Налогообложение юридических лиц

В целях реализации задачи по усилению справедливости налоговой системы за счет выравнивания условий налогообложения для всех налогоплательщиков, а также обеспечения частичной компенсации потерь бюджетной системы в ходе проведения налоговой реформы предусматривается отмена отдельных неэффективных налоговых льгот [46, c.420].

Приоритетом налоговой политики в среднесрочной перспективе должна стать разработка законодательных норм, направленных на повышение инвестиционной и инновационной активности, опережающее снижение налоговой нагрузки на обрабатывающие отрасли и сферу услуг, стимулирование экспорта несырьевых товаров, оптимизацию фискальной нагрузки на сырьевой сектор. Необходимо повысить стимулирующую функцию налогов, снизить базовую ставку налога на добавленную стоимость и средние ставки единого социального налога, а также сделать эффективным налоговое администрирование и одновременно снизить административную нагрузку на налогоплательщиков.

Основные направления реформирования налоговой системы в среднесрочный период будут включать:

1. Совершенствование администрирования отдельных налогов (прежде всего налога на добавленную стоимость и единого социального налога), снижение бремени налогового администрирования (в том числе в части налогового учета).

2. Снижение базовой ставки налога на добавленную стоимость.

3. Введение налоговых платежей, взимаемых в рамках специальных налоговых режимов, включающих систему налогообложения для участников соглашений о разделе продукции.

4. Упрощение порядка подтверждения нулевой ставки по экспортным поставкам и при осуществлении международных перевозок грузов, а также последующего возмещения налога на добавленную стоимость.

5. Реформирование отдельных видов налогов и отмену неэффективных налогов и сборов, в частности, совершенствование системы поимущественных налогов (с введением с 2004-2005 годов соответствующих глав Налогового кодекса Российской Федерации) за счет сокращения перечня налогооблагаемого имущества, пересмотр принципов оценки имущества физических лиц для целей налогообложения, переход на налогообложение земельных участков исходя из кадастровой стоимости, обеспечение возможности перехода в перспективе к налогу на недвижимость, заменяющему налог на имущество и земельный налог.

6. Пересмотр перечня региональных и местных налогов и сборов, включая отмену целевых сборов на содержание милиции, сбора с владельцев собак, сбора за парковку автотранспорта.

7. Совершенствование платежей, связанных с использованием природных ресурсов, имея в виду введение водного налога и сбора за право пользования объектами животного мира и водными биологическими ресурсами.

8. Установление особого режима налогообложения судовладельцев, эксплуатирующих суда, включенные в международный реестр морских судов.

9. Снижение с 2006 года налоговой нагрузки на фонд оплаты труда за счет снижения эффективной ставки единого социального налога (при условии поддержания финансовой устойчивости пенсионной системы).

По мнению Минфина РФ, принятие Налогового кодекса Российской Федерации в полном объеме обеспечит стабильность и предсказуемость налоговой системы, ее упрощение, максимальную унификацию налоговых баз и правил исчисления и порядка уплаты отдельных налогов, что наряду с другими мерами по созданию благоприятных условий для развития экономики и сокращению нелегального теневого оборота обеспечит существенный рост доходов как федерального бюджета, так и доходов государственных внебюджетных фондов.

Для реформирования бюджетно-налоговых взаимоотношений в ГУП РМ «Ковылкинская межрайонная типография» должны быть приняты меры, реализация которых невозможна без непосредственного участия государства:

необходимо снижение базовой ставки НДС, поскольку были отменены ранее действовавшие льготы по НДС на продукцию средств массовой информации, книжную, редакционную, издательскую, полиграфическую продукцию, что в целом, привело к увеличению налоговой нагрузки на анализируемом предприятии;

необходимо снижение ставки налога на прибыль, поскольку удельный вес суммы этого налога, подлежащий уплате в бюджеты различных уровней, значителен в общей налоговой нагрузке на данном предприятии: снижение ставки налога на прибыль с 35 до 24 % уже позволило снять ограничения на возможность отнесения Типографией на затраты расходов, связанных с извлечением прибыли;

необходимо дальнейшее сокращение влияния налогов и сборов, уплачиваемых предприятием за счет себестоимости продукции (плата за природные ресурсы, транспортный налог и т.д.): отмена в 2001 году налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, а также снижение ставки на благоустройство территории и содержание МВД - значительно снизили затраты на выпуск продукции, и следовательно, увеличило прибыль типографии за текущий год;

