Проблемы совершенствования налоговой системы в связи с новыми правовыми отношениями

Содержание

Введение

Глава I.Устройство налоговой системы, ее роль и эволюция

1.1 Теоретические основы построения налоговой системы

1.2 Налоговая система и налоговое бремя

1.3 Эволюция налоговой системы России

Глава II Новое правовое поле как основа современной налоговой системы Российской Федерации

2.1 Действующая налоговая система Российской Федерации

2.2 Проблемы распределения налогового бремени в переходной российской экономике

Глава III.Проблемы совершенствования налоговой системы в связи с новыми правовыми отношениями

3.1 Особенности налоговых систем США и Франции

3.2 Пути совершенствования налоговой системы РФ

Заключение

Список литературы

Приложения

Введение

Среди экономических рычагов, при помощи которых государство воздействует на рыночную экономику, важное место отводится налогам.

Обложение людей налогами старо как мир. Оно существовало уже в библейские времена, и было неплохо организовано. Одним из самых известных налогов была «десятина»: десятую часть урожая крестьянин отдавал в уплату за пользование землей. Этот налог просуществовал почти до конца 19 века.

Проблемы налогообложения постоянно занимали умы экономистов, философов, государственных деятелей самых разных эпох. Ф. Аквинский (1225 или 1226 - 1274) определял налоги как «дозволенную форму грабежа». Ш. Монтескье (1689-1755) полагал, что «ничто не требует столько мудрости и ума, как определение той части, которую у подданных забирают, и той, которую оставляют им», К. Маркс считал, что «в налогах воплощено экономическое выражение существования государства». А один из основоположников теории налогообложения А. Смит (1723 - 1790) говорил о том, что налоги для тех, кто их выплачивает, - признак не рабства, а свободы.

Налоги представляют собой обязательные и безвозмездные платежи, установленные законодательством и осуществляемые плательщиком в определенном размере и в определенный срок. Совокупность налогов, сборов, пошлин и других платежей, взимаемых в установленном порядке, образует налоговую систему государства. Налоговые системы различаются по набору, способам взимания, ставкам налогов, финансовым полномочиям различных уровней власти. Принципы построения налоговых систем различаются в федеративных и унитарных государствах.

Осуществляемый в России переход к рыночным отношениям потребовал выработки новой фискальной политики, играющей ведущую роль в системе мер государственного воздействия на экономические процессы в стране. Ведущее место при этом отводится налоговой системе, отвечающей требованиям рыночной экономики, то есть системе стимулирующей, а не подавляющей экономический рост. В связи с чем остро встает вопрос распределения налогового бремени, неотделимый от вопросов формирования налоговой системы.

В условиях рыночной экономики любое государство широко использует налоговую политику (в частности, гибкое управление объемом изымаемой в виде налогов доли ВВП) в качестве определенного регулятора воздействия на негативные явления рынка. Налоговая система является мощным инструментом управления экономикой в условиях рынка.

Для современной России особо важное значение имеет отработка принципов построения налоговой системы применительно к особенностям развития государства федеративного типа. Специфика перехода экономики к рынку и решение проблем взаимоотношений федерального центра и регионов определяют особенности состава и структуры налогообложения. Но какие бы основания ни выдвигались для расширения сферы налоговых изъятий, они не могут опровергнуть требований экономических законов.

Любой экономический закон определяет основополагающие принципы функционирования экономических отношений, следовательно, он не может приспосабливаться к сиюминутным потребностям государства и общества в целом, зависеть от политических интересов и состава законодательной и исполнительной власти. Власть может игнорировать аксиомы экономических закономерностей и тем самым направлять развитие народного хозяйства по заведомо ложному пути. Но история доказала - этот путь тупиковый.

Всем этим и обусловлена актуальность темы данной работы.

Цель исследования - на основе анализа общих принципов и экономических законов построения налоговой системы и структуры налоговой системы Российской Федерации выявить и обосновать пути совершенствования современной налоговой системы России.

Реализация указанной цели потребовала постановки и реализации ряда взаимосвязанных задач:

ь определить сущность и теоретические принципы построения налоговой системы;

ь проанализировать соответствие структуры налоговой системы России теоретическим принципам построения налоговых систем;

ь провести сравнение особенностей налоговых систем России, США и Франции;

ь определить пути дальнейшего совершенствования налоговой системы РФ.

Структура курсовой работы обусловлена целями и задачами, поставленными перед автором. В первой части работы рассматриваются прежде всего теоретические основы построения и функционирования налоговой системы в целом и принципы распределения налогового бремени, также затронут вопрос эволюции налоговой системы от Руси до России. Вторая часть посвящена исследованию правового поля построения и функционирования современной налоговой системы Российской Федерации. Это дает возможность сделать сравнительный анализ современной налоговой системы России и общих принципов построения налоговых отношений. В третьей части автором рассматриваются принципы построения налоговых систем развитых рыночных государств (налоговая система федеративного государства рассматривается на примере США, а унитарного - на примере Франции) и делаются предложения о мерах и путях совершенствования действующей налоговой системы РФ.

Предметом исследования является правовое поле налоговой системы Российской федерации - Налоговый кодекс РФ и предшествующие ему законы, согласно которым строилась налоговая система России до введения современной «Налоговой Конституции» страны, анализ налогового законодательства в его финансовых аспектах - влияния его на экономическое положение страны.

Методологическую и теоретическую основу курсовой работы составляют основные положения, содержащиеся в публикациях отечественных и зарубежных ученых-экономистов. Вопросы налогообложения и построения налоговой системы нашли отражение в работах отечественных авторов проф. М.В. Романовского, А.М. Бабича, Т.Р. Юткиной, М.В. Кашириной А. Лаффера и многих других.

