоговые правоотношения среди видов финансовых правоотношений наравне с бюджетными отношениями, «отношениями в области страхования, кредита (государственного и банковского), регулируемых финансовым правом расчетов, финансовыми правоотношениями по поводу регулирования денежного обращения и валютного законодательства» Горбунова О.Н. Финансовые правоотношения // Финансовое право. 2 изд., - М.: Юристъ, 2000. - С. 46-47.. Другие ученные (Е.Ю. Грачева, И.И. Кучеров, Н.И. Химичева) также определяют налоговое правоотношение как вид финансового отношения, урегулированного нормами налогового права Грачева Е.Ю. Налоговые правоотношения // Финансовое право. 2-е изд., перераб. и доп. - М.: Юристъ, 2000. - С. 290-291; Кучеров И.И. Налоговое право: Курс лекций. - М., 2001, - С. 87; Химичева Н.И. Финансовые правоотношения, их особенности и виды // Финансовое право. 2-е изд., перераб. и доп. - М.: Юристъ, 2001. - С. 60-62.. Однако специального исследования налогового правоотношения ученые не проводят.

Таким образом, большинство исследователей, признающих налоговое право подотраслью финансового права, естественно, согласны с мнением о том, что налоговое правоотношение представляет собой один из видов финансового правоотношения. Сторонники отраслевой самостоятельности налогового права (в том или ином виде), как правило, придерживаются других позиций. Однако единого, непротиворечивого определения исследуемого понятия финансово-правовой наукой так и не выработано. Нет единства и в вопросе о качественных характеристиках (признаках) налогового правоотношения. Поэтому здесь представляется не лишним рассмотреть основные из имеющихся позиций.

Наиболее распространенное мнение высказывает Н.И. Химичева, которая характеризует налоговые правоотношения как урегулированные нормами налогового права общественные финансовые отношения, возникающие по поводу установления и взимания налогов с организаций и физических лиц. Это же определение мы находим в работе О.В. Староверовой, которая утверждает, что налоговые отношения отличаются от финансовых и административных наличием особых элементов: субъектов и объектов Староверова О.В. Налоговое право / Под ред. проф. М.М. Россолова, проф. Н.М.Коршунова. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, Закон и право, 2001. - С. 48. Здесь, видимо, нет нужды специально останавливаться на том обстоятельстве, что в структуре финансовых и административных правоотношений также справедливо выделяют указанные элементы.. Однако подробного обоснования столь спорного тезиса в работе О.В. Староверовой нет. Аналогичные определения понятия налоговых правоотношений содержат работы и других ученых. Например, А.В. Брызгалин связывает сущность налогового правоотношения с установлением, введением и взиманием налогов и сборов. Он указывает, что «налоговые правоотношения можно определить как урегулированные нормами налогового права общественные отношения, возникающие в связи с установлением, введением и взиманием налогов и сборов» Брызгалин А.В. Налоговые правоотношения // В кн.: Финансовое право Российской Федерации / Отв. ред. М.В. Карасева. - М.: Юристъ, 2002. - С. 336.. М.В. Кустова тоже определяет налоговые правоотношения как урегулированное нормами налогового права общественное отношение, возникающее в процессе организации и осуществления государственных налоговых изъятий принадлежащего организациям и физическим лицам имущества в целях финансового обеспечения публичной деятельности Кустова М.В. Налоговое правоотношение // В кн.: Налоговое право. Общая часть. - М.: Юристъ, 2001. - С. 25.. С.Г. Пепеляев отмечает, что стержень налоговых правоотношений - отношения по взиманию налогов. Однако определения налоговых правоотношений в своих работах не дает Пепеляев С.Г. Понятие налоговых правоотношений // В кн.: Налоговое право: Учебное пособие. - М., 2000. - С. 132-133; Пепеляев С.Г. Налоговые правоотношения // В кн.: Финансовое право: Учебник / Под ред. Е.Ю. Грачевой, Г.П. Толстопятенко; - М.: ООО «ТК Велби», 2003. - С. 223-225. М.В. Карасева придерживается более широкого подхода, указывая, что налоговые правоотношения представляют собой общественные отношения, возникающие на основе реализации норм налогового права Карасева М.В. Налоговые правоотношения // В кн.: Налоговое право России / Отв. ред. д. ю. н., проф. Ю.А. Крохина; - М.: НОРМА, 2001. - С. 191..

По мнению Г.В. Петровой, налоговые правоотношения носят комплексный характер и вытекают из финансовых, конституционных, имущественных, административных управленческих, административно-процессуальных, арбитражно-процессуальных, гражданско-процессуальных, информационных отношений Петрова Г.В. Концептуальные проблемы теории и практики правового регулирования налоговых отношений // Законодательство и экономика. - 2002. - № 7..

