Общая характеристика налоговых систем развитых стран

1. Налоговая система Испании

Налоговая система Испании - одна из самых молодых в Европе. Но настоящему она стала создаваться лишь в постфранкистский период и в дальнейшем видоизменялась в соответствии с требованиями Европейского Союза.

Испанская налоговая служба была реорганизована в 1992 г., создан единый налоговый орган - Государственное налоговое агентство, объединившее ряд разрозненных налоговых подразделений. Агентство приобрело статус юридического лица и право оставлять себе 18% от суммы собранных налогов. Налогообложение в Испании, как и в Российской Федерации, осуществляется на трех уровнях: государственном, региональном и местном, что свидетельствует о возможности сочетания государственных интересов с интересами автономных областей и даже провинций. На федеральном уровне, как в России, так и в Испании, взимаются прямые налоги на доходы физических лиц (подоходный на прибыль) и юридических лиц (налог на прибыль). Испанцы исчисляют подоходный налог на основании заполняемых всеми деклараций о доходах, в которые вносятся данные о всех видах доходов. Минимальный налог (13%) взимается с суммы индивидуального годного дохода более 2 млн. песет; максимальный (56%) - с доходов, превышающих 10 млн. песет в год. С фиксированной заработной платы, получаемой испанцем по месту работы, налоги взимаются автоматически на предприятии также, как и в России. Со всех остальных видов дохода, включенных в декларацию (частная практика, поступления от недвижимости, акций, сдачи в аренду жилья, наследства, торговых сделок) испанец платит непосредственно в налоговое управление Министерства финансов. В декларацию заносятся не только поступления, но и различные социальные пособия и выплаты, положенные ему, например, на детей, на уход за престарелыми и инвалидами. Если налогоплательщик занимается частной практикой, то из получаемых им доходов вычитается оплата аренды снимаемого помещения и оборудования. Если испанец взял в банке кредит на приобретение жилья, государство выплачивает ему определенную сумму, вычитаемую из суммы дохода. Таким образом, налог взимается с общей суммы доходов за вычетом суммы постоянного жалования и различных льгот. Если остаток получается отрицательным, государство возмещает эту сумму. Законодательством установлены строгие сроки предоставления налоговой декларации: Испания - 20 июня, Российская Федерация - 30 апреля каждого года. Если же последний срок предоставления падает на выходной день, срок переносится на первый следующий за ней рабочий день, (ст. 66 Налогового кодекса РФ). Просрочка карается штрафными санкциями - определенный процент за каждый день. Налог можно выплачивать сразу, либо двумя частями: 60 % и 40 % в течение 6 месяцев с момента подачи декларации. В Российской Федерации налогоплательщики вносят авансовые платежи по 1/3 годовой суммы налога, а плательщики, впервые привлекаемые к уплате налога, по 1/3 начисленного налога с предполагаемого дохода на текущий год. Налог на прибыль взимается на основе бухгалтерских документов предприятий. Ставка налога с юридических лиц в Испании составляет 35 % в отличие от Российской Федерации, где ставка - 30 %. С 1992 г. для усиления контроля за сбором налогов с мелких предпринимателей, владельцев мелких лавочек, составляющих основу экономики Испании, введен твердый налог, являющийся разновидностью подоходного. В соответствии с ним Государственное итоговое агентство устанавливает среднюю оценочную прибыль по видам деятельности (пекарни, ремонтные мастерские) в зависимости от которой рассчитывается фиксированная базовая налоговая ставка. Определяется ряд объективных показателей, характеризующих предприятие (площадь помещения, количество наемных лиц). В результате умножения налоговой ставки на эти показатели выводится фиксированный налог для конкретного предприятия.

В соответствии с требованиями Европейского Союза в Испании введен налог на добавленную стоимость (испанская аббревиатура -IVА). Существует три вида налога: льготный - 3% ( электроэнергия, транспорт медикаменты), средний - 6% и максимальный - 16%. Его выплачивают все без исключения граждане Испании и проживающие на ее территории иностранцы и туристы, поскольку налог входит в стоимость всех промышленных и продовольственных товаров, различных видов услуг, транспортных билетов. Ряд прямых налогов передан автономиям, в частности "налог на капитал" - наследство и собственность (независимо от местонахождения имущества - в Испании или за рубежом). В Российской Федерации, помимо налога на имущество физических лиц и налога на наследование или дарение к местным налогам и сборам также относится земельный налог, налог на рекламу и местные лицензионные сборы. В Испании же к ведению местных властей относятся налоги на автотранспортные средства, а также на строительные и инженерные работы. Автономные власти собирают налоги и на первом этапе оставляют их у себя. Затем эти средства и государственные отчисления распределяются между автономией, мэрией и муниципалитетами в зависимости от уровня их развития и потребностей в финансировании. Налог на недвижимость устанавливается в зависимости от кадастровой стоимости, определяемой на государственном уровне. Мэрии и муниципалитеты самостоятельно устанавливают ставки налогов в рамках существующих лимитов - от 0,4% до 1% (в Мадриде ставка составляет 0,4% кадастровой стоимости недвижимости; в Барселоне - 0,9%). В большинстве стран мира уклонение от налогов - основная проблема, с которой приходится бороться государству. Повысить собираемость налогов в Испании удалось с помощью ряда мер. Во-первых, проводилась постоянная разъяснительная работа, цель которой - убедить население в необходимости выплаты итогов и демонстрация выгодности уплаты налогов, значительная чисть которых идет на нужды образования. В сознание граждан постепенно внедряется мысль, что налоги являются важным условием финансово-экономической стабильности в стране в целом и способствуют развитию экономики.

