Оценка влияния системы налогообложения РФ на финансовые результаты коммерческой организации

3.2 Организация системы налогового менеджмента

Под учетной политикой организации ОАО «Сибирьтелеком» понимается принятая ею совокупность способов ведения и организации бухгалтерского учета: первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости амортизируемого имущества, организации документооборота, инвентаризации, способы вменения счетов бухгалтерского учета, системы регистров бухгалтерского учета, обработки информации и иные соответствующие способы и приемы.

Учетная политика ОАО «Сибирьтелеком» формируется главным бухгалтером (бухгалтером) на основе положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» и утверждается директором организации. При этом утверждаются:

рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;

формы первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;

методы оценки активов и обязательств;

правила документооборота и технология обработки учетной информации;

порядок контроля хозяйственных операций;

другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

Принятая организацией учетная политика подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказами, распоряжениями и т.п.) организации.

При формировании учетной политики предполагается соблюдение, установленных принципов (допущений) бухгалтерского учета: допущения имущественной обособленности, допущения непрерывности деятельности, допущения последовательности применения учетной политики, допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Учетная политика организации должна обеспечивать соблюдение требований бухгалтерского учета: полноты, своевременности, осмотрительности, приоритета содержания перед формой, непротиворечивости, рациональности.

При формировании учетной политики ОАО «Сибирьтелеком» по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета допускается выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному направлению в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики узел связи разрабатывает соответствующий способ, исходя из существующей нормативной базы.

ОАО «Сибирьтелеком» раскрывает принятые при формировании учетной политики способы бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности. Существенными признаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания, о применении которых заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения, движения денежных средств или финансовых результатов деятельности организации.

В системе бухгалтерского учета нашего предприятия различают управленческий и финансовый учет.

Основными задачами управленческого учета ОАО «Сибирьтелеком» являются:

- своевременное, полное и достоверное отражение фактических затрат на производство и реализацию продукции;

- исчисление показателей себестоимости продукции (плановых, нормативных, фактических);

- контроль за экономным и рациональным использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов;

- получение оценочных данных по различным моделям хозяйствования;

- определение финансовых результатов деятельности структурных подразделений. На основе данных управленческого учета принимаются управленческие решения о внедрении современной техники и технологии, применении новых форм организации труда, выявлении резервов экономии материальных и трудовых ресурсов с целью снижения себестоимости и увеличения рентабельности.

Управленческий учет узла связи охватывает все виды учетной информации, которая собирается, измеряется, обрабатывается и передается для внутреннего использования руководству и тем менеджерам, которые могут выработать и принять обоснованное управленческое решение.

Управленческий учет иногда называют внутренним учетом, который включает производственный учет. Производственный учет предполагает систему сбора, регистрации, обобщения и обработки систематизированной по определенным признакам информации в затратах на производство, контроль за их состоянием и калькулирования себестоимости продукции. Формирование показателей производственно-хозяйственной деятельности предприятия в системе управленческого учета является тайной предприятия, секретом фирмы.

Данные управленческого учета предназначены для внутренних пользователей: руководителей организации, бухгалтерии, а также плановых, производственных и прочих служб организации. Управленческий учет и финансовый учет взаимно дополняют друг друга: данные управленческого учета о производственных затратах и себестоимости продукции используются в финансовом учете при оценке незавершенного производства, готовой продукции и себестоимости реализации. Порядок учета производственных затрат и калькуляции себестоимости регламентируются отраслевыми инструкциями, но в целом ведение управленческого учета зависит от внутренних решений руководства. Основой для принятия решений является сравнение стоимости получения информации о фактических затратах материальных, трудовых и финансовых ресурсов с ценностью данной информации для управления.

Управленческий учет представляет собой основную систему коммуникации внутри предприятия. Основанием этой системы является учет прямых затрат, а также учет и распределение накладных расходов. В рамках управленческого учета получили развитие направления, связанные с планированием, контролем и оценкой деятельности.

Цель организации управленческого учета ОАО «Сибирьтелеком» - обеспечить соответствующей информацией менеджеров, ответственных за достижение конкретных производственных целей. К созданию бухгалтерской информации, используемой менеджерами для принятия соответствующих управленческих решений, применяются другие правила, нежели к формированию информации, предназначенной для внешних пользователей, не работающих на предприятии.