Научная разработанность темы в настоящий период представлена трудами В.В. Бесчеревных, А.В. Брызгалина, Л.К. Вороновой, М.А. Гуревича, М.Д. Загряцкова, С.В. Запольского, М.В. Карасевой, А.Н. Козырина, Л.С. Малокотина, С.Г. Пепеляева, М.И. Пискотина, Е.А. Ровинского, А.А. Соколова, Н.И. Химичевой, С.Д. Цыпкина.

Непосредственное отношение к исследуемой проблеме имеют и диссертационные работы Г.И. Айвазяна, Р.X. Богатеева, А.П. Гринкевича, В.В. Гриценко, И.В. Ершовой, М.Ф. Ивановой, В.В. Казакова, Ю.А. Крохиной, Л.Г. Кучейник, М.Ю. Орлова, Е.В. Покачаловой, О.А. Фоминой, Ю.В. Цветкова, О.И. Юстус.

Однако в единственном имеющемся монографическом исследовании финансовых правоотношений - докторской диссертации М.В. Карасевой Карасева М.В. Финансовые правоотношения: Автореферат дис. … докт. юрид. наук. - Воронеж, 1997;

Ее же. Финансовые правоотношения. - Воронеж: Изд-во Воронежского госуниверситета, 1997;

Ее же. Финансовые правоотношения. - М.: НОРМА, 2001., налоговое правоотношение в качестве вида финансового не выделяется и не рассматривается, исследуется лишь дискуссионная категория так называемого налогового обязательства.

Таким образом, данное исследование имеет большое практическое значение.

Объект исследования - общественно-правовые отношения, возникающие в сфере реализации налоговых правоотношений.

Предмет исследования - налоговые правоотношения в Российской Федерации.

Цель курсовой работы - комплексное исследование налоговых правоотношений.

В соответствии с поставленной целью, выделяются следующие задачи работы:

1. Раскрыть понятие, признаки и классификацию налоговых правоотношений.

2. Рассмотреть элементы налоговых правоотношений: объект, субъект и содержание.

3. Выявить противоречия и перспективы развития налоговых правоотношений в современном налогом праве России.

Нормативно-правая база состоит из действующего законодательства Российской Федерации по состоянию на 14 февраля 2009 года.

Теоретико-методологическую базу исследования составили четыре группы источников.

К первой отнесены нормативно-правовые акты государственных и управленческих структур по исследуемой проблематике.

Ко второй отнесены научная и учебная литература (монографии, учебники и учебные пособия, справочная и энциклопедическая литература, комментарии к законодательству).

К третьей отнесены научные статьи в периодической печати по исследуемой проблематике.

К четвертой отнесены специализированные ресурсы интернет.

Эмпирическую базу составила практическая информация касательно аспекта налоговых правоотношений.

При проведении исследования были использованы следующие методы исследования:

- анализ существующей источниковой базы по рассматриваемой проблематике (метод научного анализа).

- обобщение и синтез точек зрения, представленных в источниковой базе (метод научного синтеза и обобщения).

- моделирование на основе полученных данных авторского видения в раскрытии поставленной проблематики (метод моделирования).

Курсовая работа состоит из введения, глав основной части, заключения, практической (расчетной части) и списка использованных источников и литературы.

I. Содержание, сущность и виды налоговых правоотношений

Финансовое обеспечение государства осуществляется за счет различных видов государственных доходов.

Государственные (публичные) доходы - это часть национального дохода, обращаемая в процессе его распределения и перераспределения в собственность и распоряжение государства с целью создания финансовой основы, необходимой для финансирования деятельности государства См., напр.: Финансовое право: Учебник / Под. ред. О.Н. Горбуновой. - М.: Юристъ, 2000. - С. 273; Финансовое право: Учебник / Отв. ред. Н.И. Химичева. - М.: Юристъ, 1999. - С. 251;

Грачева Е.Ю., Соколова Э.Д. Финансовое право: Учебное пособие. - М., 1999. - С. 83.. В зависимости от формы образования таких доходов, как правило, выделяют налоговые и неналоговые доходы государства. При этом состав каждого из указанных видов доходов и в целом критерии и принципы классификации видов публично-правовых доходов в процессе эволюции финансовой науки неоднократно становился предметом дискуссий. Эволюцию взглядов на природу государственных доходов наиболее наглядно иллюстрируют работы европейских ученых прошлого Среди таких наиболее важных трудов лекция о принципах и правовых требованиях к сбору податей французского исследователя Григориуса Толокануса 1595 года (Gregorius Tholocanus, «De republica»); труды Джона Ло, например сочинение 1720 года (Law, «Considerations sur le commerceet l'argent»); опубликованная в 1971 году статья английского ученого Франка Блэка «Financial Systems of the World (Journal of Bank Research); именуемый в современной европейской научной литературе «классическим» учебник 1979 года австралийского финансиста Кеннета Брауна и профессора права из Ньюкастлского университета Гордона Ньюмана (Brown & Numan, «The European Finance Law»)..