В России уже осознали важность влияния на сознание налогоплательщиков, однако кампании, "рекламирующие" выгоды, к которым приводит своевременная уплата налогов, организуются в средствах массовой информации лишь один раз в году за два месяца до последнего срока подачи налоговой декларации. Во-вторых, в Испании введено обязательное предоставление налоговых деклараций, фиксирующих все доходы, получаемые гражданами. В-третьих, установлен жесткий контроль за сбором налогов, осуществляемый инспекционной службой, организационно входящей в Государственное налоговое агентство. В Российской Федерации такой контроль осуществляется налоговой инспекцией. Используются два основных метода проверки правильности уплаты налогов: общий контроль (на основе компьютерной обработки данных) и перекрестный (сопоставлением различных данных инспекциями на местах). Заполняемые декларации, как в России, так и в Испании, хранятся не менее четырех лет, в течение которых налоговый инспектор вправе потребовать ее у любого гражданина в любой момент для проверки. Все предприниматели, в первую очередь владельцы мелких мастерских, баров, магазинчиков, в Испании и в России обязан вести строгий учет своей финансовой деятельности с помощью кассовых аппаратов, оформляя любую услугу или покупку чеком, который вручается клиенту. Однако, несмотря на предпринимаемые меры, число граждан не желающих платить налоги достаточно велико. Механизм утаивания доходов и уклонения от уплаты налогов достаточно прост и одинаков в обеих странах. Предприниматели просто не фиксируют поступающую прибыль или переводят ее на счета подставных фирм. Многие прибегают к услугам адвокатов, помогающих найти пробел в законодательстве. В этом случае на помощь государству приходят налоговая полиция и суд, возвращающие в государственную казну миллионы, укрытые от налогообложения.

2. Налоговая система Великобритании

а) Подоходный налог

Подоходный налог в Великобритании взимается по прогрессивной ставке, т.е. ставке, которая растет в зависимости от суммы дохода. Подоходный налог взимается за год начиная с 6 апреля. Минимальная ставка подоходного налога - 20% - взимается с дохода от 0 до 4300 фунтов стерлингов. Основная ставка - 23% - взимается с дохода от 4301 до 27100 фунтов стерлингов. И, наконец, максимальная ставка подоходного налога составляет 40% для ежегодного дохода свыше 27100 фунтов стерлингов. Правительство объявило о своем решении не поднимать основную и максимальную ставки налога в своем нынешнем составе парламента. Оно также надеется снизить минимальную ставку подоходного налога до 10%. Из приблизительно 26 миллионов налогоплательщиков 7,6 миллиона платят по минимальной ставке, 16,2 миллиона платят по основной ставке и 2,4 миллиона платят по максимальной ставке подоходного налога.

Суммы, не облагаемые подоходным налогом, разнообразны. Всем налогоплательщикам освобождается от уплаты налогов сумма в 4195 фунтов стерлингов. Кроме этого, дополнительными налоговыми льготами пользуются семейные пары, вдовы и вдовцы, граждане старше 65 лет и слепые.

Среди наиболее важных налоговых льгот можно выделить льготы на выплаты по займу на покупку недвижимости до 30 тысяч фунтов стерлингов. Льгота составляет 10% от суммы, при этом выплаты, которые заемщик платит банку, снижаются с учетом налоговой льготы, а сумма налоговой льготы передается непосредственно банку, минуя налогоплательщика. Другая льгота покрывает взносы работников в счет своих пенсий.

В целом, подоходный налог взимается со всего дохода, полученного в Великобритании, хотя некоторые формы дохода, например, пособие по уходу за ребенком, являются исключением, а также со всего дохода, который получили за границей граждане Великобритании. Соглашения более чем с сотней стран - самая большая сеть налоговых соглашений в мире - позволяют избежать двойного налогообложения. Граждане Великобритании, работающие за границей, могут выиграть от 100% налоговых льгот.

Большинство наемных работников платят подоходный налог по схеме Pay-As-You-Earn (зарабатывай и плати), где налог вычисляется и передается Управлению внутренними бюджетными поступлениями работодателем. Это позволяет большинству налогоплательщиков избежать ошибок при подсчете и отчислении налогов.

Была введена в действие система самооценки подоходного налога. Это касается в основном людей, которые платят по максимальной ставке налога и частных предпринимателей. Они должны сами подать налоговую декларацию и заплатить налоги. Налогоплательщики в этом случае могут производить расчеты сами или предоставить эту работу Управлению внутренними бюджетными поступлениями.

б) Налоги с корпораций

Компании платят налог на прибыль после вычета определенного количества налоговых льгот и необлагаемых налогом сумм. Основная ставка налога на прибыль с предприятий - 30%. Сниженная ставка налога - 20% - применяется к небольшим компаниям - тем, чьи годовые доходы не превышают 300000 фунтов стерлингов. Для компаний с ежегодным доходом от 300 тыс. до 1,5 млн. фунтов стерлингов предусмотрена льготная ставка, размер которой находится между основной и сниженной ставками. Некоторые расходы на основные средства могут сопровождаться налоговыми льготами. Например - расходы на машины и оборудование, производственные сооружения, сельскохозяйственные сооружения и научные исследования. Для небольших и средних компаний в первый год деятельности налоговые льготы на покупку машин и оборудования составляют 40%.

С 1999 года была введена в действие новая система уплаты налогов. Согласно этой системе около 20 тысяч крупных компаний теперь платят налоги ежеквартально. Налог на корпорации, выплачиваемый авансом, который платят компании, распределяющие прибыль между акционерами, отменен. Введена система самооценки компаний, аналогичная системе для налогоплательщиков.

в) Налог на доход с производства топлива

Налог на доход с производства топлива платят компании, добывающие нефть и газ на территории Великобритании и на прилегающем к ней континентальном шельфе по лицензии Министерства торговли и промышленности. Доходы от производства топлива облагаются 50% налогом после вычета соответствующих налоговых льгот. Новые месторождения нефти и газа, разрешение на разработку которых дано после 16 марта 1993 года, не облагаются этим налогом.