Отдельные проблемы были предметом детального анализа ученых прошлых веков, они нашли отражение в работах таких ученых как А. Смит, К. Маркс. Принципы и положения разработанные данными авторами послужили основой при исследовании многих проблем налоговой системы России.

Глава I. Устройство налоговой системы, ее роль и эволюция

1.1 Теоретические основы построения налоговой системы

Среди ученых занимающихся разработкой проблемы налоговой системы не существует единого мнения в определении термина «налоговая система». По мнению одних авторов - это «совокупность существующих в государстве налогов, форм и методов из взимания, а также соответствующих государственных органов и учреждений» [1], по мнению других - это «совокупность институтов и инструментов, используемых государством для централизации части национального дохода в бюджетах всех уровней с последующим перераспределением в интересах государства» [2]. Второе определение кажется нам более полным, оно включает первое определение и дополняет его.

Уточним понятие налога, рассмотрев некоторое множество известных определений. «Налог - установленный обязательный платеж, взимаемый с граждан и юридических лиц» [3]. «Налог - изъятие государством в пользу общества определенной части стоимости валового внутреннего продукта в виде обязательного взноса» [4]. «Налог - это обязательный платеж (взнос), установленный законодательством и осуществляемый плательщиком в определенном размере и в определенный срок» [5]. «Под налогом понимается обязательный платеж, взимаемый с организации в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и муниципальных образований» [6]. «Налоги - императивные денежные отношения, в процессе которых образуется бюджетный фонд, без предоставления субъекту налога какого либо эквивалента» [7].

Из всего перечисленного выше можно составить более полное определение. Налог - это обязательный платеж (взнос) определенной части стоимости ВВП, установленный законодательством и осуществляемый плательщиком (юридическим и физическим лицом) в определенном размере и в определенный срок в целях финансового обеспечения деятельности государства и муниципальных образований, без предоставления субъекту налога какого либо эквивалента.

Существует также мнение, что «налог - это добровольный платеж экономических субъектов в общегосударственные фонды с целью оплаты общественных товаров и услуг, а также в интересах решения других социально- значимых задач» [8].

Налоги в их сущности и содержании на практике представляют в виде многообразных форм с множеством национальных особенностей, которые в совокупности образуют налоговые системы разных стран. По набору налогов, их структуре, способам взимания, ставкам, фискальным полномочиям различных уровней власти, налоговой базе, сфере действия, льготам эти системы существенно отличаются друг от друга и кажутся на первый взгляд несравнимыми. Однако при более тщательном анализе можно выявить две главные общие черты:

1) постоянный конкретный поиск путей увеличения налоговых доходов государства;

2) построение налоговых систем на базе общепринятых принципов экономической теории о равенстве, справедливости и эффективности налогообложения.

Первая из этих черт реализуется в форме широкомасштабных или частичных налоговых реформ, введение новых налогов, изменение налоговой базы, соотношением различных видов налогов, манипуляциями с прогрессивным и пропорциональным обложением, перераспределением налогового бремени и т.п.

Что касается второй черты, то принципы построения налоговых систем в целом неоднозначны и во многом зависят от приверженности правительства той или иной экономической теории. Тем не менее, эти принципы носят всеобщий характер, хотя и имеют в разных странах отличительные черты, связанные с различной трактовкой некоторых понятий и положений. В целом эти принципы можно представить следующим образом.

Налоги и сборы, носящие налоговый характер в отличие от заемных средств изымаются государством у налогоплательщиков без каких либо обязательств перед ними. По этому налоги носят принудительный и обязательный характер.

Различия в налогах зависят от характера облагаемых доходов и расходов. Природа этих доходов и расходов лежит в основе классификации налогов. Налоги могут взиматься:

ь на рынке товаров или факторов производства (труда, земли и капитала);

ь с продавцов или покупателей товаров;

ь с домашних хозяйств или компаний;

ь с источника дохода или со статьи расходов.

Таким образом, обложению могут подлежать доходы домашних хозяйств или их членов, доходы от розничной торговли, валовые доходы от предпринимательской деятельности, предпринимательские доходы за минусом амортизационных отчислений, фонд оплаты труда, прибыль, заработная плата, сбережения, дивиденды.

Налоги в развитых странах (за редким исключением) принимают под разными названиями следующие основные формы: подоходный налог с физических лиц, подоходный налог с юридических лиц, налог на добавленную стоимость, налог с оборота, взносы в фонды социального страхования, особые виды налогов на потребление. За рамки этих налогов, основанных на обложении потоков доходов и расходов, возникающих в процессе производства и обращения товаров, выходят лишь налоги, базирующиеся на обложении накопленного богатства. Их основные виды: поимущественный налог и налог на наследство и дарение.

Налоги подразделяются на прямые и косвенные. Прямые налоги устанавливаются непосредственно на доход или имущество. К косвенным налогам относятся налоги на товары и услуги, оплачиваемые в цене товара или включенные в тариф. Владелец товара или услуги при их реализации получает налоговые суммы, которые перечисляет государству. В данном случае связь между плательщиком (потребителем) и государством опосредована через объект обложения.

Однако существует мнение, что такое подразделение условно. По другой теории налоги подразделяются на личные и реальные. Личные налоги учитывают финансовое положение налогоплательщика и его платежеспособность, реальные подвергают обложению деятельность или товары (как вещи), то есть продажу, покупку или владение имуществом (собственностью) независимо от индивидуальных финансовых обстоятельств налогоплательщика. Различие между прямыми и косвенными налогами не всегда совпадает с различиями между личными и реальными налогами. Так, налог, приходящийся на лиц наемного труда в общем налоге с фонда заработной платы, может рассматриваться как прямой налог, но это не личный налог, так как здесь не учитывается индивидуальная платежеспособность налогоплательщика. Подобным же образом поимущественный налог на жилье является прямым по форме, но реальным по существу, так как взимается с владения как такового [9].

