Особенности международного налогово-правового регулирования

18

ОГЛАВЛЕНИЕ:

Введение

1. Понятие и виды субъектов международного налогового права

2. Международно-правовые основи налогового статуса организаций

3. Резидентство физических лиц для целей налогообложения

Заключение

Список использованной литературы

Введение

По общему определению субъектами международного права являются лица - участники международных отношений, которые в силу правовых предписаний могут выступать в качестве носителей субъективных юридических прав и обязанностей. В данном случае это лица, ставшие таковыми в силу норм международного права. Правосубъектность лиц, являющихся субъектами международного права, наряду с возможностью обладать правами и нести обязанности (правоспособность) включает также способность самостоятельно их осуществлять (дееспособность).

Исходя из этого, следует подходить и к вопросу категорирования субъектов международного налогового права, которые также соответствуют этим общим признакам, но дополнительно характеризуются рядом отличительных черт. В частности, при определении статуса субъектов международного налогового права во внимание следует принимать: особенности международного налогово-правового регулирования, включая соотношение его с общим международным правом; особый состав субъектов международных налоговых отношений; содержание их прав и обязанностей.

1. Понятие и виды субъектов международного налогового права

Исходя из вышесказанного, особенности международного налогово-правового регулирования заключаются в том, что его основу составляют нормы межгосударственных соглашений по вопросам налогообложения, которые относятся к источникам международного налогового права. С ними сочетаются отдельные "налоговые" нормы актов международного права, имеющих в качестве основного иной (неналоговый) предмет регулирования. Международное же налоговое право имеет предметом своего правового регулирования - международные налоговые отношения.

Нормы международного права и международного налогового права соотносятся между собой как общее с частным, поэтому должны пребывать в согласии. К примеру, общеустановленно, что никакие положения соглашений об избежании двойного налогообложения не должны затрагивать налоговых привилегий сотрудников дипломатических миссий и консульских постов, предоставленных общими нормами международного права в рамках дипломатического иммунитета.

Особый состав субъектов международных налоговых отношений определяется тем, что такие отношения возникают, прежде всего, в связи и по поводу налогообложения. Принимая во внимание публичную природу последнего, в качестве субъектов международного налогового права следует, в первую очередь, рассматривать государства в лице их компетентных органов, а также налогоплательщиков - физических лиц и организации. Таковыми субъектами также являются отдельные международные организации, обладающие соответствующей отраслевой правосубъектностью. Напротив, вряд ли могут быть причислены к субъектам международного налогового права рассматриваемые в качестве субъектов международного права нации и народы, борющиеся за независимость, государствоподобные образования, субъекты федераций.

Содержание прав и обязанностей субъектов международного налогового права также специфично и существенно отличается от содержания прав и обязанностей иных субъектов международных отношений. Компетенция первых в отличие от вторых неразрывно связана с налогообложением. К примеру, государства, являющиеся сторонами соглашений об избежании двойного налогообложения, в лице компетентных органов вправе обмениваться информацией, необходимой для применения их положений или внутреннего законодательства, касающегося налогов. При этом они обязаны обеспечивать конфиденциальный режим ее использования и полностью исключать возможность несанкционированного доступа к такой информации.

С учетом изложенного субъекты международного налогового права могут быть определены как участвующие в международных налоговых отношениях лица, которые в силу предписаний, содержащихся в международных налогово-правовых актах, являются носителями прав и обязанностей, связанных с налогообложением.

В кругу субъектов международного налогового права, как уже отмечалось, числятся государства, международные организации, юридические и физические лица.

Государства - основные субъекты международного налогового права. Это объясняется, прежде всего, тем, что именно государства создают нормы, которые регулируют международные налоговые отношения и определяют международную правосубъектность иных лиц. Соответственно, правосубъектность последних является производной от государств. В свою очередь международная правосубъектность государств обусловлена самим фактом их существования. Под государством в данном случае понимается страна, обладающая суверенитетом, и обладающая рядом других признаков (наличие постоянного населения, определенной территории, органов управления (правительства) и способность вступать в отношения с другими государствами).

