История налогообложения в России

СОДЕРЖАНИЕ

ВВЕДЕНИЕ

1. Развитие налогообложения в России до начала ХХ века

2. Развитие налогообложения в России в ХХ веке

2.1. Дореволюционный период

2.2. Развитие налогообложения с 20-х по 90-е годы

2.3. Налоговые механизмы накануне рыночных реформ

3. Современная система налогообложения РФ

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ

ВВЕДЕНИЕ

Налоги - один из древнейших финансовых институтов. Их возникновение связано с возникновением и становлением государственности. Известно, что в VII - VI вв. до н. э. в Древней Греции уже были введены налоги на доходы в размере десятой или двадцатой части доходов.

Налогами в соответствии с п.1 ст.8 Налогового Кодекса РФ являются обязательные платежи, взимаемые государством с юридических и физических лиц на основе специального налогового законодательства.

Органами законодательной власти устанавливаются виды налогов с определением размеров и сроков их уплаты, предназначенные для финансового обеспечения деятельности государства и органов местного самоуправления.

Таким образом, значимыми характеристиками налогового платежа являются следующие:

1. Законодательная основа: налогом является только тот платеж, который устанавливается в рамках законодательства

2. Обязательность: законом однозначно определяется обязанность граждан уплачивать налоги. Обязательность уплат налогов основана на возможности принуждения со стороны государства. Так, согласно ст. 57 Конституции РФ, «каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы».

3. Индивидуальная безвозмездность налогового платежа означает, что факт уплаты налога налогоплательщиком не порождает встречной обязанности государства совершить какое-либо действие, предоставить товары или услуги конкретному налогоплательщику. В конечном счете, естественно, возмездность налоговых отношений возникает, поскольку государство предоставляет своим гражданам определенный круг государственных услуг. Однако в каждом конкретном случае уплаты налога такой возмездности нет.

4. Налоги взимаются в пользу субъектов публичной власти - в госбюджет, местные бюджеты, государственные внебюджетные фонды. Таким образом, только тот платеж, который поступает в бюджет или государственный внебюджетный фонд может быть назван налогом. Если платеж, удовлетворяющий приведенным выше трем условиям, поступает не в пользу институтов публичной власти, то таковой считается не налогом, а парафискалитетом.

Экономическая сущность налогов сводится к изъятию государством части валового внутреннего продукта, создаваемого в стране, с целью формирования единого фонда денежных средств для последующего финансирования за счет него представления государственных услуг.

Проблемы построения налоговой системы и принципы налогообложения занимали умы экономистов, философов на протяжении существования государства. Это отражено в работах Ф. Аквинского, Ш. Монтескье, А. Смита и многих других. Именно А. Смиту человечество обязано первой наиболее четкой постановкой вопроса о принципах налогообложения и его справедливости. Им были выделены следующие основные принципы налогообложения, которые не устарели вплоть до нашего времени:

- Справедливость налогообложения, декларирующий всеобщность обложения и равномерность распределения налога между гражданами соразмерно доходам

- Определенности, требующий, чтобы сумма налога, способ и время платежа были известны налогоплательщику точно и заранее

- Удобности, согласно которому налог должен взиматься таким образом, который бы доставлял наибольшие удобства налогоплательщику, и тогда, когда это его устраивает

- Экономии, предполагающий минимизацию издержек взимания налога.

В соответствии с п.1 ст. 38 Налогового Кодекса РФ объектами налогообложения могут являться “операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого у налогоплательщика законодательство связывает возникновение обязанности по уплате налога”.

За современной системой налогообложения в России лежит многовековая история ее развития. В рассмотрении данной темы считаю важным выделить три основных последовательно связанных между собой периода - развитие налогообложения до начала ХХ века, формирование и совершенствование налоговой системы в ХХ веке и характеристика современной налоговой системы Российской Федерации.

История налогообложения в России - сложное переплетение и взаимодействие нескольких основных тенденций, характерных в большей или меньшей мере и для других стран. В значительно мере они сохранены и в современной России.

Первая тенденция - периодическое постепенное разрастание числа налоговых платежей и податей, заканчивающееся налоговой реформой, целью которой является упрощение податной системы и сокращение общего числа налогов. Спустя некоторое время после завершения реформы число налогов вновь начинает возрастать, давая начало следующему циклу реформирования.

Вторая тенденция - постоянное противопоставление прямых и косвенных налогов, попытки увеличить долю прямого обложения, которые, в конечном счете, приводили к обратному результату - росту косвенного обложения. И, наконец, третья тенденция - постоянные колебания от акцизного обложения алкогольной продукции и винно-водочных изделий к государственной монополии на эту группу товаров (винные откупа, казенная монополия). Еще одной, не столько тенденций, сколько характерной чертой системы налогообложения на протяжении всего исторического развития можно считать существенные различия в режимах налогообложения, типах налогов и способах их исчисления на разных территориях нашего государства.

1. Развитие налогообложения в России до начала ХХ века

Достаточно сложно определить точку отсчета налоговой истории на территории России. Первым известным по письменным источникам фактом сбора налогов на Руси является описанный в «Повести временных лет» поход княгини Ольги против древлян в 945 году. В современном переводе эта часть документа звучит следующим образом: «И возложила на них тяжкую дань: две части дани шли в Киев, а третья в Вышгород Ольге, ибо был Вышгород городом Ольгиным. И пошла Ольга с сыном своими и с дружиной по Древлянской земле, устанавливая дани и налоги…».

К более поздним относится упоминание об элементах налогообложения в виде некоторого прообраза подушной подати, относимое к 1016 г.

На протяжении XIII века в различных княжествах проводятся переписи населения с целью определения, как мы сейчас говорим налоговой базы и более полного сбора дани. Так, в 1245 г. ордынцы проводят перепись населения Великого киевского княжества в 1257 г. переписано население Суздальской, Рязанской и Муромской земель, в 1259 г. проведена перепись Новгородских земель. Собираемая на основе переписей дань постепенно сосредоточивается в руках великого князя.

