Налоговое планирование

1. НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ НА МАКРОУРОВНЕ

Налоговое планирование (tax planning) - составная часть системы бюджетного планирования, формирования налоговой политики, а также планирования операционной деятельности организаций. Основная задача налогового планирования - определение на заданный временной период экономически обоснованного размера поступлений налогов в соответствующий им консолидированный бюджет, а также объема налогов, подлежащих уплате конкретным юридическим лицом - налогоплательщиком.

Налоговое планирование на уровне государства и органов местного самоуправления служит основой для выработки прогноза социально-экономического развития страны, субъектов Федерации и муниципальных образований на среднесрочный и долгосрочный периоды, для своевременного и обоснованного составления проектов федерального, региональных и местных бюджетов на предстоящий год, для принятия необходимых политических, экономических и социальных решений.

Налоговое планирование проводится в соответствии с прогнозом важнейших социально-экономических показателей развития экономики и ее ведущих отраслей (ВВП, прибыль в целом по народному хозяйству и в разрезе отраслей и т.п.), а также показателями развития экономики субъектов Федерации. Различают оперативное, краткосрочное, среднесрочное и долгосрочное налоговое планирование.

Оперативное налоговое планирование осуществляется Минфином России и финансовыми органами на месяц или квартал.

Оно призвано обеспечить реальную оценку поступления налогов на ближайшее время для определения лимитов финансирования (в рамках утвержденного бюджета) в разрезе экономической классификации, а также министерств, ведомств, территорий и государственных программ (при этом одновременно решается задача подготовки аналитических материалов для осуществления краткосрочного (на год) налогового планирования, поскольку в ходе его выявляются позитивные и негативные стороны исполнения доходной части утвержденного на текущий год бюджета, уровень налоговых изъятий, состояние расчетов в хозяйстве и их влияние на рост или снижение недоимки).

Краткосрочное налоговое планирование осуществляется в целях составления проектов федерального, регионального и местных бюджетов на очередной год. Основой для него служат показатели социально-экономического прогноза страны на предстоящий год, вырабатываемые Минэкономразвития России и экономическими органами субъектов Федерации, а также анализ налоговых поступлений в текущем году, как в целом, так и по отдельным видам налогов.

Краткосрочное налоговое планирование осуществляется непосредственно Минфином России и финансовыми органами (по региональным и местным бюджетам) при непосредственном участии налоговых и др. экономических органов (в частности соответствующих департаментов и управлений экономики в регионах).

Процесс краткосрочного налогового планирования состоит из ряда взаимосвязанных последовательных действий экономических ведомств:

-детального анализа позитивных и негативных сторон действующего на момент составления прогноза налогового законодательства, разработки предложений по внесению в налоговое законодательство дополнений и изменений, направленных на ликвидацию негативных элементов, расширение налоговой базы, повышение стимулирующей роли налогов и увеличение на этой основе доходов бюджетов всех уровней;

-анализа народнохозяйственных факторов, позитивно или негативно влиявших на поступление налогов в текущем году, и разработки мер по устранению негативных факторов и закреплению позитивных тенденций;

-расчета суммы поступлений по каждому виду налогов и всех налоговых поступлений на основе проведенного анализа хода поступлений по каждому виду налогов за истекший период и ожидаемых оценок поступлений до конца текущего года с учетом предстоящих изменений налогового законодательства и всех факторов изменения экономических показателей на предстоящий год;

-рассмотрения в органах исполнительной власти проектировки налоговых поступлений в составе бюджета (совместно с показателями прогноза социально-экономического развития страны и каждого субъекта Федерации на предстоящий год и проектами законодательных актов об изменениях и дополнениях в налоговое законодательство) и представления после одобрения в органы законодательной (представительной) власти, где эти документы детально рассматриваются, анализируются, в них вносятся необходимые изменения и дополнения, а затем они утверждаются в форме соответствующего закона.

В условиях перехода к рыночным отношениям, ликвидации централизованного планирования и управления экономикой налоговое планирование носит вероятностный характер, вместе с тем налоговые показатели в целом по соответствующему бюджету, а также по отдельным видам налогов включаются в доходную часть бюджета и утверждаются в виде статей закона о бюджете.

