Содержание

§1.Формирование налоговой базы

§2. Исчисление НДФЛ по операциям с ценными бумагами

Список литературы

§1. Формирование налоговой базы

Налогообложение операций с ценными бумагами имеет свои особенности и отличия от остальных.

Сразу можно отметить, что операции с ценными бумагами в соответствии с главой 21 Налогового кодекса относятся к операциям, необлагаемым НДС. Поэтому основные особенности налогообложения связаны с налогом на прибыль.

Прибыль от реализации ценных бумаг определяется как разница между ценой реализации и ценой приобретения с учетом оплаты услуг по их приобретению и реализации. Причем расходы по операциям с ценными бумагами могут быть признаны только по кассовому методу в соответствии со статьей 329 Налогового кодекса.

Определение цены реализации ценных бумаг в целях налогообложения имеет некоторые нюансы. Дело в том, что невозможно в качестве дохода принять любую цену, по которой они были проданы. Статья 280 накладывает на нее определенные ограничения.

Эти ограничения зависят от типа ценных бумаг. Налоговый кодекс выделяет два типа: ценные бумаги, обращающиеся и не обращающиеся на организованном рынке.

Ценные бумаги относятся к первому типу, если выполняется ряд условий. Во-первых, они должны быть допущены к обращению хотя бы одним организатором торговли. Во-вторых, информация об их ценах публикуется в СМИ либо может быть представлена организатором торговли в течение трех лет со дня заключения сделки. И, наконец, в случаях, предусмотренных законодательством, по ним должна рассчитываться рыночная котировка.

Для обращающихся ценных бумаг цена реализации должна находиться в интервале между минимальной и максимальной ценами данной бумаги, зарегистрированными на дату совершения сделки. Причем вы можете сами выбрать организатора торговли, интервал цен которого будете использовать. Если на рынке сделки не совершались на эту дату, то вам следует взять интервал цен по ближайшим торгам.

Если же цена реализации ниже минимальной цены в интервале, то в целях налогообложения принимается минимальная.

Сложнее дело обстоит с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке. Для них за основу принимается цена аналогичных (идентичных, однородных) бумаг, по которым проходили торги хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.

При этом может рассматриваться либо интервал цен по аналогичной ценной бумаге, либо ее средневзвешенная цена. В первом случае фактическая цена вашей ценной бумаги должна лежать в этом интервале. А во втором - отклоняться от средневзвешенной не более чем на 20 процентов.

А вот если такая информация отсутствует, то за основу вам следует взять расчетную цену. Расчетная цена определяется с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения, стоимости чистых активов эмитента, приходящихся на одну акцию, и т.д. При этом фактическая цена должна отклоняться не более чем на 20 процентов от расчетной.

Отметим, что налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется отдельно от налоговой базы по остальным видам деятельности. Не выделяют ее лишь профессиональные участники рынка ценных бумаг. При этом также отдельно определяется база по ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке и не обращающимся.

То есть невозможно, например, уменьшать доходы, полученные по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке, на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке. И наоборот.

Убытки, которые получены в предыдущих налоговых периодах по операциям с ценными бумагами, также нельзя учесть при расчете налоговой базы в общем порядке, предусмотренном статьей 283 НК. Но здесь действует то же правило, что и при формировании налоговой базы по разным типам бумаг.

А именно убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке, могут уменьшать налоговую базу только по операциям с такими же бумагами. Аналогично по ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке.

Но все это не распространяется на профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность. Для таких организаций операции с ценными бумагами являются обычным видом деятельности. И они определяют налоговую базу и переносят убытки с учетом всех доходов и расходов организации, а также по всем типам ценных бумаг вместе.

Списание расходов при реализации ценных бумаг происходит в соответствии с методом ФИФО, ЛИФО или по стоимости единицы. Конкретный метод определяется учетной политикой организации.

Заметим, что при расчете цены выбытия возникают расхождения с бухгалтерским учетом. В нем цена не учитывается по методу ЛИФО, но зато возможно рассчитать цену выбытия по средней первоначальной стоимости. То есть могут возникать постоянные разницы между бухгалтерским и налоговым учетом.