г) Налог на доход от реализации основных средств

Налог на доход от реализации основных средств платят частные предприниматели и трастовые фонды. Он взимается с суммы, из которой вычитается 6800 ф. ст. для частных предпринимателей и 3400 ф. ст. для трастовых фондов. Доход от реализации некоторых типов основных средств не облагается налогом. Они включают государственные ценные бумаги, определенные ценные бумаги компаний и др. Для частных предпринимателей налог на доход от реализации основных средств рассчитывается на основе ставок подоходного налога, как если бы эта сумма была бы дополнительным подлежащим налогообложению доходом. Для трастовых фондов существуют специальные ставки налога.

Правительство обдумывает возможность обложения компаний этим налогом, которые на данный момент платят только налог на прибыль.

д) Налог на наследство

Налог на наследство взимается с имущества, переданного после смерти, а также дарах, сделанных в течение семи лет после смерти. Большинство других перемещений имущества в течение жизни не облагается налогом. Есть несколько важных исключений, не подлежащих налогу на наследство: переход собственности между супругами, дары и пожертвования в Британские благотворительные фонды и основные политические партии. В целом, основные фонды компаний и обрабатываемая земля не облагаются налогом на наследство, так что семейный бизнес может переходить из рук в руки без налога.

Налог на наследство взимается с сумм более 233000 фунтов стерлингов. Ставка налога составляет 40%. Только 3% всех наследств в год облагаются этим налогом.

е) Налог на добавленную стоимость (НДС)

В марте 1999 года правительство объявило о начале разработки нового закона о малом бизнесе, который будет направлен на его поддержку, освободит его от некоторых видов государственного регулирования и облегчит тяжесть налогообложения.

НДС - основной косвенный налог со стандартной ставкой 17,5%. Сниженная ставка 5% применяется для домашнего топлива и энергии и для установки энергосберегающих материалов в хозяйствах с низким уровнем дохода согласно государственной программе. НДС собирается на каждой стадии производства и реализации товаров и услуг. В итоге налог платит потребитель.

Годовой уровень объема продаж, свыше которого продавцы должны регистрироваться для НДС, составляет 50000 фунтов стерлингов. Определенные товары и услуги освобождаются от НДС, либо являясь исключениями, либо облагаясь по нулевой ставке.

По нулевой ставке налога производитель или продавец не облагает налогом потребителя, но возмещает себе налог, заплаченный поставщикам. Среди категорий товаров и услуг, облагаемых по нулевой ставке НДС, можно отметить товары на экспорт, большая часть пищевых продуктов, вода, внутренний и международный пассажирский транспорт, газеты и другие периодические издания, строительство новых жилых зданий, детская одежда и обувь, лекарства по рецептам, услуги для инвалидов и другие товары или услуги в или от благотворительных обществ.

В случае исключений, производитель или продавец не облагает налогом потребителя, но и не может возместить налог, заплаченный поставщикам за сырье. Основными категориями товаров и услуг, подлежащих исключению от НДС, являются земля и строения, страхование и другие финансовые услуги, почтовые услуги, азартные игры (с некоторыми исключениями), лотереи, большая часть образовательных услуг, услуги здравоохранения.

Таможенные пошлины

Таможенные пошлины взимаются с товаров, прибывших в страну из государств, не входящих в Европейский Союз в соответствии с его Общим таможенным тарифом. Товары могут перемещаться совершенно свободна в пределах стран ЕС без таможенных пошлин. Акцизы и НДС взимаются в стране, куда товары доставляются, по ее ставкам налогов.

ж) Акцизы

Нефтепродукты, используемые как топливо, облагаются более высокими акцизами, чем те, которые используются для других целей. Однако, существуют сниженные ставки, предназначенные для поощрения использования более экологически чистых видов топлива, таких, как бензин высокой очистки, дизельное топливо с пониженным уровнем серы и газ, используемый как топливо для автомобилей. Керосин, не используемый в транспортных средствах, большинство смазочных масел и нефтепродуктов, используемых для определенных промышленных, сельскохозяйственных и морских целей не облагаются акцизом или облагаются очень низкой ставкой. Заменители топлива облагаются акцизами по той же ставке, что и соответствующий нефтепродукт. Акцизами облагаются крепкие спиртные напитки, вино, пиво и сидр согласно крепости напитка и объему емкости. Спирт, используемый для научных, медицинский, исследовательских и промышленных целей не облагается акцизным налогом.

Акциз на сигареты взимается частично как сумма с каждой сигареты и частично как процент от розничной цены. Акцизный налог на другие табачные изделия основывается на их весе. Правительство полно решимости поднять акцизный налог на табак и табачные изделия как минимум еще на 5% в рамках своей программы по снижению уровня курящего населения.

Акцизный налог взимается с игры в казино, ставок и пари, бинго и игровых автоматов. Ставки зависят от конкретного вида азартной игры. Акциз исчисляется либо как процент от валового или чистого дохода, либо, в случае игровых автоматов, взимается фиксированная сумма с каждого автомата в зависимости от цены игры и размера возможного выигрыша. Валовой доход от Национальной лотереи облагается 12% акцизным налогом, но выигрыши этой лотереи не облагаются.

Годовой акцизный налог на владельцев личного транспорта (легковых машин и такси) взимается в размере 150 фунтов стерлингов. Налог на грузовой транспорт исчисляется в зависимости от грузоподъемности, и, в случае, если она составляет более 12 тонн, согласно количеству осей. Он разработан с таким учетом, чтобы сумма налога по крайней мере покрывала их долю износа дорог. Акциз на такси и автобусы варьируется согласно количеству пассажирских мест, а акциз на мотоциклы зависит от объема двигателя. Личный транспорт - машины, такси и мотоциклы, произведенные до 1973 года освобождены от акцизного налога. Планируются новые ставки акциза для машин с пониженным уровнем загрязнения окружающей среды - скидки до 50 фунтов стерлингов для легковых машин и до 500 фунтов стерлингов для грузовых машин и автобусов.