Оперативное и краткосрочное налоговое планирование - две составляющие единого процесса текущего планирования. При этом решаются в основном тактические задачи и создаются важнейшие предпосылки для выработки стратегии налогового планирования, которая определяется в процессе среднесрочного и долгосрочного (перспективного) налогового планирования. При прогнозе социально-экономического развития страны перспективное налоговое планирование используется как метод экономического предвидения. Перспективное налоговое планирование не получило в Российской Федерации достаточно полного развития и является составной частью стратегии бюджетного процесса на 3 года, разрабатываемой в основном на федеральном уровне. При этом долгосрочное налоговое планирование (на 5-10 лет) не осуществляется.

2. НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ НА УРОВНЕ ПРЕДПРИЯТИЙ

Организации-налогоплательщики занимаются налоговым планированием в рамках финансового планирования своей деятельности для расчета выплат налоговых платежей и формирования налоговой политики на предстоящий период в целях принятия решений в области инвестиционной и научно-технической политики, ассортимента выпускаемой продукции, рынков сбыта и т.д. В отличие от понятий «избежание налогообложения» или «уклонение от уплаты налогов», налоговое планирование налогоплательщиков подразумевает минимизацию налоговых платежей с помощью предусмотренных действующим законодательством налоговых льгот и вычетов, а также разработки соответствующей учетной и амортизационной политики. Нередко налогоплательщики привлекают консалтинговые фирмы (налоговых консультантов) для выработки экономически грамотной, честной в правовом отношении стратегии и тактики налогового планирования.

Использование отдельными налогоплательщиками при налоговом планировании пробелов в действующем налоговом законодательстве для минимизации своих налоговых платежей не является его нарушением.

Под оптимизацией налоговых платежей понимается не только их минимизация, но и правильное разнесение по срокам платежа. В этих целях в организации разрабатывается налоговый календарь (как правило, помесячно на очередной квартал). В нем учитываются размеры и даты уплаты авансовых и фактических сумм по каждому налогу. Небольшие организации включают показатели налоговых платежей в общий платежный календарь.

Элементами налогового планирования являются: учетная политика организации по бухгалтерскому и налоговому учету; налоги; ставки налогов; льготы по налогам и сборам; календарь бухгалтера; документация и документооборот; инвентаризация; аудит; отчетность.

Налоговое планирование связано с учетом системы факторов и условий функционирования организации и существующего налогового законодательства.

При создании организации важно правильно выбрать вид деятельности организации, уровень концентрации производства, место ее расположения и т.д.

Оптимизация налогового бремени должна строиться на выборе критерия оптимизации и системы ограничений. Критерием оптимизации налогового бремени (Кнб) может быть максимизация чистой прибыли организации при заданной системе ограничений.

В качестве ограничений могут служить производственная программа, объем продаж и т.д.

Решать данную задачу необходимо с использованием экономико-математических методов, методов статистики, математического программирования.

Этапы налогового планирования, связанные с оптимизацией налогового бремени, могут быть следующими:

-определение юридического статуса организации, ее организационно-правовой формы (ЗАО, ОАО, ООО и т.д.);

-определение целей и сфер деятельности;

-разработка программы анализа системы налогообложения;

-формирование информационной базы;

-тестирование состояния системы налогообложения;

-установление возможных льгот в соответствии с налоговым законодательством;

-составление бизнес-плана;

-выбор стратегии оптимизации налогового бремени;

-оптимизация учетной политики (оптимизация способов ведения бухгалтерского и налогового учета);

-определение системы факторов и условий для конкретных временных периодов, определяющих налоговые последствия принимаемых управленческих решений в краткосрочной и долгосрочной перспективе;

-расчет налоговой экономии при разных условиях хозяйствования, сроков внесения налоговых платежей;

-выявление резервов снижения налогового бремени;

-выявление сильных и слабых сторон организации;

-аудит состояния системы налогообложения;

-разработка оргтехмероприятий.

Организационно-правовая форма организации имеет большое значение для минимизации налогового бремени, т.к. в налоговом законодательстве для отдельных организационно-правовых форм предусмотрены существенные льготы по уплате отдельных налогов. Например, освобождены от уплаты НДС:

-реализация товаров (кроме подакцизных товаров, минерального сырья и полезных ископаемых, а также других товаров по перечню, утвержденному Правительством РФ), работ, услуг;

-общественные организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%;

-организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов вышеуказанных общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда -- не менее 25%, и т.д.

Не менее важно правильно определить вид деятельности. Например, от уплаты НДС освобождены:

-работы, выполняемые в период реализации целевых социально-экономических программ (проектов) жилищного строительства для военнослужащих в рамках реализации программ (проектов), в том числе работ по строительству объектов социально-культурного или бытового назначения и сопутствующей инфраструктуры, работ по созданию, строительству и содержанию центров профессиональной переподготовки военнослужащих и лиц, уволенных с военной службы, и членов их семей.