В настоящее время к неналоговым доходам принято относить:

1) доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности:

- средства, получаемые в виде арендной либо иной платы за сдачу во временное владение и пользование или во временное пользование имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности;

- средства, получаемые в виде процентов по остаткам бюджетных средств на счетах в кредитных организациях;

- средства, получаемые от передачи имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, под залог, в доверительное управление;

- плата за пользование бюджетными средствами, предоставленными другим бюджетам, иностранным государствам или юридическим лицам на возвратной и платной основах;

- доходы в виде прибыли, приходящейся на доли в уставных (складочных) капиталах хозяйственных товариществ и обществ, или дивидендов по акциям, принадлежащим Российской Федерации, ее субъектам или муниципальным образованиям;

- часть прибыли государственных и муниципальных унитарных предприятий, остающаяся после уплаты налогов и иных обязательных платежей;

- другие предусмотренные законодательством Российской Федерации доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности;

2) доходы от продажи имущества, находящегося в государственной и муниципальной собственности;

3) доходы от платных услуг, оказываемых бюджетными учреждениями, находящимися в ведении федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления, после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах;

4) средства, полученные в результате применения мер гражданско-правовой, административной и уголовной ответственности, в том числе штрафы, конфискации, компенсации, а также средства, полученные в возмещение вреда, причиненного Российской Федерации и ее субъектам, муниципальным образованиям, и иные суммы принудительного изъятия;

5) доходы в виде финансовой помощи, полученной от бюджетов других уровней бюджетной системы Российской Федерации, за исключением бюджетных ссуд и бюджетных кредитов, и иные неналоговые доходы.

Остальные доходы государства формируются в процессе налоговых правоотношений. Налоговые доходы государства и муниципальных образований - это предусмотренные налоговым законодательством федеральные, региональные и местные налоги и сборы, пени и штрафы, взимаемые за нарушение налогового законодательства.

При рассмотрении вопроса о соотношении различных видов доходов в исторической ретроспективе следует отметить следующее обстоятельство. Если первоначально роль налоговых доходов в общем объеме финансирования государственных нужд была минимальной, то, как отмечали финансисты XIX века, «дальнейшее развитие государственных институтов уже происходит все с большим, а затем и подавляющим участием денег налогоплательщиков» Haller. Restauration der Staatswissenschaft. - Baden, 1816. - LVI.. За последние два столетия налоговые доходы постепенно превратились в главную финансовую основу любого индустриального государства. В литературе принято отмечать, что если в СССР «налоговый механизм… объективно отсутствовал» См., напр.: Ашмарина Е.М. Некоторые проблемы современного налогового права России // Государство и право. - 2003. - № 3. - С. 50., то в Российской Федерации налоговые доходы составляют более 90 % процентов всех поступлений в бюджеты всех уровней бюджетной системы страны См.: Горбунова О.Н., Селюкова А.Д., Другова Ю.В. Бюджетное право России. - М.: ООО «ТК Велби», 2002. - С. 33..

Таким образом, в настоящее время в демократических государствах с экономиками рыночного типа главным видом государственных доходов являются налоги и сборы, собираемые в бюджеты всех уровней в процессе налоговых правоотношений, порядок возникновения, изменения и прекращения которых регулируется налоговым правом. При этом бесспорно, что налогообложение как процессуальное отношение может существовать только в правовой форме Халфина Р.О. Общее учение о правоотношении. - М.: Юрид. литература, 1974. - С. 31., в форме правоотношения. Это обстоятельство свидетельствует о существенном практическом и теоретическом значении формирования и развития учения о налоговом правоотношении.

Характеристика налогового правоотношения дается в НК РФ Налоговый кодекс Российской Федерации часть первая от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ, глава 1, ст.2.

, в соответствии с которой законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения, складывающиеся в процессе установления, введения и взимания налогов и сборов в Российской Федерации, а также осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц, привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Налоговое правоотношение представляет собой вид финансового отношения, урегулированного нормами налогового права. Следовательно, для него характерны все признаки финансового правоотношения, к которым, в частности, относятся следующие:

1) эти отношения складываются в процессе проведения финансовой деятельности, направленной на формирование, распределение, перераспределение и использование государственных и муниципальных фондов денежных средств, т.е. они носят распределительный характер;

2) их возникновение, изменение и прекращение непосредственно связаны с нормативными правовыми актами, поскольку субъекты финансового права сами не вправе устанавливать либо прекращать названные отношения;

3) финансовые правоотношения имеют денежный характер;

4) эти отношения имеют властный характер;

5) государство само непосредственно или в лице уполномоченных им субъектов выступает обязательной стороной названных отношений, что в сочетании с признаком властности свидетельствует об их властно-публичном характере.

