9. Порядок применения налоговой ответственности

Статьей 106 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) определено, что налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Кодексом установлена ответственность.

Вина, противоправность деяния и наличие санкции за данное деяние являются обязательными признаками налогового правонарушения, которые образуют его состав.

В соответствии с пунктом 1 статьи 114 НК РФ мерой ответственности за совершение правонарушения является налоговая санкция, которая должна быть направлена, в том числе, на предотвращение повторного совершения плательщиком налогового правонарушения. Субъектом ответственности может стать организация либо физическое лицо не младше 16 лет (ст.107 НК РФ).

Согласно пункту 2 статьи 114 Кодекса налоговые санкции устанавливаются и применяются только в виде денежного штрафа, т.е. налоговая ответственность имеет имущественный характер. Однако необходимо оговориться, что оплата плательщиком налоговых санкций не освобождает его от уплаты соответствующих сумм налогов.

Привлечение плательщиков к налоговой ответственности не носит тотальный характер. Так, статья 109 НК РФ содержит перечень обстоятельств, наличие хотя бы одного из которых исключает возможность привлечение лица к ответственности:

1. отсутствие события налогового правонарушения;

2. отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения;

3. совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста;

4. истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Рассмотрим каждый пункт более подробно.

Событие налогового правонарушения - это юридический факт, который выражается в неправомерном поведении плательщика, в нарушении норм законодательства о налогах и сборах.

Наличие события правонарушения обязан доказать налоговый орган. Если оно не доказано, нет оснований для привлечения лица к ответственности.

Согласно пункту 8 статьи 101 НК РФ в решении инспекции о привлечении лица к налоговой ответственности должны быть изложены обстоятельства совершенного правонарушения и приведены ссылки на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства. Неисполнение налоговым органом данного требования означает недоказанность наличия события налогового правонарушения в действиях плательщика. Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в его пользу.

Важнейшая роль в законодательстве отведена такому фактору как вина налогоплательщика.

Итак, вина плательщика является необходимым условием для привлечения его к налоговой ответственности. Обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, приведены в статье 111 НК РФ. Однако данный перечень является открытым в силу того, что с 01.01.2007 года суды и налоговые органы, рассматривающие дела о налоговых правонарушениях, получили право признавать в качестве обстоятельств, исключающих вину лица в совершении правонарушения, иные обстоятельства, помимо тех, что указаны в статье 111 Кодекса.

Статьей 110 НК РФ определено, что виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности. И если в отношении физических лиц вопросов не возникает, то по юридическим лицам необходимо уточнить, что вина организации определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение правонарушения.

В соответствии с Определением Конституционного Суда Российской Федерации от 04.07.2002 №202-О отсутствие вины при нарушении обязательств в публично-правовой сфере является одним из обстоятельств, исключающих применение санкций, поскольку свидетельствует об отсутствии самого состава правонарушения.

Еще одним фактором, определяющим возможность привлечения к ответственности, является срок давности.

Так, согласно пункту 1 статьи 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности, истекли три года.

Исчисление срока давности определено налоговым законодательством и применяется относительно конкретного налогового правонарушения.

Помимо исключения ответственности за совершение правонарушения налоговым законодательством предусмотрена также возможность смягчения санкций, если состав правонарушения носит явный характер.

Статья 112 НК РФ предусматривает перечень обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность, - это совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств; совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости. Данный перечень, как и в случае со статьей 111 НК РФ, является открытым.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 112 Кодекса суды и налоговые органы имеют право признавать смягчающими неограниченный круг обстоятельств.

Наличие хотя бы одного обстоятельства, смягчающего ответственность, позволяет суду снизить размер налоговой санкции не менее чем в два раза. Учитывая, что пунктом 3 статьи 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд и налоговый орган по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза.

Однако, не стоит забывать о том, что ответственность за налоговое правонарушение может быть не только смягчена, но и увеличена.

В силу статьи 112 НК РФ обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение.

Плательщик считается привлеченным к налоговой ответственности в течение 12 месяцев с момента вступления в силу решения суда или налогового органа о применении налоговой санкции. Совершение в этот промежуток времени аналогичного правонарушения будет являться отягчающим ответственность обстоятельством и основанием для увеличения штрафа на 100 процентов.