Другие акцизные налоги и сборы включают:

налог на страхование всего имущества, подлежащего налогообложению, в размере 4% и налог на страхование во время путешествия, а также на страховые полисы, проданные продавцами машин и бытовых приборов в размере17,5%;

акцизный сбор в 10 фунтов стерлингов за внутренние перелеты и перелеты в пределах стран Европейского Союза и 20 фунтов стерлингов на все остальные перелеты;

налог на отходы производства и жизнедеятельности из расчета 10 фунтов стерлингов за тонну.

Гербовый сбор

Некоторые переходы собственности из рук в руки облагаются гербовым сбором. Передача акций облагается гербовым сбором в размере 0,5% стоимости передаваемой собственности. Исключением являются акты дарения и передача собственности в благотворительные общества. Остальная собственность (исключая акции) облагается гербовым сборам согласно стоимости передаваемой собственности: 1% для собственности дороже 60 тыс. ф. ст., 2% для собственности дороже 250 тыс. ф. ст. и 3% для собственности, чья стоимость превышает 500 тыс. ф. ст.

Местные налоги

Органы местного самоуправления в Великобритании имеют четыре основных источника дохода: субсидии от центрального правительства, местный налог, деловые налоги и сборы. Около 75% всех затрат местных органов финансируются правительством и перераспределенными деловыми налогами.

Деловые налоги - это налоги с арендаторов нежилых помещений. Стоимость этих помещений оценивается по уровню годовой аренды и пересматривается каждые пять лет. Деловая ставка устанавливается центральным правительством и собирается органами местного самоуправления. Доходы от этого налога идут в общий фонд, из которого они затем перераспределяются в органы местного управления в соответствии с количеством жителей этого округа. Правительство также предполагает ввести новый дополнительный местный налог, максимальную ставку которого будет устанавливать правительство, а все остальное отдадут в руки местных властей.

Жилые дома в Великобритании облагаются местным налогом. Каждый дом или квартира принадлежит к одному из восьми разрядов для оценки, основанных на их рыночной стоимости в апреле 1991 года. Скидки даются домам с менее чем двумя взрослыми квартирантами и людям с низкими доходами. Скидки могут составлять до 100% от суммы местного налога.

В Северной Ирландии местный налог собирают органы местного самоуправления.

3. Налоговая система Германии

В США, ряде европейских стран федеральные налоги поступают в федеральный бюджет, местные налоги - в местный бюджет и т.д. Перераспределение финансовых ресурсов осуществляется сверху вниз путем субсидий вышестоящих бюджетов в виде дотаций.

Иначе обстоит дело в Германии, наиболее крупные налоговые источники формируют сразу три или два бюджета. Подоходный налог с физических лиц является основным источником государственных доходов. Он распределяется следующим образом: 42,5% поступлений направляется в федеральный бюджет, 42,5% - в бюджет соответствующей земли и 15% - в местный бюджет. Налог на корпорации делится в пропорции 50% на 50% между федеральным и земельным бюджетами. Налог с продаж также распределяется между по всем трем бюджетам, но соотношения часто изменяются. В 1992 году он распределялся так: 60% - в федеральный бюджет, 35% - в земельные бюджеты и 5% - в местные. Налог с продаж служит регулирующим источником доходов. За счет него происходит выравнивание финансового положения земель. Германия одна из немногих стран, где применяется не только вертикальное, но и горизонтальное выравнивание доходов. Высокодоходные земли, такие как Бавария, Вюртемберг, Северный Рейн-Вестфалия, перечисляют часть своих финансовых ресурсов менее развитым землям - Нижней Саксонии, Шлезвиг-Гольштейну.

Принципиальным отличием налоговой системы Германии от французской является наличие налога с продаж вместо НДС. В государственных доходах он составляет примерно 28% - второе место после подоходного налога и, как отмечалось выше, служит регулирующим источником. Его общая ставка - 14%. Но основные продовольственные товары, а также книжно-журнальная продукция облагаются по ставке 7%. Налог на доходы корпораций взимается с балансовой прибыли компании. Ставка налога на нераспределенную прибыль - 50%, а на прибыль, распределенную по дивидендам - 36%. Проценты по ссудам не облагаются налогом, а дивиденды выплачиваются из прибыли за минусом налога. Подоходный налог в Германии прогрессивен. Его минимальная ставка - 19%, максимальная - 53%. Максимальная ставка налога применяется к гражданам, чей доход превышает 120 тысяч марок. Социальные отчисления от фонда заработной платы составляют 6,8%. Сумма отчислений, как и в США, делится в равной пропорции между предпринимателем и работником. Местные налоги носят не столько фискальный характер, сколько с их помощью регулируется деловая активность в регионах.

Со времени Л. Эрхарда в Германии укоренились следующие принципы, на которых строится система налогообложения

налоги должны быть по возможности минимальными;

затраты на взимание налогов должны быть минимально необходимыми;

налоги не должны препятствовать конкуренции;

налоги должны быть нацелены на более справедливое распределение доходов;

система должна строиться из уважения к частной жизни человека. В связи с налогообложением человек должен по минимуму открывать государству свою частную жизнь. Налоговый работник не имеет права никому дать каких-либо сведений о налогоплательщике. Соблюдение коммерческой тайны гарантировано;

налоговая система должна исключать двойное налогообложение;

величина налогов должна соответствовать размеру государственных услуг, включая защиту человека и все остальное, что гражданин может получить от государства.

4. Налоговая система Италии

а) Подоходный налог с физических лиц

Субъектом обложения выступают частные лица, резиденты и нерезиденты Италии, а объектом - их доходы. У резидентов (таковыми помимо исконных итальянцев считаются иностранцы, которые имеют в Италии основной источник доходов или проживают в стране более 6 месяцев) этим налогом облагаются все доходы, полученные не только в Италии, но и за границей. Нерезиденты выплачивают этот налог только с доходов, полученных в Италии.

Все доходы частных лиц в зависимости от источника происхождения делятся на пять категорий, каждая из которых имеет особенности исчисления. Этими источниками признаются:

земельная собственность, недвижимость и строения;

капитал;

работа по найму и свободные профессии;

предпринимательство;

прочие источники.