Налоги выступают основным методом собирания денежных средств в процессе осуществления финансовой деятельности. Поэтому возникающие налоговые отношения неразрывно связаны именно с объективной необходимостью для любого государства осуществления данного вида деятельности как важнейшего инструмента достижения стоящих перед ним общесоциальных, публичных целей и задач.

Непременным участником налоговых правоотношений выступают государство или муниципальные образования в лице своих уполномоченных органов. Так, отношения по установлению налогов, т.е. по определению сущностных элементов того или иного налога или сбора, возникают между органами законодательной (представительной) и исполнительной власти. Законодательством определены полномочия этих органов по разработке соответствующих законопроектов, их обсуждению и принятию.

Отношения по установлению и введению налогов и сборов возникают также между Российской Федерацией и ее субъектами, органами местного самоуправления. Это закреплено законодательно, в первую очередь, в ст. 71 и 72 Конституции РФ, а также в НК РФ.

Основными налоговыми отношениями из приведенного ранее перечня являются отношения по взиманию налогов и сборов, в которых государство в лице своих налоговых органов тоже выступает в качестве их непременного участника.

Налоговые органы -- обязательный участник отношений и по осуществлению налогового контроля, а также привлечения к ответственности за допущенные налоговые правонарушения. В последних, кроме того, участвуют суд и правоохранительные органы.

В целом можно сказать, что для налоговых отношений, как и для иных финансовых отношений, свойственен публично-правовой характер; властный, имущественный (денежный), обязательственный характер.

В то же время налоговые правоотношения обладают и рядом специфических особенностей, которые отличают их от иных финансовых правоотношений. К ним могут быть отнесены следующие.

Налоговые правоотношения отличаются прежде всего сферой финансовой деятельности, поскольку к ним относятся отношения, как отмечалось ранее, складывающиеся в процессе установления, введения и взимания налогов и сборов в Российской Федерации, а также осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов и действий и бездействия их должностных лиц, привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения Аналогичная позиция высказана и другими учеными. См., напр.: Финансовое право: Учебник / Отв. ред. Н.И. Химичева. М, 2003. С. 332; Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2003..

Особая сфера возникновения и существования налоговых правоотношений обусловливает и некоторые особенности их субъектно-объектного состава, например, участие налоговых органов, а также содержание как совокупности взаимосвязанных и взаимообусловленных прав и обязанностей сторон в названной сфере.

Налоговые правоотношения могут существовать лишь в правовой форме, т.е. «при наличии соответствующего закона, только в форме правоотношения» Финансовое право: Учебник / Под ред. В.В. Бесчеревных и С.Д. Цыпкина. М. 1967. С. 197, поскольку обязанность уплачивать налоги устанавливается только законодательно. Следовательно, правовая форма в данном случае является определяющей для возникновения, изменения или прекращения общественного отношения.

Более глубокому пониманию сущности данного явления способствует рассмотрение видов налоговых правоотношений.

В юридической литературе предлагаются различные классифицирующие признаки.

В зависимости от функций, выполняемых нормами права, принято различать регулятивные и охранительные налоговые правоотношения.

К первым могут быть отнесены отношения по установлению, введению, взиманию налогов и сборов. Ко второму виду относятся, в частности, отношения по привлечению к налоговой ответственности.

По характеру налоговых норм они делятся на отношения материальные и процессуальные. Если отношения по поводу исчисления, уплаты налога или сбора, выполнения иных налоговых обязанностей относятся к материальным, то отношения, связанные с порядком назначения, проведения налоговых проверок, особенностей привлечения к налоговой ответственности, порядком обжалования актов налоговых органов и т.п., можно отнести к процессуальным.

По субъектному составу налоговые правоотношения можно подразделить на: 1) отношения, возникающие между РФ и субъектами РФ; между РФ и муниципальными образованиями; между субъектами РФ и муниципальными образованиями -- к ним относятся отношения по поводу установления и введения налогов и сборов;

2) отношения между государством (муниципальными образованиями) в лице

уполномоченных органов и налогоплательщиками, а также иными участниками налоговых правоотношений -- по поводу взимания налогов и сборов, проведения налогового контроля, привлечения к налоговой ответственности, а также обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц.