Суверенитет, как важнейший признак государства, означает присущее ему верховенство власти на своей территории и полную независимость в международных отношениях.

Составной частью государственного суверенитета является экономический суверенитет, который предполагает суверенное право государств свободно распоряжаться своим имуществом и ресурсами, осуществлять экономическую деятельность и являться равноправными участниками международных экономических отношений. Блищенко И., Дориа Ж. Понятие экономического суверенитета государства.// Правоведение. 2000. №1. В свою очередь в рамках экономического суверенитета может быть выделен государственный суверенитет в области налогообложения (фискальный суверенитет) Кудряшова Е.В. Юрисдикция (суверенитет) государств и налоговый иммунитет в области косвенного налогообложения // Финансовое право.2005. №1

Суверенитет в области налогообложения (фискальный суверенитет) как составная часть экономического суверенитета государства основывается на его праве устанавливать, вводить и взимать налоги и сборы с физических лиц и организаций в пределах своей территории.

В международных налоговых отношениях от имени государств выступают уполномоченные ими органы государственной власти, которые непосредственно и осуществляют межгосударственное сотрудничество в сфере налогообложения. В этом качестве в первую очередь выступают главы государств и правительств, высшие органы исполнительной власти (правительства), которые принимают наиболее важные и принципиальные политико-правовые решения, на основе которых, формируется система международных отношений, в том числе в сфере налогообложения. Однако больший интерес с точки зрения международного налогового права представляют органы, наделенные специальной компетенцией в сфере налогообложения - компетентные органы. Применительно к Российской Федерации компетентным органом по вопросам налогообложения в первую очередь является Министерство финансов Российской Федерации (Минфин России). Именно этот федеральный орган исполнительной власти определен в качестве компетентного органа, представляющего Российскую Федерацию по большей части соглашений об избежании двойного налогообложения.

Федеральная Налоговая Служба (ФНС России) также взаимодействует в установленном порядке с органами государственной власти иностранных государств и международными организациями в установленной сфере деятельности. Этот федеральный орган исполнительной власти преимущественно является компетентным органом по соглашениям о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства.

Международная правосубъектность государств предполагает их участие в деятельности международных организаций, которые в связи с этим занимают особое место в ряду субъектов международного налогового права. Членство государств в международных организациях сопровождается принятием на себя определенных обязательств в соответствии с уставами, признанием их полномочий и исполнением принимаемых решений.

Говоря о международных организациях, следует иметь в виду межгосударственные, межправительственные организации. Их отличает то, что они вправе участвовать в создании международно-правовых норм, пользоваться делегированными им государствами властными полномочиями, принимать обязательные к исполнению решения.

Межправительственная организация становится таковой с момента наделения государствами, ее учредившими, соответствующими правами и обязанностями. Каждая такая организация наделена определенным, присущим только ей, набором прав и обязанностей.

Межправительственные организации в качестве субъектов международного налогового права можно рассматривать в двух аспектах, как потенциальных налогоплательщиков или как лиц, участвующих в процессе создания международно-правовых норм.

Межправительственные организации в соответствии со своими уставами имеют самые различные направления деятельности и компетенцию, однако некоторые из них специально ориентированны на создание условий для экономического сотрудничества государств, включая, помимо прочего, вопросы налогообложения. К числу таких организаций относятся: Всемирная торговая организация (ВТО), Организация экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), Европейский союз (ЕС), Евразийское экономическое сообщество (ЕврАзЭС), Организация Черноморского экономического сотрудничества (ЧЭС), Содружество независимых государств (СНГ) и др.

Наряду с рассмотренными выше субъектами международного налогового права, которых отличает участие в создании международно-правовых норм, выделяются лица в этом процессе не участвующие - организации и физические лица. Относимость последних к рассматриваемым субъектам определяется наличием в международных правовых актах норм, закрепляющих их права и обязанности как участников международных налоговых отношений, например, в связи с их многократным налогообложением.