Теперь, что касается цены приобретения ценных бумаг. В нее включаются помимо стоимости самих ценных бумаг также расходы по их приобретению. Об этом говорится в статье 300 НК, в которой, тем не менее, не сказано, какие именно расходы можно учитывать как расходы по приобретению. Не повествуют нам об этом и другие статьи 25-й главы НК.

При определении налоговой базы также учитываются расходы по реализации, про состав которых, кстати, тоже ничего не сказано.

В этих условиях мы можем руководствоваться лишь пунктом 1 статьи 11 НК РФ. Согласно ей термины, которые не имеют специальных значений в НК, применяются в значениях, которые используются в других отраслях законодательства. Поэтому вы можете принимать расходы по приобретению и реализации ценных бумаг согласно пункту 9 ПБУ 19/02 от 10 декабря 2002 г. N 126н. То есть суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу; суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением ценных бумаг; вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены ценные бумаги; иные затраты, непосредственно связанные с приобретением ценных бумаг.

Как видно, в конечном итоге все равно есть "иные затраты", к которым, видимо, можно относить другие "обоснованные и документально подтвержденные затраты" (в соответствии с пунктом 1 статьи 252).

То есть при определении налоговой базы по налогу на прибыль можно учитываете следующие расходы:

1.Расходы на приобретение ценных бумаг;

2.Расходы, связанные с реализацией;

3.Сумма накопленного процентного дохода, уплаченная вами продавцу ценной бумаги и не учтенная ранее при налогообложении.

Доходами же являются следующие суммы:

1.Цена реализации ценной бумаги;

2.Сумма накопленного процентного дохода, уплаченная вам покупателем;

3.Сумма процентного дохода, выплаченная вам эмитентом (векселедателем) ценной бумаги.

Все вышесказанное не относится к операциям, имеющим ту же внешнюю форму, что и операции с ценными бумагами, но иным по сути. Речь идет о сделках РЕПО с ценными бумагами.

Операции РЕПО - сделки по продаже (покупке) эмиссионных ценных бумаг (первая часть) с обязательной обратной покупкой (продажей) бумаг того же выпуска в том же количестве через определенный срок по определенной цене (вторая часть). Налоговым кодексом установлен максимальный срок, на который заключаются такие сделки, шесть месяцев.

Сразу стоит отметить, что сделки по продаже с последующей покупкой не эмиссионных ценных бумаг не являются операциями РЕПО. Поэтому налогообложение их производится в общем порядке.

Если по договору РЕПО продаются, а затем выкупаются ценные бумаги, а потом опять решается их продать, то расходы на их приобретение вы будете определять на дату их первоначальной покупки. То есть расходы на приобретение по договору РЕПО в данном случае не учитываются.

С экономической точки зрения сделки РЕПО являются или предоставлением денежного займа (кредита) под залог ценных бумаг, или предоставлением товарного кредита в виде ценных бумаг. Разница между ценой первой и второй части РЕПО есть процент, уплачиваемый за пользование этими средствами. В силу этого финансовый результат от операции РЕПО определяется в целях налогообложения не по каждой части отдельно, а суммарно по обеим частям сделки.

Если по первой части РЕПО продаются бумаги по более низкой цене, чем потом они выкупаются, то в целом получается убыток. Значит, при совершении второй части РЕПО уплачиваются проценты за пользование денежными средствами, полученными по первой части сделки.

Если же по первой части РЕПО продаются бумаги по более высокой цене, чем потом они выкупаются, то в целом получается прибыль. Значит, при совершении второй части РЕПО уплачиваются проценты за пользование ценными бумагами, полученными в первой части сделки.

Соответственно доход или расход, если при покупке по первой части РЕПО, определяется в обратном порядке.

В первом случае вы покупаете бумаги по более низкой цене, чем потом их продаете, то есть в целом получаете прибыль. Следовательно, при совершении второй части РЕПО вы получаете проценты за пользование денежными средствами, предоставленными по первой части сделки.

Во втором случае вы по первой части РЕПО покупаете бумаги по более высокой цене, чем потом их продаете. Поэтому получаете убыток, следовательно, при совершении второй части РЕПО уплачиваете проценты за пользование ценными бумагами, полученными в первой части сделки.

Поэтому в целях определения налоговой базы вам следует принять выплаченные проценты в качестве расходов, а полученные в качестве доходов.