По характеру межсубъектных связей они делятся на отношения абсолютные и относительные. Под абсолютными правоотношениями в теории права понимаются те, в которых точно определена лишь одна сторона. Например, отношения по установлению и введению налогов и сборов, в которых уполномоченный орган принимает соответствующий нормативный правовой акт, носящий обязательный характер для неопределенного числа субъектов. Относительными являются те правоотношения, в которых конкретные налогоплательщики выступают в качестве обязанных лиц, наделенных одновременно и соответствующими правами.

По содержанию они делятся на отношения, складывающиеся в процессе:

1) установления и введения налогов и сборов;

2) взимания налогов и сборов;

3) проведения налогового контроля;

4) привлечения к ответственности за налоговые правонарушения;

5) обжалования актов налоговых органов, а также действия (бездействия) их должностных лиц.

По цели они делятся на отношения основные и обеспечительные (сопутствующие). Традиционно основными считаются отношения по взиманию, уплате налога или сбора. В то же время отношения, возникающие по поводу постановки на налоговый учет, по проведению налоговых проверок и т.п. принято рассматривать как вспомогательные, обеспечивающие выполнение обязанностей налогоплательщиком, предусмотренных налоговым законодательством.

Более глубокому рассмотрению сущности налогового правоотношения способствует изучение его структуры, в которой также проявляются как общие, так и специфические черты налогового правоотношения как разновидности финансовых правоотношений.

Как и любое другое правоотношение, налоговое правоотношение имеет структуру, включающую следующие элементы: субъекты, объекты и содержание.

Под субъектами правоотношения понимаются лица, между которыми возникают юридические связи, взаимоотношения по поводу достижения соответствующих целей. К ним относятся, с одной стороны, государство, муниципальное образование в лице налоговых органов или их должностных лиц, а с другой стороны -- налогоплательщики, плательщики сборов и иные обязанные лица.

Объектом правоотношения является то, по поводу чего общественное отношение возникает. Объектом налогового правоотношения является то, по поводу чего возникает налоговое правоотношение -- налог, сбор, размер которого определяется установленными законодательством о налогах и сборах правилами, порядок их взимания, уплаты, осуществление в этой связи налогового контроля, привлечение к налоговой ответственности и обжалование актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц.

Под содержанием правоотношения понимаются права и обязанности субъектов налогового правоотношения.

II. Субъектный состав налогового правоотношения

Субъектами налогового правоотношения в соответствии со ст. 9 НК РФ НК РФ. Часть I от 31 июля 1998 года № 146-ФЗ, Ст. 9. Участники отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. являются:

1) организации и физические лица, признаваемые в соответствии с Кодексом налогоплательщиками или плательщиками сборов, на которых возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы;

2) организации и физические лица, признаваемые в соответствии с Кодексом налоговыми агентами;

3) Федеральная налоговая служба и ее территориальные подразделения (налоговые органы);

4) Федеральная таможенная служба и ее подразделения;

5) государственные органы исполнительной власти и исполнительные органы местного самоуправления, другие уполномоченные ими органы и должностные лица, осуществляющие в установленном порядке помимо налоговых и таможенных органов прием и взимание налогов и (или) сборов, а также контроль за их уплатой налогоплательщиками и плательщиками сборов (сборщики налогов и сборов);

6) Министерство финансов РФ, министерства финансов республик, финансовые управления администраций краев, областей, городов Москвы и Санкт-Петербурга, автономной области, автономных округов, районов, городов (финансовые органы), иные уполномоченные органы -- при решении вопросов об отсрочке и о рассрочке уплаты налогов и сборов и других вопросов, предусмотренных НК РФ;

7) органы государственных внебюджетных фондов;

8) органы внутренних дел.

Как видим, налоговое правоотношение складывается между различными категориями субъектов, но основными группами субъектов являются налогоплательщик, плательщик сборов и налоговые органы.

Налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы.

Следовательно, налогоплательщиками могут быть физические лица и организации.

При характеристике налогоплательщиков -- физических лиц следует иметь в виду, что возникновение налоговой обязанности у физического лица не связано с наступлением какого-либо возраста.

Например, несовершеннолетний становится налогоплательщиком, т.е. у него возникает налоговая обязанность, если ему на праве собственности принадлежит имущество, являющееся объектом обложения каким-либо налогом. В данном случае эта обязанность выполняется не самим несовершеннолетним, который является недееспособным, а его родителями, усыновителями, представителями.

К организациям-налогоплательщикам относятся как сами юридические лица, так и их филиалы.

Помимо российских юридических и физических лиц (резидентов), налогоплательщиками в соответствии с законодательством могут быть и иностранные организации, иностранные граждане -- налоговые нерезиденты. Налогообложение нерезидентов осуществляется не только на основании российского налогового законодательства, но и в соответствии с международными договорами, регулирующими отношения в целях избегания двойного налогообложения.