Налоговые системы развитых стран складывались под воздействием разных экономических, политических и социальных условий. Естественно, они не оптимальны, что дало повод экономистам и социологам разработать ряд требований для создания оптимальной системы. Наиболее важны среди них следующие:

ь распределение налогового бремени должно быть равным, или, иными словами, каждый должен вносить свою «справедливую долю» в государственные доходы;

ь налоги должны по возможности не оказывать влияния на принятие различными лицами экономических решений, или такое влияние должно быть минимальным (принцип нейтральности налогообложения);

ь при использовании налоговой политики для достижения социально- экономических целей необходимо свести к минимуму нарушение принципа равенства и справедливости налогообложения;

ь налоговая структура должна способствовать использованию налоговой политики в целях стабилизации и экономического роста страны;

ь налоговая система должна быть справедливой, не допускать произвольного толкования, быть понятной налогоплательщикам;

ь административные издержки по управлению налогами и соблюдению налогового законодательства должны быть минимальны.

Эти требования могут быть использованы в качестве основных критериев для оценки качества налоговой системы страны. Разные цели, которые преследует налоговая политика, необязательно согласуются друг с другом, и в тех случаях, когда возникает противоречие между ними, необходимо добиваться временного компромисса. Так, принцип равенства обложения требует усложнения административной системы и ведет к нарушению принципа нейтральности, а регулирующая функция налогов может нарушить принцип равенства и справедливости и т.д.

Принцип равенства и справедливости обложения - основной при построении налоговой системы. О нем говорил еще Адам Смит. Существуют два подхода к его реализации. Один основывается на принципе выгоды для налогоплательщика. Согласно этому подходу, справедливой налоговой системой считается та, при которой налоги, уплачиваемые налогоплательщиками, соответствуют выгодам, которые они получают от услуг государства, то есть справедливость налоговой системы зависит от структуры государственных расходов. Другой подход основывается на принципе «способности платить», согласно которому налоговая проблема рассматривается сама по себе независимо от политики государственных расходов, то есть при данной потребности в налоговых доходах каждый налогоплательщик должен внести свою долю в зависимости от способности платить.

Ни один из этих подходов не является удовлетворительным или легко осуществимым на практике, оба имеют преимущества и недостатки, и, как правило, каждая налоговая система содержит элементы обоих подходов.

Не менее сложную проблему при построении налоговых систем представляет учет перераспределения последствий от применения различных налогов. Эти последствия зависят от способа взимания налога, структуры налоговых ставок, определения налоговой базы сферы действия налога. Реакция экономики страны на налоговую систему в свою очередь зависит от условий спроса и предложения, структуры рынков и периода адаптации к новым налоговым условиям. Налоговые изменения приводят к изменениям в ценах, что оказывает влияние на доходы и расходы налогоплательщиков, распределение налогового бремени. Конечный результат перераспределения зависит от взаимодействия всех указанных факторов. Это весьма сложный процесс, но некоторые общие правила и выводы можно сделать.

В отношении налогов на потребление эти выводы состоят в следующем:

ь введение налога ведет к росту цен и сокращает спрос на облагаемые товары;

ь масштабы изменений в ценах и производстве зависят от эластичности спроса и предложения;

ь бремя налога распределяется между продавцами и покупателями в соответствии с соотношением эластичности спроса и предложения;

ь эластичность спроса и предложения ниже для акцизов (выборочных налогов на товары массового потребления) и при увеличении периода адаптации;

ь при повышении ставов за определенные пределы налоговые поступления могут сокращаться;

ь при одинаковом уровне ставок личных и реальных налогов и налоговые доходы государства будут одинаковыми;

ь перераспределительное влияние налогов на потребление затрагивает и доходы, и расходы налогоплательщика.

В отношении налогов на факторы производства (труд, земля и капитал) эти правила и выводы таковы:

ь налог повышает общую норму прибыли на фактор производства, сокращает предложение этих факторов и понижает чистую норму прибыли;

ь перераспределение налогового бремени также зависит от эластичности спроса и предложения;

ь решающее влияние эти налоги оказывают на доходы, а не на расходы домашних хозяйств;

ь налог на доходы от капитала приобретает прогрессивный характер, а налог на заработную плату - регрессивный;

ь конечный результат от изменений в обложении факторов производства зависит от структуры рынка, коллективных договоров и условий конкуренции.

Существенным моментом при оценке эффективности налоговой системы страны является также учет административных издержек и затрат налогоплательщиков на соблюдение налогового законодательства. Как правило, административные издержки составляют небольшую долю в налоговых доходах государства, а затраты налогоплательщиков значительно превышают административные издержки.

Эти общие положения относятся не ко всем видам налогов. Существенное значение имеют следующие замечания [10]:

ь универсальный (всеобщий) налог на потребление не оказывает влияние на выбор товаров, акцизы же такое влияние оказывают;

ь подоходный налог влияет на выбор между настоящим и будущим потреблением, а универсальный налог на потребление такого влияния не оказывает;

ь частичный налог на доходы от капиталов нарушает инвестиционный процесс;

ь при росте налоговых ставок эффективность налоговой системы сначала повышается и достигает своего максимума, а затем начинает снижаться;

ь издержки прогрессивного подоходного обложения значительно выше, чем издержки пропорционально обложения;

ь выбор между налогами является, как правило, взвешенным компромиссом между эффективностью налоговой системы и ее справедливостью с точки зрения распределения налогового бремени;

ь распределительную систему можно сделать наиболее оптимальной, применяя налогообложение товаров, связанных с досугом и потребляемых лицами с высокими доходами, с одной стороны, и субсидированием товаров, потребляемых обычно лицами с низкими доходами, для которых эти товары являются заменителем досуга, - с другой.