Налогообложение операций с векселями

Для векселедателя (покупателя) важным является вопрос о моменте отнесения на расчеты с бюджетом (в дебет счета 68) налога на добавленную стоимость по полученным материальным ценностям.

При использовании покупателем в расчетах за поставку товара собственного векселя НДС считается фактически уплаченным поставщику в момент погашения векселя. В связи с этим векселедатель (покупатель) вправе отнести НДС на расчеты с бюджетом лишь по факту оплаты собственного векселя. В данном случае факт передачи собственного векселя поставщику нельзя рассматривать в качестве оплаты поставленных товаров (работ, услуг). Связано это с тем обстоятельством, что в анализируемом случае задолженность векселедателя (покупателя) за поставленные товары сохраняется до момента оплаты векселя.

В другом случае оплата векселем может служить уходом от налогообложения НДС авансов покупателей.

Налоговый кодекс на полученные авансы требует начислить НДС. Но иногда его уплаты можно избежать.

При расчетах за товары нередко используются векселя: собственные или третьих лиц. Однако ценные бумаги могут быть получены и в качестве предоплаты. Учитывается ли в этом случае при расчете НДС сумма вексельного аванса? По мнению работников налоговой службы, делать этого не надо. Таким образом, проверяющие дали фирмам лазейку. Правда, они обратили внимание на один нюанс, который коммерсантам не на руку (письмо УМНС по г. Москве от 12 октября 2004 г. N 65648). Столичные контролеры в своем письме отметили, что "векселя, полученные поставщиком в качестве авансовых платежей, не увеличивают налоговую базу того налогового периода, в котором они приняты к учету...". Иными словами, при получении аванса векселем налоговую базу по НДС увеличивать не нужно. Напомним, такое правило было установлено еще пунктом 37.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 Налогового кодекса (приказ МНС России от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447).

Того же мнения придерживаются и арбитры. Например, судьи Уральского округа указали, что "полученные обществом векселя... не увеличивают налоговую базу в порядке, предусмотренном статьей 162 Налогового кодекса" (постановление ФАС от 1 сентября 2004 г. по делу Ф09-3524/04-АК).

Однако полученный вексель компания может погасить. Например, если, согласно договору, продавец отгружает товар только после получения денег. Покупатель не может оплатить его сразу и выдает вексель. В этом случае ценную бумагу можно продать.

Такой вариант событий контролеры тоже предусмотрели, и их выводы, увы, неутешительны. Они считают, что полученные от реализации векселя деньги являются авансом. Следовательно, на эту сумму необходимо начислить налог на добавленную стоимость. Причем, когда произошла оплата векселя: до срока погашения или после, - значения не имеет. Неважно и кто его оплатил: векселедатель или третье лицо. Главное, по мнению проверяющих, чтобы платеж был произведен до поставки товара.

Налогообложение операций в отношении доходов от долевого участия в организации

Доходы частных лиц, в отношении долевого участи в организации на территории Российской Федерации облагаются по ставке 9%

При этом налогоплательщики, получающие дивиденды от источников за пределами Российской Федерации, вправе уменьшить сумму налога, исчисленную в соответствии с настоящей главой, на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, только в случае, если источник дохода находится в иностранном государстве, с которым заключен договор (соглашение) об избежание двойного налогообложения.

В случае если сумма налога, уплаченная по месту нахождения источника дохода, превышает сумму налога, исчисленную в соответствии с настоящей главой, полученная разница не подлежит возврату из бюджета;

Для организаций налоговой базой, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, применяются следующие ставки:

1)9 процентов - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций российскими организациями и физическими лицами - налоговыми резидентами Российской Федерации;

2)15 процентов - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, а также по доходам, полученным в виде дивидендов российскими организациями от иностранных организаций.

Операции с ценными бумагами при упрощенной системе налогообложения

При упрощенной системе налогообложения в соответствии с законодательством расходы на приобретение ценных бумаг не могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы.

Вместе с тем, в случае последующей реализации приобретенных ценных бумаг в соответствии с подпунктом 23 пункта 1 статьи 346.16. Кодекса налогоплательщик вправе уменьшить доходы от реализации данных ценных бумаг на расходы по оплате их покупной стоимости.