В целом налогоплательщики и плательщики сборов могут быть классифицированы по следующим основаниям:

1) по характеру субъекта -- выделяются физические лица и организации;

2) по месту преимущественного пребывания и источника получения дохода -- на резидентов и нерезидентов;

3) по хозяйственной обособленности -- на единые и консолидированные (взаимозависимые лица);

4) по характеру деятельности -- на общие и специальные, к которым могут быть отнесены сельхозпроизводители, лица, добывающие полезные ископаемые, и т.п.

Законодательство помимо основных субъектов налоговых отношений, к которым относятся, как отмечалось, налогоплательщики и плательщики сборов -- с одной стороны, и государство (муниципальные образования) в лице налоговых органов -- с другой стороны, определяет и иных участников налоговых правоотношений.

В НК РФ дается понятие налогового агента, который может, как отмечалось, быть субъектом налогового правоотношения. Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК возложены в том числе обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. К ним относятся, в частности, организации и предприниматели, выплачивающие доходы гражданам, которые должны исчислить, удержать и перечислить в бюджет суммы налога на доходы своего работника.

Права и обязанности налоговых агентов представлены на схеме.



Налоговый кодекс, учитывая особенности развития гражданского оборота в условиях рынка, предусматривает возможность привлечения к уплате налогов и сборов не только налогоплательщиков, определенных законодательством о налогах и сборах, но и иных лиц. Для этого вводится понятие «взаимозависимые лица», которыми признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:

1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов;

2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

3) лица состоят в брачных, родственных отношениях, отношениях свойства,

усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

В НК РФ с учетом норм Гражданского кодекса РФ предусмотрена возможность использования института представительства в налоговых правоотношениях НК РФ. Часть I от 31 июля 1998 года № 146-ФЗ, Ст. 26. Право на представительство в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах.

.

Налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через законного или уполномоченного представителя. Представительство может осуществляться в двух формах: как законное представительство и уполномоченное представительство.

Личное участие налогоплательщика в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, не лишает его права иметь представителя, равно как участие представителя не лишает налогоплательщика права на личное участие в указанных правоотношениях.

Указанные положения распространяются на плательщиков сборов и на налоговых агентов.

Законными представителями налогоплательщика-организации признаются лица, уполномоченные представлять указанную организацию на основании закона или ее учредительных документов.

Законными представителями налогоплательщика -- физического лица признаются лица, выступающие в качестве его представителей в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации.

Уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми, таможенными органами, органами государственных внебюджетных фондов, иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.

Не могут быть уполномоченными представителями налогоплательщика должностные лица налоговых и таможенных органов, органов государственного внебюджетного фонда, органов внутренних дел, судьи, следователи и прокуроры.

Уполномоченный представитель налогоплательщика - организации осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации.

Уполномоченный представитель налогоплательщика -- физического лица осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации.

В законодательстве выделяются лица, обязанные контролировать правильность исчисления и полноту уплаты налогов и сборов, к которым могут быть отнесены суды, нотариусы, органы регистрации актов гражданского состояния и т.п. Суды, например, не принимают к рассмотрению исковые заявления, если не уплачена государственная пошлина. Нотариусы также осуществляют контроль за уплатой налога на имущество, переходящее в порядке наследования или дарения, при осуществлении нотариального оформления соответствующих сделок.

К лицам, обязанным информировать налоговые органы о фактах, имеющих важное значение для налогообложения, относятся нотариусы, которые обязаны информировать о совершенных сделках по оформлению перехода права собственности на имущество в порядке наследования или дарения, не позднее пяти дней НК РФ. Часть I от 31 июля 1998 года № 146-ФЗ, Ст. 85, п. 6..

НК РФ в ряде случаев устанавливает обязанность соответствующих лиц представлять налоговым органам данные, необходимые для исчисления налога, а также для организации налогового контроля.

К ним могут быть отнесены органы, регистрирующие или учитывающие недвижимое имущество, транспортные средства, являющиеся объектами налогообложения НК РФ. Часть I от 31 июля 1998 года № 146-ФЗ, Ст. 85, п. 4.. Банки обязаны представлять информацию в налоговые органы об открытии или закрытии счета организации или предпринимателю в пятидневный срок НК РФ. Часть I от 31 июля 1998 года № 146-ФЗ, Ст. 86. .

В процессе проведения контрольных мероприятий налоговые органы могут привлекать лиц, обладающих специальной квалификацией, знаниями, например, экспертов, специалистов, переводчиков. Эти лица обязаны оказывать содействие налоговым органам в проведении мероприятий налогового контроля. Права и обязанности этих лиц определены ст. 95--97 и 129 НК РФ. Помимо названных лиц, налоговые органы привлекают свидетелей, предусмотрев в ст. 128 НК РФ ответственность свидетеля за отказ или уклонение от показаний либо за заведомо ложные показания.