По категории a) облагаемый доход, полученный от земельной собственности, ведения сельскохозяйственной деятельности, а также строений и сооружений, исчисляется кадастровым методом. Каждому виду недвижимой собственности соответствует определенный размер дохода, который принимается в расчет независимо от того, был или не был он реально получен.

Кадастровые оценки пересматриваются каждые 10 лет, а в промежутке к действующим нормам Министерство финансов имеет право вводить поправочные коэффициенты.

При исчислении доходов от строений в расчет принимаются городские дома, дачи, мастерские и другие постройки, используемые собственниками для проживания или сдачи внаём. Подобная практика не распространяется на сельскохозяйственные строения (помещения для содержания скота, хранения сельскохозяйственной продукции и т.д.), а также различные вспомогательные постройки торговых предприятий (склады и т.п.).

Доход от строений, как уже указывалось, определяется согласно кадастровым коэффициентам, однако в ряде случаев делается отступление от общего правила. Так, если здание не может быть использовано по назначению или сдано в аренду без согласия владельца, кадастровая оценка сокращается на 70%. И наоборот, кадастровая оценка увеличивается на 300%, если дом, расположенный в густонаселенных коммунах с числом жителей более 300 тыс. человек, не используется владельцем и не сдается им в наем. Тарифы также возрастают (на 30%) по отношению ко второму дому (не основному месту пребывания) владельца.

Категория b) включает всевозможные виды денежной ренты - проценты по займам, текущим и депозитным счетам в банках, облигациям и другим ценным бумагам, выигрышам в лотереях, аннуитетам и пр. Особенность этой категории доходов состоит в том, что изъятие налога осуществляется в большинстве случаев у источника, поэтому эти суммы не включаются в облагаемый доход физического лица. При этом ставка налога в случае его изъятия у источника является единой для всех налогоплательщиков независимо от общего размера дохода.

Категория c) фактически объединяет все трудовые доходы. Она подразделяется на доходы от работы по найму и доходы лиц свободных профессий.

Доходы лиц, работающих по найму, являются главным источником поступлений по подоходному налогу с физических лиц, их удельный вес в общей сумме налогооблагаемого дохода превышает 80%.

Категория d) касается доходов мелкой, некорпорированной буржуазии, которая имеет частные коммерческие предприятия. Прибыль от этих предприятий исчисляется так же как и прибыль корпораций, однако для налоговых целей рассматривается как индивидуальный доход владельца (правила подсчета доходов корпораций и компаний рассматриваются ниже).

Доходы семейного предприятия согласно гражданскому кодексу должны распределяться пропорционально количеству и качеству труда, выполняемого членами семьи. Однако в отношении с налоговыми органами этот доход делится на равные части между всеми участниками предприятия, что дает возможность главе семьи сократить объем налогооблагаемого дохода, к которому соответственно применялись уже более низкие прогрессивные ставки. Доход, распределяемый между участниками, не должен превышать 49% общего дохода предприятия.

Облагаемый доход семейных предприятий определяется согласно общему положению, однако при этом имеются некоторые допущения. В связи с тем, что мелкие предприятия ведут бухгалтерскую отчетность по упрощенной схеме, не все виды расходов данного предприятия документально подтверждаются. Для определения этих расходов используется следующее правило: объем неучтенных расходов равен 3% с доходов до 12 000 000 лир, 1% от 12 000 000 до 150 000 000 лир, 0,5% от 150 000 000 до 180 000 000 лир.

В категорию e) входят следующие виды доходов: прибыль от спекулятивной перепродажи земли, недвижимости, предметов искусства в пределах обусловленного периода времени; доходы от собственности, находящейся за границей; платежи за разовые и случайные услуги и др. Совокупный доход, образованный из всех перечисленных выше источников, затем корректируется на сумму разрешаемых вычетов.

Согласно новому кодексу, налогоплательщик имеет право на вычет из облагаемой суммы следующих расходов:

суммы уплаченного местного подоходного налога;

арендной платы и других всевозможных платежей за недвижимость;

процентов, уплачиваемых по полученному ранее ипотечному кредиту;

расходов на лечение (полностью вычитаются расходы на посещение специалистов, протезирование и хирургические операции);

расходов на похороны (в сумме не более 1 000 000 лир);

расходов на образование (в сумме, не превышающей платы за обучение, установленной в государственных учебных заведениях);

алиментов;

взносов в систему социального страхования и обеспечения;

взносов по страхованию жизни и от несчастных случаев;

расходов, связанных с проведением выборных компаний (данное право имеют предприниматели);

расходов, связанных с текущим ремонтом, содержанием и охраной произведений искусства;

взносов в фонд борьбы с голодом (максимальная сумма 2% облагаемого дохода);

помощи театральным объединениям (до 20% облагаемого дохода);

потерь, понесенных арендатором из-за прекращения арендного соглашения;

пожертвований в пользу церкви.

Подоходный налог с юридических лиц

Налог - это универсальный инструмент налогообложения прибылей капиталистических корпораций. Он распространяется на все промышленный, коммерческие и кредитно-финансовые компании на территории страны, а также на их заграничные филиалы. Под него попадают и мелкие частные предприятия, не имеющие статуса акционерных обществ, но построенные на долевом участии в капитале (партнерства, кооперативы и др.).

Объектом обложения является чистый доход компании в виде нераспределенной прибыли. Последняя определяется на основе счета прибылей и убытков и других данных бухгалтерского учета по формуле: валовой доход компании минус издержки производства и расходы, необходимые для поддержания процесса коммерческой деятельности.

Издержки и расходы, вычитаемые из валового дохода предприятия, включают широкий ряд статей. Прежде всего, это заработная плата персонала, но без учета выплат директорам компании в порядке участия в прибылях. Эксплуатационные расходы, расходы на ремонт и модернизацию основных фондов разрешены в пределах до 5% стоимости на начало налогового периода. Расходы на НИОКР могут вычитаться в полном объеме из доходов в первый год их проведения; в последующий период размер вычета - не более 25% фактических затрат.