§2. Исчисление НДФЛ по операциям с ценными бумагами

Юридические лица и предприниматели, выплачивающие физическим лицам доходы, должны удерживать с них НДФЛ, то есть выполнять функции налоговых агентов. Данная обязанность установлена статьей 226 НК РФ. Однако в ее пункте 2 приведены исключения из этого правила. Так, нормы указанной статьи не распространяются на отдельные виды доходов, которые облагаются в порядке, установленном статьями 214.1, 227 и 228 НК РФ.

В данном случае нас интересует статья 214.1 НК РФ, которая содержит правила исчисления НДФЛ при купле-продаже ценных бумаг. В пункте 3 этой статьи представлен перечень лиц, которые выступают в качестве налоговых агентов при купле-продаже ценных бумаг физическим лицом.

Налоговым агентом может быть один из профессиональных участников рынка ценных бумаг:

-- брокер;

-- доверительный управляющий;

-- лицо, совершающее операции по договору поручения;

-- лицо, совершающее операции по договору комиссии;

-- лицо, совершающее операции в пользу физического лица по любому иному договору, подобному договору поручения, например агентскому;

-- лицо, совершающее операции в пользу физического лица по договору, отличному от договоров поручения, комиссии или доверительного управления.

Таким образом, те организации или граждане, которые непосредственно покупают ценные бумаги у физического лица, налоговыми агентами не являются. Если физическое лицо продает ценные бумаги, минуя посредника, оно должно самостоятельно уплатить налог и представить налоговую декларацию. Правда, если покупателем ценных бумаг является организация, она обязана подать сведения в налоговый орган о доходах, выплаченных физическому лицу.

Обратите внимание: статья 214.1 Налогового кодекса распространяется только на те виды доходов, которые в ней прямо перечислены, то есть на доходы:

-- от операций купли-продажи ценных бумаг;

-- от погашения инвестиционных паев;

-- от срочных сделок, предметом которых (базисным активом) служат ценные бумаги.

Все прочие операции с ценными бумагами (например, получение процентов, дивидендов, доходы от погашения векселей) не регулируются этой статьей. Поэтому налог по ним удерживается у физического лица согласно статье 226 НК РФ. То есть организация или индивидуальный предприниматель при выплате подобных доходов физическому лицу должны удержать НДФЛ.

А если выплата процентов (накопленных купонов) сопровождает каждую сделку купли-продажи ценных бумаг (например, корпоративных облигаций)? Тогда доходы для целей НДФЛ должны быть разделены -- отдельно учитывается результат от купли-продажи ценных бумаг и отдельно разница уплаченных и полученных процентов (накопленных купонов).

Как определить налоговую базу при покупке ценных бумаг

На практике возможна ситуация, когда физическое лицо покупает ценные бумаги по ценам ниже рыночных. Облагается ли в таком случае превышение рыночной стоимости этих бумаг над суммой фактических расходов на их приобретение? Да, облагается НДФЛ как материальная выгода (подп. 3 п. 1 ст. 212 НК РФ). Рыночная стоимость ценных бумаг определяется с учетом предельной границы колебаний их рыночной цены (см. врезку «Обратите внимание»).

Датой получения дохода в виде материальной выгоды считается дата приобретения ценной бумаги (подп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ). То есть дата перехода к покупателю права собственности на ценную бумагу.

Для эмиссионных ценных бумаг (см. врезку «Справка») переход права собственности происходит в момент совершения приходной записи по счету-депо, счету в реестре владельцев или в момент передачи сертификата ценной бумаги. При покупке не эмиссионных бумаг материальная выгода не определяется, поскольку они не обращаются на организованном рынке ценных бумаг.

Как определить налоговую базу при продаже ценных бумаг

Налогооблагаемая база по НДФЛ от продажи ценных бумаг определяется при их реализации. Если в налоговом периоде реализации не было, налоговая база не определяется. Согласно пункту 3 статьи 214.1 НК РФ налоговая база может быть определена двумя способами. Во-первых, она рассчитывается как сумма, полученная от продажи ценных бумаг, минус подтвержденные расходы на их приобретение, хранение и реализацию. Во-вторых, она определяется как сумма, полученная от продажи ценных бумаг, минус имущественный налоговый вычет. Однако второй метод применяется только тогда, когда невозможно применить первый, то есть когда документально подтвержденные расходы отсутствуют. Вычет можно получить только в том налоговом периоде, в котором ценные бумаги были реализованы.