Помимо прочего, налогоплательщик должен знать, что согласно пункту 2 статьи 108 НК РФ, никто не может быть дважды привлечен к ответственности за совершение одного и того же правонарушения.

10. Пути повышения собираемости региональных налогов

Развитие регионального и местного налогообложения является одним из наиболее противоречивых аспектов становления децентрализованной бюджетной системы в Российской Федерации. Как и в других странах с переходной экономикой, в России существует значительный разрыв между степенью делегирования полномочий по осуществлению расходов нижестоящим органам управления и степенью их налоговой самостоятельности. Поэтому необходимость развития регионального и местного налогообложения постоянно признается на федеральном уровне. С другой стороны, ситуация в сфере регионального и местного налогообложения в последние годы является ярким примером не только стагнации, но и в значительной степени, регресса в развитии межбюджетных отношений федерального центра, регионов и местного самоуправления. Так, весьма показательны принятые в 2000-2002 гг. федеральным центром решения по вопросам налогообложения, исключившие участие нижестоящих органов управления в администрировании федеральных налогов и значительно ограничившими их права в отношении региональных и местных налогов. Эти решения дополняются правовыми позициями Конституционного Суда РФ по вопросам налогообложения, косвенно опирающимися на утверждение о связи между широкими полномочиями регионов и муниципалитетов по администрированию собственных налогов и сборов и возможностями произвольного установления последних. Последний тезис граничит с отрицанием необходимости налоговой децентрализации.

Поиск путей развития регионального и местного налогообложения должен быть основан на анализе и сопоставлении этих двух противоречивых тенденций.

Теория межправительственных отношений признает ключевую роль децентрализации налоговых полномочий в формировании децентрализованных бюджетных систем.

При отсутствии налоговой автономии связь между налоговым бременем, возлагаемым на налогоплательщика, и его выгодами, извлекаемыми из общественных расходов, нарушается, так как эти решения принимаются различными уровнями управления. Это приводит к ослаблению фискальных стимулов органов управления. Увеличение бюджетных расходов, не сопровождаемое негативными эффектами для местных налогоплательщиков, создает возможность переноса части бремени на потребителей других юрисдикций (через перераспределение средств вышестоящего бюджета) или на все население в целом (через налоги вышестоящего уровня). В результате общий уровень расходов бюджетов оказывается чрезмерным.

В то же время налоговая автономия в принципе может привести к повышению эффективности управления общественными расходами. Этому способствует как конкуренция между расходами частного и общественного сектора (политику в сфере регионального и местного налогообложения можно рассматривать в контексте данного выбора), так и межтерриториальная конкуренция за факторы производства (прежде всего, капитал), осуществляемая как средствами налогообложения, так и через программы общественных расходов. Конкуренция ведет к увеличению альтернативных издержек неэффективных решений, что служит косвенным ограничением их принятия.

Тем не менее, налоговая конкуренция способна оказать искажающее воздействие как на уровень общественных расходов в целом (за счет снижения уровня налогообложения), так и на их структуру (увеличив долю инвестиционных расходов за счет сокращения расходов на социальную сферу). Налоговая децентрализация в целом не является нейтральной и с точки зрения устранения горизонтальных дисбалансов в бюджетной системе, а также реализации перераспределительной экономической политики. Все эти ограничения сужают перечень приемлемых собственных доходных источников региональных и особенно местных бюджетов, но сами по себе не создают объективную потребность в значительном ограничении полномочий соответствующих уровней управления.

Таким образом, с теоретической точки зрения децентрализация налоговых полномочий создает предпосылки для укрепления фискальных стимулов органов местного самоуправления, а налоговая конкуренция способствует устойчивому и долговременному характеру данной тенденции.

Тем не менее, ограничением в использовании данного подхода при анализе процессов развития регионального и местного налогообложения является в целом статический подход к системе межбюджетных отношений и исключение из рассмотрения ее других элементов. Более точно, данное ограничение заключается в том, что соответствующие решения субъектов публичной власти находятся под влиянием динамических эффектов институциональной среды, влияющих на фискальный выбор, и не могут рассматриваться отдельно от последних.

.Роль этого ограничения применительно к бюджетной системе Российской Федерации чрезвычайно высока, так как в ней в значительной степени сохраняются унаследованные от советского периода элементы и практика межбюджетных отношений, плохо совместимые с фискальной децентрализацией и определяющие ее неустойчивый характер.

