Налогообложение природопользования в Российской Федерации

Налогообложение природопользования в Российской Федерации

Часть 1

Действующая в России система платного недропользования (система налогов и платежей при пользовании недрами) регулируется Законом РФ от 21 февраля 1992 г. N 2395-I "О недрах". С 1 января 2002 г. вступила в силу последняя редакция этого Закона, а также главы 25, 26 НК РФ, регламентирующие порядок обложения налогом на прибыль и налогом на добычу природных ресурсов. Система платного недропользования в рамках лицензионного режима базируется на двух основных компонентах:

1) система платежей и сборов (Закон РФ "О недрах"): разовые платежи за пользование недрами при наступлении определенных событий, оговоренных в лицензии; регулярные платежи за пользование недрами; сбор за участие в конкурсе; сбор за выдачу лицензии; плата за геологическую информацию о недрах;

2) система налогов (НК РФ, другие законодательные и нормативные акты о налогах), среди которых налог на добычу полезных ископаемых занимает первостепенное место.

Система налогов и платежей при пользовании недрами призвана обеспечить государственное регулирование и контроль над всеми видами деятельности с российскими недрами. Необходимость защиты государственных интересов в сфере недропользования требует создания эффективного механизма взимания платежей за пользования недрами и налогообложения доходов от реализации добываемых полезных ископаемых, информации о них.

Налоги и платежи в механизме государственного регулирования недропользования воспринимаются не только как инструмент перераспределения созданного в обществе дохода, но и как средство удовлетворения права собственности государства на полезные ископаемые, находящиеся в недрах. Данное двойственное экономическое предназначение налогов определяет появление рентной составляющей в доходах от пользования недрами, которая и несет основную нагрузку при налогообложении.

С 1 января 2002 г. введена в действие глава 26 "Налог на добычу полезных ископаемых" НК РФ. Этой главой в налоговую систему Российской Федерации взамен трех действующих налогов (платы за пользование недрами, отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы и акциза на нефть и стабильный газовый конденсат) вводится новый налог - налог на добычу полезных ископаемых. В главе 26 НК РФ определены объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, а также порядок и сроки его уплаты. Пользователями недр признаются организации и индивидуальные предприниматели с момента государственной регистрации лицензии на пользование участком недр.

Принятые позже поправки к главе 26 НК РФ носят в основном уточняющий характер.

Плательщики налога на добычу полезных ископаемых. Плательщиками налога на добычу полезных ископаемых являются организации и индивидуальные предприниматели, признаваемые пользователями недр в соответствии с законодательством Российской Федерации. Пользователи недр признаются налогоплательщиками вне зависимости от вида пользования недрами на предоставленном участке. Предоставление недр в пользование оформляется специальным государственным разрешением в виде лицензии (ст. 11 Закона РФ "О недрах"). Согласно ст. 9 этого Закона пользователями недр могут быть субъекты предпринимательской деятельности, в том числе участники простого товарищества, иностранные граждане, юридические лица.

Предоставление недр в пользование оформляется лицензией. Права и обязанности пользователя недр возникают с момента государственной регистрации лицензии на пользование участками недр, а при предоставлении права пользования недрами на условиях соглашений о разделе продукции - с момента вступления в силу такого соглашения.

Согласно п. 3 ст. 8 названного Закона лицензия на пользование участками недр, приобретенная юридическим лицом в установленном порядке, не может быть передана третьим лицам, в том числе в пользование.

Пользователи недр подлежат постановке на учет в качестве плательщиков налога на добычу полезных ископаемых по месту нахождения участка недр, предоставленного им в пользование. Учитывая то, что при добыче на континентальном шельфе Российской Федерации, в исключительной экономической зоне Российской Федерации, а также за пределами территории Российской Федерации (на арендуемых территориях или на территориях, находящихся под юрисдикцией Российской Федерации) вся сумма налога зачисляется в федеральный бюджет, налогоплательщики, добывающие полезные ископаемые на данной территории, подлежат постановке на учет по месту своего нахождения.