необходимо ведение в ГУП РМ «Ковылкинская межрайонная типография» налогового планирования - законного способа уменьшения сумм налоговых платежей с использованием предоставляемых законом льгот и приемов сокращения налоговых обязательств, целью которого является соблюдение налогового законодательства; сведение до минимума излишних налоговых выплат; максимальное увеличение прибыли, разработка структуры взаимовыгодных сделок; управление потоками денежных средств; эффективное сотрудничество с участниками налогового планирования; влияние на законодательные органы власти, налоговые финансовые органы, суды. Налоговое планирование в ГУП РМ «Ковылкинская межрайонная типография» не ведется, хотя база для этого уже имеется, например, ведется разработка учетной политики и контроль за сроками уплаты налогов.

необходимо снижение налоговой нагрузки на фонд оплаты труда за счет снижения эффективной ставки ЕСН;

необходима возможность использования отсрочки платежа путем получения инвестиционного налогового кредита. Как выяснилось, ГУП РМ «Ковылкинская межрайонная типография» не использует такие кредиты и, следовательно, ей не предоставляется возможности в точном определении срока и в определенных пределах уменьшать свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов;

необходимо применение определенных методов снижения роли человеческого фактора: использование технических средств и технологий, хранение всей литературы, применение консультаций по налогообложению, поскольку все ошибки в налоговых расчетах данного предприятия - это субъективные ошибки бухгалтера, экономиста, руководителя и т.д.;

Итак, рассмотрев реформирование системы налогообложения предприятий и выявив методы совершенствования бюджетно-налоговых отношений на примере конкретного предприятия, можно сделать следующие выводы.

Налоговая система, стимулирующая развитие производства и зарабатывание доходов, - стабильный и испытанный фактор роста экономики. Однако, реальный уровень налогового бремени для большинства российских плательщиков остается прежним. В настоящее время система налогообложения предприятий не создает у последних заинтересованности в повышении эффективности производства, качества продукции, решения производственных задач на более высокой технической основе. Более того, на каждый «пряник» (в виде снижения налоговой ставки или учета всех необходимых затрат при установлении налогооблагаемой базы) найдется свой «кнут» - отмена льгот, новый порядок расчета в бюджет и внебюджетные фонды, перенесение упраздненных налогов в состав остающихся платежей. Это свидетельствует о том, что российское налогообложение находится на стадии поиска оптимального варианта построения налоговой системы. За годы реформ в налоговом законодательстве произошло множество изменений. Хочется верить, что все положительные черты, а также ошибки и просчеты прежних лет позволят выбрать эффективную систему налогообложения, защищающую интересы предприятий, с одной стороны, и государства, с другой.

3.2 Зарубежный опыт налогообложения юридических лиц и возможности его использования в отечественной практике

К зарубежному опыту сейчас интерес небывалый. Когда затеваешь ремонт, а дело не ладится, всегда полезно заглянуть к соседу.

Налоговая реформа, начавшаяся в 90-е годы, изменила финансовые взаимоотношения между государством, предприятиями и гражданами. На первый взгляд, в России складывается налоговая система, подобная системам западноевропейских стран. Однако до сих пор не удается добиться ни устойчивого поступления доходов в бюджет и социальные фонды, ни обеспечить государственную поддержку притоку инвестиций и росту экспорта.

Группировка зарубежных налогов включает все основные их виды: подоходные, поимущественные, на потребление. К налогам относятся и взносы на социальное страхование. Дополнительное налоговое бремя на дивиденды рассчитано по тем же источникам (с учетом применяемых льгот). Здесь не учитывались акцизы на специфические товары, таможенные пошлины, налоги на экспорт и импорт, одноразовые и незначительные по размеру налоги и пошлины, а также экологические налоги, ресурсы и другие платежи, связанные со специфическими видами деятельности, а также налоги на дарение и наследство, на имущество и доходы от капитала [9, c.57].

Основным налогом с предприятий в развитых странах является налог на прибыль. Базой данного налога является разность между валовым доходом из всех источников без налогов на товары и услуги с разрешенными издержками производства. В последние годы имело место значительное снижение максимальных ставок обложения прибыли.