На уровне фискального выбора развитию регионального и местного налогообложения препятствуют несбалансированность региональных финансовых систем и местных финансов, в том числе вследствие значительного объема «наведенных» с федерального уровня расходов, а также сохраняющиеся мягкие бюджетные ограничения в бюджетной системе и общественном секторе. Вследствие несбалансированности финансовых систем происходит нарушение причинно-следственной связи между уровнем налоговых усилий субъекта публичной власти и результатами выполняемых им собственных полномочий. Мягкие бюджетные ограничения способствуют хроническому недоиспользованию налогового потенциала субнациональными властями, ожидающими получение дополнительной финансовой поддержки из вышестоящего бюджета в случае возникновения затруднений. В таких условиях преимущества децентрализации полномочий по налогообложению ослабляются.

Возможности регионального и местного налогообложения принципиально ограничиваются структурой налоговой системы и доходов территориальных бюджетов.

Во-первых, роль региональных и местных налогов в современной налоговой системе России весьма незначительна: как правило, в настоящее время за их счет формируется не более 25% доходов консолидированных бюджетов регионов, тогда как доля отчислений от федеральных налогов (по существу, эквивалентных нелимитированной финансовой помощи общего характера, так как регионы и муниципалитеты не вправе самостоятельно администрировать их поступления) превышает 50% доходов. Этот факт сам по себе снижает роль их собственной налоговой политики в системе управления общественными финансами.

Во-вторых, проблема формального и исчерпывающего разграничения полномочий в налоговой сфере в ходе налоговой реформы, начавшейся с 1999 г., не получила должного внимания. Так, законодательно не разграничена компетенция федерального центра, регионов и местного самоуправления в отношении определения элементов налогообложения по региональным и местным налогам и не урегулированы принципы участия регионов и муниципалитетов в непосредственном сборе налогов. При установлении региональных и местных налогов, а также ряда федеральных налогов, поступления от которых передаются в территориальные бюджеты, не всегда соблюдается территориальный принцип налогообложения (само понятие также не закреплено в действующем налоговом законодательстве). До настоящего времени решение указанных проблем федеральными органами власти шло скорее по пути вытеснения регионов из соответствующих сфер регулирования, чем устранения этих системных недостатков. Показательными примерами являются, например, предпринятые федеральными органами власти меры по устранению недобросовестной налоговой конкуренции и решения 2002 г. по реформе налогообложения малого бизнеса.

В-третьих, существующая налоговая система России не ориентирована на обеспечение потребностей территориальных бюджетов. Из теории государственных финансов известно, что региональные и местные налоги должны удовлетворять критериям соответствия уровню формирования объекта налогообложения, стабильности налоговой базы, а их налоговая база должна быть относительно равномерно размещенной и немобильной. Удовлетворение этих требований предполагает не только совершенствования основ налогового законодательства, но и более «сфокусированный» характер отдельных налогов. В частности, эффективному разграничению полномочий в сфере налогообложения не способствует ситуация, когда поступления большей часть налогов определяются факторами рентного характера; кроме того, это способствует углублению межтерриториальной дифференциации и ослаблению фискальных стимулов.

Как результат, в существующих условиях дополнительные налоговые полномочия регионам и муниципалитетам, будучи делегированными, часто не могут быть эффективно реализованы или сопряжены с ухудшением ситуации в других сферах межбюджетных отношений. Именно этот фактор «стоит» за регрессом в области регионального и местного налогообложения и консервацией существующей системы разделения налогов.

Развитие налоговой автономии региональных и местных органов требует кардинального пересмотра существующего на федеральном уровне подходов к формированию налогового и бюджетного (в части доходов) законодательства и межбюджетных отношений.

Основой для развития регионального и местного налогообложения должно стать формальное закрепление разграничения полномочий в сфере налогообложения. Такое закрепление может быть отражено как в Конституции РФ (подобно тому, как это сделано в ряде западных стран), так и в части первой Налогового кодекса РФ. В ходе данного разграничения необходимо определить закрытый перечень элементов налогообложения по региональным и местным налогам, который может регулироваться федеральными органами власти. Данное решение потребует пересмотра сложившегося взгляда на конституционный принцип единства налоговой политики.