Объект налогообложения. Объектом обложения налогом на добычу полезных ископаемых являются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации, ее континентального шельфа и исключительной экономической зоны, а также за пределами территории Российской Федерации, если эта добыча осуществляется на территориях, находящихся под юрисдикцией Российской Федерации (а также арендуемых у иностранных государств или используемых на основании международного договора), на участках недр, предоставленных налогоплательщику в пользование, и полезные ископаемые, извлеченные из отходов (потерь) добывающего производства, если такое извлечение подлежит отдельному лицензированию в соответствии с законодательством Российской Федерации о недрах. Не подлежат налогообложению полезные ископаемые, извлеченные из собственных отходов либо потерь добывающего и связанных с ним перерабатывающих производств, если добыча таких ископаемых ранее подлежала налогообложению в общеустановленном порядке.

Не являются объектом налогообложения общераспространенные полезные ископаемые, добытые индивидуальным предпринимателем и используемые им непосредственно для личного потребления. Это полезные ископаемые, не используемые индивидуальным предпринимателем для производственных и технологических нужд, а также не реализуемые на сторону. Не являются объектом налогообложения и добытые (собранные) минералогические, палеонтологические и другие геологические коллекционные материалы, полезные ископаемые, добытые из недр при образовании, использовании, реконструкции и ремонте особо охраняемых геологических объектов, имеющих научное, культурное, эстетическое, санитарно-оздоровительное или иное общественное значение. Порядок признания геологических объектов особо охраняемыми, имеющими научное, культурное, эстетическое, санитарно-оздоровительное или иное общественное значение, устанавливается Правительством РФ.

Исключение сверхнормативных потерь по сравнению с тем, как это было при прежней системе, из перечня объектов вызвано иной структурой нового налога и новой трактовкой добытого полезного ископаемого с учетом фактических потерь при добыче. В отличие от платы за пользование недрами, когда освобождение предоставляется отдельным категориям пользователей, в случае с новым налогом обложению не подлежат отдельные категории полезных ископаемых. С введением нового налога отменяется возможность для пользователей, осваивающих трудные месторождения и внедряющих новые технологии, получить освобождение по добытой нефти. Частично отмена данной льготы будет компенсирована за счет введения нулевой ставки по некондиционным и ранее списанным запасам и полезным ископаемым, оставшимся во вскрышных породах. Данные льготы в прежнем законодательстве не были подробно прописаны и были отданы на усмотрение органам, предоставляющим лицензию на право пользования недрами.

Часть 2

Общераспространенные полезные ископаемые, используемые пользователями - юридическими лицами - для собственных нужд, включены в состав облагаемых объектов.

Перечень объектов расширен за счет полезных ископаемых, извлеченных из отходов, потерь добывающего производства при условии осуществления этой деятельности по отдельной лицензии, поскольку ископаемые, извлеченные из собственных отходов и потерь объектом налогообложения не являются.

Полезным ископаемым признается продукция добывающих отраслей промышленности, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов и потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации (далее - стандарты качества). То есть это минеральное сырье, прошедшее первичную обработку, осуществляемую, как правило, в границах горного отвода и предусмотренную техническим проектом или проектом обустройства месторождения.

В главе 26 НК РФ представлен достаточно полный перечень видов полезных ископаемых. При этом дана четкая формулировка не видов полезных ископаемых, а добытого из недр минерального сырья и полученной из него товарной продукции в соответствии со степенью ее технологической готовности (нефть обезвоженная, обессоленная и стабилизированная). Впервые охарактеризованы такие полезные ископаемые, как попутный газ и подземные воды, которые облагаются налогом по нулевой ставке. Согласно абз. 5 подп. 3 п. 2 ст. 337 НК РФ к попутному газу отнесен газ горючий природный (растворенный газ или смесь растворенного газа и газа газовой шапки) из нефтяных, газонефтяных, газоконденсатнонефтяных, нефтегазовых, нефтегазоконденсатных месторождений, добываемый через нефтяные скважины. К подземным водам отнесены подземные воды, содержащие полезные ископаемые (промышленные воды) и (или) природные лечебные ресурсы (минеральные воды), а также термальные воды.