Данная льгота предоставляется в том случае, если эти работы финансируются исключительно и непосредственно за счет займов или кредитов, предоставляемых международными организациями и правительствами иностранных государств, иностранными организациями или физическими лицами и организациями, одной из сторон которых является Российская Федерация, а также соглашениями, подписанными по поручению Правительства РФ уполномоченными им органами государственного управления.

При налоговом планировании важно также оптимизировать организационную структуру предприятия, поскольку она влияет на объем льгот, например, от НДС освобождена внутрисистемная реализация (передача, выполнение, оказание для собственных нужд) организациями и учреждениями уголовно-исполнительной системы произведенных ими товаров (работ, услуг).

Важно определить состав и величину взносов в уставный капитал отдельных учредителей, а также форму внесения взносов. В частности, для субъектов малого предпринимательства имеет значение доля другого юридического лица, не являющегося малым. Она не должна превышать 25%. Важно также правильно выбрать форму покрытия своей доли в уставном капитале. Так, например, если вносят нематериальные активы, по которым срок службы определяется самостоятельно, через него можно регулировать экономию на соответствующих налогах.

Важен также выбор места расположения филиалов (например, в офшорных зонах). Так, освобождены от уплаты НДС услуги, оказываемые непосредственно в аэропортах РФ и воздушном пространстве РФ по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание, и т.д.

Для оптимизации налогового бремени имеет значение формирование учетной политики организации.

Способ начисления амортизации основных средств: линейный; ускоренной амортизации при линейном способе; по сумме лет полезного использования; способ уменьшающегося остатка; пропорционально объему выпускаемой продукции.

Способ начисления амортизации нематериальных активов: линейный способ; пропорционально объему продукции, работ, услуг.

Способ списания товарно-материальных ценностей: по средней себестоимости; методу LIFO (по себестоимости первых по времени закупок товарно-материальных ценностей); методу FIFO (по себестоимости последних по времени закупок товарно-материальных ценностей).

В условиях инфляции наиболее выгодно использование метода LIFO. Он позволяет получить более реальную себестоимость списываемых материалов.

При намечающемся снижении цен на товарно-материальные ценности целесообразно использовать метод FIFO.

При неясном прогнозе динамики цен целесообразно использовать среднюю себестоимость товарно-материальных ценностей.

Способ формирования ремонтного фонда.

Способ включения затрат в себестоимость реализованных товаров (продукции, работ, услуг): списание общехозяйственных расходов на дебет счетов 20,23,29.

На дебет счета 20 списываются условно-переменные расходы, а условно-постоянные расходы списываются непосредственно на реализацию (Д 91).

Первый метод широко используется в отечественной практике. Недостатком его является необходимость вести расчеты по распределению условно-постоянных расходов между отдельными видами продукции, товаров, работ и услуг.

Второй способ широко используется за рубежом. При данном методе отпадает необходимость в распределении накладных расходов между отдельными видами продукции.

Способ списания накладных, комплексных расходов, сроки уплаты налогов и сборов.

Например, начисления на заработную плату в социальные внебюджетные фонды начисляются и перечисляются до выдачи ее работникам. НДС при реализации (передаче) товаров (выполнении, в том числе для собственных нужд, работ, оказании услуг, в том числе для собственных нужд) на территории РФ в соответствии со ст. 174 НК РФ должен быть перечислен в бюджет за истекший налоговый период до 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено данной статьей. Уплата налогов при реализации алкогольной продукции с акцизных складов оптовых организаций производится исходя из фактической реализации за истекший налоговый период: до 30-го числа отчетного месяца -- по алкогольной продукции, реализованной с 1-е по 15-е число включительно отчетного месяца; до 15-го числа второго месяца -- по алкогольной продукции, реализованной с 16-го по последнее число отчетного месяца, и т.д.

Способ определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения.

При налоговом планировании необходимо учитывать классификацию налогов по разным направлениям:

1. в зависимости от объекта взимания налогов, в частности, выделяют:

-налоги и сборы, взимаемые с доходов (прибыли);

-налоги и сборы, взимаемые с суммы выручки от реализации продукции, выполненных работ и оказанных услуг;

-налоги, взимаемые с сумм имущества, с недвижимости;

-налоги на потребление;

-ресурсные налоги и т.д.;

2. в зависимости от метода расчета налогов и сборов выделяют:

-пропорциональные;

-ступенчатые;

-прогрессивные;

-регрессивные;

-фиксированные.