Серьезной ревизии должен подвергнуться перечень региональных и местных налогов. Расширение налоговой компетенции регионов связано не только с передачей в их бюджеты не зачислявшихся в них ранее доходных источников (например, акцизов на все подакцизные товары), но и конверсию части федеральных регулирующих налогов (на прибыль, доходы физических лиц, возможно, части ресурсных платежей) в региональные. Последнее позволит также максимально сократить количество регулирующих налогов. В состав местных налогов могут войти часть существующих налогов на доходы, налоги на малый бизнес и имущественные налоги (после введения налога на недвижимость). Разграничение полномочий в сфере налогообложения должно исходить, в том числе, из необходимости исключения рентной составляющей из доходов местных бюджетов и сокращения ее доли в бюджетах регионов.

Территориальный принцип налогообложения должен найти отражение в федеральном законодательстве в отношении федеральных регулирующих, региональных и местных налогов.

Его применение потребует, например, проведение конкретизации сферы действия региональных и местных решений об установлении каждого вида налога, сокращения масштабов схем искусственного распределения налогов между регионами и муниципалитетами, если налогоплательщик осуществляет деятельности одновременно на нескольких территориях, изменение принципов внутренней регистрации движимого имущества, являющегося объектом налогообложения, с целью устранения практики искусственного перемещения налоговой базы за пределы региона.

Расширение налоговой автономии региональных и местных бюджетов неизбежно связано с сокращением количества и роли регулирующих налогов. Так, при достижении примерного соответствия между доходами территориальных бюджетов от региональных и местных налогов и сборов и их расходными полномочиями, возможен отказ от регулирующих налогов вообще либо использования для целей замещения финансовой помощи одного из крупных налогов. Аналогичные решения могут быть приняты и в отношениях между регионами и местным самоуправлением.

Перераспределение налоговых полномочий необходимо осуществить и внутри регионов. Так, повышению самостоятельности регионов и муниципалитетов не способствуют нормы федерального закона «О финансовых основах местного самоуправления», разделяющие между регионами и муниципалитетами почти все крупные доходные источники территориальных бюджетов. Отмена соответствующих норм позволит, с одной стороны, централизовать обладающие рентными признаками доходы территориальных бюджетов (акцизы, налог на прибыль, ресурсные платежи) в региональные бюджеты, с другой стороны - передать муниципалитетам налоги на имущество, малый бизнес, а также права по их самостоятельному установлению.

Возможность расширения налоговых полномочий регионов и муниципалитетов существует и в отношении расширения их прав в сфере непосредственно сбора налогов. Пересмотр структуры региональных и местных налогов может привести к целесообразности создания региональных и местных налоговых служб, по крайней мере, в отношении некоторых налогов (например, налога на недвижимость). Но и при сохранении единой вертикали налоговых органов необходимо обеспечить их подотчетность региональным и местным властям в отношении сбора налогов в региональный и местные бюджеты.

При осуществлении всех вышеуказанных мер необходимо учитывать, что искаженный характер фискального выбора региональных и местных властей (в том числе в отношении налогообложения) имеет место не только по указанным выше причинам, но и вследствие проблем в других сферах регулирования межбюджетных отношений - институциональной среде, разграничении полномочий по осуществлению расходов и предоставлении финансовой помощи. Поэтому развитие регионального и местного налогообложения во избежание снижения налогового потенциала территориальных бюджетов должно осуществляться параллельно с реформированием межбюджетных отношений в целом. В силу этого заметный прогресс в данной сфере достижим лишь в среднесрочной перспективе.

Тем не менее, стоящая перед органам власти задача развития децентрализованной финансовой системы объективно обуславливает необходимость повышения внимания федеральных органов власти к проблемам регионального и местного налогообложения и поиска новых подходов к их решению.

В формирование доходной части местных бюджетов, как уже отмечалось, главную лепту вносят так называемые регулирующие доходы. К их числу Бюджетный кодекс (ст. 48) относит "федеральные и региональные налоги и иные платежи, по которым устанавливаются нормативы отчислений (в процентах) в бюджеты субъектов Российской Федерации, или местные бюджеты на очередной финансовый год, а также на долговременной основе (не менее чем на три года) по разным видам таких доходов".