Управленческий учет ОАО «Сибирьтелеком» характеризуется:

отсутствием стандартизации - способы и формы ведения управленческого учета не ограничены нормативным регулированием; формы представления отчетных данных могут быть любыми; применяемые термины могут использоваться в различных смыслах, удобных для внутренних целей;

конфиденциальностью - информация управленческого учета предназначена исключительно для внутреннего потребления;

плановым характером - управленческий. учет призван давать прогнозы по различным аспектам деятельности организации (объему реализации, эксплуатационным расходам, расходам на персонал и пр.);

измерением показателей, как в денежном, так и в натурально-вещественном выражении, например, измерение количества производственных запасов в штуках, погонных метрах, тоннах и т.д. Подобное, измерение применяется и в аналитическом учете;

актуальностью предоставленной информации (за счет использования приблизительных оценок, неполного набора данных). Оперативная отчетность составляется на основе данных оперативного учета и содержит сведения по основным показателям за короткие промежутки времени - сутки, пятидневку, декаду и пр. Эти данные используются для оперативного контроля и управления процессами производства и реализации продукции;

гибко определяемой, индивидуальной периодичностью отчетов;

расширенным составом объектов учета - в качестве объектов учета могут выступать отдельные изделия, виды деятельности, центры ответственности.

Управленческий учет предполагает организацию учета производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции. Издержки производства являются одним из основных объектов управленческого учета. Затраты группируются и учитываются по видам, местам их возникновения и носителям затрат. Места возникновения затрат - структурные единицы и подразделения, в которых происходит первоначальное потребление ресурсов (материально-сырьевых, топливно-энергетических, трудовых, финансовых), - рабочие места, участки, бригады, производства, цехи и т.п.

К способам ведения бухгалтерского учета, принятым при формировании учетной политики организации и подлежащим раскрытию в бухгалтерской отчетности, относятся:

способы амортизации основных средств, нематериальных и иных активов;

способы оценки производственных запасов, товаров, незавершенного производства и готовой продукции;

способы признания прибыли от продажи продукции, товаров, работ, услуг;

другие существенные способы ведения бухгалтерского учета.

Обзор применяемых систем налогообложения, особенности уплаты налогов и их совокупный уровень в каждой системе, их динамическая оценка, сопоставление между собой позволяют разработать достаточно универсальные практические рекомендации для широкого круга пользователей.

Одним из важнейших факторов, определяющих эффективность внутрихозяйственного налогового менеджмента, является система налогообложения.

Оценку эффективности систем налогообложения ОАО «Сибирьтелеком» выполним по следующему алгоритму:

1) используем единые исходные данные по объему продаж и отдельным операционным затратам и внереализационные расходам;

2) выполним расчет по всей совокупности налогов, установленных для той или иной системы налогообложения, в соответствии с действующими правилами определения финансового результата;

3) итогом расчета является финансовый результат (чистая прибыль, чистый доход), остающийся в распоряжении хозяйствующего субъекта, с одной стороны, и совокупность налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет и внебюджетные фонды, с другой стороны;

4) на основе полученных результатов рассчитаем и сопоставим показатели эффективности налогового менеджмента;

5) учитывая, что система налогообложения вмененного дохода основывается не столько на распределении объема продаж, сколько на определении потенциально возможного дохода в зависимости от вида деятельности, площадей, грузоподъемности и других натуральных величин, эта система налогообложения выпадает из сравнительного анализа.

Рассмотрим формирование финансового результата ОАО «Сибирьтелеком» при различных системах налогообложения, начав со стандартной системы. В качестве исходных данных используем:

объем продаж - 252 000 тыс. руб.;

фонд оплаты труда - 50 000 тыс. руб.;

материальные и приравненные к ним затраты в виде расчетов с поставщиками - 120000 тыс. руб., включая НДС, в том числе реклама (с НДС) - 15 000 тыс. руб.;

налог на имущество - 2000 тыс. руб.

В наиболее общем виде динамическую оценку систем налогообложения на основе приведенных данных можно свести к следующему:

1) при всех системах налогообложения (за исключением индивидуального предпринимательства) наблюдается сокращение общего уровня налоговых издержек и, соответственно, увеличение финансового результата, остающегося в распоряжении предприятия (организации) или предпринимателя;

2) наибольший эффект в плане увеличения финансового результата и уменьшения совокупных налоговых обязательств в результате налоговой реформы наблюдается при стандартной системе налогообложения;

3) заметное увеличение налогового бремени наблюдается при системе налогообложения индивидуального предпринимательства, что выводит эту систему налогообложения из разряда приоритетных.

Налоговая политика осуществляется в тесном взаимодействии с учетной политикой коммерческой организации. Влияние налоговой политики на учетную выражается в том, что при формировании организационно - правовой базы хозяйственного механизма организации решаются задачи уменьшения налогооблагаемой базы по объектам бухгалтерского учета.

Учетная политика ОАО «Сибирьтелеком» представляет собой безликий документ, сводящийся к общим формулировкам и переписыванию однозначных норм учетного и налогового законодательства, что не позволяет использовать этот второй по значимости внутрихозяйственный документ в качестве активного инструмента ни в бухгалтерском учете, ни в управлении финансами, ни в налоговом менеджменте.