Общие принципы построения налоговых систем находят конкретное выражение в общих элементах налогов, которые включают субъект, объект, источник, единицу обложения, ставку, льготы и налоговый оклад.

Субъекты налога выступают либо в виде налогоплательщика (физические и юридические лица), несущего юридическую ответственность за уплату налога, либо в виде носителя налога или конечного налогоплательщика, который формально не несет юридической ответственности, но является фактическим плательщиком через законодательно установленную систему переложения налогов.

Объектом, или предметом, налогообложения выступают различные виды доходов, сделки (по купле-продаже товаров и услуг), а также различные формы накопленного богатства или имущества. Предмет обложения неразрывно связан с источником налога - национальным доходом, как так все предметы обложения представляют собой ту или иную форму реализации национального дохода. Одновременно отдельные формы этого дохода (заработная плата, прибыль, процент, рента) имеют самостоятельное значение, и поэтому предмет обложения и источник налога не всегда совпадают.

Единица обложения зависит от предмета обложения и может выступать как в денежной, так и в натуральной форме. С точки зрения равенства и справедливости распределения налогового бремени вопрос о единице обложения представляет одну из наиболее трудных проблем налогообложения. Существует множество подходов к ее решению.

Принцип равенства и справедливости распределения налогового бремени, составляющий основу современной системы налогообложения, лежит в основе построения налоговых ставок, или величены налога на единицу обложения. В зависимости от конкретного преломления этого принципа и характера предмета обложения налоговые ставки могут быть твердыми (абсолютная сумма с объекта обложения) или процентный (как доля его стоимости). В свою очередь процентные ставки могут быть пропорциональными, прогрессивными и регрессивными. Пропорциональные ставки построены по принципу единого процента, взимаемого с предмета обложения. Прогрессивные же ставки могут построены по принципу роста процента с увеличением стоимости объекта обложения и образуют шкалу ставок с простой или сложной прогрессией. Простая прогрессия предполагает рост налоговой ставки по отношению ко всему объекту обложения, а сложная - деление объекта на части, каждая последующая из которых облагается повышенной ставкой. На рисунке 1 виды ставок представлены наглядно.

T/Y(средняя процентная ставка)

Y (налогооблагаемый доход)

Рис. 1. Графики прогрессивного, пропорционального и регрессивного налогов [11]

Не менее существенной является система налоговых льгот, ведущая к уменьшению налоговой оценки облагаемого объекта. Она имеет разнообразные формы, и строиться отдельно для каждого налога с учетом приоритетов национальной фискальной политики.

Налоговый оклад, или сумма налога, уплачиваемая налогоплательщиком с объекта обложения, взимается в трех формах:

ь «у источника» (взимание налога до получения дохода);

ь по декларации (взимание налога после получения дохода);

ь по кадастру (перечню типичных объектов обложения, классифицируемых по внешним признакам, с указанием средней доходности объекта).

Взимание «у источника» характерно для обложения доходов лиц наемного труда и других более иди менее фиксированных доходов. Взимание налога по декларации (официальному заявлению о полученных доходах за определенный период) практикуется, как правило, для обложения нефиксированных доходов или при множестве их источников. Кадастровый способ взимания применяется обычно при поземельном, подомовом и промысловом налогах.

В целом система построения отдельных видов налогов формируются, как правило, управления.

1.2 Налоговая система и налоговое бремя

Оптимально построенная налоговая система должна, с одной стороны, обеспечивать финансовыми ресурсами потребности государства, а с другой стороны, не только не снижать стимулы налогоплательщика к предпринимательской деятельности, но и обязывать его к постоянному поиску путей повышения эффективности хозяйствования. Поэтому показатель налоговой нагрузки, или налогового бремени, на налогоплательщика является достаточно серьёзным измерителем качества налоговой системы страны.

Научно доказано, что при увеличении налоговой нагрузки на налогоплательщика (рост количества налогов и увеличение ставок налогов, отмена льгот) эффективность налоговой системы сначала повышается и достигает своего максимума, но за тем начинает резко снижаться. При этом потери бюджетной системы становятся невосполнимыми, так как определенная часть налогоплательщиков или разорятся, или сворачивает производство, другая часть находит как законные, так и незаконные пути минимизации установленных и подлежащих к уплате налогов. При снижении налогового бремени в дальнейшем для восстановления нарушенного производства потребуются годы. Кроме того, тот налогоплательщик, который нашёл реальные пути ухода от налогообложения, даже при возврате к «старому» уровню налогового изъятия, уже не будет платить налогов в полном объёме.

В этой связи проблема оптимальной налоговой нагрузки на налогоплательщика играет важную роль в построении и совершенствовании налоговой системы любого государства - как с развитой экономикой, так и находящегося в переходном периоде.

Зависимость между усилением налогового гнета и суммой поступающих в государственную казну налогов ещё в начале второй половины XX века вывел профессор А. Лаффер, построивший параболическую кривую, получившую в дальнейшем название «Кривая Лаффера» (см. рис.2).