26 апреля 1353 г., умирая, великий князь московский и владимирский Семен Гордый оставляет духовное завещание, согласно которому наместники получали в свою пользу лишь половину сборов с кормлений, остальную же часть податей они обязаны были передавать в великокняжескую казну.

На протяжении XIV - XV вв. со свободного населения помимо ордынской дани взимается особая дань, которая прямо направляется в княжескую казну. В конце XV в. часть натуральных сборов была заменена денежным оброков в связи с ростом великокняжеского хозяйства, а также изменениями в хозяйственном строе дворцовых слобод.

В результате реформы местного управления, проведенной в 1556 г. Иваном Грозным, подати на каждого плательщика стали раскладывать совместно правительство и общество. Правительство решало вопросы о количестве тягловых (облагаемых) хозяйств, о способности платить налоги теми или иными разрядами плательщиков. Общество же распределяло подати между плательщиками сообразно хозяйственному благосостоянию каждого (раскладка податей).

В 1614 г. был введен один из основных прямых налогов с тяглового населения России - «стрелецкий хлеб». Этот налог взимался, как следует из его названия, для содержания служилых людей. Население Поморья и посадские люди вносили этот налог деньгами, отсюда другое его название - «стрелецкие деньги».

С конца XVI в. в посадах взимается лавочный оброк с купцов, которые владеют лавкой или другим промышленным заведением на территории посада.

С начала XVII века появляется относительно оформленное обложение городских промыслов так называемыми процентными деньгами: «пятой деньгой», «пятнадцатой деньгой» и др. В этот период раскладка налогов по городам и посадам производилась на основе проведенной в 1646 г. подворной переписи. Одним из наиболее тяжелых налогов данного периода считается ямская подать или «ямские деньги». Данный вид обложения был введен еще в 1500 г., а в 1613 г. приобрел вид «больших ямских денег» и представлял собой прямой налог с тяглового сельского городского населения.

Уже в этот период количество податей было весьма значительным. Наиболее раннее упоминание о мерах по упорядочению сборов и податей в России и сокращению их количества принято относить к 1672 - 1682 гг. В 1679 г. Царь Федор Алексеевич провел реформу налоговой системы. Непосредственным поводом к ее началу послужила невыносимая тяжесть стрелецкой подати, что проявлялось в постоянном росте недоимок. Царским указом и боярским приговором была введена подворная подать, заменившая прежние стрелецкие деньги, четвертные, данные (от слова дань) и иные виды денег (податей), кроме оброчных статей (лавочных, мельничных и др.). С установлением этой подати было отменено посошное обложение, а за единицу обложения принимался «двор» (хозяйство).

Несмотря на принимавшиеся меры, к началу Петровской эпохи взимались весьма разнообразные подати (стрелецкая, ямская, полоняночная, конская, ясак и др.).

Правление Петра I было ознаменовано серией мероприятий по совершенствованию налоговой или податной системы того времени. Так, именно в этот период вводится прямые имущественные подати («десятая деньги») и личная поголовная подать («дворовое тягло»), положившая начало подати подушной (1722 - 1724 г.), просуществовавшей в России чуть менее двух веков и фактически заменившей подворные подати (стрелецкую, ямскую, полотняночную, конскую и «десятую деньгу»).

Поступления основных доходов (руб, % к итогу) в российскую казну в 1701 г. и 1724 г.

	1701 г.	1724 г.
Прямые налоги В том числе: Старые подворные подати (стрелецкая, ямская, конская и «десятая деньга») Новая подушная подать Ясак Промысловые сборы Оброки и откупы Косвенные налоги Регалии Пошлины Прочие доходы	584, 237 (10,11) 465,587 (8,06) -------- 118,650 (2,05) 130,183 (2,25) --------- 1195,974 (20,70) 791,728 (13,71) 118,699 (2,05) 2955,765 (51,17)	4731,051 (27,98) --------- 4614,638 (27,29) 116,413 (0,69) 254,782 (1,51) 219,780 (1,30) 2128,622 (12,59) 895,87 (5,30) 150,065 (0,89) 8526,560 (50,43)

Как видно из приведенных данных, введенная в 1724 г. подушная подать стала играть ключевую роль в формировании налоговых доходов казны. Одновременно снизилась доля косвенных налогов с 21 до 13%.

