При расчете среднегодовой стоимости имущества стоимость имущества на начало месяца регистрации организации (кроме случая регистрации на 1-е число месяца) принимается равной нулю.

ООО «Строймастер» создана 21 октября 2007 г. Остаточная стоимость имущества на 1 октября - 0, 1 ноября - 720 000 руб., 1 декабря - 850 000 руб., на 1 января 2007 г, - 1030 000 руб. Среднегодовая стоимость имущества за 2007 г., подсчитанная исходя из количества месяцев налогового периода (12), составит 200000руб. 1 (0*0 + 0 + 0 + 0 + 0 + 0 + + 0 + 0 + 0+ 720000 + 850000 + 1 030000)руб. : 13].

В аналогичном порядке рассчитывается среднегодовая стоимость в случае ликвидации организации (или обособленного подразделения) в середине налогового (отчетного) периода. При этом стоимость имущества на 1-е число месяца, следующего за месяцем ликвидации, принимается равной нулю.

ООО «Строймастер» имеет производственное (или административное) здание (цех), предназначенное и используемое для производственных целей (управленческих целей). В этом здании выделяется помещение для размещения медпункта. Здание (сооружение) как инвентарный объект основных средств является производственным объектом и в целом не подлежит льготированию в соответствии с п. 7 ст. 381 НК РФ. В то же время основные средства, находящиеся в медпункте, могут быть отнесены к основным средствам, входящим в состав объекта социально-культурной сферы, используемым для нужд здравоохранения, и, следовательно, не облагаются налогом на имущество организаций.

Вместе с тем во избежание споров с налоговыми органами обращаем внимание налогоплательщиков на то, что согласно п. 7 ст. 381 НК РФ налогоплательщики должны использовать свое имущество по целевому назначению. В связи с этим не могут быть отнесены к объектам социально-культурной сферы объекты недвижимого имущества, предназначенные для использования в области образования, искусства, культуры, социального обеспечения, здравоохранения, преимущественно (50 % и более полезной площади) сдаваемых в аренду третьим лицам.

ООО «Строймастер» имеет на балансе грузовые автомобили типа ГАЗ и ЗИЛ. В апреле общий пробег автомобилей ГАЗ составил 300 000 км, автомобилей ЗИЛ - 450 000 км. Норма затрат в рублях на восстановление и износ одной шины автомобиля ГАЗ на 1000 км пробега составляет 22 руб., автомобиля ЗИЛ - 28 руб. Недопробег по шинам автомобилей ГАЗ составил 20 000 км, перепробег шин по автомобилям ЗИЛ составил 35 000 км. Бухгалтер ООО «Строймастер» рассчитал размер отчислений в резерв на восстановление износа и ремонт автошин за апрель следующим образом:

1) определил износ автошин автомобилей ГАЗ:

22 руб. х 6 комплектов х 300 000 км/1000 км = = 39 600 руб.;

2) определил износ автошин автомобилей ЗИЛ:

28 руб. х 6 комплектов х 450 000 км/1000 км = = 75 600 руб.;

3) рассчитал сумму отчислений в резерв за недопробег шин автомобилей ГАЗ:

22 руб. х 6 комплектов х 20 000 км/1000 км = 2640 руб.;

4) рассчитал сумму уменьшения резерва на перепробег шин автомобилей ЗИЛ:

28 руб. х 6 комплектов х 35 000 км/1000 км = 5880 руб;

5) общий размер отчислений в резерв за месяц составил 111 960 руб. (39 600 руб. + 75 600 руб. + 2640 руб.- 5880 руб.).

В апреле бухгалтер ООО «Строймастер» сделает проводку:

Дебет сч.20 «Основные средства»

Кредит сч. 96 «Резерв на восстановление износа и ремонт автошин» -111960 руб. - начислен резерв за апрель.

Для проведения ремонтов автотранспортных средств ООО «Строймастер» создает резерв предстоящих расходов. На основании плана текущих и капитальных ремонтов, дефектных ведомостей и сметных расчетов определена сумма расходов на проведение ремонтов в 2007 году. Эта сумма составила 96 000 руб. Отчисления в резерв производятся ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы. Ремонт автотранспортных средств осуществляет ремонтный цех ООО «Строймастер». В мае 2007 года расходы ремонтного цеха на проведение ремонтов составили 12 000 руб.