Как определить рыночную цену и предельную границу колебаний рыночной цены ценных бумаг

Рыночные цены на ценные бумаги для целей налогообложения определяются по нормам, установленным главой 25 «Налог на прибыль» Налогового кодекса. Об этом сказано в пункте 14 статьи 40 НК РФ.

Однако в главе 23 НК РФ содержится специальная норма, которая служит для определения рыночной цены (п. 4 ст. 212 НК РФ). В соответствии с ней для целей обложения НДФЛ при определении рыночной цены ценных бумаг следует руководствоваться ведомственными актами органа, который регулирует рынок ценных бумаг в России. Таким органом до недавнего времени являлась ФКЦБ России, а сейчас -- Федеральная служба по финансовым рынкам.

Порядок определения предельной границы колебаний рыночных цен на ценные бумаги, обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг, установлен постановлением ФКЦБ России от 24.12.2003 № 03-52/пс. Согласно данному документу предельная граница колебаний рыночной цены на ценные бумаги установлена в размере 20% в сторону повышения или понижения от рыночной цены ценной бумаги на дату совершения сделки. Рыночная цена определяется как средневзвешенная цена торгового дня на организованном рынке. Если ценная бумага обращается на нескольких организованных рынках, налогоплательщик вправе выбрать любой из них для использования его данных при расчете.

Средневзвешенная цена текущего дня может использоваться при условии, что было совершено не менее 10 сделок. Если в течение дня на рынке было заключено менее 10 сделок, расчет средневзвешенной цены производится по последним 10 сделкам за последние 90 дней. При этом объем сделок должен быть не менее 300 000 руб.

Если за последние 90 дней состоялось менее 10 сделок или их суммарный объем оказался меньше 300 000 руб., то считается, что данная ценная бумага не имеет рыночной стоимости.

Обратите внимание: приведенный выше порядок определения рыночной цены и границы ее колебаний относится только к ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг. Что касается ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке, то их рыночная цена не определяется.

Обратите внимание: по мнению налоговых органов, первый метод используется даже в тех случаях, когда подтвержден хотя бы один из расходов. Например, на практике нередко возникает ситуация, когда расходы на приобретение и хранение ценных бумаг не могут быть подтверждены, в то время как расходы на реализацию (вознаграждение брокеру или доверительному управляющему) можно подтвердить. Тогда для определения налоговой базы применяется первый способ, хотя второй метод был бы выгодней налогоплательщику.

Известно, что операции физических лиц на фондовом рынке могут быть как прибыльными, так и убыточными. Статья 214.1 НК РФ разрешает в течение налогового периода уменьшать налогооблагаемый доход на суммы убытков от операций с ценными бумагами при соблюдении определенных условий.

Для целей налогообложения ценные бумаги подразделяются на две категории: обращающиеся и не обращающиеся на организованном рынке.

Убытки от операций с ценными бумагами вычитаются из налоговой базы текущего периода, но в размере, не превышающем доходы от той же категории ценных бумаг. Поэтому для правильного определения налоговой базы в течение года необходимо вести раздельный учет доходов и убытков от операций с ценными бумагами -- обращающимися и не обращающимися на организованном рынке.

Если налогоплательщик работает на фондовом рынке через профессионального посредника, являющегося налоговым агентом (брокера, доверительного управляющего), такой учет ведет агент. Однако налогоплательщик может совершать операции на фондовом рынке самостоятельно. В таком случае он должен сам вести учет доходов и расходов.

Как определить сумму подтвержденных расходов на покупку ценных бумаг

При формировании налоговой базы наиболее важным моментом является определение суммы подтвержденных расходов физического лица.

Обратите внимание: если налогоплательщик получил ценные бумаги в собственность безвозмездно или с частичной оплатой, то в качестве документально подтвержденных расходов на приобретение этих бумаг учитываются, в том числе суммы, с которых был исчислен и уплачен налог при получении таких бумаг.