К федеральным регулирующим налогам относятся, как известно, подоходный налог с физических лиц, НДС, налог на прибыль предприятий и акцизы. В структуре совокупных налоговых доходов местных бюджетов в среднем за период 1996-1999 гг. наибольший удельный вес занимал подоходный налог с физических лиц (31,2%). Вдвое меньшим был "вклад" в местные бюджеты налога на прибыль организаций - 15,7%. Сравнимую роль играл налог на имущество организаций - в среднем 14,4%. Несколько меньшим (около 12%) был налог на добавленную стоимость. И, наконец, незначительная часть средств в местные бюджеты поступала от акцизов - всего 2,5%. В совокупности перечисленные налоги обеспечивали ³/₄ всех налоговых поступлений в местные бюджеты. При этом в указанный период в налоговых доходах местных бюджетов происходили структурные изменения. Повысилась доля подоходного налога с физических лиц (с 29,3 до 32,3%) и акцизов (с 1,5 до 3,2%). В то же время снизились доли налога на прибыль организаций (с 18,4 до 13,6%), налога на имущество организаций (с 15,2 до 14,1%) и налога на добавленную стоимость (с 12,3 до 11,6%).

Цель федерального и регионального регулирования доходов местных бюджетов определяется статьей 37 закона "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации". В соответствии с ней органы государственной власти и ее субъектов "обеспечивают муниципальным образованиям минимальные местные бюджеты путем закрепления доходных источников для покрытия минимально необходимых расходов местных бюджетов". Эти расходы устанавливаются законами субъектов РФ на основе "нормативов минимальной бюджетной обеспеченности", необходимые доходы образуются за счет предоставления федеральным законом доходных источников (части нескольких федеральных налогов) и дополняются по мере потребности трансфертами со стороны субъекта РФ. Вместе с тем органы местного самоуправления должны обеспечивать "удовлетворение основных жизненных потребностей населения" в относящихся к их ведению сферах "на уровне не ниже минимальных государственных социальных стандартов".

Однако предусмотренные федеральным законодательством механизмы финансового регулирования местных бюджетов не сформированы в полном объеме. Главное в том, что до сих пор не принят закон о минимальных государственных социальных стандартах, которые должны были составить основу формирования расходов местных бюджетов. В такой ситуации остаются бездействующими нормы Бюджетного кодекса, которыми регламентируется вся методика, основанная на использовании нормативов "минимальной бюджетной обеспеченности" и "нормативов финансовых затрат".

Отсутствие строгих правил в регулировании доходов местных бюджетов делает муниципальные образования полностью зависимыми от администраций регионов, в руках которых сосредоточены практически все средства для финансирования местного самоуправления и по усмотрению которых устанавливаются приоритеты, критерии и все прочие параметры влияния на объем доходов местных бюджетов. Неформализованность внутрирегионального бюджетного процесса является, по нашему мнению, его основным недостатком. Поэтому во внутрирегиональных бюджетных и налоговых отношениях при прочих равных условиях основную роль зачастую играет субъективный фактор, определяемый личностными взаимоотношениями регионального и местного руководства. При благоприятном стечении обстоятельств налаживается нормальный бюджетный процесс, в противном случае возникают остроконфликтные ситуации.

Важнейшим инструментом регионального регулирования местных бюджетов является механизм так называемого бюджетного выравнивания муниципальных образований. Для этого используются технологии, аналогичные тем, которые применяются Минфином РФ для расчета трансфертов, направляемых субъектам Федерации из федерального фонда поддержки регионов. Такие технологии, именуемые нормативно-долевыми методами определения трансфертов, в настоящее время применяются примерно в половине российских субъектов.

Указанные методы в основе своей универсальны и предполагают создание в составе регионального бюджета целевого фонда финансовой поддержки муниципальных образований (ФФПМО), определение по формуле долей муниципальных образований в этом фонде, распределение фактически поступивших в данный фонд средств в виде трансфертов муниципальным образованиям. В большинстве регионов (из числа использующих трансфертную методику) объем ФФПМО по аналогии с федеральным бюджетом определяется в размере ежегодно утверждаемой доли (в процентах) от общей величины поступающих в региональный бюджет налогов и платежей за исключением тех из них, которые носят целевой характер (земельный налог, лесные подати, отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы и др.).