Кроме того, к добытому полезному ископаемому относится полезное ископаемое, полученное из минерального сырья с применением перерабатывающих технологий, являющихся специальными видами добычных работ (в частности, подземная газификация и выщелачивание, дражная и гидравлическая разработка россыпных месторождений, скважинная гидродобыча), а также перерабатывающих технологий, отнесенных в соответствии с лицензией на пользование недрами к специальным видам добычных работ (в частности, добыча полезных ископаемых из пород вскрыши или хвостов обогащения, сбор нефти с нефтеразливов при помощи специальных установок).

Налоговая база. Налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно отдельно по каждому виду добытого полезного ископаемого в отношении всех добытых полезных ископаемых, включая попутные компоненты. Налоговой базой является стоимость добытых полезных ископаемых. Статьей 5 Закона РФ "О недрах" предусмотрено, что в период с 1 января 2002 г. по 31 декабря 2004 г. налоговая база при добыче нефти определяется как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении. Данная норма введена с целью борьбы с использованием внутрикорпоративных цен, позволяющих нефтяным компаниям снижать свои налоговые обязательства. Подобная проблема присуща главным образом нефтяной отрасли и не существует для газовой отрасли, где используются регулируемые государственные цены на внутреннем рынке.

Количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно в единицах нетто-массы прямым или косвенным методом (при прямом методе - с учетом фактических потерь полезного ископаемого). Прямой метод предполагает определение количества полезного ископаемого посредством измерительных приборов. Косвенный метод применяется тогда, когда количество добытого полезного ископаемого прямым методом определить невозможно. В этом случае количество полезных ископаемых оценивается расчетно с помощью показателей содержания добытого полезного ископаемого в извлекаемом минеральном сырье (например, по коэффициенту извлечения) с учетом фактических потерь.

Под фактическими потерями признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого. Фактические потери полезного ископаемого учитываются при определении количества добытого полезного ископаемого в том налоговом периоде, в котором проводилось их измерение, в размере, исчисленном по итогам произведенных измерений.

Вторым важным элементом определения налоговой базы является стоимость добытых полезных ископаемых. Для расчета используется также такой показатель, как стоимость единицы добытого полезного ископаемого, которая исчисляется как отношение выручки от реализации добытого полезного ископаемого к реализованному его количеству. В расчете используются цены реализации, установленные с учетом положений ст. 40 НК РФ, без НДС, акциза и расходов налогоплательщика по доставке в зависимости от условий договора. В сумму расходов включаются расходы на уплату таможенных пошлин и сборов при внешнеторговых сделках, на доставку (перевозку) добытого полезного ископаемого от склада готовой продукции (узла учета, входа в магистральный трубопровод, пункта отгрузки потребителю или на переработку, границы раздела сетей с получателем и тому подобных условий) до получателя, а также на обязательное страхование грузов. К расходам по доставке добытого полезного ископаемого до получателя относятся расходы по доставке магистральными трубопроводами, железнодорожным, водным и другим транспортом, расходы на слив, налив, погрузку, разгрузку и перегрузку, оплату услуг портов и транспортно-экспедиционных услуг. Цена реализации уменьшается также на суммы государственных субвенций из бюджета в том случае, если налогоплательщик получает к ценам реализации своей продукции такие субвенции.

При отсутствии у налогоплательщика реализации добытых полезных ископаемых (например, при их направлении на собственную переработку и в порядке бартерных операций) налог исчисляют исходя из расчетной стоимости, которая определяется по данным налогового учета. Применяется порядок признания доходов и расходов аналогичный порядку, существующему для налога на прибыль. При формировании расчетной стоимости учитываются определенные расходы отчетного периода в соответствии с принципом причастности расходов непосредственно к добыче природных ископаемых. Прямые расходы включаются полностью, косвенные - только в сумме, относящейся к добытым в налоговом периоде природным ископаемым. Однако при расчете стоимости данным методом принимаются во внимание только расходы налогоплательщика, которые в сумме и составляют стоимость добытых полезных ископаемых.

