Трактовка налога с позиции теории обмена

КУРСОВАЯ РАБОТА

по дисциплине "Налогообложение"

по теме: "Трактовка налога с позиции теории обмена"

СОДЕРЖАНИЕ

• ВВЕДЕНИЕ
• 1. Зарождение и развитие налоговой теории обмена
• 2. Современные трактовки налоговой теории обмена
• 3. Оптимизация налоговых платежей, проводимая в рамках налоговых реформ в современной России, как выполнение государством условий со своей стороны в рамках налоговых договорных отношений
• ЗАКЛЮЧЕНИЕ
• СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ
• ВВЕДЕНИЕ
• Основным источником поступлений в доходную часть бюджета являются налоги. Налоги - это обязательные платежи, взимаемые государством, как с юридических, так и с физических лиц. Обязанность граждан платить законно установленные налоги закреплена в ст. 57 Конституции РФ.

Налоги, их сущность и функции в системе экономических отношений привлекали внимание ученых многих поколений. Первое упоминание о налогах относится к IV в. до н. э. Возникновение налогов связывают с периодом появления первых государств, с разделением общества на классы. Появление государства приводит к тому, что, выражая интересы различных классов общества, оно вырабатывает экономическую, экологическую, демографическую, социальную и др. политику, для реализации которых необходимы денежные средства. Кроме этого, для того чтобы управлять обществом, государство вынуждено содержать огромный аппарат принуждения армию, милицию, налоговую полицию, чиновников и др. Для данной категории работников также нужны средства, как источник материального их благополучия, которые они сами не создают.

Таким образом, для обеспечения выполнения различных общественных программ и материального благополучия (армии, милиции, чиновникам и др.), государству необходимы огромные суммы средств. Сбор этих средств и происходит с помощью налогов.

На ранних ступенях государственной организации начальной формой налогообложения можно считать жертвоприношение. Жертвоприношение было неписаным законом, и оно становилось принудительной выплатой или сбором. Причем процентная ставка сбора была определенной. В Пятикнижии Моисея сказано: "И всякая десятина на земле, из семени земли и из плодов дерева принадлежит Господу". Следовательно, первоначальная ставка налога составляла 10% всех полученных доходов.

В докапиталистическую эпоху значительная часть государственных потребностей покрывалась доменами доходами от недвижимости, главным образом от земли, находящейся в собственности главы государства короля, императора, монарха, и регалиями доходами от монопольного права государства на занятие определенной хозяйственной деятельностью. По мере развития товарно-денежных отношений государственная собственность постепенно сокращается (продается, дарится и т.п.) и доходы от нее уменьшаются. Сокращение собственных доходов государства (регалий и доменов) приводит к тому, что налоги становятся главным видом доходов государства и приобретают преимущественно денежную форму.

Таким образом, налоги как экономическая категория носят исторический характер. Они изменялись вместе с развитием государств. Кроме того, объектом налоговых отношений является движение стоимости в денежной форме.

Налоговая теория - это система научных знаний о сути и природе налогов, их роли и значении в жизни общества. Налоговые теории представляют собой модели построения налоговых систем государства с различной степенью обобщения.

Существуют как обобщенные разработки (общие теории налогов), так и исследования по отдельным вопросам налогообложения (частные теории налогов). В данной работе анализируется одна из таких теорий - договорная теория или теория обмена.

1. Зарождение и развитие налоговой теории обмена

Идеологические, экономические, политические предпосылки налоговой теории обмена складывались в Западной Европе в период позднего средневековья (примерно XV-XVI вв.). Появление данной теории неразрывно связано со становлением в Европе гражданского общества.

В ходе борьбы против сословно-феодального неравенства и произвола идеи гражданского общества стали воплощаться в действительность. Исторической вехой становления гражданского общества была революция в Англии (1640-1649 гг.), от которой ряд историков ведет отсчет Нового времени.

Становление и развитие гражданского общества связано с существенным изменением социальных связей и структур, правовых и государственных отношений. В отличие от предшествующих ему сословных и кастовых обществ гражданское общество основано на признании всеобщего правового равенства людей, определившего качественно новое положение личности в обществе и государстве.

На смену вертикальным феодальным структурам пришло преобладание горизонтальных отношений, основанных на юридическом равенстве и договорных началах свободных людей, отношений, составляющих суть гражданского общества. Громадное социальное значение имело именно то, что впервые в многовековой истории человечества все люди независимо от их социального происхождения и положения были признаны юридически равными участниками общественной жизни, имеющими ряд признанных законом прав и свобод, дающих каждому возможности проявить себя как личность, наделенную свободной волей, способную отвечать за свои действия и их правовые последствия.