Также, столкнувшись с большими трудностями в сфере финансов уже в первые годы царствования, Петр I умножил количество налогов и резко увеличил их ставки. Была учреждена Ближняя канцелярия, в которую все приказы и Ратуша обязаны были ежемесячно и ежегодно представлять отчеты о всяких окладных и неокладных приходах и расходах, роспись государственных доходов и расходов стала составляться каждый год. В 1704 г. был образован специальный штат "прибыльщиков", в обязанность которых входило придумывание новых налогов. Так появились поземельный, посаженный, ледокольный, водопойный, погребной, трубный, с мостов и переправ, с клеймения платьев, шапок и сапог, с квасных напитков, с варки пива, с лавочных и "ходячих" продавцов, продажи свечей и конских кож и т. д. В 1708 г. было учреждено 8 губерний (позже 11), целью чего было территориальное распределение военных и иных расходов. С 1715 г. губернии делились на доли по 5536 дворов или около того, "как удобнее по расстоянию места". В соответствии с количеством долей производилась разверстка по губерниям государственных повинностей. Управителем каждой доли (кроме дел городского управления) назначался особый ландрат. С ландратов, высылавших меньше предусмотренного окладом, жалование взыскивалось обратно. На созданный в 1711 г. Правительствующий Сенат были возложены задачи высшего распоряжения и надзора за управлением, в первую очередь финансовым. Тем же указом было определено "учинить фискалов во всяких делах". Доносительство было прямой служебной обязанностью фискалов всех уровней. Указом 12 декабря 1715г. было образовано 9 коллегий. Денежными делами ведала Камер-коллегия, счет и рассмотрение всех государственных приходов и расходов было возложено на Ревизион-коллегию, Штат-контора занималась расходами и предоставляла ежегодно генеральный экстракт, где "на одной странице все доходы кратко означены, а на другой странице листа все расходы: також вкратце объявлены быть имеют". Однако действия отдельных коллегий и канцелярий не были согласованы, что вызывало массу неувязок. Право налагать подати согласно Регламенту имел право только Сенат, а Камер-коллегия должна была выдвигать предложения и высказывать свое мнение по соответствующим проектам. В 1719 г. были произведены реформы в местном управлении. Губернии теперь делились на провинции, заменившие ландратские доли. Во главе провинций были поставлены воеводы, которым подчинялись земские камериры, ответственные за сбор казенных доходов. Принятый в 1724 г. Таможенный тариф, жестко защищал российскую промышленность от иностранных конкурентов, одновременно открывая дорогу на рынок дефицитным товарам. Так, парусина облагалась по ставке 75% от цены, голландское полотно и бархат - 50%, шерстяные ткани и писчая бумага - 25% и так далее. Размер подушной подати определялся исходя из потребностей содержания войска и данных переписи и был установлен в 74 коп. Уже при Екатерине I он был понижен до 70 коп. Взамен владельческих податей государственные крестьяне должны были платить по 40 коп., а городские тяглые обыватели по 1 рублю 20 коп. Переход к подушной подати, несмотря на недоимку в 18%, в 1724 г. принес казне дополнительно 2 млн. руб., а с учетом переходящего остатка средства казны увеличились на треть по сравнению с 1720-1723 гг. и составили 10 млн. руб. На практике "подушина" обнаружила немало отрицательных черт: единую норму налога должны были платить крестьяне, работающие в разных по природно-климатическим и хозяйственным условиям районах, наличные трудоспособные работники платили за беглых и больных, стариков и детей, а также умерших между ревизиями - "ревизских душ".

Одним из наиболее долго существовавших в России налогов является ясак, возникновение которого принято относить к XV веку, отменен он был только после Февральской революции 1917 г. Естественно, что этот вид налогообложения не оставался неизменным на протяжении почти пяти веков его существования. Если исторически этот вид обложения возник как одна из форм выражения подданства нерусских народов и уплачивался натурой (пушниной, скотом), то позднее, с XVIII века, он стал приобретать и денежный характер. Этим налогом облагались главным образом нерусские народы, занимавшиеся охотничьим промыслом. Причем, в разные исторические периоды в разных областях России предметы обложения были также разными. Так, для кунгурских татар и башкир этот налог был поземельным сбором, для большинства сибирских народов - поголовным, для якутов - взимавшимся в соответствии с количеством скота

На протяжении второй половины XVIII - начала XIX века продолжалось совершенствование налоговой системы. Наиболее значительными мероприятиями в этот период было уточнение налогообложения купечества:

- введения налогообложения имущества (фабрик и заводов - по рублю со стана, а где стана нет - по 1% с капитала);

- введение частнопромысловых сборов с торгово-промышленных предприятий.

Позднее была введена гильдейская подать (гильдейский сбор с объявленных капиталов) - начало регулярному торгово-промышленному обложению в России. Одновременно купечество освобождалось от подушной подати. В дальнейшем гильдейское обложение неоднократно пересматривалось.

Гильдейская реформа графа Канкрина в 1824 г. фактически положила начало второму периоду в развитии обложения торговли и промышленности и сформировала условия для последующего перехода к промысловому обложению. Именно в этот период была введена патентная система обложения торговли и промыслов, которая сохранялась (зачастую со значительными модификациями и некоторыми перерывами) вплоть до 30-х годов ХХ в., в начале которого была восстановлена система винных откупов, снижены налоги на соль, подушная подать была распространена на инородцев, изменено налогообложение табака, отменены внутренние судоходные пошлины.

Откупы представляли собой специфическую модель сбора налогов с населения, при которой государство передавало право на сбор определенных налогов частным лицам - откупщикам. В России в разные периоды, начиная с XV века, существовали таможенные, соляные и винные откупы. Наиболее широкое распространение получили винные откупы в XVIII - XIX вв., фактически представлявшие одну из возможных форм реализации государственной винной монополии. Восстановленные в 30-х годах XIX века винные откупы просуществовали до 1863 г., когда были заменены акцизами на алкогольную продукцию.

2.Развитие налогообложения в России в ХХ веке.

2.1 Дореволюционный период

Основы налоговой системы России конца XIX - начала XX века были заложены при проведении ряда преобразований налоговой системы в 1863 - 1865 и 1885 - 1887 гг.

К наиболее существенным из них следует отнести дальнейшее совершенствование промыслового обложения, которое именно в этот период оформилось в самостоятельную модель и приобрело относительно завершенную форму. В эти годы были отменены соляной налог (1880 г.) и подушная подать (1882 - 1886 гг.). Активно совершенствовалась система акцизного обложения и государственного земельного налога. В начале ХХ в. роль налогов в формировании доходов бюджетной системы России была относительно невелика.

Данные об исполнении государственного бюджета России за 1906 г. (руб., % к итогу).

Прямые налоги В том числе: Налоги поземельные, с недвижимых имуществ и подати Государственный промысловый налог Сбор с доходов от денежных капиталов	163 182 406 (7,18) 60 527 366 (2,66) 82 452 448 (3,63) 20 202 592 (0,89)
Косвенные налоги В том числе: Сбор с питей Табачный доход Сахарный доход Нефтяной доход Спичечный доход Таможенный доход	466 246 670 (20,52) 39 393 695 (1,73) 59 902 709 (2,64) 108 825 543 (4,79) 29 863 260 (1,31) 14 990 999 (0,66) 213 270 464 (4,99)
Пошлины В том числе: Гербовые, судебные, канцелярские С переходящих имуществ Прочие	113 268 466 (4,99) 53 949 126 (2,37) 21 968 397 (0,97) 37 350 943 (1,64)
Правительственные регалии В том числе Монетный доход Горный доход Почтовый доход Доход от казенной продажи питей Прочие	777 048 028 (34,21) 5 257 302 (0,23) 35 843 (0,00) 46 004 972 (2,03) 697 503 834 (30,70) 28 246 077 (1,24)
Прочие доходы	751 9247 378 (33,10)
Итого доходов	2 271 669 948 (100,00)

Как видно из приведенных данных, в России основными по объемам были неналоговые доходы. На долю налогов приходилось менее 33% обыкновенных доходов. Наиболее значительными из числа неналоговых доходов этого периода были казенные доходы от продажи питей, которые устойчиво превышали 30%.