При пропорциональных налогах используется единая ставка налога независимо от получаемой величины облагаемой базы. Сумма налога растет пропорционально росту налогооблагаемой базы (например, увеличению выручки от реализации продукции (работ, услуг). При ступенчатых налогах выделяют отдельные интервалы в облагаемой базе и для каждого интервала устанавливают соответствующую ставку налога. Прогрессивные налоги характеризуются тем, что их величина растет быстрее, чем происходит прирост дохода. При этом предельная ставка налога определяется как отношение величины взимаемого налога к величине прироста дохода, в процентах или в виде доли. При регрессивных налогах их сумма растет медленнее налогооблагаемой базы (массы). Иначе говоря, наблюдается рост облагаемого дохода при одновременном снижении ставки взимаемого налога. Причем считается, что налоговое бремя в этом случае перекладывается на слои населения с более низками доходами. При фиксированных налогах и сборах независимо от налогооблагаемой базы взимаются абсолютные фиксированные суммы например, столько-то минимальных заработных плат, установленных законом.

3. в зависимости от времени внесения платежей налоги и сборы можно распределить на три группы:

-плановые;

-авансовые платежи с последующим пересчетом по фактическим итогам финансово-хозяйственной деятельности для крупных налогоплательщиков (например, налог на прибыль и т.д.);

-платежи по фактическим данным.

4. в зависимости от того, кто определяет сумму налога, выделяют две категории плательщиков:

-сами налогоплательщики (например, налог на прибыль, налог на пользователей автомобильных дорог и т.д.);

-уполномоченные организации (например, налог на рекламу, налог на операции с ценными бумагами и т.д.).

5. Налоги и сборы в зависимости от роли в экономическом механизме страны можно классифицировать на следующие группы:

-целевые компенсационные налоги и сборы (отчисления на НИОКР и т.д.);

-целевые управленческие налоги и сборы (целевые сборы);

-универсальные налоги (налог на прибыль, НДС, налог на рекламу).

6. В зависимости от источника покрытия налоги и сборы делятся на:

-включаемые в себестоимость продукции (работ, услуг) -- сборы в социальные внебюджетные фонды;

-отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы - платежи за предельно допустимые выбросы, налог на пользователей автомобильных дороги т.д.;

-относимые на финансовые результаты организации - налог на имущество организаций, целевые сборы на содержание милиции, на благоустройство территорий и т.д.;

-включаемые в цену -- акцизный сбор, НДС и т.д.;

-определяемые от налогооблагаемой прибыли (дохода) - налог на прибыль организаций, доходы от игорного бизнеса и т.д.;

-исчисляемые от чистой прибыли -- налог на операции с ценными бумагами.

Согласно ст. 145 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели могут быть освобождены от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, если в течение предшествующих трех последовательных налоговых периодов налоговая база этих организаций и индивидуальных предпринимателей, исчисленная по операциям, признаваемым объектом налогообложения, без учета НДС не превысила 1 млн рублей.

Налоговое планирование предполагает системный подход. Он выражается в учете взаимосвязанной системы налогов и сборов, уплачиваемых организацией, и влияния ее на финансовые показатели организации. Выигрывая на одних налогах, можно потерять на других. Поэтому многовариантный перебор возможных сочетаний налоговых платежей -- основной путь минимизации налогового бремени. Он может позволить оптимизировать финансовую ситуацию в организации, достичь максимума чистой прибыли при минимуме уплачиваемых налогов и сборов.

При налоговом планировании необходимо учитывать положения ст. 56 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которой налогоплательщик имеет право отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов.

При осуществлении налогового планирования необходимо опираться на существующее налоговое законодательство, нормативные документы, прямо или косвенно связанные с ним.

Налоговое законодательство сегодня находится в стадии совершенствования, что вполне естественно для процесса вхождения в мировую глобализацию. Правительству необходимо определиться и четко закрепить льготы для отдельных категорий налогоплательщиков, устранив альтернативу для предприятий. В этом случае исчезнет основание для уклонения от уплаты налогов и сборов. Кроме того, необходимо ужесточить ответственность за налоговые правонарушения, поскольку они ведут к срыву исполнения бюджета страны в целом и ее отдельных регионов и снижению экономической безопасности страны.