Юридические лица (организации) участвуют в международных налоговых отношениях как налогоплательщики, прежде всего, в связи с осуществлением ими коммерческой деятельности, выходящей за пределы стран, на территории которых они созданы. Международный характер отношения в данном случае приобретают в результате того, что их деятельность подпадает под налоговую юрисдикцию двух и более государств, что предполагает международно-правовое регулирование. В иных же случаях такая деятельность юридического лица будет целиком охватываться правовым регулированием того государства, на территории которого оно создано. Соответственно резидентный статус или "национальность" юридического лица, в данном случае - принадлежность его к тому или иному государству, становятся важнейшими его признаками для целей налогообложения.

По признаку принадлежности к государству, которая, по сути, определяется наличием определенной правовой связи с ним, юридические лица подразделяются на национальные и иностранные. На наличие такой связи может, например, указывать место регистрации юридического лица, местонахождение его офиса и иные признаки.

Национальными признаются те юридические лица, которые обладают признаками их принадлежности к государству, а иностранными - юридические лица, таковыми признаками не обладающие.

Особую группу субъектов международного налогового права из числа юридических лиц составляют международные неправительственные организации. В отличие от межправительственных организаций, они создаются не государствами, а - частными лицами на территории определенного государства в некоммерческих целях. И хотя их деятельность носит международный характер, они находятся в сфере правового регулирования, установленного законодательством этого государства. С точки зрения налогообложения международные неправительственные организации обычно рассматриваются как некоммерческие организации.

К числу наиболее известных международных неправительственных организаций, сфера деятельности которых включает налогообложение, относятся: Международный союз по налогообложению земельной собственности; Международная налоговая ассоциация; Международное бюро налоговой документации.

Физические лица (индивиды) также присутствуют в ряду субъектов международного налогового права. Эти лица участвуют в международных налоговых отношениях исключительно как налогоплательщики. Пределы налоговой юрисдикции государств в отношении физического лица различаются от полной до ограниченной в зависимости от того, является это лицо соответственно резидентом или нерезидентом для целей налогообложения.

Все выше перечисленные субъекты международного налогового права могут быть подразделены на правосоздающие и правоприменяющие.

Правосоздающими субъектами международного налогового права являются государства и международные правительственные организации, непосредственно участвующие в международном нормотворческом процессе.

Правоприменяющими субъектами международного налогового права являются лица, не обладающие какой-либо компетенцией в части нормотворчества, к числу которых относятся юридические лица, в том числе международные неправительственные организации, а также физические лица.

2. Международно-правовые основы налогового статуса организаций

Из вышесказанного следует, что по признаку принадлежности к государству, которая, по сути, определяется наличием определенной правовой связи с ним, организации подразделяются на национальные и иностранные. Применительно к конкретному государству это обстоятельство является определяющим в разрешении вопроса о пределах его налоговой юрисдикции. В данном случае, имеется в виду то, что в отношении национальных организаций (резиденты) у государства имеется полная налоговая юрисдикция, а в отношении иностранных организаций (нерезиденты) налоговая юрисдикция является ограниченной. Это обусловлено тем, что у первых в качестве личного закона применяется право государства, резидентом которого они являются, а у вторых - право соответствующих государств.

Личный закон того или иного юридического лица указывает на право страны, т.е. право, подлежащее применению при определении его правового положения.

Личный закон и "национальность" юридического лица являются тесно взаимосвязанными понятиями, поскольку первое определяет второе, а из второго в свою очередь вытекает содержание первого.

"Национальность" той или иной организации определяется исходя из наличия у нее соответствующей правовой связи с государством или иначе - домициля(domicile). По общему правилу наличие такой связи определяется в соответствии с внутренним законодательством государств (территориальный закон).

В настоящее время в странах мира применяются различные подходы, в основе которых положено использование критериев инкорпорации, оседлости, деятельности или контроля. Это приводит к возникновению так называемой "коллизии коллизий" - ситуации, когда одни и те же фактические обстоятельства в разных правовых системах имеют различное регулирование. Исключение подобной ситуации осуществляется посредством заключения международных договоров, предусматривающих нормы о подчинении деятельности того или иного юридического лица конкретной правовой системе, в том числе и в вопросах налогообложения. Федосеева Г.Ю. Международное частное право. Учебник. Изд.4-е, перераб., доп. - М., 2005.