Часть 3

Налоговые ставки. До введения в действие главы 26 НК РФ минимальные и максимальные ставки платы за пользование недрами устанавливались Правительством РФ (Постановление от 28 октября 1992 г. N 828), а конкретные ставки платы для каждого месторождения - органами, выдающими лицензии на пользование недрами, и фиксировались в лицензии. Ставки акцизов и отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы (ВМСБ) были установлены законодательством.

В главе 26 НК РФ определены единые по каждому виду полезных ископаемых налоговые ставки в процентах от стоимости добытого полезного ископаемого, а также твердые ставки в отношении углеводородного сырья на период с 1 января 2002 г. по 31 декабря 2004 г.

Установлены единые для каждого вида полезных ископаемых ставки, в частности по нефти:

с 1 января 2002 г. по 31 декабря 2004 г. твердая ставка в размере 340 руб./т с поправкой на коэффициент, характеризующий динамику мировых цен на нефть (Кц);

с 1 января 2005 г. - 16,5% от стоимости добытого полезного ископаемого.

При этом

Кц = (Ц - 8) х Р : 252, (1.1)

где Ц - средний за налоговый период уровень цен сорта нефти "Юралс" в долларах США за барель;

Р - среднее значение за налоговый период курса доллара США к рублю Российской Федерации, установленного Банком России.

Средний за налоговый период уровень цен сорта нефти "Юралс" равен сумме средних арифметических цен покупки и продажи на мировых ранках нефтяного сырья (среднеземноморском и роттердамском) за все дни торгов, деленных на количество дней торгов в соответствующем налоговом периоде. Ежедневные котировки доводятся до сведения пользователей ежемесячно в срок не позднее последнего числа каждого месяца через официальные источники информации. При отсутствии указанной информации Кц = 1.

Ставка сконструирована таким образом, что автоматически отслеживаются два фактора: цены на мировом рынке на нефть и динамика изменения курса рубля по отношению к доллару. В тех случаях, когда цены на нефть марки "Юралс" на мировом рынке меньше 8 дол. за баррель, государство не будет взимать налог на добычу полезных ископаемых. Тем самым государство берет на себя риски, связанные с падением цен на мировом рынке. С ростом цен налог начинает увеличиваться, но все-таки остается сравнительно небольшим. Однако, если цены на нефть будут выше 18 дол. за баррель, государство начнет взимать налог в значительно большем объеме. Такой механизм с использованием специфических ставок налога снимает, по крайней мере на ближайшие 3 года, вопрос внутрикорпоративных цен, а в настоящее время это одна из самых сложных проблем.

Средние за истекший месяц уровни цен сырой нефти марки "Юралс" на средиземноморском и роттердамском рынках нефтяного сырья ежемесячно в срок не позднее 15-го числа следующего месяца публикуются в официальных источниках информации ("Российской газете") Министерством экономического развития и торговли Российской Федерации. При отсутствии такой информации в официальных источниках средний за истекший налоговый период уровень цен сырой нефти марки "Юралс" на средиземноморском и роттердамском рынках будет определяться налогоплательщиком самостоятельно.

Недостаток использования твердой ставки заключается в том, что введенный механизм основан только на ценовом факторе и не учитываются структура и выработанность запасов, качество нефти, а также средняя дебетность фонда скважин. Для всех производителей рентный налог не может быть одинаковым. В принципе такой подход менее болезнен для крупных компаний, обрабатывающих десятки разнорентабельных месторождений. Мелкие и средние производители, владеющие лицензией на 1-2 месторождения, да еще с низкой рентабельностью, будут поставлены в заведомо худшее положение при первом же падении мировых цен.

Представленный порядок определения твердой ставки значительно упрощает механизм налогообложения. За 10 лет работы прежней системы эффективный и единый механизм учета всех факторов так и не был создан. Данную проблему можно решить, на наш взгляд, за счет внедрения дифференцированной системы льгот по нефти в разрезе ее качественных характеристик и условий добычи.