Промысловые налоги взимаются в некоторых зарубежных странах местными органами власти и, как правило, увеличивают издержки производства. Основным является промысловый налог на доход, облагаемый подоходным налогом до вычета промысловых налогов с некоторыми особенностями.

Обложению подлежат все виды доходов, имущества, внутренний и внешний торговый оборот. Наряду с прибылью кампаний и заработками граждан к доходам относится прирост рыночной стоимости ценных бумаг, получаемые по ним дивиденды, арендная плата и т.д. Порядок налогообложения дивидендов определяет тип налоговой системы. При классической системе дивиденды не вычитаются из облагаемого дохода предприятия и вторично облагаются, поступив акционерам в руки.

При системе предписаний корпорационный подоходный налог, начисленный на распределяемые дивиденды, приплюсовывается полностью или частично. К их сумме как возвращаемый кредит и при определении окончательных налоговых обязательств акционера на сумму «дивиденд плюс кредит» вычитается .

Таким образом, при классической системе дивиденды облагаются дважды, при системе полных предписаний - один раз. Приложения этих систем часто дополняются так называемой льготой участия, при которой из облагаемого дохода вычитаются от 85 до 100 % дивидендов от постоянного и существенного участия (от 0 - 51 %, чаще 10 - 25 %) в капиталах другой корпорации, а удержанный у источника этих дивидендов налог вычитается из налоговых обязательств по налогу на прибыль. Это позволяет избежать двойного налогообложения дивидендов.

Во всех анализируемых странах, кроме Дании, наниматели и работники обязаны выплачивать взносы на социальную защиту. В Дании они включены в ставки индивидуального подоходного налога.

Базой налога на имущество (чистое) в основном служит общая стоимость движимого и недвижимого имущества за вычетом по нему долговых обязательств. Налог на имущество взимается в Финляндии, Норвегии, Греции, Германии, Австрии и Люксембурге. Налог на недвижимое имущество взимается в Германии, Финляндии, США. База этого налога - рыночная стоимость недвижимого имущества на начало года, из которой выделяются фиксированные вычета, позволяющие малым предприятиям избежать налога или значительно снизить его.

В группу налогов на товары и услуги входят акцизы, НДС, налог с оборота и налог с продажи. Наиболее широкое распространение имеют акцизы и НДС. Налог с оборота до 1992 года взимался в Финляндии, налог с продаж существует в США. Базой НДС является выручка от реализации облагаемых товаров, услуг, включая акцизы и таможенные пошлины для импортируемых товаров. Наиболее распространены ставки НДС от 15 до 20 %.

По структуре налоговых поступлений страны можно разделить на следующие группы:

а) доля налогов на прибыль, на товары, услуги, а также отчисления на социальную защиту незначительны и колеблются в пределах 25 - 38 % (Испания, Италия, Германия, Бельгия, Норвегия, Западная Европа в среднем);

б) наибольшей является доля подоходных налогов (от 37,5 до 58,6 %) в США, Соединенном Королевстве Великобритании, Финляндии, Люксембурге, Дании, Швеции и Польше;

в) наибольшей является доля отчислений на социальную защиту (38,4 - 46,1 %) в Австрии, Франции, Нидерландах;

г) наибольшей является доля налогов на товары и услуги (42 - 48,1 %) в Португалии, Греции, Ирландии.

Сравнение ставок отдельных налогов и платежей не дает представления о тяжести налогового бремени в различных странах и не позволяет оценить влияние системы налогов и платежей на хозяйственную активность населения. Для этой цели можно использовать понятие совокупной (эффективной) ставки налогов (ЭС) как отношение общей суммы налогов и платежей, внесенных предприятием, работником, акционером к добавленной стоимости в процессе производства и реализации товаров и услуг. Эффективная ставка показывает, какая часть добавленной стоимости взимается в государственный бюджет и внебюджетные фонды [37, c.108].

Эффективная ставка налогов характеризует общее налоговое бремя. Однозначного ответа, какое ее значение является слишком высоким, нет. Зарубежные исследования, например, результат Ааффера, показывает, что изъятие у производителей более 35 - 40 % добавленной стоимости делает невыгодным инвестиции в расширение производства. Такую ситуацию называют налоговой ловушкой.