В бухгалтерском учете ООО «Строймастер» в мае 2007 г. сделаны следующие записи:

Дебет сч.20 «Основные средства»

Кредит сч.96 «Резерв на восстановление износа и ремонт автошин» - 8000 руб. - направлены средства на формирование резервного фонда;

Дебет сч.23 «Вспомогательные производства»

Кредит сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - 12000руб. - отражены расходы на проведение ремонта автомобилей ремонтным цехом предприятия;

Дебет сч.96 «Резерв на восстановление износа и ремонт автошин»

Кредит сч. 23 «Вспомогательные производства» - - 12 000 руб. - списаны расходы ремонтного цеха.

Аналогичные проводки делаются ежемесячно. Сумма первой проводки не меняется. Суммы второй и третьей проводок зависят от размера фактически произведенных расходов.

Всего фактические расходы на проведение ремонтов автотранспортных средств в ООО «Строймастер» в 2007 году составили 92 000 руб. Излишне зарезервированная сумма в размере 4000 руб. (96 000 руб. - 92 000 руб.) сторнирована 31 декабря 2007 года.

Бухгалтерские записи в суммированном виде за год по ООО «Строймастер»:

Дебет сч. 20 «Основные средства»

Кредит сч.96 «Резерв на восстановление износа и ремонт автошин» - 96 000 руб. - направлены средства на формирование резервного фонда;

Дебет сч. 23 «Вспомогательные производства»

Кредит сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - 92 000 руб. - фактические расходы ремонтного цеха на проведение ремонтов автомобилей;

Кредит сч.96 «Резерв на восстановление износа и ремонт автошин»

Дебет сч.23 «Вспомогательные производства» - 92 000 руб. - списаны фактические расходы ремонтного цеха;

Дебет сч.20 «Основные средства»

Кредит сч.96 «Резерв на восстановление износа и ремонт автошин» -4000 руб. - сторнирована излишне начисленная сумма резерва.

При списании расходов на ремонт автомобилей непосредственно на себестоимость бухгалтер делает следующие проводки: при выполнении работ хозспособом:

Дебет сч.23 «Вспомогательные производства»

Кредит сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - отражены расходы на проведение ремонта.

В соответствии с принятым порядком учет затрат по всем видам ремонтов ведется организацией на счете 23 «Вспомогательные производства» в разрезе прямых и косвенных расходов;

Дебет сч.20 «Основные средства»

Кредит сч. 23 «Вспомогательные производства» - списаны на себестоимость расходы по проведению ремонта;

при выполнении ремонта подрядным способом:

Дебет сч.20 «Основные средства»

Кредит сч.60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - отражена стоимость ремонта, выполненного сторонней организацией;

Дебет сч.19 «Учет расчетов на добавленную стоимость»

Кредит сч.60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»- НДС, предъявленный на стоимость выполненных ремонтных работ.

Учитывая изложенное, можно сказать, что в дополнение к бухгалтерскому учету, который главным образом удовлетворяет нужды внешних органов и органов общегосударственной статистики и данные которого используются на уровне управления народным хозяйством в целом, на предприятии должна быть создана эффективная система интегрированного внутризаводского учета, всесторонне и комплексно характеризующего протекание и результаты производственно-хозяйственной деятельности на различных уровнях, вплоть до отдельных рабочих мест.

3. Совершенствование учета по налогам и сборам

Сумма, на которую бухгалтерская прибыль (убыток) отличается от налогооблагаемой прибыли (убытка) отчетного периода, согласно Положению состоит из постоянных и временных разниц.

Постоянные разницы (ПР) - это доходы и расходы, формирующие балансовую прибыль (убыток) отчетного периода, но исключаемые из расчета налогооблагаемой базы по прибыли как отчетного, так и последующих отчетных периодов. В ПБУ 18/02 перечислены случаи, когда эти разницы могут возникнуть. Так, например, этот показатель будет отличаться от нулевого значения, когда в налоговом учете расходы принимаются в пределах установленных норм, в то время как в бухгалтерском учете они отражаются в полном объеме. В данном материале мы рассматривали представительские расходы налогоплательщика, особенностью которых является то, что для целей бухгалтерского учета данные расходы принимаются в сумме фактических затрат, а в целях налогового учета - в пределах норм. Следовательно, если организация осуществляет какие-то представительские расходы, причем их величина больше нормы, установленной налоговым законодательством, то у такой организации в бухгалтерском учете возникнет постоянная разница.

Возникновение постоянных разниц влечет за собой возникновение постоянных налоговых обязательств (ПНО), которые фактически представляют собой сумму налога, увеличивающую налоговые платежи по налогу на прибыль в отчетном периоде.

Постоянное налоговое обязательство определяется умножением постоянной разницы (ПР) и ставки налога на прибыль: ПНО = ПР х 24%.