Если начало реальному бытию гражданского общества положило принятие и утверждение Билля о правах (Англия, США) или Декларации прав человека и гражданина (Франция), то само гражданское общество - это общество равноправных людей, свободно проявляющих свою личность, творческую инициативу, общество равных возможностей, освобожденное от лишних запретов и дотошной административной регламентации.

Законодательное признание юридического равенства людей на основе наделения их правами и свободами - главный признак и основа гражданского общества. Если политическим выражением средневекового способа производства являлась привилегия, неравное для каждого из феодальных сословий право, то выражением современного способа производства, подчеркивали Маркс и Энгельс, является "просто право, равное право".

Становление гражданского общества сопровождалось существенным изменением государства. Важную роль в переходе от сословного общества к гражданскому играли сложившиеся в позднее средневековье централизованные национальные государства, стремившиеся к устранению разнообразия прав, существовавшего в период феодальной раздробленности. "Новое государство призвано было совершить процесс уравнения общественных элементов и превратить сословное общество с его многочисленными разделениями в общество гражданское, построенное на началах равной правоспособности" Новгородцев П.И. Становление и развитие гражданского общества. М., 1995. С. 20..

От феодально-удельных государств средних веков национальные государства Нового времени отличались сосредоточением власти в руках монарха, созданием государственной казны, централизованного аппарата управления и правосудия, постоянной армии, обособленностью государства от сословных, религиозных, этнических и иных социальных групп.

В эпоху становления гражданского общества стали складываться качества современного представительного государства, существенно отличающие его от государств сословно-кастовых обществ.

Этот период связан с именами Ф. Бэкона, Г. Гроция, Т. Гоббса, Дж. Локка, Д. Юма, Б. Спинозы, Ж. Ж. Руссо, Ш. Монтескье и многих других мыслителей, которые в своих работах выражали потребности времени, сводившиеся к борьбе абсолютной монархии и зарождающейся буржуазной демократии.

Согласно их концепциям общество приходит на смену естественному состоянию, независимо от того, как понимается последнее: как утраченный рай и "золотой век" (Руссо) или как "война всех против всех" (Гоббс). Переход к гражданскому состоянию сопровождается заключением общественного договора, на основе которого народ и власть строят свои взаимоотношения. Схематически содержание этих концепций можно выразить следующим образом: естественное состояние - общественный договор - гражданское, общественное, политическое состояние.

В этих концепциях подчеркивался принцип свободы личности, идея самоценности отдельного человека, уважение к его собственности и хозяйственной самостоятельности, неотъемлемости его гражданских прав. В гражданском обществе стабильность, благополучие, прогресс общества в целом неразрывно связываются с благосостоянием личности, интересы и достояние которой защищаются законами и целой системой учреждений и институтов, обеспечивающих действенность Закона Витюк В. В. Становление идеи гражданского общества и ее историческая эволюция. М.: Институт социологии РАН, 1995. С. 14. .

Теория обмена вытекает из теории общественного договора, и основывается на возмездном характере налогообложения. Суть теории заключается в том, что через налог граждане покупают у государства услуги по охране от нападения извне, поддержанию порядка и т. д. Государство и налогоплательщик заключают между собой неписаное соглашение, согласно которому государство поддерживает порядок в обществе, защищает налогоплательщика от внешних врагов, осуществляет иные общественно полезные услуги, а налогоплательщик оплачивает эти услуги государства налогами.

Одни теории признавали такой обмен эквивалентным, а другие даже видели выгоду от сделки для граждан: "Хотя эта сделка далеко не всегда является добровольной и еще реже справедливой, но все же это обмен, и, в конечном счете, обмен выгодный, ибо самое неспособное правительство дешевле и лучше охраняет подданных, чем если бы каждый из них защищал себя самостоятельно и независимо от других". Именно таких позиций придерживались английский философ Томас Гоббс (1588-1679 гг.), французские мыслители Вольтер (1694-1778 гг.), Оноре Мирабо (1749-1791 гг.).

Близка к теории обмена и теория наслаждения. В соответствии с теорией наслаждения (основатель Ж. Симонд де Сисмонди) налог есть одновременно и жертва, и наслаждение. По этому поводу швейцарский экономист Ж. Симонд де Сисмонди писал: "При помощи налогов покрываются ежегодные расходы государства, и каждый плательщик налогов участвует, таким образом, в общих расходах, совершаемых ради него и его сограждан. Цель богатства всегда заключается в наслаждении. При помощи налогов каждый плательщик покупает не что иное, как наслаждения. Наслаждение он извлекает из общественного порядка, правосудия, обеспечения личности и собственности. Наслаждения доставляют также общественные работы, благодаря которым можно пользоваться хорошими дорогами, широкими бульварами, здоровой водой. Народное просвещение, благодаря которому дети получают воспитание, а у взрослых развивается религиозное чувство, опять-таки наслаждение. В дополнение ко всем другим наслаждением служит национальная защита, обеспечивающая каждому участие в выгодах, доставляемых общественным порядком".