Применяемый с твердой ставкой коэффициент скоре всего с практической точки зрения позволит учитывать только изменение мировых цен. Изменение внутренних цен не принимается во внимание, в то время как больше трети добываемой нефти остается в стране для внутреннего потребления и переработки, где по настоящее время действуют другие ценообразующие факторы и порядок ценообразования. Учет внутреннего ценообразования позволил бы создать информационную базу внутренних рыночных цен и тем самым подготовиться к переходу на процентную ставку.

Налогообложение проводится по налоговой ставке 0 процентов при добыче:

1) полезных ископаемых - в части нормативных потерь полезных ископаемых;

2) попутного газа;

3) подземных вод, содержащих полезные ископаемые (промышленных вод), извлечение которых связано с разработкой других видов полезных ископаемых, и извлекаемых при разработке месторождений полезных ископаемых, а также при строительстве и эксплуатации подземных сооружений;

4) полезных ископаемых при разработке некондиционных (остаточных запасов пониженного качества) или ранее списанных запасов полезных ископаемых (за исключением случаев ухудшения качества запасов полезных ископаемых в результате выборочной отработки месторождения). Отнесение запасов полезных ископаемых к некондиционным запасам осуществляется в порядке, устанавливаемом Правительством РФ;

5) полезных ископаемых, остающихся во вскрышных, вмещающих (разубоживающих) породах, в отвалах или в отходах перерабатывающих производств в связи с отсутствием в Российской Федерации промышленной технологии их извлечения, а также добываемых из вскрышных и вмещающих (разубоживающих) пород, отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств (в том числе в результате переработки нефтешламов) - в пределах нормативов содержания полезных ископаемых в указанных породах и отходах, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством РФ;

6) минеральных вод, используемых налогоплательщиком исключительно в лечебных и курортных целях без их непосредственной реализации (в том числе после обработки, подготовки, переработки, розлива в тару);

7) подземных вод, используемых исключительно в сельскохозяйственных целях, включая орошение земель сельскохозяйственного назначения, водоснабжение животноводческих ферм, животноводческих комплексов, птицефабрик, садоводческих, огороднических и животноводческих объединений граждан.

Налоговая ставка с коэффициентом 0,7 применяется налогоплательщиками, осуществившими за счет собственных средств поиск и разведку разрабатываемых ими месторождений полезных ископаемых или полностью возместившими все расходы государства на поиск и разведку соответствующего количества запасов этих полезных ископаемых и освобожденные по состоянию на 1 июля 2001 г. в соответствии с федеральным законодательством от отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы при разработке этих месторождений.

Порядок исчисления и уплаты налога, сроки уплаты налога. Сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля от стоимости добытых полезных ископаемых. С 1 января 2002 г. по 31 декабря 2004 г. сумма налога при добыче нефти рассчитывается как произведение соответствующей налоговой ставки, исчисленной с учетом Кц, и налоговой базы (количества нефти в натуральном выражении - тоннах). Общая сумма налога определяется по итогам каждого налогового периода (квартала) по видам добытых полезных ископаемых. При этом налог уплачивается раздельно по каждому виду добытых полезных ископаемых.

В течение налогового периода в бюджет уплачиваются авансовые платежи. Суммы ежемесячных авансовых платежей по налогу, подлежащие уплате в бюджет в течение налогового периода, исчисляются как треть общей суммы налога за предыдущий налоговый период. Положительная разница между суммой авансовых платежей по налогу, уплаченных в течение налогового периода, и общей суммой налога, исчисленной по итогам налогового периода, признается суммой излишне уплаченного налога и подлежит возврату (зачету) налогоплательщику в соответствии со ст. 78 НК РФ.

По итогам налогового периода налог уплачивается не позднее последнего дня месяца, следующего за истекшим кварталом. В те же сроки представляется налоговая декларация по налогу. Обязанность представления налоговой декларации у налогоплательщиков возникает за тот налоговый период, в котором начата фактическая добыча полезных ископаемых. Авансовые платежи уплачиваются не позднее последнего дня каждого месяца налогового периода.