Рассмотрим на конкретном примере.

По данным бухгалтерского учета ООО «Строймастер» за 1 квартал 2007 года получило балансовую прибыль в размере 50 000 рублей. Осуществляя хозяйственную деятельность ООО «Строймастер» в 1 квартале 2007 года провело деловую встречу с ООО «Радуга». Представительские расходы у ООО «Строймастер» составили 11 000 рублей. Данная величина превысила нормируемые расходы. Предположим, что за 1 квартал 2007 года расходы на оплату труда данной организации составили 235 000 рублей.

Нормируемая величина представительских расходов, учитываемая при налогообложении прибыли за 1 квартал 2007 года у ООО «Мелена» составит 235 000 рублей Х 4%=9 400 рублей.

Фактические затраты составляют 11 000 рублей, то есть представительские расходы превысили норму на 1 600 рублей.

Следовательно, в бухгалтерском учете ООО «Строймастер» бухгалтер отразит возникновение постоянной разницы (ПР) - 1600 рублей.

Постоянное налоговое обязательство составит ПНО = ПР х 24% = 1600 рублей х 24% = 384 руб.

Суммы представительских расходов, превышающие предельные нормы нельзя однозначно отнести к постоянным или к временным разницам.

Согласно пункту 4 Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 18/02, под постоянными разницами понимается та сумма затрат, которая не уменьшает налогооблагаемый доход ни в текущем, ни в последующих периодах. Однако, так как предельный размер представительских расходов зависит от фонда оплаты труда, который неизменно растет в течение календарного года, может сложиться ситуация, что часть нормируемых затрат, которая в прошлом периоде не учитывалась при налогообложении, по итогам очередного периода может уложиться в норму и будет учтена при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Считать данные разницы временными тоже нет оснований, так как согласно ПБУ 18/02, к временным разницам относятся те затраты, про которые уже точно известно, что они будут учитываться в течение определенного срока в будущем.

Исходя из того, что изначально бухгалтер не знает изменится ли в дальнейшем ситуация, связанная с включением в расходы представительских расходов, видимо эти разницы необходимо учитывать как постоянные, однако делать начисление отдельной проводкой, так как в дальнейшем начисленная сумма может быть сторнирована.

Определив сумму, которая в отчетном периоде не уменьшает налогооблагаемую базу по прибыли, ее нужно умножить на 24%, а полученное постоянное налоговое обязательство отразить в учете см. табл. 3.1.

Таблица 3.1.

Учет постоянного налогового обязательства

Если в следующем отчетном периоде какая-то часть неучтенных расходов может быть учтена при расчете на прибыль, то ранее отраженное постоянное налоговое обязательство необходимо погасить, для этого в учете необходимо будет сделать обратную проводку см. табл. 3.2.

Таблица 3.1.

Погашение постоянного налогового обязательства

На сумму постоянного налогового обязательства организация корректирует величину условного расхода по налогу на прибыль, которым является сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли за 1 квартал 2007 года, и тем самым определяет налог на прибыль для целей налогообложения, который признается текущим налогом на прибыль.

Таким образом, текущий налог на прибыль в ООО «Строймастер» за 1 квартал 2007 года составит 12 384 рубля.

При совершенствовании учета и налогообложения необходимо:

1. Максимально снизить корректировки налогооблагаемой базы там, где они делаются в значительных размерах.

2. Система налогообложения должна исключить возможность разного толкования определения налогооблагаемой базы налогоплательщиками и налоговыми органами, а это возможно лишь в условиях, когда налоговые расчеты строятся полностью или в максимальной степени на базе системы бухгалтерского учета.

3. В свою очередь, реформирование бухгалтерского учета должно быть также максимально направлено на то, чтобы учесть все особенности построения системы налогообложения.

4. Не менее важно формировать у налогоплательщика сознательного отношения к его обязательствам перед государством и это достигается не только продуманным законодательством, но и качеством деятельности налоговых органов, компетентностью их сотрудников, работой средств массовой информации.

Действующим законодательством предусмотрено, что налог на имущество предприятий, в основном, зачисляется в бюджет только по месту нахождения организаций, т.е. фактически по месту ее государственной регистрации и месту нахождения обособленных подразделений организаций, а не по месту нахождения имущества.

По каждому виду налогов налоговым законодательством предусмотрены определенные льготы, когда отдельные виды деятельности не облагаются данным налогом или облагаются по пониженной ставке. Существуют льготы по уплате налогов и на отдельные производимые предприятием товары. Отдельные льготы имеются и по направлению полученных предприятием доходов, в частности льгота по прибыли, направленной предприятиями, использующими труд инвалидов, на улучшение их социальных условий.