До введения винной монополии с 1895 г. спирт и иная алкогольная продукция подвергались акцизному обложению. Еще до выведения винной монополии в 1886 г. доля питейных акцизов в общем объеме доходов российского бюджета составляла 37,6%

В Российской империи в конце XIX - начале ХХ века основной формой обложения торговли и промышленности был государственный промысловый налог из двух основным компонентов:

- основного сбора, который представлял собой внесение платы за промысловые свидетельства

- дополнительного сбора, который, в свою очередь, состоял из нескольких сборов, адресованных различным по статусу юридическим и физическим лицам:

1. с акционерных и других предприятий, обязанных публичной отчетностью, дополнительный сбор взимался в виде:

а) налога с капитала

б) процентного сбора с прибыли

2. с прочих предприятий, не обязанных публичной отчетностью, дополнительный сбор взимался в виде:

а) раскладочного сбора

б) процентного сбора с прибыли, превышающей установленный минимум

Ставки основного сбора были дифференцированы в зависимости от:

- местности (существовало пять классов местностей в зависимости от степени развития в них торговли и промышленности);

- разряда торгового или промышленного предприятия.

До 1898 г. разряд определялся числом помещений, числом входов, числом складов.

Позднее были введены дифференцированные критерии:

- для кредитных организаций - в зависимости от суммы капитала;

- для страховых организаций - в зависимости от суммы страховых премий;

- для торговых акционерных предприятий - в зависимости от суммы капитала;

- для торговых не акционерных предприятий оклады устанавливались по пяти видам деятельности (оптовая, розничная, мелочная торговля; мелочные товары особо поименованные; развозный и разносный торг);

- для промышленных предприятий было установлено три разряда в зависимости от числа рабочих.

Если отсутствовали четкие признаки, по какому именно разряду облагать ту или иную деятельность, то налоговый оклад определялся по тому разряду, в котором цена свидетельства составляла бы не менее 5% нормальных размеров прибыли, установленной для раскладочного сбора.

В рамках дополнительного сбора важную проблему на протяжении всего периода существования данного налога составлял раскладочный сбор. Его величина устанавливалась как общая сумма необходимых бюджету средств по данному налогу на грядущее трехлетие. Далее эта величина «раскладывалась» на губернии (этот сбор существовал только в губерниях европейской России и четырех сибирских). В рамках губерний специальный орган - губернское раскладочное присутствие - «раскладывал» данную сумму на налогоплательщиков. Теоретически «раскладка» проводилась исходя из объявляемого оборота и оценки процента средней прибыльности. Однако на практике зачастую раскладка велась пропорционально платежеспособности владельца предприятия, а не по объективным показателям его оборота и рентабельности.

Определенный интерес представляет список льгот по данному налогу в части раскладочного сбора. От раскладочного сбора освобождались:

- вновь возникающие предприятия в течение первого года работы:

- предприятия, прибыль которых не превышала определенный минимум (в 1895 г. в двух столицах - 350 руб., в местностях 1-го класса - 300 руб. и т. д.);

- личные промысловые занятия;

- некоторые другие.

Схема промыслового налога действовала в Российской империи начиная с налоговой реформы 1898 г. До 1917 г. в нее неоднократно вносились частные изменения (список местностей, относящихся к тому или иному разряду, изменение процентных ставок, изменение списка льгот и др.). Однако корректировки не меняли схемы по существу.

Так, в 1916 г. государственный промысловый налог в части основного промыслового налога уплачивался при выборке промысловых свидетельств на право торговли для каждого предприятия и каждой торговой лавки. Местности делились на четыре класса плюс столицы. В столицах промысловые свидетельства выдавались не ниже второго разряда. К местностям первого класса относились, в частности, Варшава, Киев, Одесса, Рига, к местностям второго класса - в частности, Астрахань, Баку. Казань, Иркутск, а также пригороды Москвы, Санкт-Петербурга. Например, основной промысловый налог в местностях первого класса по первому разряду предприятий уплачивался в размере 187,5 руб. + 30 руб. (по основному торговому помещению и с каждого складского помещения).

Первая мировая война наложила определенный отпечаток на налоговую политику российского правительства, приведя к повышению общего уровня налогов в стране. Были повышены налоговые ставки по промысловому обложению, по обложению недвижимых имуществ, квартирный налог, гербовый сбор, акцизы на ряд продовольственных товаров, табачных изделий, нефтепродукты и некоторые другие. Вводились и новые налоги:

- временный военный налог с проезжающих по железной дороге пассажиров, с пассажирского багажа и с перевозимых по багажным квитанциям грузов;

- налог на военную прибыль;

- особый временный налог на русский хлопок;

- единовременный налог на телефоны;

- ряд других.

Проблема введения подоходного налога в России обсуждалась в экономической литературе и средствах массовой информации с 80-х годов XIX века. Первый активно обсуждавшийся проект подоходного налога относится к 1879 г. Им предусматривалось введение этого налога в качестве замены подушной подати. На протяжении почти 35 лет введение подоходного налога в России активно дискутировалось, но в итоге рассматривалось как нереальное и нецелесообразное.

Первый Закон о подоходном налоге фактически был утвержден лишь в 1916 г. Введенное положение распространялось на все местности Российского государства (за исключением Великого княжества Финляндского). Налог должен был взиматься с доходов, полученных от всех источников:

- капитала;

- недвижимости, арены;

- торговых, промышленных и иных предприятий;

- профессиональных, личных промысловых и иных приносящих выгоды занятий;

- иных, не поименованных выше источников доходов.