В ряде субъектов Федерации источником средств ФФПМО являются не все налоговые доходы регионального бюджета, а только определенные их виды. Субъекты, получающие трансферты из федерального бюджета, как правило, полностью или частично направляют их в ФФПМО. Для определения долей муниципальных образований в региональных фондах их поддержки используются различные методические схемы. В одних регионах расчет ведется по аналогии с использовавшимся до недавнего времени на федеральном уровне методом. Объем поддержки определяется, во-первых, исходя из фактически сложившейся разницы между среднедушевым бюджетным доходом всех муниципальных образований региона и душевым бюджетным доходом конкретного муниципального образования, во-вторых, с учетом недостаточности доходов местного бюджета (даже при условии их доведения до среднего по региону уровня) для покрытия его расходов. В других регионах расчет долей производится с учетом только соотношения бюджетных дефицитов во всех муниципальных образованиях региона и в конкретном муниципалитете.

В целях унификации и формализации бюджетного процесса в регионах Минфином России были подготовлены "Временные методические рекомендации субъектам Российской Федерации по регулированию межбюджетных отношений". Новый подход к выравниванию бюджетной обеспеченности муниципальных образований связан не только с отказом от использования показателя объема фактически собранных в местный бюджет налогов и переходом к оценке налогового потенциала соответствующей территории. По-новому должны оцениваться и потребности муниципалитетов исходя из численности потребителей услуг, финансируемых из бюджета, с учетом некоторых местных особенностей (уровень цен, климатические условия и т.п.), влияющих на удельную стоимость базового набора этих услуг в каждом конкретном муниципальном образовании (то есть удорожающих или удешевляющих среднюю по региону стоимость услуг).

Реформирование налоговой системы местного самоуправления в 1991-2000 гг. проходило хотя и интенсивно, но противоречиво. С одной стороны, российское законодательство учитывало в известной степени объективную необходимость укрепления собственной финансовой базы местного самоуправления, что отчасти нашло юридическое закрепление в ряде федеральных законов, касающихся финансовых вопросов местного самоуправления. А с другой - это же законодательство привело к неупорядоченному процессу регионального и местного нормотворчества в сфере налогообложения.

Но несмотря на повышенную активность в сфере местного налогообложения, его роль в финансировании муниципальной деятельности всегда оставалась весьма скромной. На проводившихся в Государственной думе РФ парламентских слушаниях в декабре 2000 г. отмечалось, что за счет данного финансового источника обеспечивалось всего 10-15% расходов местных бюджетов. Причем оказалось совершенно ненужным большое число местных налогов и сборов, поскольку из 23 их наименований всего один местный налог - на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы - обеспечивал почти 90% всех собственных налоговых доходов местных бюджетов, да и в общем объеме бюджетных поступлений (не только налоговых) его доля была наиболее заметной - в среднем 13-15% (а в ряде городов - до 40 и даже 70%).

Новый этап развития местного налогообложения связан с принятием Налогового кодекса Российской Федерации, который оставил за муниципальным уровнем всего четыре местных налога и один вид местного сбора: 1) земельный налог; 2) налог на имущество физических лиц; 3) налог на рекламу; 4) налог на наследование или дарение; 5) местные лицензионные сборы. Нетрудно понять, что эти источники могут обеспечить лишь небольшую часть финансовых средств муниципальных бюджетов, необходимых для решения вопросов местного значения. Основная же часть денежных средств может поступить опять же только из регулирующих источников местных бюджетов.

Указанный перечень местных налогов даже в Минфине РФ считают чрезмерно узким. По свидетельству В. Христенко (на тот момент - первого заместителя министра финансов России), доля этих налогов в доходах местных бюджетов упадет с 14 до 1%. В связи с этим, по его мнению, в число местных налогов следовало бы включить налог на вмененный доход и налог на недвижимость, управлять которыми можно только на муниципальном уровне⁷. С таким предложением нельзя не согласиться, поскольку налог на недвижимость в своем нынешнем статусе способен сыграть с местными бюджетами "злую шутку". Налоговым кодексом он причислен к региональным налогам, но его введение будет означать поглощение им налога на землю и налога на имущество физических лиц, которые сейчас относятся к немногочисленной категории местных. Тем самым доля местных налогов может в еще большей степени снизиться, а роль региональных налогов в формировании местных бюджетов - повыситься.

Взимание налога на недвижимость довольно непростое дело⁸: требуются кадастр, систематическая переоценка земельных участков и расположенных на ней объектов недвижимости и т.п. И при этом доходы от данного налога, как показывает мировая практика, не настолько высоки, чтобы обеспечивать органам местного самоуправления достаточную финансовую базу. В современных же условиях России вряд ли следует ожидать от местного налогообложения недвижимости существенного вклада в решение финансовых проблем местного самоуправления. Эта задача в силу своей объективной сложности требует не простых и окончательных решений в каком-то одном направлении, а последовательного и системного подхода к повышению финансовой самодостаточности местного самоуправления на основе широкого круга факторов.