Учетная политика предприятия должна обеспечивать:

· полноту отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности (требование полноты);

· большую готовность к бухгалтерскому учету потерь (расходов) и Пассивов, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности);

· отражение, в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не только из их правовой формы, но и из экономического содержания фактов и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой);

· тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам. По соответствующим счетам синтетического учета на первое число каждого месяца, а также показателей бухгалтерской отчетности данным синтетического и аналитического учета (требование непротиворечивости);

· рациональное и экономное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины предприятия (требование рациональности).

На основе действующих общих правил ведения бухгалтерского учета, нормативных документов предприятия, ОАО «Сибирьтелеком» самостоятельно формирует следующие элементы учетной политики:

1. Выбор используемых учетных регистров, последовательность записи в них (формы бухгалтерского учета);

2. Составление рабочего плана счетов на основе типового Плана счетов;

3. Выбор варианта синтетического учета производственных запасов и их оценки;

4. Установление метода оценки потребленных производственных запасов, готовой продукции, незавершенного производства;

5. Определение стоимостного предела отнесения предметов к основным средствам и к МБП;

6. Установление порядка начисления износа по основным средствам;

7. Установление порядка начисления износа по нематериальным активам;

8. Установление способа начисления износа по МБП;

9. Выбор способа (методики) группировки и списания затрат на производство;

10. Установление способа учета выпуска продукции (работ, услуг);'

11. Выбор метода учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции;

12. Выбор способа распределения косвенных расходов между отдельными объектами учета и калькулирования;

13. Формирование резервов;

14. Порядок списания затрат по ремонту;

15. Выбор метода определения выручки от реализации;

16. Порядок учета курсовых разниц;

17. Варианты распределения и использования чистой прибыли.

18. Учет финансовых результатов при выполнении долгосрочных договоров.

Учетная политика предприятия подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказом, распоряжением и т.п.) предприятия.

При формировании учётной политики предполагается что:

активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций (допущение имущественной обособленности);

организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у неё отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке (допущение непрерывности деятельности);

принятая организацией учётная политика применяется последовательно от одного отчётного года к другому (допущение последовательности применения учётной политики);

факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчётному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущение временной определённости факторов хозяйственной деятельности).

Учётная политика ОАО «Сибирьтелеком» обеспечивает:

полноту отражения в бухгалтерском учёте всех факторов хозяйственной деятельности (требование полноты);

своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учёте и бухгалтерской отчётности (требование своевременности);

большую готовность к признанию в бухгалтерском учёте расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности);

отражение в бухгалтерском учёте факторов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой);

тождество данных аналитического учёта оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца (требование непротиворечивости);

рациональное ведение бухгалтерского учёта, исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации (требование рациональности).

В рамках организационного аспекта учетной политики рассматриваются следующие направления (см. рисунок 12):

- организация учетной работы;

- технология обработки учетной информации;

- регламенты системы документооборота;

- инвентаризация активов и обязательств;

- регламенты материальной ответственности.

77

Рисунок 12 - Структура учетной политики предприятия

Так, организация учетной работы может осуществляться:

· бухгалтерией - структурным подразделением организации;

· бухгалтером, состоящим в штате организации;

· специалистом, работающим на договорной основе;

· профессиональной организацией, работающей по договору;

· лично руководителем предприятия.

В части амортизации основных средств с позиции налогового менеджмента ОАО «Сибирьтелеком» целесообразно производить максимальное списание объектов основных средств на затраты в виде начисленного износа. При этом использование таких способов, как способ уменьшаемого остатка, способ списания стоимости пропорционально объему реализации, допускается лишь для целей бухгалтерского учета. Для целей налогообложения в таких случаях приходится делать корректировку, что весьма трудоемко. Поэтому, если позволяют затраты и предприятие не войдет в зону убытков, для целей налогообложения наиболее предпочтителен следующий вариант начисления амортизации по основным средствам.

В части оприходования материальных активов предприятию следует отметить, что учет их по покупной стоимости уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на имущество в том случае, если в промежуточной (годовой) отчетности в балансе имеются переходящие материальные остатки. К тому же этот метод более перспективен с позиции международных стандартов. Расходы по заготовке материальных ценностей с позиции налогового менеджмента целесообразнее не включать в стоимость приходуемых материальных ценностей, так как в этом случае завышается стоимость имущества, облагаемого налогом на имущество.