Самой низкой ЭС оказалась в Гонконге - 20,5 %. Самой высокой ЭС оказалась в России - 58,9 % (при ставке налога на прибыль 24 %).

Таким образом, бремя налогов в России значительно тяжелее, чем в зарубежных странах и намного выше уровня налоговой ловушки. Степень налогообложения различных факторов (амортизации, зарплаты и прибыли) также выше, чем в этих странах).

Поскольку российская налоговая система строилась по образу и подобию налоговых систем развитых стран, то их опыт в сфере налогообложения будет несомненно полезен. Но необходимо, конечно, учитывать специфику российской экономики. Специфика России в том и состоит, что жизненно важный для нее экономический подъем может обеспечить только государство: других денег, кроме государственных, на инвестиции и необходимое потребление у нее в ближайшее время не будет. Таким образом, судьба России находится в руках налогов, их фискальной функции, понимаемой в широком воспроизводственном плане.

Заключение

Налоговая система является одним из главных элементов рыночной экономики. Она выступает главным инструментом воздействия государства на развитие хозяйства, определения приоритетов экономического и социального развития. В связи с этим необходимо, чтобы налоговая система России была адаптирована к новым общественным отношениям, соответствовала мировому опыту.

Нестабильность наших налогов, постоянный пересмотр ставок, количества налогов, льгот и т. д. несомненно играет отрицательную роль, особенно в период перехода российской экономики к рыночным отношениям, а также препятствует инвестициям как отечественным, так и иностранным. Нестабильность налоговой системы на сегодняшний день - главная проблема реформы налогообложения.

Жизнь показала несостоятельность сделанного упора на чисто фискальную функцию налоговой системы: обирая налогоплательщика, налоги душат его, сужая тем самым налогооблагаемую базу и уменьшая налоговую массу.

Анализ реформаторских преобразований в области налогов в основном показывает, что выдвигаемые предложения касаются в лучшем случае отдельных элементов налоговой системы (прежде всего размеров ставок, предоставляемых льгот и привилегий; объектов обложения; усиления или замены одних налогов на другие). Однако в сегодняшнее время необходима принципиально иная налоговая система, соответствующей нынешней фазе переходного к рыночным отношениям периода. И это не случайно, ибо оптимальную налоговую систему можно развернуть только на серьезной теоретической основе.

Решение проблемы рациональности налогообложения российских предприятий, затронутой в данной работе, должно стать одним из главных направлений в реформировании российской экономики.

Проанализировав налоговые взаимоотношения юридического лица с бюджетом на примере конкретного предприятия, можно сделать следующие выводы.

Изъятие государством в свою пользу определенной части валового внутреннего продукта в виде обязательных взносов и составляет сущность налогов, за счет которых формируются финансовые ресурсы государства, аккумулируемые в его бюджете и внебюджетных фондах.

Сегодня предприятия и организации России уплачивают более 20 видов налогов, которые характеризуются различными объектами налогообложения (прибыль, имущество, добавленная стоимость и др.), налоговыми ставками, отсутствием или наличием льгот, а также различными источниками изъятия платежей, в соответствии с которыми налоги могут относиться на:

себестоимость товаров и услуг;

увеличение выручки от реализации;

финансовые результаты деятельности предприятий;

прибыль предприятий.

Являясь юридическим лицом, ГУП РМ «Ковылкинская межрайонная типография» уплачивает в бюджет различные виды законодательно установленных налогов, а также является плательщиком сборов во внебюджетные фонды. Проведенный анализ налоговых платежей в бюджет, уплачиваемых ГУП РМ «Ковылкинская межрайонная типография» за 2005-2007 г.г. показал, что их динамика положительна. Рост суммы отдельного налога, подлежащего уплате в бюджет, по фактической сумме и удельному весу за исследуемый период происходил либо за счет роста налогооблагаемой базы, либо за счет роста налоговой ставки. Основную налоговую нагрузку на предприятие оказывают: налог на имущество организаций, налог на прибыль, земельный налог, налог на добавленную стоимость.

В ГУП РМ «Ковылкинская межрайонная типография» наблюдается общая тенденция к увеличению начисленного ЕСН в Фонд социального страхования, в Пенсионный фонд, в Федеральный и Территориальный Фонды обязательного медицинского страхования за счет роста налоговой базы (фонда оплаты труда) и численности работников.