Таким образом, Ж. Сисмонди в обоснование своей теории положил теорию обмена в современном ему варианте.

Несмотря на то, что большинство исследователей считают налоговую теорию Адама Смита - классической, отдельные ученые отмечают близость его взглядов на налоги и налогообложение к теории обмена.

А.Смит признает, что главным мотивом человеческой деятельности является своекорыстный интерес. Но преследовать свой интерес человек, по его мнению, может, только предлагая свои товары и услуги на обмен другим людям. Как пишет Смит "Не от благожелательности мясника, пивовара или булочника ожидаем мы получить свой обед, а от соблюдения ими своих собственных интересов. Мы обращаемся не к их гуманности, а к их эгоизму, и никогда не говорим им о наших нуждах, а об их выгодах". И, следовательно, естественное стремление людей улучшить свое положение является столь мощным стимулом, что он сам способен привести общество к благосостоянию. Из концепции своекорыстного интереса вытекала и политика невмешательства, или "естественной свободы". Ведь если экономическая деятельность каждого ведет в конечном счете к благу общества, ее нельзя стеснять. В рыночных условиях удовлетворение индивидуальных потребностей достигается путем предоставления свободы деятельности субъектам. А. Смит выступал против централизованного управления экономикой, которое провозглашали социалисты. Не уделяя внимания доказательствам, он считал априори, что децентрализация позволяет обеспечить максимальное удовлетворение потребностей. Несмотря на то, что рыночная экономика не подлежит управлению какой-либо коллективной волей, она подчиняется строгим правилам поведения. В своей работе "Исследование о природе и причинах богатства народов" А. Смит подробно анализирует эти правила, к примеру, стремление свободной конкуренции приравнять цену к издержкам производства, что оптимизирует распределение ресурсов внутри отраслей.

Значительное внимание уделил А.Смит и вопросу государственных финансов, сформулировав, в частности, свои знаменитые четыре принципа налогообложения. Говоря об источниках налогообложения, Смит, в соответствии со своими взглядами на непроизводительный характер государственных расходов, выступал против привлечения капиталов в качестве налогового источника, разграничивая понятия капитал и доход. Этот взгляд будет характерен для всех представителей классической школы, которые считали, что облагать налогом капитал, значит его уничтожать, в соответствии с принципом "что облагается налогом - то убывает". Однако теория о непроизводительном характере государственных расходов не мешает, тем не менее, Смиту признать налог справедливой ценой за оплату услуг государства, что в данном случае и дает основание считать, что он стоит на позициях теории обмена.

В России сторонником теории обмена был Н.И. Тургенев. Исследование Николая Ивановича Тургенева "Опыт теории налогов" является одной из наиболее значительных научных работ первой половины XIX века, в которой содержится теоретическое исследование основ налоговой и денежной системы России того периода. По сути, это первая работа, посвященная проблемам становления налоговой политики, основ финансовой системы России.

Исследование Н.И. Тургенева сыграло самую положительную роль в развитии общественной и экономической мысли России. "Опыт теории налогов" породил живой интерес к финансовой науке, взлет которой пришелся на последнюю четверть XIX века. В предисловии к своей книге он пишет, что "изложение теории налогов, - служащих основанием финансов, - как бы оно недостаточно ни было, не может быть совершенно излишним в такое время, когда у нас столь много говорят о финансах и столь немногие о них пишут" Тургенев Н.И. Опыты теории налогов. М., 1997. С. 3..

"Опыт теории налогов" состоит из предисловия и семи глав. Каждая глава поделена на отдельные части. Основательному исследованию автор подвергает такие вопросы как:

происхождение налогов (гл.1);

главные правила взимания налогов (гл.2);

источники и разные роды налогов (гл.3);

собирание налогов (гл.4);

уравнение налогов (гл.5);

общее действие налогов (гл.6);

о бумажных деньгах, как о налоге (гл.7).

Красной нитью через всю книгу Н.И. Тургенева проходит мысль о том, что налоги служат признаком образованности государства и просвещенности народа. Необходимость налогов автор связывал с самой возможностью существования общества.