Регулирующая роль подоходного налога с юридических лиц проявляется и в ряде других случаев. Например, если при продаже части основных капиталовложений получена прибыль, то она зачисляется на специальный резервный счет, который приравнен к амортизационному фонду и таким образом освобожден от налога.

Специальные правила регулируют обложение доходов, полученных за границей. Налоги, уплаченные там, дают право на налоговую льготу в Италии. В тех случаях, когда между Италией и страной, где был получен доход, имеется договор об избежании двойного налогообложения, он регулирует процент изъятия, который не может превышать суммы итальянского подоходного налога. В тех случаях, когда такой договор отсутствует, льготное изъятие лимитируется в пределах 25%. Таким образом, принцип универсальности обложения доходов, полученных за границей, в Италии не существует, и эффективные ставки подоходного налога колеблются от 33 до 75% текущих ставок в зависимости от страны происхождения.

С 1983 г. налог взимается по единой ставке 36%. До этого периода основная ставка подоходного налога составляла 25%. Кроме неё в Италии имелись две специальные ставки. Для финансовых и холдинговых компаний, оперирующих только с ценными бумагами, ставки подоходного налога сократились до 7,5%. Компании и организации со "смешанным" капиталом, в котором доля участия государства превышала 50%, уплачивали налог по ставке 6,25%.

б) Налог на добавленную стоимость

Налог на добавленную стоимость взимается по дифференцированным ставкам. В настоящее время их пять: льготная - 2%, основная - 9%, две повышенные - 18% и 38%, а также нулевая, которая применяется к экспорту товаров и услуг.

Льготная ставка 2% применяется к товарам первой необходимости (хлеб, молоко и другие продукты питания), а также газетам, журналам. По основной ставке 9% облагается широкий круг промышленных изделий, в том числе текстильных. Продукты питания и спиртные напитки, продаваемые через ресторан, а также бензин и нефтепродукты облагаются по ставке 18%. Самая высокая ставка применяется к предметам роскоши (меха, ювелирные изделия, спортивные автомашины).

в) Налоги с деловых операций

Особая категория косвенных налогов представлена такими старейшими фискальными инструментами, как гербовый, регистрационный и концессионный налоги.

г) Гербовый налог

Гербовый налог взимается в форме продажи государством специальной гербовой бумаги или гербовых марок, требуемых по закону для надлежащего оформления различных коммерческих документов (долговых обязательств, квитанций, чеков, счетов-фактур, по которым не взимается налог на добавленную стоимость; частных контрактов и письменных соглашений). Все нотариальные операции в обязательном порядке облагаются гербовым сбором. Размер гербового налога дифференцирован по видам документов, а внутри отдельных видов (например, долговые расписки) зависит от суммы сделки. По упомянутым долговым распискам с каждой 1000 лир взимается налог от 5 до 8 лир. Цена фирменных бланков колеблется от 400 до 1500 лир за один лист.

д) Регистрационный налог

Регистрационный налог выплачивается в тех случаях, когда совершаемая сделка или акт должны быть зарегистрированы государством в соответствующих книгах. По закону регистрация необходима при переходе прав собственности (суда, наземные средства передвижения, патенты и некоторые другие). Кроме того, регистрируются все контракты, связанные с лизингом, займами, доверенности, дарственные, судебные решения и предписания.

5. Налоговая система США

а) Структура и эволюция

Цели налогообложения можно подразделить на две категории: регулирование и перераспределение. Последнее, в свою очередь, делится на перераспределение между частным и общественным сектором (межсекторное), между различными социальными классами (вертикальное) и между людьми с примерно одинаковым социальным статусом (горизонтальное). Как отмечает Джозеф Пекман 1, "с этой точки зрения, американская фискальная система есть и источник удовлетворения, и объект критики". Пекман делает ударение на следующих парадоксах. Шкала федеральных налогов прогрессивна; основное бремя лежит на богатых. При этом широко признаны ее дефекты, искажающие экономическую активность. В то же время налоги штатов и местные налоги имеют плоскую либо регрессивную шкалу; в результате во время рецессий финансовые кризисы дают о себе знать именно на уровне отдельных штатов.

В целом налоги в США почти пропорциональны доходу (для 90% налогоплательщиков эффективная налоговая ставка примерно 25%), с небольшой прогрессивностью, достигающей для наиболее богатых налогоплательщиков примерно 50%. Полного согласия в обществе относительно степени прогрессивности, конечно же, нет; консенсус имеется только насчет того, чтобы она была, хотя бы небольшая.

б) Налоговый законодательный процесс

Пенкман характеризует процедуру принятия решений в американской налоговой политике как крайне загадочную, противоречивую и громоздкую. В ней участвует огромное количество людей, но достоянием общественности становятся лишь некоторые ключевые цифры. Процесс постоянно критикуется, но попытки его реформирования были тщетны. Налоговые законы становятся компромиссом влиятельных политических фигур и групп. Принимающие решение лица - президент, секретарь казначейства, члены Комиссии Конгресса по источникам средств и сенатского Комитета по финансам - испытывают огромное давление многочисленных политических, экономических и социальных групп, затронутых законопроектом или пытающихся изменить его в свою пользу. Вот сжатое изложение этой процедуры.

Законопроект начинает свой путь с Комиссии по источникам средств (Committee on Ways and Means) в Палате представителей. После того как 250 членов комитета обсудят законопроект в неформальной атмосфере семинара, принимаются ориентировочные решения, которые затем транслируются в юридический язык. Мучительная подготовка юридического эскиза - прерогатива законодательного комитета палаты представителей. Следующий этап - совместная работа с Казначейством (US Treasury) и Объединенным Налоговым Комитетом (Joint Taxation Committee). Последний готовит по законопроекту отчет, часто достигающий сотен страниц, который затем отправляется в Палату представителей.