На сегодняшний день существует огромный, причем теоретически обобщенный и осмысленный, опыт взимания и использования налогов в странах Запада. Но ориентация на их практику весьма затруднена, поскольку было бы совершенно неразумно не уделять первостепенное внимание специфике экономических, социальных и политических условий сегодняшней России, ищущей лучшие пути реформирования своего народного хозяйства.

Список использованных источников

1 Алексеева М.М. Планирование деятельности фирмы. М.: Финансы и статистика. - 2005. - 486 с.

2 Бабич А.М., Павлова Л.Н. Финансы. Денежное обращение. Кредит: Учебник. М.: ЮНИТИ-ДАНА. - 2007. - 687 с.

3 Бродский Т.М. Право и экономика налогообложения. СПб.: Изд-во С.-Петерб. ун-та. - 2007. - 404 с.

4 Бюджетный кодекс РФ (официальный текст с изм. и доп. на 1 мая 2001 года).

5 Гаицкий К.А. Экономика предприятия: Учебник для вузов. М.: Информ. - 2006. - 438 с.

6 Горфинкель В.Я., Швандар В.А. Экономика предприятия: Учебник для вузов. М.: Банки и биржи. - 2007. - 587 с.

7 Грисимова Е.Н. Налогообложение: Учеб. пособие. СПб.: Изд-во С.-Петерб. ун-та. - 2007. - 264 с.

8 Гуреев В.И. Российское налоговое право. М.: ОАО «Изд-во Экономика». - 2002. - 383 с.

9 Дернберг Р.Л. Международное налогообложение: пер. с англ. М.: ЮНИТИ. - 2005. - 375 с.

10 Дубровский В.Ж., Чайкин Б.И. Экономика и управление предприятием: Учеб. пособие. Екатеринбург: Изд-во УГЭУ. - 2007. - 373 с.

11 Евстигнеев Е.М. Налоги и налогообложение: Учеб. пособие. М.: ИНФРА-М. - 2007. - 256 с.

12 Ильин А.И. Планирование на предприятии: Учебник / А.И. Ильин. Мн.: Новое знание. -2005. - 635 с.

13 Караваева И.В. Налоговое регулирование рыночной экономики: Учеб. пособие для вузов. М.: ЮНИТИ-ДАНА. - 2004. - 215 с.

14 Ковалева А.М., Лапуста М.Г., Скамай Л.Г. Финансы фирмы: Учебник. М.: ИНФРА-М. - 2000. - 416 с.

15 Колчин С.П. Налоги в РФ: Учеб. пособие для вузов. М.: ЮНИТИ-ДАНА. - 2005. - 254 с.

16 Лукаш Ю.А. Налоги и налогообложение в РФ: Учебник для вузов. М.: Книжный мир. - 2006. - 848 с.

17 Лыкова Л.Н. Налоги и налогообложение в России: Учебник для вузов. М.: Изд-во БЕК. - 2005 - 384 с.

18 Миляков Н.В. Налоги и налогообложение: Курс лекций. 2-е изд., перераб. и доп. М.: ИНФРА-М. - 2005. - 304 с.

19 Моляков Д.С. Финансы предприятий отраслей народного хозяйства: Учеб. пособие. М.: Финансы и статистика. - 2003. - 200 с.

20 Налоги в развитых странах / И.Г. Русакова, В.А. Кашин, И.А. Кравченко и др.; Под ред. И.Г. Русаковой. М.: Финансы и статистика. - 2005. - 288 с.

21 Налоги и налоговое право: Учеб. пособие / Под ред. Брызгалина А.В. М.: Аналитика Пресс. - 2006. - 608 с.

22 Налоги и налогообложение: Учеб. пособие / Под ред. Романовского М.В. СПб.: Питер. - 2007. - 544 с.

23 Налоги, налогообложение и налоговое законодательство: Учеб. пособие / Под ред. Евстигнеева Е.Н. СПб.: Питер. - 2007. - 336 с.

24 Налоги / Под ред. Черника Д.Г. М.: Финансы и статистика. - 2003. - 470 с.

25 Налоги: Учеб. пособие. 5-е изд., перераб. и доп. / Под ред Черника Д.Г. М.: Финансы и статистика. - 2003. - 656 с.