Российская налоговая система построена таким образом, что реальное налоговое давление на предприятия в значительной мере выше, чем в странах с развитой рыночной экономикой.

Заключение

Вступившее в действие положение по бухгалтерскому учету ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», утвержденное приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002 года №114н установило новые правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по данному налогу. Соответственно, начиная с отчетности за 1 квартал 2003 года бухгалтера всех организаций, являющихся плательщиками налога на прибыль (кроме кредитных, страховых и бюджетных учреждений) обязаны выполнять требования данного ПБУ. В отношении субъектов малого предпринимательства требования данного положения не являются обязательными, то есть эти субъекты хозяйственной деятельности могут либо применять, либо не применять данное ПБУ.

Налоги представляют собой обязательные сборы, взимаемые государством с хозяйствующих субъектов и с граждан по ставке, установленной в законодательном порядке. Налоги являются необходимым звеном экономических отношений в обществе с момента возникновения государства. Развитие и изменение форм государственного устройства всегда сопровождаются преобразованием налоговой системы. В современном цивилизованном обществе налоги - основная форма доходов государства. Помимо этой сугубо финансовой функции налоговый механизм используется для экономического воздействия государства на общественное производство, его динамику и структуру, на развитие научно- технического прогресса.

На сегодняшний день очень трудно себе представить организацию, у которой бухгалтерская прибыль совпадает с прибылью налоговой. Это объясняется тем, что некоторые доходы или расходы признаются в бухгалтерском и налоговом учете не одинаково или не одновременно. Следовательно, практически всегда будет существовать отличие бухгалтерской прибыли от налогооблагаемой прибыли.

ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» позволяет отразить в бухгалтерском учете разницы между суммами налога на прибыль, исчисленными по данным бухгалтерского и налогового учета.

При совершенствовании учета и налогообложения необходимо:

1. Максимально снизить корректировки налогооблагаемой базы там, где они делаются в значительных размерах.

2. Система налогообложения должна исключить возможность разного толкования определения налогооблагаемой базы налогоплательщиками и налоговыми органами, а это возможно лишь в условиях, когда налоговые расчеты строятся полностью или в максимальной степени на базе системы бухгалтерского учета.

3. В свою очередь, реформирование бухгалтерского учета должно быть также максимально направлено на то, чтобы учесть все особенности построения системы налогообложения.

4. Не менее важно формировать у налогоплательщика сознательного отношения к его обязательствам перед государством и это достигается не только продуманным законодательством, но и качеством деятельности налоговых органов, компетентностью их сотрудников, работой средств массовой информации.

5. В целях правильности определения сумм налога на рекламу, подлежащих внесению в доход местного бюджета, плательщики должны вести обособленный учет расходов по рекламе с выделением их на отдельном субсчете счетов по учету затрат на производство и реализацию продукции, работ и услуг.

Действующим законодательством предусмотрено, что налог на имущество предприятий, в основном, зачисляется в бюджет только по месту нахождения организаций, т.е. фактически по месту ее государственной регистрации и месту нахождения обособленных подразделений организаций, а не по месту нахождения имущества.

При наличии постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, корректирующих показатель условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль, отдельно в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках раскрываются: условный расход (условный доход) по налогу на прибыль; постоянные и временные разницы, возникшие в отчетном периоде и повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль в целях определения текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка); постоянные и временные разницы, возникшие в прошлых отчетных периодах, но повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль отчетного периода; суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства; причины изменений применяемых налоговых ставок по сравнению с предыдущим отчетным периодом; суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства, списанные на счет учета прибылей и убытков в связи с выбытием объекта актива (продажей, передачей на безвозмездной основе или ликвидацией) или вида обязательства.

По каждому виду налогов налоговым законодательством предусмотрены определенные льготы, когда отдельные виды деятельности не облагаются данным налогом или облагаются по пониженной ставке. Существуют льготы по уплате налогов и на отдельные производимые предприятием товары. Отдельные льготы имеются и по направлению полученных предприятием доходов, в частности льгота по прибыли, направленной предприятиями, использующими труд инвалидов, на улучшение их социальных условий.

В отличие от льгот вычеты представляют собой уменьшение налогооблагаемой базы или начисленного по действующим ставкам налога. Характерным примером этого является, например, вычет из подлежащего взносу в бюджет НДС сумм этого налога по экспортируемым товарам, работам и услугам.