На рисунке отчётливо видно, что рост налоговых ставок только до определённого предела ведёт к соответствующему увеличению бюджетных доходов. Превышая этот предел, налоговая ставка становится тормозом для предпринимательской деятельности, при этом ликвидируются стимулы развития экономики, а доходы бюджета начинают сокращаться, поскольку сужается налоговая база.

Необоснованное увеличение налогового бремени, согласно А. Лафферу, является первопричиной развития теневого сектора экономики. Именно А. Лаффер обосновал, что только снижение налоговой нагрузки стимулирует предпринимательскую деятельность, развивает инициативу и предприимчивость. Рост доходов в бюджет в этом случае осуществляется не за счет нагнетания налогового бремени на товаропроизводителей, а за счёт увеличения производства и расширения на этой основе налогооблагаемой базы. Вместе с тем, «кривая А. Лаффера» (рис. 2) лишь показывает указанную зависимость, но не дает четкого представления о предельно допустимой величине налоговых изъятий в бюджет страны. Эта величина не может быть постоянной и достаточно точной, в немаловажной степени её уровень зависит от финансового состояния налогоплательщиков в конкретной стране, от состояния экономики этой страны в целом.

Многовековая практика построения налоговых систем в странах с развитой рыночной экономикой выработала определенные показатели, за пределами которых невозможна эффективная предпринимательская деятельность. Мировой опыт налогообложения показывает, что изъятия у налогоплательщика до 30 - 40 % дохода - та черта, за пределами которой начинается процесс сокращения сбережений и тем самым инвестиций в экономику. Если же ставки налогов и их число достигают такого уровня, что у налогоплательщика изымается более 40-50% его доходов, то это полностью ликвидирует стимулы к предпринимательской инициативе и расширению производства.

ДБ

макс. Ст Н

ДБ - доходы бюджета;

ДБ макс. - максимальные доходы бюджета;

Ст Н - налоговая ставка;

Ст Н макс. - максимальная налоговая ставка

Рис. 2 Кривая Лаффера

Иными словами, эффективная налоговая система должна обеспечивать разумные потребности государства, изымая у налогоплательщика не более 30% его доходов. Конечно, из этого правила есть исключения, которые только лишь подтверждают правильность установленного правила. Налоговая система отдельных стран в частности Швеции, построена таким образом, что налогоплательщик отдает в государственную казну 50 % и более своего дохода, и это не подавляет его стимулы к развитию производства. Парадокса в этом нет, поскольку в этих странах государства за счет налогов решает многие задачи экономического и социального характера, которые в большинстве других стран налогоплательщик вынужден решать за счет доходов, оставшихся у него после уплаты всех причитающихся налогов. Так что баланс интересов в данном случае все же сохраняется.

При этом необходимо также иметь в виду, что показатель налогового изъятия, определяемый в целом по налоговой системе, страдает весьма серьезным недостатком, заключающемся в том, что он определяет уровень налогового гнета среднего статистического налогоплательщика, не учитывая индивидуальных особенностей конкретного налогоплательщика. Но вместе с тем, этот показатель необходим, так как налоги устанавливает государство и оно должно учитывать этот средний показатель.

Действительно, в любом государстве функционируют десятки тысяч предприятий, различающихся между собой не только по видам деятельности, но и по ряду других признаков, которые неизбежно будут влиять на формирование их налогооблагаемой базы и, соответственно, на размер уплачиваемых налогов.

Это и структура их издержек производства и обращения, связанных с получением дохода, и скорость оборота капитала, и различная фондоёмкость и наукоёмкость производства, и уровень их доходности и многое другое.

Учитывать все это при формировании налоговой системы необходимо, но крайне сложно. Вот здесь-то и должен использоваться показатель отношения суммы уплачиваемых в стране налогов к валовому внутреннему продукту. Без него невозможно определить ту черту, за пределы которой государство, уточняя ли перечень налогов, изменяя ли налоговые ставки и отменяя налоговые льготы, не имеет право переступать. При этом оно должно постоянно корректировать этот показатель, приближая его к конкретному налогоплательщику.

Между тем, для каждого конкретного налогоплательщика не суть важно, какова степень налоговой нагрузки на макроуровне. Налоги в бюджеты всех уровней и во внебюджетные фонды он платит из собственных доходов, и поэтому для него существуют конкретные показатели, характеризующие уровень налогового бремени. Однако в российской экономической науке и практике не выработан единый подход к данному показателю. При этом нет ясности в определении как числителя (какие налоги необходимо учитывать), так и знаменателя (что следует понимать под доходом предприятия или организации).

Если при определении макроэкономического показателя налоговой нагрузки проблем в части определения сумм налогов практически не существует (берется вся совокупность поступающих в бюджеты всех уровней и во внебюджетные фонды налогов и сборов), то на уровне предприятия такая проблема есть. Вопрос заключается, главным образом, в том, следует ли включать в сумму налогов ту её часть, которая представляет собой уплачиваемый работниками предприятия налог на доходы физических лиц. Здесь среди российских ученых и практиков нет единой точки зрения.

Представляется более логичным при определении налогового бремени конкретного налогоплательщика все же включать налоги и сборы, уплачиваемые населением. В данном случае предприятие выступает по поручению государства не в роли плательщика налога, а только в роли их сборщика, удерживая эти налоги из доходов своих работников. И изменения условий указанного налогообложения не в какой мере не отражаются на доходах, остающихся в распоряжении предприятия.

Здесь же неизбежно возникает и активно обсуждается вторая часть данной проблемы, относящаяся к косвенным налогам надо ли их учитывать при определении налоговой нагрузки предприятий имея в виду особенность их формирования и уплаты. В этом случае указанная проблема несколько надумана.