Согласно правилам Палаты представителей, она должна принять или отвергнуть законопроект в целом. Эта процедура обычно занимает всего два-три дня, после которых документ либо попадает в Сенат, либо, снабженный рекомендациями оппонентов, возвращается в Комиссию по источникам средств на доработку. Последнее бывает крайне редко.

Сенатский цикл проекта начинается с сенатского Комитета по финансам, где документ проходит обработку, сходную с той, что была произведена в Комиссии по источникам средств - включая и участие секретаря Казначейства. Затем Комитет так же готовит отчет для Сената. Обсуждение документа в Сенате не имеет временных ограничений, и поправки часто предлагаются с места. Многие из них полностью меняют природу документа, а многие совершенно не относятся к делу. Будучи обсужденным и скорректированным к удовлетворению сенаторов, документ ставится на голосование. Не прошедший голосование документ либо отправляется назад в комитет по финансам, либо просто прекращает свой цикл. Принятый без поправок проект отправляется прямо к президенту. Если внесены поправки, то документ возвращается в Конгресс, где эти поправки обсуждаются. Как правило, Конгресс не соглашается с сенатскими поправками, что вызывает необходимость в согласительной комиссии.

Члены согласительной комиссии, назначаемой спикерами обеих Палат, чаще расположены к компромиссу. Чтобы достичь его, представители различных "групп по интересам" отсекаются от процедуры, и комиссия за несколько дней приходит к окончательному решению. Далее документ снабжается техническим приложением, объясняющим, какое решение принято по каждой отдельной поправке и почему. Затем, после принятия обеими Палатами, проект отправляется к президенту. Для утверждения проекта президент имеет 10 дней, уходящих на консультации с различными правительственными департаментами. К тому времени пропрезидентские силы в обеих Палатах уже сделали все для изменения документа в свою пользу. Поэтому президентское вето используется крайне редко.

Мнение общественности по отношению к налоговой системе и законодательной процедуре в основном критично.

Основные федеральные налоги

Основными федеральными налогами являются подоходные (персональный и налоги на доходы корпораций) и удерживаемые у источника. Рассмотрим их по порядку.

в) Личный подоходный налог

Введен во время Гражданской войны (the Civil War tax); вначале предоставлялось $600 налогового освобождения (не распространяющегося на детей), затем по шкале, восходящей к 10%, налог взимался с заработных плат, процентов и дивидендов. В точке максимума достиг 25% всех внутренних поступлений. Ставки часто изменялись, поднимаясь во время войн и рецессий и падая в мирное время. Максимальная ставка была сокращена до 50% в 1982 году. В 1990-е годы сборы личного подоходного налога составляли примерно 8% ВВП 2.

Если учесть разный социальный статус и, как следствие, различную платежеспособность граждан, то налог на доход частных лиц является уникальным инструментом перераспределения (уравнивания) социального блага. Кроме того, персональный подоходный налог делает возможным учитывать способность платить налог, не выражающуюся в доходе (из-за различий в семейном статусе и, как следствие, в ответственности).

Персональный подоходный налог из федеральных является наиболее важным и считается наиболее справедливым источником государственных средств. Из-за прогрессивной шкалы его фактические сборы сильно процикличны (колебания происходят в фазе с ВНП, но с большей амплитудой).

г) Налог c доходов корпораций

Начал историю в 1909-м году (1%). Имел тенденцию к подъему в военное время: до 12% в Первую мировую войну, до 40% - во Вторую, 52% во время корейской войны. В 1979-м году был снижен до 46%. В настоящее время сборы по корпоративному налогу относительно невелики, но существенны, потому что их трудно заменить каким-либо другим налогом. Кроме того, в отсутствие этого налога облагаемый доход граждан существенно уменьшился бы из-за удержания корпорациями своих прибылей.

Основным недостатком налогообложения корпораций признается существенная вариация эффективной налоговой ставки по индустриям, что искажает распределение ресурсов и снижает таким образом продуктивность капитала, затрудняя оптимальное инвестирование.

д) Налоги на потребление (consumption taxes)

Потребительские налоги в основном используются штатами и местными органами управления, для которых это незаменимый источник постоянного дохода. На федеральном уровне, однако, они непопулярны, поскольку считается, что они сдерживают экономическую активность. Поэтому их основная функция - коррекция схем производства, распространения и потребления товаров.

Потребительские налоги подразделяются на НДС, налоги с продаж, налоги с оборота, акцизы, налоги на предметы роскоши. Даже в случае плоской налоговой шкалы распределение налогового бремени зависит от эластичности спроса/предложения конкретного товара; те экономические агенты, чье поведение менее чувствительно к цене, несут большее налоговое бремя. Действие акцизов основывается именно на этом принципе. Если спрос и/или предложение неэластично, то даже высокая ставка налога не ведет к сильному сокращению облагаемого обращения (дорожный налог, сырая нефть, телефонная связь, авиаперевозки). И напротив, в случае, когда эластичность спроса и предложения достаточно высока, акциз используется для сокращения нежелательных внешних эффектов (экстерналий) подакцизного товара (алкоголь, табак).

Акцизы не очень популярны, потому что, как правило, их бремя падает на потребителя. К тому же они несправедливы из-за их различия в налогообложении налогоплательщиков с различными шаблонами потребления. Закон о Сокращении Акцизов (the Excise Tax Reduction Act) от 1965-го года отменил большинство федеральных акцизов, за исключением некоторых регулирующих и дорожного акциза, из которых оплачивается амортизация инфраструктур, критических для бизнеса и частных лиц.

Вообще говоря, на федеральные потребительские налоги приходится лишь 1.1% ВВП (всего доходы федерального бюджета составляют 20.5% ВВП). Противники потребительских налогов находят следующие доводы в пользу персонального налога (по сравнению с НДС):

1). Налоговая система, основанная на НДС, гораздо более ригидна.