К этой же категории лиц могут быть отнесены и понятые, которые привлекаются налоговыми органами, в частности, при проведении осмотра помещения или территории налогоплательщика НК РФ. Часть I от 31 июля 1998 года № 146-ФЗ, Ст. 98..

Особое положение в налоговых правоотношениях занимают банки. Эти субъекты одновременно являются и налогоплательщиками, и налоговыми агентами, и сборщиками налогов, на них возлагаются также иные обязанности публично-правового характера. За неисполнение этих обязанностей банки несут ответственность НК РФ. Часть I от 31 июля 1998 года № 146-ФЗ, глава 18, статьи 132-136.. К этим обязанностям можно отнести:

1) соблюдение порядка открытия счета налогоплательщику;

2) соблюдение срока исполнения поручения о перечислении налога или сбора;

3) обязанность исполнять решение налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента;

4) обязанность исполнять решение о взыскании налога, сбора, а также пени; 5) обязанность по представлению налоговым органам сведений о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков -- клиентов банка.

В налоговом правоотношении помимо плательщиков налогов и (или) сборов участвуют и налоговые органы.

III. Налоговые органы как субъекты налоговых правоотношений

Законодательством предусматривается обязательное участие государства в налоговых правоотношениях в лице налоговых органов, к которым относятся Федеральная налоговая служба и ее территориальные подразделения. В случаях, предусмотренных НК РФ, полномочиями налоговых органов обладают таможенные органы и финансовые органы. Налоговые органы действуют в пределах своей компетенции и в соответствии с законодательством Российской Федерации. Осуществляя свои функции, налоговые, таможенные органы и финансовые органы взаимодействуют в пределах, установленных законодательством о налогах и сборах.

Налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов, иных обязательных платежей в случаях, предусмотренных законодательством. В указанную систему входят федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный в области налогов и сборов, и его территориальные органы.

Налоговые органы осуществляют свои функции и взаимодействуют с федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления и государственными внебюджетными фондами посредством реализации полномочий, предусмотренных НК и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации.

Федеральная налоговая служба

Переход к рыночным отношениям в экономике, изменения в области ценообразования и планирования, возникновение таких хозяйствующих субъектов, как хозяйственные товарищества и общества, приватизация объектов государственной и муниципальной собственности, превращение налогов в основной источник государственных доходов и т. д. обусловили необходимость появления новых органов, осуществляющих финансовый контроль, и новых форм его проведения.

В соответствии с Законом РСФСР от 21 марта 1991 г. «О Государственной налоговой службе РСФСР» при Министерстве финансов РСФСР была создана единая система контроля за соблюдением налогового законодательства, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и других обязательных платежей, установленных законодательством.

Указом Президента РФ от 31 декабря 1991 г. было утверждено Положение о Государственной налоговой службе Российской Федерации, которым было предусмотрено, что органы Государственной налоговой службы РФ составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением налогового законодательства. В соответствии с Положением о Государственной налоговой службе Российской Федерации единая централизованная система органов Государственной налоговой службы РФ состояла из центрального республиканского (Российской Федерации) органа государственного управления (Государственная налоговая служба РФ) и государственных налоговых инспекций по республикам в составе Российской Федерации, краям, областям, автономным образованиям, районам, городам (за исключением городов районного подчинения) и районам в городах.

Указом Президента РФ от 23 декабря 1998 г. Государственная налоговая служба РФ была преобразована в Министерство Российской Федерации по налогам и сборам. В соответствии с Указом Президента Российской Федерации от 9 марта 2004 г. «О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти» Министерство было преобразовано в Федеральную налоговую службу, которая находится в ведении Министерства финансов РФ.

Главной задачей Федеральной налоговой службы является осуществление контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, правильностью их исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующие бюджеты и внебюджетные фонды государственных налогов и других платежей, установленных законодательством РФ, субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления в пределах их компетенции. Федеральная налоговая служба, осуществляя свою главную задачу, выполняет следующие функции:

- проводит непосредственно и организует работу государственных налоговых инспекций по осуществлению контроля за соблюдением законодательства о налогах и других платежах в бюджет;

- производит в министерствах и ведомствах, на предприятиях, в учреждениях и организациях, основанных на любых формах собственности, и у граждан проверки денежных документов, регистров бухгалтерского учета планов, смет, деклараций и иных документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и других платежей в бюджет;

- организует работу государственных налоговых инспекций по учету, оценке и реализации конфискованного, бесхозяйного имущества, имущества, перешедшего по праву наследования к государству, и кладов;

- осуществляет возврат излишне взысканных и уплаченных налогов и других обязательных платежей в бюджет через кредитные организации;

- анализирует отчетные, статистические данные и результаты проверок на местах, подготавливает на их основе предложения о разработке инструктивных методических указаний и других документов по применению законодательных актов о налогах и иных платежах в бюджет и другие функции.