Уже на первых страницах книги Н.И. Тургенев дает краткое и одновременно емкое определение налогов: "налоги суть средства к достижению цели общества или государства, т.е. той цели, которую люди себе предполагают при соединении своем в обществе, или при составлении государств" Тургенев Н.И. Опыты теории налогов. М., 1997. С. 3.. В данном определении по сути высказывается мысль о не безвозмездном характере налогов: налоги являются платой за достижение целей общества и государства. При этом, как уже отмечалось выше, в гражданском обществе первейшая цель государства и общества - благосостояние личности.

Н.И. Тургенев пытался перенести идеи А. Смита и его последователей на российскую почву. "Каждый налог имеет свои неудобства", - такова сформулированная в самом общем виде позиция Н.И. Тургенева по поводу справедливости налогообложения. При этом он отмечает, что при введении налогов следует избирать те из них, которые "сопряжены с меньшими неудобствами". Он высказывался за необходимость установления умеренных налогов.

Рассматривая главные правила взимания налогов, Н.И. Тургенев значительное внимание уделяет его социальным аспектам. Небольшие, но частые авторские отступления затрагивают больные проблемы тогдашней русской действительности.

Особое значение Н.И. Тургенев придает принципу равного распределения налогов, считая, что они должны распределяться между всеми гражданами в соответствии с их доходами. Другими существенными принципами взимания налогов он называет определенность налога, сокращение издержек взимания налогов, а также уплату налогов в удобное для плательщиков время. Нетрудно заметить полное сходство этих принципов с общими началами налогообложения, перечисленными в вышедшей в 1776 г. книге А. Смита "Исследование о природе и причинах богатства народов".

Н.И. Тургенев приходит к мысли о том, что налоги в ряде случаев оказывают отрицательное воздействие на общество. По его мнению, налоги влияют на уменьшение народного богатства, чинят препятствия развитию промышленности. Он ставит вопрос о значении налогов для "роста народонаселения, образованности и нравственности". Идеи некоторых своих современников о том, что налоги могут "побуждать к трезвости, бережливости, прилежанию", Н.И. Тургенев считал ошибочными.

Общим правилом Н.И. Тургенев считает то, что "налог должен всегда быть взимаем с дохода и притом с чистого дохода, а не с самого капитала, дабы источники доходов государственных не истощались". В зависимости от источника налогов он выделял налоги с дохода от земли и с дохода от капиталов. К ним добавляет налоги с самих капиталов, налоги с дохода от "работной платы" и, наконец, налоги "падающие на все три выше упомянутые источника доходов без различия". Таким образом, Н.И. Тургенев выделял пять основных видов налогов, которые должны были, по его мнению, составить основу налоговой системы России. При этом он решительно выступал против физиократов и их проекта установления единого налога с земли.

В свою очередь налоги со всех трех источников доходов без различия автор "Опыта теории налогов" подразделяет на поголовные налоги, налоги с имения, или с дохода вообще, налоги с потребления и чрезвычайные налоги. Он не приемлет подушную подать; предлагает заменить личные повинности денежным сбором. Одним из первых Н.И. Тургенев обращает внимание на значительную роль кадастра в налогообложении земли и рудников.

В той главе "Опыта теории налогов", которая посвящена сбору налогов, автор описывает способы взимания налогов и ответственность налогоплательщиков; выделяет положительные и отрицательные моменты организации сбора налогов назначаемыми на то чиновниками и откупщиками. Рассуждая о способах уравнения налогов, Н.И. Тургенев пишет, что "в пространном государстве, какова, например, Россия, некоторые части оного могут находиться в различных состояниях, и сие местное различие должно конечно быть принимаемо во внимание".

Он подчеркивал важность качественного управления финансовой системой, способного уменьшить степень отрицательного воздействия налогообложения на население. Особую роль в этом он отводил министру финансов. "Хороший министр финансов старается исправлять общее мнение хорошим исполнением своих обязанностей", - эти слова Н.И. Тургенева не теряют своей значимости и по сей день.

"Опыт теории налогов" стал, по существу, отправной точкой в научном развитии не одного поколения отечественных экономистов и финансистов. Их постоянное внимание к работе Н.И. Тургенева подтверждает ее значение как одного из первых фундаментальных исследований, заложивших основание российской финансовой науки.

2. Современные трактовки налоговой теории обмена

В наше время теория обмена по-прежнему востребована в научных исследованиях и дискуссиях. Соловьев В.А. отмечает, что при изучении правовой природы налога возникает вопрос: "За что частный субъект производит этот обязательный денежный платеж?". Один из возможных ответов состоит в том, что налог - это плата публичному субъекту за оказание определенных услуг Соловьев В.А. О правовой природе налога.// Журнал российского права. 2005. №3..

Налог - это платеж, связанный с переходом права собственности от частного субъекта к публичному. Плательщик налога расстается со своим имуществом и лишается права собственности на него.