Не попадали под налогообложение такие виды доходов, как наследство и дарение, средства, полученные в погашение занятых у налогоплательщика сумм, выигрыши по процентным бумагам.

К кругу налогоплательщиков были отнесены:

- российские поданные (за исключением не проживающих постоянно в России);

- иностранные граждане, постоянно проживающие в России;

Кроме того, обложение подоходным налогом предполагалось распространить на сословные общества, биржевые, торговые пи промышленные общества, акционерные общества и компании паевые и иные товарищества и некоторые другие организации и институты.

Не подлежали налогообложению следующие виды доходов:

- паевые взносы членов обществ взаимного кредита;

- служебное вознаграждение в действующей армии;

- пенсии и пособия за службу в войсках и флоте, а также некоторые иные виды пенсий;

- пособия на погребение членов семьи плательщика.

Указанным положением предусматривалась достаточно дробная шкала налогообложения: всего выделялась 91 позиция. В качестве примера приведем ставки, установленные положением на первые годы (1917 - 1919 гг.). Не подлежал налогообложению годовой доход менее 850 руб. С дохода от 850 до 900 руб., должно было быть уплачено 6 руб. С дохода от 900 до 1000 руб. должно было быть уплачено 7 руб. и т. д. С доходов, превышавших 400 тыс. руб., должно было быть уплачено 48 тыс. руб. плюс 1250 руб. на каждые полные 10 тыс. руб. дохода.

Однако данное положение так и не было реализовано. События 1917 г. заблокировали введение этой модели подоходного налога. Тем не менее, именно это положение о подоходном налоге можно считать первой версией отечественного подоходного обложения.

Фактически к началу 1917 г. в России действовали следующие основные налоги:

- поземельный налог, который носил раскладочный характер;

- поземельные сборы, существовавшие на территории польских губерний, Сибири и некоторых других местностей;

- налоги с недвижимых имуществ;

- подымная подать, взимавшаяся в посадах и селениях Польских губерний;

- кибиточная подать, взимавшаяся в ставропольской губернии, Степном и Туркестанском краях;

- оброчная подать и платежи переселенцев за пользование казенной землей;

- квартирный налог;

- промысловый налог

- налог на денежный капитал;

- эмиссионный налог с акций и облигаций;

- некоторые другие налоги.

Существенной характеристикой российского налоговой системы того времени было разнообразие налогов, применявшихся на разных территориях Российского государства. Налоговая система, действовавшая на территории польских губерний, существенно отличалась от той, что использовалась в губерниях Центральной России, а налогообложение на территории Средней Азии имело немного общих черт с налоговой системой сибирских губерний.

2.2. Послереволюционный период до налоговой реформы 30-х годов ХХ века.

Основными этапами в налоговой истории России послереволюционного периода можно считать следующие.

Первый этап довольно короткого довоенного периода фактически охватывал всего несколько месяцев (с конца 1917 г. до осени 1918 г.) относительно мирного существования, прерванного Гражданской войной. Для этого периода было в целом характерно как использование действовавших в предшествующие годы налогов с некоторым пересмотром основных налогоплательщиков и размеров ставок (акцизы, госпошлина), так и введение новых налогов. В тот период основными налогами, действовавшими в стране, были следующие:

- фактически введенный в действие подоходный налог, основные положения которого достаточно существенно отличались от его дореволюционного предшественника;

- промысловый налог, взимание которого было переложено на мелкие, не национализированные предприятия;

- акцизы;

- государственная пошлина;

- 5%-ный сбор от оборота торговых предприятий;

- сбор с частных предприятий в фонд обеспечения семей красноармейцев;

- сбор в фонд детского питания.

Второй этап в развитии системы налогообложения в постреволюционный период и мероприятиями военного коммунизм. Его основными характерными чертами были ориентация на использование натуральных форм обложения, так называемый классовый подход к определению круга налогоплательщиков, принудительные военизированные формы изъятия ресурсов, постепенный отказ от денежных налогов, введение так называемых чрезвычайных налогов (фактическая экспроприация имущества и средств у городского населения) и натурального налога с сельских хозяев, на практике вылившегося в продразверстку.

Третий этап охватывает годы новой экономической политики, когда начали активно использоваться налоговые инструменты, и постепенное затухание «налоговой активности» государства, закончившееся проведением налоговой реформы 1930 г., когда роль налоговых механизмов в стране была существенно ограничена. На протяжении этого периода налоговая система не оставалась неизменной, в нее постепенно вносились изменения и дополнения.

Рассмотрим некоторые элементы налоговой системы данного периода более подробно.

Положение 1922 года о подоходном налоге не предусматривало обложения данным налогом заработной платы рабочих и служащих, а также доходов государственных и кооперативных предприятий. На доходы этих видов распространялись особые правила обложения. Но уже в 1923 г. было сформировано новое положение о подоходно-поимущественном налоге. Эта система обложения представляла собой двухступенчатый налог. На первой ступени взимался основной подоходный налог (или так называемый классный налог), который зависел от вида доходов (от личного труда по найму, от личного труда не по найму, нетрудовые доходы) и от профессии налогоплательщика. Для уплаты налога устанавливались твердые ставки, которые дифференцировались в зависимости от источников доходов и их (источников) местонахождения. Не облагаемый минимум существовал по классному налогу только для рабочих и служащих с заработком до 75 руб. в месяц. Классный налог дополнился прогрессивным подоходным обложением (второй ступени), взимаемым с совокупного дохода от всех источников с зачетом уплаченных ранее сумм классного налога. Все группы налогоплательщиков (кроме рабочих и служащих) при наличии у них имущества, не являющегося предметом промысла и предметом личной домашней обстановки, должны были уплачивать дополнительный поимущественный налог.