Весьма вероятно, что система местных бюджетов, еще до конца не оформившись в соответствии с уже действующим законодательством, начнет претерпевать серьезные структурные преобразования. Так, в ходе ведущейся подготовки правительственной "Программы развития бюджетного федерализма в России на период до 2005 г." разрабатываются предложения о введении в ставшую уже привычной трехуровневую бюджетно-налоговую систему страны дополнительного, промежуточного звена между региональными и муниципальными бюджетами. Нововведение, по мнению многих экспертов, может повлечь за собой не только структурные, но и содержательные изменения. В соответствии с намечаемыми мерами местное самоуправление должно будет осуществляться лишь по "поселенческому" принципу и только за этим уровнем должен закрепиться термин "муниципальный". Дополнительный же уровень должен быть представлен административно-территориальными единицами, непосредственно входящими в состав субъектов Федерации и поименованными в их конституциях и уставах. Следовательно, статус муниципальных образований может сохраниться лишь у мелких административных единиц - районных городов, поселков, сельских населенных пунктов. И только для этой категории поселений будут применимы термины "местные бюджеты" и "местные налоги".

При таком варианте нововведений нынешние органы местного самоуправления в городах так называемого областного подчинения и в административных районах получат статус органов местной государственной власти или на переходный период - крупных муниципальных образований. Они должны будут иметь самостоятельные бюджеты и располагать налогово-бюджетными полномочиями по регулированию бюджетов оставшихся муниципальных образований. При этом допускается, что в переходный период новый уровень может быть либо только государственным (третьим, местным уровнем), либо комбинированным, то есть одновременно местным государственным и муниципальным (местного самоуправления), но в перспективе - в основном государственным. Исключение предлагается сделать для крупных городов, за которыми, согласно излагаемой концепции, может быть сохранен "двойственный" статус с предоставлением права иметь два выборных органа власти и два бюджета - местный и муниципальный.

Можно предположить, что изложенная концепция вызовет, мягко говоря, неоднозначное отношение заинтересованных сторон. Негативную реакцию можно прогнозировать только со стороны органов местного самоуправления. Что же касается реакции регионов, то она, вероятно, будет разной. Одни из них будут оппонировать новой идее, другие вполне могут ее поддержать. Многое будет определяться уже сложившейся в том или ином регионе схемой территориальной организации местного самоуправления. Как известно, законодательство допускает организацию местного самоуправления одновременно и по поселенческому, и по транспоселенческому принципу, что порождает непростую проблему разноуровневых муниципальных образований или вхождения одних муниципальных образований в состав других.

Корни этой проблемы лежат в унаследованной от советского периода иерархической структуре населенных пунктов и административно-территориальных единиц, для которой был характерен, например, разный статус городов, расположенных в одном и том же субъекте РФ (города союзного, республиканского, областного, районного значения). В современных условиях это стало проблемой пересекающихся ареалов местного самоуправления, когда одно муниципальное образование находится в границах другого. Создается как бы двухуровневая система местного самоуправления ⁹, включающая, например, пары "город - городской район" или "административный район - населенные пункты". Такая ситуация чем-то напоминает парадокс сложносоставных субъектов РФ (в частности, нахождение полноправных субъектов РФ - Ханты-Мансийского и Ямало-Ненецкого автономных округов в составе другого полноправного субъекта РФ - Тюменской области). Из возникающей при этом организационной неразберихи есть два выхода.

Первый предполагает четкое разграничение предметов ведения между существующими уровнями. Скажем, за районным уровнем можно закрепить ответственность лишь за те "вопросы местного значения", решение которых нельзя обеспечить в пределах отдельных поселений из-за отсутствия в них всех требуемых для этого условий. Кроме того, за районным уровнем можно было бы оставить вопросы межпоселенческой (общерайонной) транспортной и энергетической инфраструктур и т.п. Однако такой путь нелегок. В частности, необходимо преодолеть законодательную норму о полноте ответственности за решение всех "вопросов местного значения" на каждом уровне местного самоуправления, разделить не только ответственность (что само по себе очень сложно), но и ресурсы и т.п.