В налоговом праве для целей налогообложения используются сходные критерии (тесты) при определении "национальности" (резидентства) организаций.

Тест инкорпорации исходит из того, что юридическое лицо является резидентом того государства, на территории которого оно создано и зарегистрировано как таковое. Этот тест является наиболее распространенным в мировой практике.

Тест юридического адреса определяет резидентство юридического лица по месту регистрации такого адреса. К примеру, во Франции корпорация в качестве резидента для целей налогообложения рассматривается в случаях, когда она зарегистрирована в этой стране в качестве юридического лица, т.е. инкорпорирована либо зарегистрировала на ее территории свой юридический адрес.

Тест места центрального управления и контроля предполагает определение "национальности" юридического лица по месту нахождения его главного органа управления или органов контролирующих его деятельность.

Тест места текущего управления компанией заключается в том, что резидентный статус определяется по факту присутствия на территории соответствующего государства исполнительной дирекции компании.

Тест деловой цели связывает "национальность" юридического лица с государством, где оно преимущественно осуществляет свою деятельность.

Правовым последствием признания той или иной организации налоговым резидентом является распространение на нее соответствующим государством своей налоговой юрисдикции в полном объеме. Соответственно, обязанность по уплате налогов в этом государстве у такой организации возникает в отношении всех имеющихся у нее объектов налогообложения. Регулирование порядка уплаты налогов в этом случае основывается на положениях национального налогового права.

Что касается иностранных организаций, то в отношении них у государства имеется ограниченная налоговая юрисдикция, соответственно их обязанности по уплате налогов связываются лишь с теми объектами налогообложения, которые возникли у них в данном государстве. Особенность налоговых отношений с участием нерезидентов заключается в том, что их регулирование основывается на нормах международного налогового права. Ведь компетенция государств в части их налогообложения определяется соответствующими соглашениями об избежании двойного налогообложения. По общему правилу взимание налогов с нерезидентов допускается лишь в случаях, когда их объекты налогообложения имеют определенное происхождение.

3. Резидентство физических лиц для целей налогообложения

Подразделение физических лиц на резидентов и нерезидентов для целей налогообложения имеет то же предназначение, что и у организаций, так как позволяет определить их налогово-правовой статус и, следовательно, пределы налоговой юрисдикции государства по отношению к тому или иному налогоплательщику. При этом резидентство физических лиц также определяется исходя из наличия у них соответствующей правовой связи с государством, однако используемые для этого критерии существенно отличаются от тех, которые позволяют определить "национальность" организаций.

Из содержания ст.7 Кодекса международного частного права (Кодекс Бустаманте 1928 года) следует, что "Каждое Договаривающееся государство будет применять в качестве личных законов закон домициля или закон гражданства или те, которые уже приняты либо будут приняты его внутренним законодательством".

В международной практике для целей налогообложения применительно к физическим лицам наряду с домицилем и гражданством, также применяются тесты: существенного присутствия, постоянного жилища, сосредоточения экономических интересов.

Домициль является определяющим признаком при определении налогового статуса физических лиц в целом ряде государств. Однако в зависимости от различных обстоятельств содержание этого признака может различаться.

Гражданство в качестве признака налогового резидентства используется лишь в отдельных странах (Бразилия, Канада, США) Хапов А.В. Налоговые резиденты по праву зарубежных стран // Российская юстиция.2005. №12 В соответствии с этим подходом физические лица признаются резидентами по факту наличия у них соответствующего гражданства независимо от места их фактического проживания. Подобное расширение пределов налоговой юрисдикции государств компенсируется предоставлением этой категории налогоплательщиков определенных налоговых льгот.

Тест существенного присутствия (substantial presence) основывается на подсчете количества дней пребывания физического лица на территории государства. Этот критерий является наиболее распространенным и используется в целом ряде государств, включая Российскую Федерацию.

Тест постоянного жилища основывается на факте наличия у физического лица дома, квартиры или комнаты для постоянного проживания на территории соответствующего государства. В данном случае имеется в виду именно постоянное проживание, а не временное использование жилья, например, в служебных целях или для отдыха. Тем не менее, факт проживания самого содержателя дома или квартиры на территории государства не всегда обязателен.