Подоходный налог в 1923 г. был распространен также и на доходы государственных и кооперативных предприятий. Фактически этот налог представлял собой налог на доходы граждан, а также частных юридических лиц. Его ставка варьировались от 0,83 до 15% в зависимости от объема доходов.

Достаточно широкое распространение в этот период получили акцизы, которые были введены в 1921 г. Первоначально это были акцизы на виноградные, плодово-ягодные и изюмные вина. Несколько позднее были введены акцизы на спички, соль, табачные и гильзовые изделия, акцизы на текстильные изделия, наливки, настойки, акцизы на резиновые калоши и другие товары и продукты. Действовавшая в этот период система акцизов также неоднократно уточнялась.

Основным инструментом налогообложения не национализированных, а позднее и государственных предприятий в начале 20-х годов был государственный промысловый налог, который в значительной мере воспроизводил основные черты дореволюционного промыслового налога.

В 20-х годах существенная часть схемы дореволюционного российского промыслового налога была воспроизведена. В 1922/23 финансовом году поступления промыслового налога давали 12,5% доходов бюджета.

Промысловый налог 20-х годов состоял из дух сборов: патентного и уравнительного. Первый носил авансовый характер и подлежал зачету при уплате уравнительного сбора.

Размеры патентного сбора дифференцировались по поясам и по разрядам торговых и промышленных предприятий.

Выделяли: 6 поясов, 5 разрядов торговых предприятий и 12 разрядов промышленных предприятий.

Кроме того, вводилось усиленное обложение по отдельным категориям товаров, при котором ставки патентного сбора повышались на 50%.

Уплата патентного сбора фактически означала регистрацию предприятия как налогоплательщика. Только на основании уплаченного патентного сбор предприятие привлекалось к уплате уравнительного сбора, который исчислялся в процентах от фактически осуществленного оборота. Уравнительный сбор осуществлялся один-два раза в полугодие. При его уплате проводился зачет уплаченного патентного сбора.

Ставки уравнительного сбора в 20-х годах были дифференцированы. Название «уравнительный» сохранилось с дореволюционных времен. По промышленным предприятиям ставки этого сбора составляли от 0,25 до 6%, по торговым и неторговым предприятиям - от 0,5 до 8%.

Промысловый налог, взимаемый по данной схеме, действовал с 1921 по 1928 г. при этом в него практически ежегодно вносились некоторые изменения.

Постоянные и достаточно хаотичные изменения вносились и в порядок налогообложения другими налогами.

В 1930 г. было издано новое положение по промысловому налогу, уже исключительно для частных предприятий. В результате этих и ряда других мероприятий для большей части отечественной промышленности 53 разных платежа было агрегировано в налог с оборота.

Структура налоговых поступлений в государственный бюджет в 1925 - 1926 гг., млн. руб. (% к итогу)

Акцизы	841,6 (38,4)
Промысловый налог	482,9 (22,0)
Подоходный налог	185,9 (8,5)
Сельскохозяйственный налог	251,8 (11,5)
Гербовый сбор	131,9 (6,0)
Таможенные пошлины	150,6 (6,9)
Прочие государственные налоги и сборы	43,3 (1,9)
Местные налоги и сборы	104,9 (4,8)
Итого налогов и сборов	2192,9 (100)

В 1926 г. был введен налог на сверхприбыль с целью борьбы спекулятивным повышением цен. Ставки данного налога составляли от 6 до 50% в зависимости от сумм превышения. Уже после налоговой реформы в 1934 г. режим налогообложения данным налогом предприятий частного сектора был ужесточен.

Логическим завершением данного этапа в развитии системы налогообложения стала налоговая реформа 1930 - 1931 гг., представлявшая часть проводимых в тот период мероприятий общей финансовой реформы. К началу 30-х годов общее количество платежей, которые уплачивало среднее предприятие, достигло 86. Проведение налоговой реформы было нацелено на упрощение налоговой системы, сокращение общего числа и унификацию платежей, которые должно было уплачивать предприятие.

Реформа, по существу, представляла собой ряд не всегда взаимосвязанных мер по реформированию распределительных отношений и системы формирования доходов государственного бюджета. Основными мероприятиями данного периода наряду с уже упоминавшимся объединением ряда налогов в налог с оборота была перестройка отношений между предприятиями и бюджетом. Первоначально, в 1930 г. в основу формирования системы платежей предприятий формально был положен налоговый принцип: предприятия промышленности должны были отчислять в бюджет 81% прибыли, предприятия торговли - 84, а предприятия водного транспорта - 30. Это означало переход к качественно иной модели формирования доходов бюджетной системы - отказ от налогообложения и переход к прямому распределению прибыли вследствие того, что основная часть предприятий промышленности находилась в государственной собственности. Соответственно, государства, как собственник, и распределяло прибыли предприятий.

Однако уже в 1931 г. был изменен принцип определения размеров отчислений от прибыли. Они стали устанавливаться дифференцированно в зависимости от объемов полученной предприятием прибыли и его потребности в собственных средствах для развития производства. Последние определялись по финансовому плану предприятия. В результате фактические ставки отчислений от прибыли в этот период колебались в пределах от 10 до 81% прибыли.

Налог с оборота, сформированный в результате объединения промыслового налога, акцизов и ряда других налогов, стал устанавливаться в форме платежа, взимаемого в твердых ставках к обороту или валовой выручке. Реальные суммы платежа, включаемые в цену товара, дифференцировались в зависимости от значимости того или иного товара или отрасли. Фактически это переход выразился в поэтапном отказе от налоговых схем и переходе к прямому установлению двух уровней цен - оптовой цены предприятия и оптовой цены промышленности, разность между которыми и составлял в конечном итоге налог оборота.

На протяжении 30-50-х и последующих годов, вплоть до конца 80-х в данную систему неоднократно вносились изменения и уточнения, которые, однако, не меняли самого качества данной системы.