В ряде случаев расходы налогоплательщика, связанные с приобретением, хранением либо реализацией ценных бумаг, технически можно высчитать только расчетным путем. Тогда указанные расходы распределяются пропорционально стоимостной оценке ценных бумаг, на долю которых относятся эти расходы. Стоимостная оценка ценных бумаг определяется на дату осуществления этих расходов. Об этом сказано в пункте 3 статьи 214.1 Кодекса.

Подобная ситуация возникает, например, если налогоплательщик обладает пакетом акций, которые были куплены им в разное время и по разным ценам. Все эти ценные бумаги могут быть отражены суммарно и обезличенно на одном счете-депо в депозитарии или лицевом счете в реестре акционеров. При продаже части пакета точно определить расходы на приобретение именно данных акций невозможно. Ведь все эмиссионные ценные бумаги в рамках одного выпуска (серии) ничем не отличаются друг от друга.

Аналогичная ситуация характерна и для того случая, когда депозитарий взимает ежемесячную абонентскую плату за ведение счета-депо. Она относится ко всем ценным бумагам на этом счете. Однако в текущем году налогоплательщик может продать только часть этого пакета. Поэтому для целей налогообложения депозитарные расходы будут приняты в доле, соответствующей проданному пакету. 

Статья 214.1 НК РФ содержит общее требование о распределении расходов пропорционально стоимостной оценке ценных бумаг. Однако глава 23 НК РФ в действующей редакции не устанавливает, какие конкретно методы для такого распределения вправе применять налогоплательщик. Для сравнения: в главе 25 Кодекса установлены конкретные методы распределения расходов -- ФИФО, ЛИФО и метод «стоимости единицы» (п. 9 ст. 280). Поэтому плательщики НДФЛ могут самостоятельно выбирать методы такого распределения. Налоговые органы рекомендуют выбранный метод прописать в договоре поручения с профессиональным участником рынка ценных бумаг. Это необходимо для того, чтобы налоговый агент применял этот метод при исчислении налоговой базы для данного налогоплательщика. Наиболее простым является метод усреднения расходов. То есть вычисление средней величины расходов на приобретение, хранение и реализацию в расчете на одну ценную бумагу. Например, при продаже части пакета акций распределение расходов пропорционально стоимостной оценке ценных бумаг может быть реализовано путем вычисления средней стоимости проданных ценных бумаг по аналогии с тем, как это делается в бухучете.

Особенности предоставления имущественного вычета при реализации ценных бумаг

Согласно пункту 3 статьи 214.1 НК РФ, если расходы налогоплательщика при реализации ценных бумаг не могут быть подтверждены документально, он вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом. Этот вычет может предоставить источник выплаты дохода (налоговый агент) либо налоговый орган -- при подаче налогоплательщиком декларации.

Особенности расчета налоговой базы брокером (доверительным управляющим)

Согласно пункту 4 статьи 214.1 НК РФ доход физического лица от продажи ценных бумаг считается нарастающим итогом в течение года. Учет доходов необходимо вести раздельно по двум категориям ценных бумаг -- обращающимся и не обращающимся на организованном рынке. По каждой сделке по продаже ценных бумаг должны быть определены расходы на приобретение ценных бумаг, в том числе цена покупки, накладные расходы по покупке и продаже. Так сказано в пункте 3 статьи 214.1 НК РФ.

Во избежание этих проблем большинство налоговых агентов -- брокеров в знаменатель дроби ставят сумму величины портфеля ценных бумаг по ценам покупки и денежных средств клиента, остающихся в распоряжении брокера на момент вывода. К тому же ФНС России рекомендует поступать так же.

Налогообложение доходов по ценным бумагам в виде процентов и дивидендов

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 208 НК РФ проценты (в том числе по ценным бумагам) и дивиденды, полученные от российских организаций и (или) иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства в России, относятся к доходам от источников в России. В статье 209 Кодекса сказано, что указанные доходы являются объектом налогообложения по НДФЛ как для резидентов, так и нерезидентов. Однако в подпункте 25 статьи 217 НК РФ предусмотрено одно исключение. А именно: не подлежат налогообложению доходы в виде процентов по государственным ценным бумагам Российской Федерации и субъектов РФ.

Доходы, полученные от иностранной организации, не имеющей постоянного представительства в России, или не связанные с деятельностью ее постоянного представительства, являются объектом налогообложения по НДФЛ только для физических лиц -- резидентов (подп. 1 п. 3 ст. 208, ст. 209 НК РФ).