2). Федеральный налог с продаж или НДС привели бы к вторжению федерального правительства в сферу, которая является источником средств на местном уровне.

3). Нагрузка американских налогов на плательщиков с низким финансовым статусом и так достаточно велика.

е) Налоги на заработную плату (payroll taxes)

Впервые введены Актом о системе социального обеспечения (Social Security Act) в 1935-м году. За 30 лет их доля в налоговых поступлениях федерального бюджета выросла вдвое (с примерно 17% в 1955-м году до 33% в 1980-х). На них держится система социального обеспечения США.

Ограниченный объем этой статьи не позволяет изложить здесь анализ прочих налогов, главными из которых являются налоги на собственность (в основном, для местных органов управления) и "налоги на смерть" (на дарение и наследование, в основном - федеральные). Можно лишь сказать, что последние налоги, несмотря на благоприятное мнение со стороны аналитиков, встречают серьезную оппозицию со стороны общественности, а поэтому широко не практикуются.

В остальном различие между федеральным уровнем и местным вытекает из большой мобильности налогоплательщиков и бизнеса, в результате чего штаты вынуждены конкурировать друг с другом. Поэтому акцент местного налогообложения падает на наиболее стабильно собираемые налоги (потребительские и с собственности); местные налоговые шкалы обычно плоские или регрессивные.

Это одна из причин, по которой налоги в США признаются одними из самых низких в индустриальных странах. В 1993-м году США имели четвертое снизу отношение налогов к ВВП среди 24 стран OECD - 27.9%, при среднем по этим странам 37.8%.

Вторая причина относительно низкого уровня налогов - высокая (по сравнению с другими странами) терпимость к бюджетному дефициту. Экономика США составляет лишь около 30% от мировой, а нац. валюта отвечает примерно за 60% мировых расчетов, следовательно, бремя инфляционного налога падает примерно одинаково на США и на остальной мир. Пользуясь этим налогом умеренно, не разрушая лидерства доллара, правительство США может финансировать свой бюджетный дефицит эффективнее конкурентов.

Перед тем как обсудить собственно проблемы с налоговой дисциплиной, следует сказать несколько слов о влиятельной в настоящее время среди экономистов и налоговых экспертов "теории рациональных ожиданий". Автор этой теории, представитель Чикагской школы макроэкономики Роберт Лукас, заслужил Нобелевскую премию 1995-го года.

Крайняя версия этой теории допускает, что рынки эффективно представляют информацию по спросу и предложению товаров и активов и что экономические агенты эту информацию эффективно используют. Также допускается, что люди не делают систематических ошибок в своих ожиданиях экономической политики правительства, включая налоговую. Конечно же, в такой экстремальной форме некоторые побочные выводы этой теории выглядят совсем уж невероятно. В частности, получается, что полностью отсутствует какая-либо безработица (кроме добровольной). И что колебания конъюнктуры объясняется тем, что люди делают-таки небольшие ошибки в своем экономическом поведении, каковые затем быстро исправляются.

Но если отвлечься от гипербол и принимать теорию лишь как инструмент трансляции суждений, то отсев "издержек теоретизирования" даст в сухом остатке здраво звучащие формальные выводы. Один из рецептов школы рациональных ожиданий состоит в том, что правительство может помочь стабилизации экономики лишь путем убеждения экономических агентов в предсказуемости и надежности своей экономической политики. Вмешательство в фискальную/монетарную политику с целью изменения поведения людей и фирм имеет эффект - лишь когда оно непредвиденно. Проблема в том, что очень трудно или даже невозможно проводить систематическую политику, которая была бы долгое время непредвиденной.

Дух этой теории влияет, в частности, на восприятие властями такой проблемы, как налоговая дисциплина. Считается, что и те, кто платят налоги полностью, и те, кто их избегают, ведут себя рационально. Любая кампания в духе "заплатил налоги и спи спокойно" заведомо чревата политическими издержками, если не подкрепляется конкретными ходами по оптимизации налогообложения. Оценка последних, однако, является достаточно сложным делом для общественности. Причина - не существует какого-то отдельного тома, охватывающего все детали фискальной системы. По этим деталям существуют целые библиотеки. Поэтому основной способ борьбы за налогоплательщика - это разумные ставки налогов. На уровне штатов, где конкуренция за богачей и бизнес высока, эффективные ставки налогов невысоки и регрессивны.

ж) Уклонение от налогов

Информация по уклонению от налогов в США крайне противоречива, что следует из природы изучаемого явления. На вопрос, существует ли какой-то мейнстрим в отношении этой проблемы, один из моих собеседников-профессоров сказал на неподражаемой смеси русского и английского:

- No mainstream. Just agitprop.

- ?..

- Agitprop. Lenin! Kompartia!.. Масса людей подают заявления на налоговый возврат, а то, сколько из них имеет на это право, плохо поддается проверке.

Надо сказать, что мой собеседник был слишком большим специалистом в налоговом федерализме, как западном, так и российском, чтобы его высказывание можно было легко списать на чувство юмора или эксцентризм. Тем не менее, автор этих строк предпринял некие усилия, чтобы мейнстрим все-таки нащупать. Результаты таковы:

Во-первых, есть некоторая группа эмпирических работ по уклонению от налогов; между выводами имеется большая корреляция в части знаков тех или иных эффектов. В части оцениваемых абсолютных величин корреляция удручающе мала. В общем-то, это характерно не только для США. Например, в обзоре эмпирических работ, который дает Карсон 1, диапазон оцениваемой доли теневой экономики в ВВП следующий: США - 4-33%, Австралия - 4-12%, Германия - 2-11%, Италия - 10-33%, Япония - 4-15%, Великобритания - 1-15%.

Во-вторых, координация усилий между академическими оценками, законодательным процессом и действиями властей по укреплению налоговой дисциплины мала либо отсутствует. Координация между экспертами и органами по борьбе с отмыванием денег, напротив, вполне удовлетворительна.