Списание материалов (товаров) на затраты предприятию ОАО «Сибирьтелеком» целесообразнее производить по методу ЛИФО, так как в условиях инфляции это уменьшает текущую налогооблагаемую прибыль (следовательно, налог на прибыль), а также налог на имущество за счет оценки материальных (товарных) остатков по более ранней цене приобретения. Вместе с тем этот метод опасен с точки зрения будущей налогооблагаемой прибыли, когда прибыль будет формироваться в условиях возросших отпускных цен и низкой учетной стоимости материалов, списываемых на затраты.

В части распределения косвенных расходов по видам работ и услуг следует отметить, что с точки зрения налоговых последствий все варианты примерно равнозначны, если в структуре услуг отсутствуют услуги с различным режимом налогообложения.

Отражение транспортных расходов (в составе затрат или в учетной стоимости товаров) актуально для предприятий оптовой и розничной торговли. Первый вариант менее трудоемкий: не возникает необходимость калькулировать учетную стоимость товаров, так как она совпадает с покупной стоимостью. Второй вариант приводит к увеличению стоимости остатка товара, облагаемого налогом на имущество. Однако в соответствии с действующим порядком в торговой деятельности транспортные расходы (а также проценты за банковский кредит на пополнение оборотных средств) распределяются на весь товарооборот, включая товары, числящиеся в остатках. Следовательно, списание транспортных издержек на финансовые результаты производится не в полном объеме, а в части, соответствующей реализованному товару. Транспортные издержки, приходящиеся на остаток нереализованных товаров, остаются не счетах в виде незавершенного производства, также облагаемого налогом на имущество. Таким образом, по этому элементу учетной политики налоговыми последствиями с позиции налога на имущество можно пренебречь и остановиться на преимуществах первого варианта в силу его меньшей трудоемкости.

Рассматривая такой элемент учетной политики, как порядок формирования и отражения в учете расходов на ремонтные цели, следует иметь в виду, что в целях увеличения затрат и уменьшения налогообложения ОАО «Сибирьтелеком» предпочтительно резервирование подобных затрат. Однако в годовой отчетности влияние резерва на налогообложение спорно. В соответствии с Положением о составе затрат предприятие может относить на затраты лишь фактически произведенные в отчетном периоде расходы. На этом основании перенос неиспользованных остатков средств из резерва на ремонтные цели на следующий отчетный период может быть признан неправомерным с одновременным сторнированием на эти суммы затрат, увеличением налогооблагаемой прибыли и совокупностью штрафных санкций. Поэтому при небольших объемах ремонтных работ во избежание рисков по налогу на прибыль целесообразно отражать подобные расходы в составе текущих затрат, если такие затраты равномерны, или относить их на расходы будущих периодов с последующим списанием на затраты до конца отчетного периода, если подобные расходы неравномерны и одномоментное их списание приведет к убыткам.

Налоговым кодексом предусмотрено также создание резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в виде расходов будущих периодов по тем товарам (работам), по которым предусмотрены ремонт и обслуживание в течение гарантийного срока (ранее на эти цели могла резервироваться часть доходов, отражаемая в учете как доходы будущих периодов). Предельный размер резерва определяется как доля фактических расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание в объеме выручки от реализации за предшествующие три года. Не израсходованные по назначению суммы резерва в конце отчетного периода списываются в состав внереализационных доходов, что может привести к существенному росту налогооблагаемой прибыли в годовой отчетности.

Создание резервов на оплату отпусков, выплату ежегодных вознаграждений, гарантийный ремонт реализованных товаров, на списание естественной убыли в пределах утвержденных норм и др. соответствует международным нормам и в силу этого перспективно. Однако следует иметь в виду, что подобное резервирование позволяет уменьшать налогооблагаемую прибыль лишь в промежуточной отчетности. По итогам отчетного года неиспользованные резервы сторнируются, что может привести к резкому росту налогооблагаемой прибыли в годовой отчетности.

Международным нормам соответствует также создание страховых резервов на предприятии ОАО «Сибирьтелеком». По действующему в России порядку эти резервы относятся на затраты и, соответственно, уменьшают налогооблагаемую прибыль. Однако законодательством установлены жесткие лимиты на образование указанных фондов за счет затрат:

-2% от выручки от реализации - на производственное страхование;

-1% от выручки от реализации - на социальное страхование.

Таким образом, суммарный размер этих резервов не может превышать 3% от оборота (выручки от реализации продукции, работ, услуг).

И, наконец, в части распределения чистой прибыли, чистая прибыль - это прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия после уплаты налогов и других обязательных платежей. Порядок ее использования (через образование фондов потребления и накопления или без них) на налогообложение не влияет. Поэтому данный вопрос - скорее элемент финансовой, но не налоговой политики. В учетной политике, на нашем предприятии, предпочтительным является вариант использования чистой прибыли без предварительного распределения по фондам, учитывая изменчивость внешней среды и малый масштаб деятельности большинства предприятий сферы услуг.