Неуплата налогов, как и любое правонарушение, влечет санкции. Неплательщик налогов должен претерпеть неблагоприятные имущественные последствия. Только в этом и состоит единственный признак "принудительности" налогового платежа. Однако в настоящее время назвать налог принудительным платежом довольно сложно, так как обязанность уплатить налоги возлагается только при наличии определенных условий, которые зависят от воли частного субъекта. Так, обязанность по уплате налога на прибыль возникает только при условии занятия соответствующей деятельностью, что обусловлено волей субъекта.

Наконец, налог - это платеж, производимый налогоплательщиками для финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. Именно с помощью налогов образуется большая часть денежных фондов, необходимых для функционирования государства. Значение фискальной функции налогов возрастает вместе с экономическим развитием общества. Все больше средств расходуется на содержание государственного аппарата, на экономические и социальные мероприятия.

Соловьев отмечает, что можно согласиться с логикой договорной теории налогов - теорией обмена, поскольку налогоплательщик производит определенный взнос государству для выполнения им определенных функций, но полностью отождествлять налоговые отношения с договорными не всегда возможно Соловьев В.А. О правовой природе налога.// Журнал российского права. 2005. №3..

Классические договорные отношения предполагают, что стороны вступают (чаще добровольно) в отношения, которые предусматривают взаимные права и обязанности. При этом выполнение обязанностей одной из сторон обусловлено их выполнением другой.

По-иному складываются отношения при налогообложении. На частного субъекта возлагается безусловное обязательство по уплате налога, при этом государство оказывает налогоплательщику услуги. Однако, по выражению Ф. Нитти, они являются "неделимыми общественными услугами" Нитти Ф. Основные начала договорной науки. М., 1994. С. 241.. Размер налоговых платежей не ставится в зависимость от того, какой объем услуг государство оказывает частному субъекту. При этом получателем этих услуг выступают не отдельные частные субъекты и даже не их группы, а все общество в целом как единый субъект.

По мнению М.Ю. Орлова, в договорных отношениях стороны выполняют свои обязательства пропорционально тем благам, которые они получат в результате выполнения обязательств другими сторонами Орлов М.Ю. Основные вопросы теории налогового права как подотрасли финансового права: Дисс. канд. юрид. наук. М., 1996. С. 48.. Это значит, что если согласиться с договорной теорией налогов, то каждый налогоплательщик будет вправе требовать от государства "общественных услуг" пропорционально своему налоговому взносу. То есть государство не должно выполнять свои функции в равной степени для всех членов общества. И далее напрашивается вывод, что налоги уплачиваются налогоплательщиком государству за предоставление "общественных услуг". По сути, уплата налога не порождает у публичного субъекта встречной обязанности оказать конкретную услугу данному налогоплательщику. Налог используется для покрытия потребностей общества, которые обособлены от индивидуальных потребностей конкретного частного субъекта. Налогоплательщик уплачивает налог, не ожидая взамен какой-либо компенсации от государства.

Однако по мнению того же Соловьева подобные взгляды на "общественные услуги" содержат ряд противоречий Соловьев В.А. О правовой природе налога.// Журнал российского права. 2005. №3.:

1. Трудно представить, что в обществе удовлетворительно решаются вопросы общественного порядка и безопасности, если в ряде регионов имеют место нарушения общественного порядка, а отдельные группы частных субъектов не находятся в безопасности.

Неправомерно противопоставлять так называемые общественные услуги индивидуальным интересам частных субъектов, добросовестно выполняющих налоговые обязанности. Более того, эти услуги и могут быть реализованы только через удовлетворение интересов конкретных частных субъектов.

2. Что касается невозможности частного субъекта требовать от государства "общественных услуг" пропорционально своему налоговому платежу, то это не противоречит договорной природе отношений. Так, любой, заплативший за билет на автобус, может проехать одну или десять остановок, и при этом сомнений в договорном характере сложившихся отношений не возникает.

Кроме того, больший объем налоговых поступлений в бюджет конкретного региона или муниципального образования, где проживает или ведет хозяйственную деятельность плательщик налогов, оборачивается большим объемом "общественных услуг" конкретному частному субъекту.

3. Тезис о том, что плательщик налогов не ожидает взамен компенсации, не соответствует действительности и противоречит интересам частного субъекта в поддержании безопасности, в улучшении социальных условий, всего того, что включает понятие "общественные услуги".

О неадекватности теории договора можно говорить применительно к классическим частноправовым отношениям, преобладавшим в имущественном обороте в XIX веке. Происходящие в российском обществе изменения характера имущественных отношений делают ситуацию все в большей степени соответствующей этой теории.