Региональные органы Федеральной налоговой службы в субъектах Российской Федерации осуществляют функции, предусмотренные законодательством для государственных налоговых инспекций по районам, городам без районного деления и районам в городах. Среди важнейших функций можно назвать следующие:

- осуществление контроля за соблюдением законодательства о налогах и других платежах в бюджет и во внебюджетные государственные фонды;

- обеспечение своевременного и полного учета плательщиков налогов и других платежей в бюджет, правильности начисления платежей гражданами РФ, иностранными гражданами и лицами без гражданства, а также поступления этих платежей в соответствующий бюджет;

- контроль за своевременностью представления плательщиками бухгалтерских отчетов и балансов, налоговых расчетов, отчетов, деклараций и других документов, связанных с исчислением и уплатой платежей в бюджет, а также проверка достоверности этих документов в части правильности определения прибыли, дохода, иных объектов обложения и исчисления налога и других платежей в бюджет;

- передача правоохранительным органам материалов по фактам нарушений, за которые предусмотрена уголовная ответственность;

- предъявление в суд и в арбитражный суд соответствующих исков, в частности, исков о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам (речь идет о сделках, совершенных с целью, противоречащей основам правопорядка и нравственности Гражданский кодекс Российской Федерации часть первая от 30 ноября 1994 г. N 51-ФЗ, глава 9, ст. 169.

;

- приостановление операций предприятий, учреждений, организаций и граждан по расчетным и другим счетам в кредитных организациях в случаях непредставления (или отказа представить) бухгалтерских отчетов, балансов, расчетов, деклараций и других документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и иных обязательных платежей в бюджет.

Правоохранительные органы, в том числе органы Министерства внутренних дел РФ, обязаны оказывать практическую помощь работникам государственных налоговых инспекций при исполнении ими служебных обязанностей, обеспечивая принятие предусмотренных законом мер по привлечению к ответственности лиц, насильственным образом препятствующих выполнению работниками налоговых инспекций своих должностных функций.

Налоговая инспекция имеет право применять к предприятиям, учреждениям, организациям и гражданам определенные законодательством финансовые санкции.

Проверки предприятий, учреждений и организаций оформляются актами, в которых отражаются выявленные нарушения законодательства о налогах и других платежах в бюджет, факты невыполнения требований должностных лиц государственных налоговых инспекций, а также даются указания об устранении выявленных нарушений и о внесении причитающихся сумм в бюджет. Акт подписывается должностными лицами Федеральной налоговой службы, другими участниками проверок и руководителями и главными (старшими) бухгалтерами проверяемых предприятий, учреждений, организаций. В случае несогласия с фактами, указанными в акте, руководители и главные (старшие) бухгалтеры обязаны подписать акт и сделать запись о возражениях, прилагая одновременно письменные пояснения и документы, подтверждающие эти возражения.

Таможенные органы. Федеральная таможенная служба

Общее руководство таможенным делом в Российской Федерации осуществляют высшие федеральные органы исполнительной власти.

Центральным органом федеральной исполнительной власти Российской Федерации, осуществляющим непосредственное руководство таможенным делом в нашей стране, является Федеральная таможенная служба.

Таможенное дело непосредственно осуществляют таможенные органы Российской Федерации, составляющие единую систему, в которую входят:

- Федеральная таможенная служба;

- региональные таможенные управления Российской Федерации;

- таможни Российской Федерации;

- таможенные посты Российской Федерации.

Положение о Федеральной таможенной службе утверждается Правительством РФ Постановление Правительства РФ «О Федеральной таможенной службе» от 21 авг. 2004 г. Российская газета, 24 авг. 2004..

Законодательство Российской Федерации о таможенном деле состоит из Таможенного кодекса РФ Таможенный кодекс Российской Федерации от 28 мая 2003 г. N 61-ФЗ (ТК РФ), Закона РФ «О таможенном тарифе» Закон РФ от 21 мая 1993 г. N 5003-I "О таможенном тарифе".

, с последующими изменениями и дополнениями, а также иных законодательных актов.

Таможенные органы Российской Федерации выполняют следующие основные функции:

- обеспечивают соблюдение законодательства, контроль за исполнением которого возложен на таможенные органы Российской Федерации;

- принимают меры по защите прав и интересов граждан, предприятий, учреждений и организаций при осуществлении таможенного дела;

- обеспечивают в пределах своей компетенции экономическую безопасность Российской Федерации, являющуюся экономической основой суверенитета Российской Федерации;