Деление налогов на прямые и косвенные носит не абсолютный, а относительный характер в той части, которая относится на переложение уплаты косвенных налогов на конечного потребителя. Дело в том, что все налоги в результате уплачивает конечный потребитель.

Вопрос заключается в том, допускают ли спрос и предложении, а также сложившийся уровень цен на продукцию, выпускаемую данным предприятием, возможность переложить дополнительный налог будь то прямой или косвенный, на плечи потребителя. И если такая возможность есть, то любой налогоплательщик ею воспользуется, вне зависимости от того, прямые или косвенные налоги он при этом платит.

Взять, к примеру, такой косвенный налог, как налог на добавленную стоимость. Общеизвестно, что ставка этого налога в нашей стране неоднократно изменялась в сторону её снижения. За год реформ она уменьшилась с 28 до 20 %, или более чем на четверть. Но к снижению цен, в том числе и розничных, это не привело.

При прочих равных условиях возросли доходы предприятий, но налоговая нагрузка на население осталась прежней. И если возрастет ставка налога на прибыль или будут отменены льготы по данному прямому налогу, любой товаропроизводитель попытается переложить этот дополнительный налог в цену, что непременно вызовет цепочку роста цен и тяжесть роста налога опять же отразится на конечном потребителе.

Нет также единого подхода к определению понятия дохода предприятия применительно к расчету налогового бремени. Нередко сумму уплачиваемых налогов относят к размеру балансовой прибыли предприятия. В результате такого расчета может получиться, что у отдельных налогоплательщиков в качестве налогов будет изыматься больше, чем предприятие заработало прибыли за налоговый период. Подобный подход принципиально неверен, поскольку прибыль является далеко не единственным источником уплаты налогов в российской налоговой системе.

Часть налогов, и достаточно значительная (налог на добавленную стоимость, акцизы и т. д.), вносится в бюджет из выручки предприятия, и как мы уже выяснили ранее, фактически уплачивается потребителем продукции, так как представляет собой надбавку к цене предприятия. Отдельные налоги относятся на издержки производства и обращения и тем самым уменьшают балансовую прибыль, к которой предлагается относить сумму налогов, уплачиваемых предприятиями. Объектом некоторых налогов является фонд оплаты труда, и, в конечном итоге, источником уплаты являются издержки предприятия. Это относиться, в частности, к единому социальному налогу.

Думается, более правильно соотносить сумму уплачиваемых налогов конкретного налогоплательщика с показателем, который был бы всеобщим единым источником для всех налогов. Таким показателем многие ученые и практики считают объём реализованной продукции, работ и услуг, включая выручку от прочей реализации, учитываемую предприятиями при определении результатов финансово- хозяйственной деятельности.

Отдельные экономисты при расчете налоговой нагрузки конкретного предприятия предлагают брать за основу или добавленную стоимость, или же вновь созданную стоимость. Все эти показатели, с которыми соизмеряется величина уплаченных предприятием налогов, используются в практике налогового планирования, анализы и подготовки предложений по совершенствованию налоговой системы. Вместе с тем, думается, что для сопоставимости налоговой нагрузки предприятий различных отраслей, для анализа динамики налогового гнета должен быть выбран один показатель, который отражал бы действительный и притом единый источник уплаты всех налогов, вносимых предприятием в бюджеты всех уровней и во внебюджетные фонды.

Показатели выручки от реализации продукции, работ и услуг, а также добавленной стоимости таким универсальным источником служить не могут, так как из них предприятие должно возместить в первую очередь, соответственно, стоимость израсходованных на производство продукции товаров, работ и услуг сырья, материалов топлива, а также амортизацию, как часть стоимости использованных при производстве основных фондов. Кроме того, при использовании показателя выручки от реализации сопоставление налоговой нагрузки по различным предприятиям не дает достаточного результата. Это связано с тем, что предприятия разных отраслей имеют неодинаковую структуру затрат на производство и, соответственно, несопоставимую экономическую базу для определения уровня налогового бремени. Только вновь созданная стоимость представляет собой величину истинного дохода предприятия, который после уплаты всех причитающихся налогов может быть использован и иных потребностей предприятия.

Естественно, что по тем организациям, специфика деятельности которых не позволяет определить показатель вновь созданной стоимости, применяются иные показатели. В частности, по банкам при расчете налогового бремени сумма уплаченных налогов соотносится с суммой разницы между полученными операционными доходами и уплаченными по привлеченным средствам процентами. Имеется специфика и по ряду других видов деятельности, в частности по страхованию.

Одновременно с использованием этих показателей налоговой нагрузки государственные органы, отвечающие в стране за формирование налоговой политики, а также контролирующие исполнение налогоплательщиками налогового законодательства, в целях изучения влияния налогового процесса на финансовые результаты деятельности предприятий и организаций, проводят дополнительные обследование широкого круга налогоплательщиков.

При таком обследовании предприятия и организации - налогоплательщики группируются по однородным признакам, характеризующим их отношение к налогообложению. В частности, наиболее характерная группировка - по видам деятельности. Действительно отношение к налогообложению, например, банковской, страховой и промышленной деятельности далеко от однотипности, и поэтому эти налогоплательщики, как правило, объединяются в разные исследуемые группы. То же относится и к другим видам деятельности, например научной, инновационной. Внутри таких групп также могут быть подгруппы, которые отличаются друг от друга составом производимой ими продукции. Это отличает в первую очередь промышленные предприятия.

Группируются налогоплательщики и по принципу отношения их к сфере материального производства заняты или не заняты они в этой сфере.

На основе такого обследования определяется степень налоговой нагрузки на налогоплательщиков различных групп, и делаются выводы о целесообразности или нецелесообразности внесения изменений в налоговую систему страны.