В настоящее время все отчетливее проявляется тенденция к сближению характера имущественных гражданско-правовых и налоговых отношений. С укрупнением производства, увеличением и усложнением характера связей производственных, информационных и финансовых структур, повышением их взаимной зависимости частноправовые имущественные отношения все в большей степени приобретают свойства публичных. И доля этих имущественных отношений занимает все большее место в жизни частного субъекта. Например, трудно представить, что тарифы за коммунальные услуги, плата за телефон и проезд по железной дороге устанавливаются по согласованию с частным субъектом.

Так же трудно предположить, что частный субъект может отказаться, в условиях российского климата, от централизованных услуг по отоплению своей квартиры, от пользования метрополитеном, от использования программного обеспечения фирмы Microsoft, работая на компьютере, если сочтет плату за перечисленные услуги чрезмерной.

В каждом из приведенных примеров частноправовые имущественные отношения практически безальтернативны для потребителя. Проверить обоснованность тарифов, а тем более повлиять на них для частного субъекта сложнее, чем изменить ставку налога или ввести новую льготу в налоговый закон. Наряду с крупными и очень крупными энергетическими, добывающими и транспортными компаниями, в имущественных отношениях частного субъекта присутствует самая крупная - государство, и характер имущественных отношений с этими компаниями и государством имеет все меньше принципиальных отличий. В такой ситуации логично, к примеру, провести параллель между налогами и коммунальными платежами, поскольку добросовестно выполнивший свои обязанности плательщик может не получить оплаченные услуги, если другие плательщики не выполнили свои обязанности или собранные средства использованы неэффективно. При этом практически отсутствует возможность получить возмещение, адекватное понесенным убыткам.

На основании изложенного можно сделать вывод, что характер имущественных отношений частного субъекта с государством и с предприятием - естественной монополией сближается, если уже не стал идентичным.

Однако здесь есть и коренное отличие, заключающееся в отношении частного субъекта к этим ситуациям. В отношениях с естественными монополиями частный субъект готов ставить вопросы о необоснованности тарифов, о неудовлетворительном качестве услуг, о необходимости контроля за эффективностью использования средств. Что же касается налогов, то у частного субъекта присутствует устойчивое представление, что они не платятся, а взимаются, и при этом государство ему ничем не обязано. Подобное отношение способствует консервации правосознания, не соответствующего действующему налоговому законодательству, и препятствует формированию целостного взгляда на налог и на финансовое право как на единую отрасль.

Одна из причин столь различных взглядов на схожие ситуации кроется в инерции мышления. Правосознание частных субъектов, не замечая изменений в законодательстве и обществе, распространяет на настоящее время представления о существовавших ранее общественных отношениях. Именно поэтому в отношениях с естественной монополией присутствует иллюзия их диспозитивности, и не возникает сомнений, что оплаченная конкретным частным субъектом услуга должна быть ему предоставлена. По этой же причине сложно происходит трансформация уже не соответствующих реально сложившимся социальным условиям и действующему законодательству представлений о государстве, взимающем налоги и ничем за это не обязанном частному субъекту.

Опасность таких взглядов, как и любой иллюзии, - в неверной оценке ситуации и принятии ошибочных решений, в неадекватном использовании средств, представленных действующим налоговым законодательством, для защиты в первую очередь имущественных интересов частных субъектов налоговых отношений.

Словом, понятия "сбор", "изъятие" налогов практически исчезли из законов, их нет и в Налоговом кодексе, но они остались в индивидуальном сознании. Так, М.В. Карасева, характеризуя налоговое обязательство, указывает, что оно имеет сугубо односторонний характер, так как налогоплательщик обязан уплатить налог, а государство или муниципальное образование лично ему за это ничего не обязано Карасева М.В. Налоги и налогообложение. М., 2004. С. 45.. Причиной подобного суждения могло, в частности, стать ограничение анализа проблемы рамками налогового права. Возможно, если рассматривать только налоговые отношения, то государство лишь получает средства налогоплательщика. Обязанности государства возникают в рамках бюджетных отношений, в процессе финансового контроля за тем, чтобы все средства поступали в государственные фонды и использовались по целевому назначению.

Кроме инерционности мышления, причина того, что государство, взимающее налоги и ничем за это не обязанное своим гражданам, продолжает существовать в воображении авторов процитированных работ, кроется, видимо, в том, что изменения законодательства пока не привели к изменению сущности налоговых отношений частного и публичного субъектов.

Несмотря на то, что изменившиеся права и обязанности субъектов уже зафиксированы в налоговом законодательстве, еще предстоит приложить усилия, чтобы они стали реально проявляться в налоговых правоотношениях.