В 1941 - 1960 гг. происходит частичное восстановление налоговой системы, что было связано с необходимостью мобилизации ресурсов во время Великой Отечественной войны и в период восстановления народного хозяйства. В 1941 г. с началом Великой Отечественной войны была установлена стопроцентная ставка к подоходному и сельскохозяйственному налогам. С 1942 г. эта надбавка заменяется специальным военным налогом, который был отменен в 1946 г. В ноябре 1941 г. вводится налог на холостяков, одиноких и малосемейных граждан. В 1942 г. были установлены сбор с владельцев транспортных средств, разовый сбор на колхозных рынках, сбор с владельцев скота. В 50-е годы налоги с предприятий и организаций составляли лишь 2% доходов бюджета.

В 1960 - 1964 гг. происходит частичная ликвидация налоговой системы, созданной на предыдущем этапе. В 60-е годы вносятся существенные изменения в формы и методы аккумуляции централизованных и децентрализованных фондов денежных ресурсов. Основной доход государственного бюджета стали составлять денежные накопления, поступающие от государственных предприятий и общественных организаций. В 1960 г. была предпринята попытка постепенного снижения, вплоть до отмены, налогов с заработной платы рабочих и служащих.

В 1965 г. был установлен обязательный платеж государственных предприятий, получивший название «плата за основные фонды и оборотные средства». Вводится подоходный налог с колхозов. В 1966 г. - вводятся рентные платежи и затем платы за фонды. В 1971 - 1975 гг. проведено снижение налогов с населения. Отменены налоги с заработной платы рабочих и служащих, получающих до 70 рублей в месяц. В 80-е гг. действовали местные налоги: с владельцев строений, земельный налог, налог с владельцев транспортных средств.

2.3 Налоговые механизмы накануне рыночных реформ

Начиная с финансовой реформы 30-х годов, действие механизмов налогообложения фактически ограничивается негосударственным сектором экономики и населением. В отношении распределения доходов предприятий государственного сектора и формирования доходов бюджета за счет предприятий госсектора принято использовать иные термины: «распределение прибыли предприятий», «поступление в бюджет налога с оборота».

Наиболее значительными событиями в данной области в период с конца 30-х годов и до начала активных рыночных преобразований в 1992 г. можно считать следующие:

1. Комплекс мер по увеличению объема доходов государственного бюджета в период Великой Отечественной войны. Хотя основная нагрузка по формированию доходов бюджетной системы в это период приходилась на неналоговые поступления (займы, денежную эмиссии изменение режима изъятия налога с оборота и др.), собственно налоговые меры также играли отнюдь не последнюю роль. Это - и новый порядок налогообложения доходов колхозов, и надбавки к сельскохозяйственному и подоходному налогам (позднее в значительной мере переоформленные в военный налог с выраженными элементами подушного обложения), и ряд других мер.

2. Экономическая реформа 1965 г. и отдельные мероприятия в 1979 г. и в 1987 г. были нацелены на сближение действовавших схем распределения прибыли государственных предприятий с моделями налогообложения прибыли. Существенными компонентами мероприятий в эти годы были попытки введения нормативов распределения прибыли предприятий.

3. Налогообложения доходов физических лиц и колхозов вплоть до конца 80-х годов также неоднократно пересматривалось, однако качественных изменений не претерпело.

Первый крупный шаг к возврату налоговых инструментов в экономическую практику управления отечественной экономикой был связан с принятием в 1990 г. Закона СССР «О налогах с предприятий, объединений и организаций», который вступил в силу с 01.01.91. Центральное место в рамках предлагаемой данным Законом налоговой модели отводилось налогу на прибыль предприятий с его максимальной ставкой 45%. При этом жестко фиксировалась ставка отчислений в союзный бюджет (22%), а ставка отчислений в республиканские (в том числе и в бюджеты автономных республик) и местные бюджеты не должна была превышать 23%. Данный подход к формированию ставок налога на прибыль в общих чертах сохранился да настоящего времени.

Вводимый этим Законом налог на прибыль адресовался исключительно предприятиям союзного подчинения. Предприятия республиканского подчинения (союзных и автономных республик) должны были платить налог на прибыль в соответствии с аналогичным республиканским законодательством, исходя из соответствующих республиканских законов и установленных в них ставок. Так, для Российской Федерации базовым стал Закон РСФСР «О порядке применения на территории РСФСР в 1991 г. Закона СССР «О налогах с предприятий, объединений и организаций»». В соответствии с этим Законом ставка налога на прибыль предприятий республиканского подчинения первоначально была установлена на уровне 38%. В течении 1991 г. союзная ставка налога на прибыль была снижена до 35, а республиканская - до 32%. Ставки налога на прибыль были в значительной мере дифференцированы по типам налогоплательщиков (для предприятий, банков, совместных предприятий с иностранным участием, предприятий со 100%-ной долей иностранных инвестиций, общественных организаций, малых предприятий и т. д.).

Аналогично и объем налоговых льгот, предоставляемых налогоплательщикам по российскому законодательству, был более широким и более значительным, чем по союзному законодательству. Разница в уровнях ставок налога на прибыль, а также в объеме предоставляемых льгот по налогу в этот период имела определенную политическую подоплеку и была нацелена на стимулирование перехода государственных предприятий из союзного подчинения в республиканское.

Введенная налоговая система отнюдь не все предприятия поставила, даже формально, в равное положение. Специальные налоговые ставки были установлены для коммерческих банков (55 и 45%), для совместных предприятий, доля иностранного партнера в уставном капитале которых превышает 30% (ставка 30%), предприятий Центросоюза и некоторых других.

Предусмотренная союзным и российским законодательством система льгот предоставляла право на налоговые вычеты по расходам на НИОКР, на природоохранные мероприятия, на социальные и благотворительные цели. По предварительны расчетам, проведенным правительством еще до введения в силу союзного закона, в результате применения налоговых льгот реальная (эффективная) налоговая ставка могла составить 28%. Однако по результатам 1991 г. в России эффективная ставка составила 31,1%.