1.3 Эволюция налоговой системы России

Финансовая система Руси начала складываться в конце IX в., предпосылкой этому послужило объединение Древнерусского государства. Основным источником доходов княжеской казны была дань. Это был, по сути, сначала нерегулярный, а затем все более систематический прямой налог. Князь Олег после своего утверждения в Киеве занялся установлением дани с подвластных племен. Дань взималась двумя способами: «повозом», когда она привозилась в Киев, и «полюдъем», когда князья или княжеские дружины сами ехали за нею.

Косвенное налогообложение существовало в форме торговых и судебных пошлин. Так пошлины взимались за перевоз через реку, за право иметь склады и прочее.

После татаро-монгольского нашествия основным налогом стал «выход», взимавшийся сначала баскаками - уполномоченными хана, а затем самими русскими князьями. «Выход» взимался с каждой мужской души и со скота. Каждый удельный князь собирал дань в своем уделе сам и передавал ее потом великому князю для отправления в Орду. Сумма «выхода» стала зависеть от соглашений великих князей с ханами. Кроме «выхода» было еще несколько ордынских тягот. В результате, взимание прямых налогов в казну самого Русского государства было уже невозможным, поэтому главным источником внутренних платежей стали пошлины. Уплата «выхода» была прекращена Иваном III (1440-1505) в 1480 г., после чего вновь началось создание финансовой системы Руси. Прообраз единой налоговой службы сформировался в княжение Ивана III с появлением финансового управления казённого приказа. В качестве главного прямого налога Иван III ввел «данные» деньги с черносошных крестьян и посадских людей. Затем последовали новые налоги: «ямские», «пищальные» - для производства пушек, сборы на строительство укреплений и пр., Иван IV также ввел дополнительные налоги. Для определения размера прямых налогов служило «сошное письмо», которое предусматривало измерение земельных площадей и перевод полученных данных в условные податные единицы «сохи» и определение на этой основе налогов. Соха как единица измерения была отменена лишь в 1679 г., когда единицей налогообложения стал двор.

В царствование Алексея Михайловича число приказов, ведавших сбором налогов, значительно увеличилось и лишь 1718 году они были упразднены Петром I в связи с утверждением камер-коллегии, в обязанности которой вменялось «надзирание и правление над окладными и неокладными доходами». Однако наряду с налогами она должна была заниматься устройством дорог, вопросами земледелия, состоянием урожая, другими проблемами государственного строительства.

С самого начала своей деятельности камер-коллегия не стала тем центральным органом, который определял бы налоговую политику государства. Более того, вскоре после её создания сбор подушной подати перешёл к военной коллегии, монетная и горная регалии - к берг-коллегии, морские пошлины и некоторые важные доходы с государственных имуществ - к камер-коллегии, гербовая бумага - к мануфактур- коллегии.

Во времена Екатерины II, указом от 24 октября 1780 года была учреждена экспедиция о государственных доходах. Спустя год её разделили на четыре самостоятельных экспедиции: первая - занималась доходами; вторая - расходами; третья - ревизией счетов; четвёртая - взысканием недоимок, недоборов и начётов. 8 сентября 1802 года создано министерство финансов, основной задачей которого стало “управление казёнными и государственными частями, кои доставляют правительству нужные на содержание его доходы, и генеральное всех доходов ассигнование по разным частям государственных расходов”.

Структурным подразделением министерства финансов был департамент податей и сборов, который в 1863 году разделили на две самостоятельных департамента: окладных и неокладных сборов. Февральская буржуазно- демократическая революция 1917 года не внесла, каких ни будь серьёзных изменений в систему налогов. Основные виды налогов сохранились и после прихода к власти большевиков. Радикальные перемены начались только в конце 1918 года. 31 октября 1918 года Совет Народных Комиссаров принял Декрет об организации финансовых отделов губернских и уездных комитетов Советов рабочих, крестьянских и красноармейских депутатов. Этим декретом было утверждено Положение об организации финансовых отделов губернских и уездных исполкомов и одновременно упразднены казённые палаты, акцизные управления и финансовые органы местных самоуправлений.

Из инструмента финансовой политики налоги были превращены в орудие классовой борьбы, средство экономического подавления не только “капиталистов и помещиков”, но и большого количества людей, относящихся к среднему классу. К примеру, принятый в 1918 году чрезвычайный десятимиллиардный налог носил откровенно конфискационный характер. Фактически все губернии России облагались многомиллионной данью для усиления Красной Армии, которая готовилась к оказанию помощи пролетариату Европы в завершении Мировой революции. Гражданская война и хозяйственная разруха привели к политике военного коммунизма, была введена продразвёрстка. Переход к восстановлению народного хозяйства начался с марта 1921 года: развёрстка была заменена продналогом. Предусматривался единый налог на всё сельскохозяйственное производство. Натуральный налог выплачивался сеном и соломой, картошкой и капустой, мёдом и другими продуктами питания, всего около 20 наименований. Дело осложнилось лишь тем, что налоги в начале 20-х годов взимались различными органами. Так, продовольственный налог собирался наркоматом продовольствия; подворно-денежный налог - местными органами власти; трудналог в денежной части - наркоматом финансов, а в натуральной - наркоматом труда. В соответствии с Положением о Народном комиссариате финансов, утверждённым ВЦИК 26 июля 1921 года, в составе Наркомфина было создано организационно-налоговое управление, которое позднее переименовали в управление налогами и государственными доходами.