Полноценное рассмотрение основных интересов публичного и частного субъектов налоговых отношений крайне затруднительно в рамках только налогового права, без учета институтов и подотраслей, составляющих финансовое право. Целостный подход к анализу налоговых интересов возможен лишь в рамках финансового права как единой отрасли.

Анализ тенденций развития финансового права позволяет предложить новый подход к налогу. От представлений о налоге как об обязательном безвозмездном платеже, взимаемом государством у частного субъекта, как он определяется в рамках налогового законодательства, следует переходить к пониманию налога как "кредита", передаваемого публичному субъекту на социально значимые цели.

За эффективность использования налоговых поступлений публичный субъект должен отчитываться или отвечать перед "кредиторами" - частными субъектами. Однако, поскольку налоговое право преимущественно регулирует отношения по аккумулированию средств, в рамках только налоговых отношений обязательства всегда будут односторонними.

При отношении к налогу как к социальному "кредиту" в форме предварительной оплаты "общественных услуг", оказание которых должен обеспечить публичный субъект, отношения могут рассматриваться как возмездные. Именно поэтому обе стороны налогово-бюджетных отношений должны, в частности, нести имущественную (правовосстановительную) ответственность за ненадлежащее выполнение своих обязанностей.

Следует последовательно и скрупулезно зафиксировать в индивидуальном и общественном правосознании, концептуально закрепить принципиальное отличие, состоящее в том, что налоги только уплачиваются, а взыскиваются только недоимки. Да и недоимка не обязательно взыскивается, а может быть уплачена добровольно. Когда этот важный вывод будет зафиксирован не только в законодательстве, но и в правосознании граждан, можно будет сделать вывод, что налоги для их плательщиков становятся признаком свободы.

В настоящее время нашим государством предпринимаются шаги по выполнению своих обязательств в рамках договорной теории. С одной стороны, происходит повышение качества оказываемых государством налогоплательщику услуг. С другой стороны - происходит снижение и оптимизация налогового бремени, которое и будет рассмотрено подробно в следующем разделе.

3. Оптимизация налоговых платежей, проводимая в рамках налоговых реформ в современной России, как выполнение государством условий со своей стороны в рамках налоговых договорных отношений

Основные меры по совершенствованию налоговой системы в РФ, направленные на ее упрощение, повышение справедливости и экономической обоснованности взимаемых налогов и сборов, осуществлены в 2000-2005 годах. В частности были реализованы такие меры как Петров В. Налоговая реформа 2003-2005 гг. // Экономика России - 21-й век. 2005. №12.:

отмена неэффективных и оказывающих негативное влияние на экономическую деятельность "оборотных" налогов;

существенное снижение налогообложения фонда оплаты труда за счет введения "плоской" шкалы налога на доходы физических лиц и снижения отчислений в социальные внебюджетные фонды с введением единого социального налога, предусматривающего регрессивную шкалу налогообложения;

установление принципиально нового режима применения налога на прибыль организаций с резким снижением ставки этого налога;

введение налога на добычу полезных ископаемых взамен ряда ранее существовавших платежей, ставшего важным шагом в направлении изъятия в доход государства части природной ренты, образующейся у пользователей недр;

реформирование системы налогообложения малого бизнеса;

отмена налога на покупку иностранной валюты.

Важнейшим промежуточным результатом реализованных мер стало реальное снижение общей налоговой нагрузки на экономику, что стало одним из важных факторов поддержания экономического роста в стране. В последние годы снижение налогового бремени на экономику составляло около 1% к ВВП ежегодно. Примерно в таких же параметрах предполагается снижение налогового бремени в 2006-2008 годах Шаталов С. Налоговая система находится на завершающем этапе реформирования.// РИА «Новости». 06.09.2005..

Проводимое государством все последние годы облегчение налогового бремени путем снижения налоговых ставок, отмены неразумных налогов и снятия неоправданных ограничений создает нормальные условия для ведения бизнеса и исполнения налоговых обязательств. Приоритетом налоговой реформы становится выравнивание налоговой нагрузки между отдельными хозяйствующими субъектами, занимающимися одной и той же экономической деятельностью. Различия в уровне налогообложения таких хозяйствующих субъектов создают неравные конкурентные условия для отдельных налогоплательщиков.

Работа налоговых органов должна оцениваться не только по объему поступивших налогов и сборов, но и по отсутствию претензий к их работе со стороны налогоплательщиков, оперативности рассмотрения поступивших запросов, своевременности возврата излишне уплаченных сумм и иным качественным показателям. В связи с этим предполагается в ближайшее время утвердить единый стандарт обслуживания налогоплательщиков, в котором будут содержаться конкретные сроки совершения налоговыми органами всех процедур, возникающих во взаимоотношениях с налогоплательщиками.