Тест сосредоточения экономических интересов (центра жизненных интересов) исходит из наличия у физического лица наиболее прочных личных или экономических связей с тем или иным государством. Этот тест имеет в своей основе оценку различных обстоятельств жизни человека, включая его семейное положение, профессиональную и коммерческую деятельность, наличие собственности и пр.

Приобретение статуса резидента может связываться и с другими обстоятельствами. Так, в США, помимо прочих, признаются резидентами физические лица, получившие вид на жительство (green card), а в Бразилии - иностранные граждане, въезжающие в эту страну при наличии у них постоянной визы.

Общим правовым последствием признания физического лица в качестве резидента того или иного государства является распространение последним на него полной налоговой юрисдикции. Однако, если в одних государствах (Канада, Россия, США) допускается предъявление требований по уплате налогов с доходов, полученных до признания налогоплательщика резидентом (в части всех доходов, полученных им с начала календарного (налогового) года), то в других странах (Австрия) такие требования могут быть предъявлены лишь к тем доходам, которые получены с первого дня пребывания в стране.

Заключение

В данной работе были рассмотрены субъекты международного налогового права, международно-правовые основы налогового статуса организаций, резидентство физических лиц для целей налогообложения.

Исходя из данной работы, можно сделать вывод, что субъектами международного права являются лица - участники международных отношений, которые в силу правовых предписаний могут выступать в качестве носителей субъективных юридических прав и обязанностей. В данном случае это лица, ставшие таковыми в силу норм международного права

С учетом изложенного субъекты международного налогового права могут быть определены как участвующие в международных налоговых отношениях лица, которые в силу предписаний, содержащихся в международных налогово-правовых актах, являются носителями прав и обязанностей, связанных с налогообложением.

В кругу субъектов международного налогового права, как уже отмечалось, числятся государства, международные организации, юридические и физические лица.

Государства - основные субъекты международного налогового права. Это объясняется, прежде всего, тем, что именно государства создают нормы, которые регулируют международные налоговые отношения и определяют международную правосубъектность иных лиц.

Международная правосубъектность государств предполагает их участие в деятельности международных организаций, которые в связи с этим занимают особое место в ряду субъектов международного налогового права. Говоря о международных организациях, следует иметь в виду межгосударственные, межправительственные организации. Их отличает то, что они вправе участвовать в создании международно-правовых норм, пользоваться делегированными им государствами властными полномочиями, принимать обязательные к исполнению решения.

Наряду с рассмотренными выше субъектами международного налогового права, которых отличает участие в создании международно-правовых норм, выделяются лица в этом процессе не участвующие - организации и физические лица.

Юридические лица (организации) участвуют в международных налоговых отношениях как налогоплательщики, прежде всего, в связи с осуществлением ими коммерческой деятельности, выходящей за пределы стран, на территории которых они созданы.

Физические лица (индивиды) также присутствуют в ряду субъектов международного налогового права. Эти лица участвуют в международных налоговых отношениях исключительно как налогоплательщики.

Таким образом, можно сделать вывод, что изучение субъектов международного налогового права имеет очень большое значение для понимания предмета международного налогового права.

Список использованной литературы

1. Кучеров И.И. Международное налоговое право (Академический курс): Учебник. - М.: ЗАО "ЮрИнфоР", 2007.

2. Блищенко И., Дориа Ж. Понятие экономического суверенитета государства // Правоведение. 2000. №1.

3. Кудряшова Е.В. Юрисдикция (суверенитет) государств и налоговый иммунитет в области косвенного налогообложения // Финансовое право. 2005. №1.

4. Федосеева Г.Ю. Международное частное право. Учебник. Изд. 4-е, перераб., доп. - М., 2005.

5. Хапов А.В. Налоговые резиденты по праву зарубежных стран // Российская юстиция. 2005. №12.

6. Богуславский М.М. Международное экономическое право. М., 1986.

7. Дадалко В.А., Румянцева Е.Е., Демчук Н.Н. Налогообложение в системе международных экономических отношений: Учеб. пособие. Минск. 2000.