В период господства плановой экономики товарно-денежным отношениям отводилась незначительная роль. По существу, вся прибыль промышленных и торговых предприятий, за исключением нормативных отчислений на формирование фондов, изымалась в доход государства. Фактически доход государства формировался не за счет налогов, а за счет прямого изъятия валового внутреннего продукта, проводившегося на основе государственной монополии. Полная централизация денежных средств и отсутствие какой-либо самостоятельности предприятий в решении финансовых вопросов лишало хозяйственных руководителей всякой инициативы и постепенно подводило страну к финансовому кризису. К началу реформ средины 80-х годов более 90 % государственного бюджета СССР формировалось за счет поступлений от народного хозяйства, при этом налоги с населения в этот период составляли примерно 7-8 % всех поступлений бюджета. Таким образом, вопросы налогообложения были вытеснены из общественного сознания, а из системы экономических наук исчезло такое понятие, как теория налогов [12].

До 1990 г. в СССР налоговая система включала различные платежи на прибыль предприятий, налог с оборота, налог на владельцев автомашин, налог на зарплату, налоговые ставки на кустарей, налог на холостяков, одиноких и малосемейных граждан и другие. При этом отношения предприятий с государством, министерствами, главками регулировались многочисленными инструкциями, индивидуальными нормативами или просто указаниями. Практически 75-80 % прибыли изымалось в виде различных платежей (за фонды, за трудовые ресурсы, за природные ресурсы и т.д.) [13].

В то время как в мировой практике налоговая система получила широкое развитие, в нашей стране высказывалось мнение, что налоги при социализме носят временный характер и они отомрут. Как показала практика, эта точка зрения была ошибочной. Налоги имеют свою историю, они многообразны, в зависимости от исторического развития той или иной страны и задач, стоявших на соответствующем этапе. В Советском Союзе четко проводилась идея о возвратности налогов через общественные фонды. Жизнь опровергла и эту идею. Сейчас придерживаются такой точки зрения: налог - для бюджета и внебюджетных фондов, налоги нужны для выполнения государственных функций.

Впервые единая система налогообложения в Союзе была создана в 1990 году и нашла отражение в Законе «О налогах с предприятий, объединений и организаций» от 14.06.1990 г. № 1560-1. В соответствии с этим законом, введенным в действие с 01.01.1991, года предприятия уплачивали следующие налоги: налог на прибыль; налог с оборота; налог на экспорт и импорт; налог с фонда оплаты труда колхозников; налог на прирост средств, направляемых на потребление; налог на доходы. Кроме того, были предоставлены права Верховным Советам союзных и автономных республик устанавливать республиканские и местные налоги. В 1990 году был введен в действие Закон «О подоходном налоге с граждан СССР, иностранных граждан и лиц без гражданства».

В 1990 году вместо управлений, отделов и инспекций государственных доходов были образованы Главная государственная налоговая инспекция Министерства финансов СССР, Государственные налоговые инспекции министерств финансов союзных и автономных республик и аналогичные подразделения в областных, краевых, окружных, городских и районных финансовых аппаратах. В течение 1991-1992гг. процесс создания единой централизованной системы налоговых органов Российской Федерации был завершён.

О важности налоговой системы для народного хозяйства свидетельствует и тот факт, что этот вопрос нашел отражение в Конституции Российской Федерации, принятой 12 декабря 1993 г., где оговорены общие черты налоговой системы и обязанности налогоплательщиков. В частности, в Конституции отмечается, что система налогов взимаемых в Федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в России устанавливаются Федеральным законом (ст. 75), а обязанностью каждого налогоплательщика является платить законно установленные налоги и сборы (ст. 57).

Закон «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» принятый в декабре 1991 года положил начало построению современной налоговой системы России. Этот закон работал вплоть до введения Налогового кодекса, а три его статьи все еще определяют перечень налогов и сборов действующих на территории Российской Федерации.

Первая часть Налогового кодекса России вступила в силу 01.01.2000 года, она определила основы налоговой системы, ключевые понятия налоговых отношений, укрепила статус налогоплательщиков и налоговых органов, их права и обязанности, ввела новые понятия до сих пор отсутствовавшие, но необходимые. Постепенное введение в действие втрое части кодекса продолжает реформирование налоговой системы.

Формирование налоговой системы не завершено и по сей день. До сих пор не закончено формирование второй части Налогового Кодекса РФ, а значит, не вступили в силу статьи 13,14,15 первой части налогового Кодекса определяющие перечень налогов действующих на территории Российской Федерации.

Глава II. Новое правовое поле как основа современной налоговой системы Российской Федерации

2.1 Действующая налоговая система Российской Федерации

Налоговая система, действующая в России в настоящее время, сформировалась к началу 1992 года. Но уже в середине 1992 года и в последующие годы в нее были внесены существенные изменения. Появились новые виды налогов, а в существующие были внесены изменения.

Основные положения о налогах и сборах в Российской Федерации определены Конституцией РФ (ст. 57), Налоговым кодексом РФ, Законом РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» от 27 декабря 1991 года, федеральными законами о конкретных налогах и сборах.

Налоговый кодекс РФ определяет налоговую систему как, совокупность федеральных, региональных и местных налогов, принципов, форм и методов их установления, изменения и отмены, уплаты и применения мер по обеспечению их уплаты, осуществления налогового контроля, а также привлечения к ответственности и мер ответственности за нарушение налогового законодательства.

В законодательстве реализованы следующие основные принципы построения налоговой системы:

ь единый подход в вопросах налогообложения, включая предоставления права на получение налоговых льгот, а также на защиту интересов всех налогоплательщиков;

ь четкое разграничение прав по установлению и взиманию налоговых платежей между различными уровнями власти;