Система налогообложения прибыли в тот период включала два специфических элемента, отмененных несколько позднее. Первым из них было установление дифференцированных ставка налога на прибыль в пределах установленного норматива рентабельности и при его превышении, вторым - налоговое регулирование темпов роста расходов на оплату труда в себестоимости (просуществовал в российской модели налогообложения до 1993 г.).

Косвенная привязка налогообложения к уровню рентабельности предприятий фактически приводила к повышению эффективной налоговой ставки против законодательно установленного максимального уровня (35% по союзному и 32% - по российскому законодательству). В случае превышения предельного уровня рентабельности союзное законодательства устанавливало «запретительные» налоговые ставки в размере 80-90%. При этом предельный уровень рентабельности (к себестоимости) определялся как удвоенный среднеотраслевой. Установленные среднеотраслевые показатели колебались от 20% по большинству отраслей (кроме легкой, пищевой и некоторых других) до 40% для связи и издательской деятельности. При превышении предельного уровня рентабельности менее чем на 10 процентных пунктов к этой величине прибыли применялась ставка 80%,а свыше этого уровня - 90%.

Такое повышение реальных налоговых ставок по сравнению с номинальными привело к тому, что амнистировались крупные предприятия, не стимулировалось повышение эффективности производства. Напротив, налоговая система понуждала предприятия манипулировать с фактической себестоимостью и делала выгодным прямое сокращение объемов производства (так как это влекло относительный рост издержек за счет условно постоянных расходов).

Российское налоговое законодательство вслед за союзным также предусматривало установление предельного уровня рентабельности. В отличие от союзного законодательства и предельный уровень рентабельности, и рестриктивная ставка были установлены на более льготных для предприятий уровнях. Так, предельный уровень рентабельности по российскому закону составлял 50% (против 20-40% по союзному), а налоговая ставка при его превышении составляла 75% (против 80-90%).

Одним из элементов налогообложения прибыли предприятий этого периода стало использование специального механизма ограничения роста расходов на оплату труда. Суть его состояла в нормировании тех расходов на оплату труда предшествующего года и темпов роста объемов производства продукции, скорректированных с помощью дифференцированных коэффициентов (от 0,9 до 0,4 по разным отраслям). Средства, направленные на оплату труда, превышающие нормативные значения, фактически увеличивали налогооблагаемую прибыль предприятия.

Система налогообложения предприятий в 1991 г. не исчерпывалась налогом на прибыль и дополняющими его элементами: она включала налоги на экспорт, на импорт, с продаж, а также отчисления в стабилизационный фонд и др. Сохранялся и даже получил некоторое расширение сферы применения налог с оборота. Косвенные налоги в отечественной налоговой системе в этот период были представлены налогом с оборота и налогом с продаж. Ставки налога с оборота по прежнему устанавливались в виде разницы между государственными розничными ценами за вычетом торговых и оптово-сбытовых скидок или оптовыми ценами промышленности и оптовыми ценами предприятий, а по некоторым товарным позициям - в процентах к обороту или в твердых суммах с единицы товара. Более того, в 1991 г. был расширен круг плательщиков налога с оборота за счет совместных (с иностранным участием) предприятий, продукция которых ранее не подпадала под обложение данным налогом. Доля налога с оборота в этот период составляла 25,7% доходов союзного бюджета (в 1990 г.). В доходах российского бюджета его величина была чуть меньше - 22,2% (в 1991 г.).

Ниже представлены данные об исполнении государственного бюджета РСФСР в 1991 г. (млрд. руб., % к итогу):

Налог на прибыль	91,9 (28,4)
Налог с оборота	72,1 (22,2)
Налог с продаж	17,1 (5,3)
Налоги с населения	40,7 (12,6)
Доходы от внешнеэкономической деятельности	5,8 (1,8)
Прочие доходы	96,5 (29,7)
Итого доходов бюджета	324,1 (100,0)

Введение налога с продаж в 1991 г. преследовало главным образом цель расширения доходной базы бюджета. Этот налог был введен союзными властями как единый налог на продажи по всей технологической цепочке по ставке 5%. Налог с продаж охватывал весьма широкий перечень товаров, оставляя лишь некоторые исключения. Методика расчета, когда налог с продаж, уплаченный при приобретении сырья, материалов, комплектующих и т. д., подлежал вычету из сумм налога, полученных с покупателя продукции, в известной степени роднила данный налог с НДС, введенный позднее, в 1992 г.

Стабилизационные возможности налога с продаж в 1991 г. использовать практически не удалось. Недовольства повышения централизованным повышением цен в результате введения этого налога было «погашено» отменой налога на широкий круг товаров народного потребления. При этом российские и союзные власти фактически соревновались, кто освободит от этого налога более широкий круги товаров народного потребления. При этом российские и союзные власти фактически соревновались, кто освободит от этого налога более широкий круг товаров. В результате реальная ставка налога с продаж в среднем по России составила около 1,8%, а потери республиканского бюджета в 1991 г. от льгот по налогу с продаж оказались сопоставимы с дефицитом бюджета.

Законодательства, регулировавшее индивидуальное подоходное налогообложение, также в этот период претерпело некоторые изменения. Наиболее существенными из них были выделение в относительно самостоятельный сегмент налогообложения доходов от индивидуальной предпринимательской деятельности, усиление социальной составляющей при предоставлении налоговых льгот: почти все льготы стали предоставляться исходя из социального статуса человека (инвалиды, пенсионеры, одинокие матери и т. д.). Были несколько изменены и базовые параметры налогообложения: повышен не облагаемый налогом минимум доходов, снижены ставки с низких размеров доходов и усилена прогрессия при высоких доходах. Необходимо отметить. Что в этот период налогообложение доходов населения осуществлялось в рамках месячного налогового периода. Только в отношении доходов от ИТД было сделано исключение - осуществлен переход к годовому налоговому периоду. Российское налоговое законодательство в отношении налогообложения доходов населения, также как и в случае с налогообложением доходов юридических лиц. Отличалось от общесоюзного, предлагая относительно пониженный уровень налогообложения и более широкий спектр налоговых льгот.