Второй путь реорганизации местного самоуправления - переход к одноуровневой системе муниципалитетов. По нему уже пошли во многих субъектах РФ: в одних случаях создается сеть укрупненных муниципальных образований, включающих "города - районные центры" и всю их сельскую округу, в других - местное самоуправление оставлено только на низовом, поселенческом уровне, а районному уровню придан статус органов государственной власти (описанный выше правительственный вариант). При очевидной привлекательности укрупнения муниципальных образований следует учитывать, что оно влечет за собой существенное расширение ареала юрисдикции органов местного самоуправления и связанное с этим отдаление данных органов управления от жителей.

Список литературы

1. Налоговый кодекс Российской Федерации часть первая от 31 июля 1998 г. №146-ФЗ

2. Налоговый кодекс Российской Федерации часть вторая от 5 августа 2000 г. №117-ФЗ (с изменениями от 30 марта, 9 июля 1999 г., 2 января, 5 августа, 29 декабря 2000 г., 24 марта, 30 мая, 6, 7, 8 августа, 27, 29 ноября, 28, 29, 30, 31 декабря 2001 г., 29 мая, 24, 25 июля, 24, 27, 31 декабря 2002 г., 6, 22, 28 мая, 6, 23, 30 июня, 7 июля, 11 ноября, 8, 23 декабря 2003 г., 5 апреля, 29, 30 июня, 20, 28, 29 июля, 18, 20, 22 августа, 4 октября, 2, 29 ноября, 28, 29, 30 декабря 2004 г.)

3. Гутнов Е. В. Правовое значение объекта налогообложения // Изв. вузов. Правоведение. 2002. № 2.

4. Карпова В.В., Лукина Н.В., Иванова Н.М. и др. Все налоги России: документы, комментарии, разъяснения. М., Инфра-М, 2003.

5. Налоги и налоговое право./Под ред. Брызгалина А.В. - М.: Дрофа, 1998

6. Самсонов Н.Ф., Баранникова Н.П., Стокова И.И. Финансы на макроуровне: Учебное пособие для вузов. - М.: Высшая школа, 1998

7. Химичева Н.И. Налоговое право: Учебник. М.: Инфра-М, 1997

8. Черник Д.Г., Воронков В.А., Глинкин А.А. и др. Налоги: учеб. пособие для вузов. М., Юнита, 1994.

9. Юткина Т.Н. Налоги и налогообложение: Учебник. - М.: Экономиста, 1999

10. Барулин С.В. Налоги как инструмент государственного регулирования экономики // Финансы, №1-1996.

11. Брызгалин А. В. Принципы налогового права: теория и практика // Законодательство и экономика. 2003. № 19-20.

12. Гулаев В.И. Налоги - состояние, проблемы и решения // Финансы, №6-1995.

13. Дубов В. В. Действующая налоговая система и пути её совершенствования. // Финансы. - 1997. - № 4.

14. Жевакин С.Н. Общие проблемы налоговой системы Российской Федерации // Государство и право, №1-1995

15. Ивлиева М. Ф. К понятию налога и объекта налогообложения // Вестник Московского университета. Сер. II, Право. 2002. № 3.

16. Князев В. Совершенствование налоговой системы и подготовка кадров для налоговой службы. // Налоги. - 1997. - № 2. С. 28-33.

17. Маклур Ч.Е. Налоговая политика для России // МЭМО, №8-1993.

18. Никитин С., Глазова Е., Степанова М. Налоги в странах рыночной экономики и в России // МЭМО, №4-1996.

19. Павлова Л. П. Проблемы совершенствования налогообложения в Российской Федерации // Финансы. 2001. № 1.

20. Панков В. Налоги и налоговая политика-96 // РЭЖ, №1-1996.

21. Пеньков Б. Оптимизация налоговой системы // Экономист, №5-1996

22. Сорокина Е.Л. Налоговая система России // ЭКО, №3-1994.

23. Стеркин Ф. М., Николаев К. Н. Налоговый кодекс: все, что вы должны государству // Деньги. 2005. Май (№18).

24. Тернова Л. В. Налоговая ответственность - самостоятельный вид юридической ответственности // Финансы. 2003. № 9.

25. Шараев С. Ю. Законность и правопорядок в сфере налоговых отношений // Законодательство и экономика. 2001. № 3.