Для совершенствования налогового администрирования в 2006 году предполагается упорядочить процесс проведения камеральных налоговых проверок, увеличить срок для представления налогоплательщиком возражений на акты налоговых проверок, увеличить с 5 до 10 дней срок представления истребованных документов и пояснений с возможностью увеличения этого срока руководителем налогового органа с учетом объема истребуемых документов. Также планируется установить предельный срок проведения выездной налоговой проверки - 2 месяца, а для организаций, имеющих обособленные подразделения, - 3 месяца. При этом такой срок может быть продлен по решению вышестоящих налоговых органов. Кроме того, будут ограничены основания, при которых могут проводиться повторные выездные проверки, только случаями, когда они проводятся по решению суда, в порядке контроля со стороны вышестоящего налогового органа, а также при ликвидации (реорганизации) организации.

Обеспечивая для всех организаций и индивидуальных предпринимателей приемлемый уровень налоговых изъятий, государство требует и уплаты налога в полном размере, установленном законом. Все больше налогоплательщиков осознает тезис классика экономической теории Адама Смита, что налоги - это признак свободы, а не рабства. В условиях жесткой рыночной конкуренции организации и индивидуальные предприниматели заинтересованы в равных налогах для всех. Поэтому снижение налогового бремени закономерно сопровождается усилением налогового контроля, а также повышением требований законности при снижении налоговой нагрузки.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Экономическая сущность налогов характеризуется денежными отношениями, складывающимися у государства с юридическими и физическими лицами. Эти денежные отношения объективно обусловлены и имеют специфическое общественное назначение - мобилизацию денежных средств в распоряжение государства. Поэтому налог может рассматриваться в качестве экономической категории с присущими ей двумя функциями - фискальной и экономической.

С помощью первой формируется бюджетный фонд - государство получает возможность "содержать" себя: оплачивать расходы на образование, здравоохранение, оборону, выплачивать пенсии и т.д. Происходит перераспределение денежных средств в отрасли, сами по себе дохода не приносящие, но, без существования которых государство не может полноценно функционировать. Реализуя вторую, государство влияет на воспроизводство, стимулируя или сдерживая его развитие, усиливая или ослабляя накопление капитала, расширяя или уменьшая платежеспособный спрос населения.

При изучении правовой природы налога возникает вопрос: "За что частный субъект производит этот обязательный денежный платеж?". Один из возможных ответов состоит в том, что налог - это плата публичному субъекту за оказание определенных услуг. Такой взгляд на сущность налога назван в финансово-правовой науке договорной теорией налога или теорией обмена.

История развития этой теории восходит к договорной теории происхождения государства. Суть ее заключается в том, что государство и налогоплательщик заключают между собой неписаное соглашение, согласно которому государство поддерживает порядок в обществе, защищает налогоплательщика от внешних врагов, осуществляет иные общественно полезные услуги, а налогоплательщик оплачивает эти услуги государства налогами. С точки зрения последователей данной теории, налог - это цена, которую платят за возможность использовать общественные ресурсы для определенных общих целей, например обороны, и оказывать воздействие на распределение доходов и имущества между гражданами.

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ

1. Витюк В. В. Становление идеи гражданского общества и ее историческая эволюция. М.: Институт социологии РАН, 1995.

2. Дробозина Л.А. Финансы, денежное обращение, кредит. Учебник. М.: ЮНИТИ, 2000.

3. Карасева М.В. Налоги и налогообложение. М., 2004.

4. Налоги и налогообложение.// Учебник. Под ред. Ромашкова М.М. М., 2004.

5. Нитти Ф. Основные начала договорной науки. М., 1994.

6. Новгородцев П.И. Становление и развитие гражданского общества. М., 1995.

7. Орлов М.Ю. Основные вопросы теории налогового права как подотрасли финансового права: Дисс. канд. юрид. наук. М., 1996.

8. Петров В. Налоговая реформа 2003-2005 гг. // Экономика России - 21-й век. 2005. №12.

9. Руткевич Е. История становления и развития гражданского общества.// Государство и право. 2002. №5.

10. Соловьев В.А. О правовой природе налога.// Журнал российского права. 2005. №3.

11. Тургенев Н.И. Опыты теории налогов. М., 1997.

12. Шагинян Р.А. История экономических учений. Ростов-на-Дону, изд.: Феникс, 1999.

13. Шаталов С. Налоговая система находится на завершающем этапе реформирования.// РИА "Новости". 06.09.2005.