26 Налоговое право России: Учебник для вузов / Отв. ред. д.ю.н., проф. Крохина Ю.А. М.: Изд-во НОРМА. - 2007. - 656 с.

27 Налоговый кодекс РФ (части 1 и 2): Официальный текст. М.: «Издательство ЭЛИТ». - 2004. - 376 с.

28 Окунева Л.А. Налоги и налогообложение в России. М.: Финстатинформ. - 2007. - 352 с.

29 Пансков В.Г. Налоги и налогообложение в РФ: Учебник для вузов. Изд. 4-е, доп. и перераб. М.: Международный центр финансово-экономического развития. - 2006. - 640 с.

30 Петрова Г.В. Налоговое право. Учебник для вузов. М.: Издательская группа НОРМА-ИНФРА-М. - 2007. - 271 с.

31 Программа и методические указания к курсу «Налоги и налогообложение» / Сост. И.В. Аршинов, В.И. Чугунов, Т.В. Ермошина и др. Саранск: Изд-во Мордов. ун-та. - 2006. - 24 с.

Родионова В.М., Вавилов Ю.Я., Гончаренко Л.И. и др. Финансы / Под ред. В.М. Родионовой. М.: Финансы и статистика. - 2005. - 432 с.

Селезнева Н.Н. Налоги и налоговая система России. Схемы, комментарии, тесты, задачи: Учеб. пособие для вузов. М.: ЮНИТИ-ДАНА. Закон и право. - 2006. - 444 с.

Сутырин С.Ф., Погорлецкий А.И. Налоги и налоговое планирование в мировой экономике. СПб.: Изд-во Галиус. -2007. - 415 с.

Теоретические и методологические основы налоговой системы РФ: Учеб. пособие / Под ред. Черника Д.Г. М.: Финансы и статистика. - 2007. - 656 с.

36 Толкушкин А.В. Налоги и налогообложение: Энциклопедический словарь. М.: Юристъ. - 2005. - 512 с.

37 Тютюрюков Н.Н. Налоговая система зарубежных стран: Европа и США: Учеб. пособие. М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и К». - 2006. - 174 с.

38 Финансы, денежное обращение и кредит: Учебник / Под ред. Сенчагова В.К., Архипова А.И. М.: ООО «ТК Велби». - 2006. - 496 с.

39 Финансы. Денежное обращение. Кредит: Учебник для вузов / Дробозина Л.А., Окунева Л.А., Андросова Л.Д. и др.; Под ред. Дробозиной Л.А. М.: Финансы, ЮНИТИ. - 2007. - 479 с.

40 Финансы, деньги, кредит: Учебник / Под ред. Соколовой О.В. М.: Юристъ. - 2005. - 784 с.

41 Финансы / Под. ред. Ковалевой А.М. М.: Финансы и статистика. -2000. - 539 с.

42 Финансы / Под. ред. Родионовой В.М. М.: Финансы и статистика. - 2005. - 432 с.

43 Финансы / Под. ред. Романовского М.В., Врублевской О.В. М. -2007.- 510 с.

44 Финансы предприятий: Учебник для вузов / Н.В. Колчина, Г.Б. Поляк, Л.П. Павлова и др.; Под ред. проф. Н.В. Колчиной. 2-е изд., перераб. и доп. М.: ЮНИТИ-ДАНА. - 2005. - 447 с.

45 Финансы: Учебник / Под. ред. Дробозиной Л.А. М.: ЮНИТИ. -2003. - 527 с.

46 Черник Д.Г., Починок А.П., Морозов В.П. Основы налоговой системы: Учебник для вузов. 2-е изд.., перераб. и доп. М.: ЮНИТИ-ДАНА. - 2007. - 511 с.

47 Шеремет А.Д., Сайфулин Р.С. Финансы предприятий. М.: ИНФРА-М. -2005. - 343 с.

48 Шуляк П.Н. Финансы предприятий: Учебник. М.: Издательский Дом «Дашков и К». - 2007. - 752 с.

49 Шуляк П.Н. Финансы предприятий: Учебник. 4-е изд., перераб. и доп. М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и К». - 2007. - 712 с.

50 Юткина Т.Ф. Налоги и налогообложение: Учебник. 2-е изд., перераб. и доп. М.: ИНФРА-М. - 2006. - 576 с.