А если процент по ценной бумаге получен в виде дисконта? Удержать налог в этом случае эмитент сможет, только если он сам продал эту ценную бумагу физическому лицу. В других случаях размер дисконта, полученного физическим лицом, налоговому агенту не известен.

Дивиденды физических лиц -- резидентов, полученные от российских организаций, облагаются НДФЛ у источника выплаты (эмитента ценной бумаги) по пониженной ставке 6%. Это установлено пунктом 4 статьи 224 НК РФ. При этом сумма дивидендов, облагаемых налогом, уменьшается на дивиденды, полученные ранее эмитентом в текущем и предыдущем налоговых периодах, если данные суммы дивидендов не участвовали в расчете при определении облагаемого налогом дохода в виде дивидендов. Об этом сказано в пункте 2 статьи 214 и пункте 2 статьи 275 НК РФ. Для нерезидентов ставка больше -- 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ). Кроме того, доходы нерезидента -- учредителя российской организации в виде дивидендов облагаются полностью. Причем независимо от того, получает ли источник выплаты дивиденды от других организаций. Основание -- пункт 2 статьи 214 и пункт 3 статьи 275 НК РФ.

Резидент, который получил доход в виде дивидендов от иностранной организации, не имеющей постоянного представительства в России, или не связанный с деятельностью ее постоянного представительства, исчисляет налог по ставке 6%. Кроме того, он вправе уменьшить сумму НДФЛ на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода. Правда, только если источник дохода находится в иностранном государстве, с которым заключен договор (соглашение) об избежание двойного налогообложения, и нерезидент представит документ, подтверждающий его право на зачет налога в России (ст. 232 НК РФ).

Особенности налогообложения дивидендов по акциям, находящимся в доверительном управлении

При начислении дивидендов эмитент обязан удержать НДФЛ у физического лица -- резидента по ставке 6%. Налог удерживается с владельцев акций. Список акционеров для участия в собрании и выплаты дивидендов составляется по данным реестра акционеров. Если по какой-либо причине акции в реестре находятся на счете номинального держателя, эмитент запрашивает у него список реальных владельцев ценных бумаг. И, как установлено статьей 8 Федерального закона от 22.04.96 № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг», номинальный держатель обязан такой список предоставить.

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (Федеральных законов от 06.06.2003 N 65-ФЗ, от 30.06.2003 N 86-ФЗ, от 07.07.2003 N 104-ФЗ, от 23.12.2003 N 185-ФЗ, от 29.06.2004 N 58-ФЗ, от 29.07.2004 N 95-ФЗ, от 02.11.2004 N 127-ФЗ, от 01.07.2005 N 78-ФЗ, от 04.11.2005 N 137-ФЗ, от 02.02.2006 N 19-ФЗ, от 27.07.2006 N 137-ФЗ, от 30.12.2006 N 265-ФЗ, от 30.12.2006 N 268-ФЗ, от 26.04.2007 N 64-ФЗ, от 17.05.2007 N 83-ФЗ, от 17.05.2007 N 84-ФЗ, с изм., внесенными Федеральными законами от 30.03.1999 N 51-ФЗ, от 31.07.1998 N 147-ФЗ (ред. 09.07.2002),

2. Гражданский кодекс Российской Федерации по состоянию на 15 апреля 2007 года.

3. Приказ МНС РФ от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729 "Об утверждении Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (с изм. и доп. от 27 октября 2003 г.)

4. Письмо Минфина РФ от 24 апреля 2001 г. N 04-04-02/46 О налогообложении доходов физических лиц по операциям купли-продажи ценных бумаг

5. Налогообложение дохода от продажи ценных бумаг // "Финансовая газета", N 10, март 2005 г.

6. Аванс от НДС можно спасти //"Практическая бухгалтерия", N 1, январь 2005 г.

7. Учет операций с ценными бумагами //"Московский бухгалтер", N 1, январь 2005 г.

8. Непростая "упрощенка" //"Новая бухгалтерия", выпуск 1, январь 2005 г.

9. О распределении "входного" НДС при осуществлении расчетов векселями (В.В. Брызгалин, "Налоговый вестник", N 1, январь 2005 г.)

10. Справочно-информационная система Гарант