26

Кафедра бухгалтерського обліку і аудиту

Контрольна робота

з дисципліни: «Податковий облік»

Зміст

1. Операції, що звільнені від оподаткування ПДВ, порядок відображення їх в податковому обліку

2. Порядок виправлення помилок у звітності з податку на прибуток підприємства

3. Практичні завдання

Список літератури

1. Операції, що звільнені від оподаткування ПДВ, порядок відображення їх в податковому обліку

Для врахування принципу соціальної справедливості в механізмі обчислення податку передбачено звільнення від оподаткування ряду операцій. Ці операції утворюють п'ять груп: 1 - операції соціального змісту; 2 - операції закладів освіти; 3 - послуги державних органів культури та охорони здоров'я; 4 - окремі операції виробничого змісту; 5 - інші операції.

До операцій першої групи належать: продаж вітчизняних продуктів дитячого харчування спеціалізованими закладами, а також товарів, призначених для інвалідів; утримання дітей у школах-інтернатах та осіб у будинках для людей похилого віку, послуги з доставки пенсій і грошової допомоги; харчування та облаштування на нічліг осіб, які не мають житла, у спеціально відведених для цього місцях; надання послуг з поховання.

До другої групи належать: послуги закладів освіти, охорони здоров'я, культури; продаж лікарських засобів і виробів медичного призначення; продаж путівок на санаторно-курортне лікування та відпочинок дітей (крім закладів, розміщених в АР Крим, і продаж путівок нерезидентам); послуги з утримання дітей у дошкільних закладах; харчування дітей у школах, професійно-технічних училищах і громадян у закладах охорони здоров'я, продаж і доставка періодичних видань, друкованих засобів масової інформації вітчизняного виробництва; продаж учнівських зошитів, підручників та навчальних посібників вітчизняного виробництва; продаж книжок вітчизняного виробництва; оплата вартості фундаментальних досліджень, науково-дослідних робіт, які здійснюють за рахунок Державного бюджету України.

Третя група включає такі операції: послуги, що надають державні органи та організації (служби зайнятості, органи реєстрації актів громадського стану, архівні установи, державні бібліотеки - згідно із законодавством).

До четвертої групи належать: продаж товарів (крім підакцизних товарів і грального бізнесу) підприємствами, заснованими всеукраїнськими громадськими організаціями інвалідів; продаж або передача у власність новозбудованого житла фізичним особам (як місця проживання); надання в сільській місцевості сільськогосподарськими товаровиробниками послуг з ремонту шкіл, дошкільних закладів, інтернатів, закладів охорони здоров'я; надання послуг зі збирання та заготівлі окремих видів відходів як вторинної сировини; ввезення на митну територію України товарів морського промислу, видобутих (виловлених) суднами Державного реєстру України; ввезення товарів (інвентарю, обладнання та інше) суб'єктами космічної діяльності до 1 січня 2009 p.; операції з надання послуг, пов'язаних з перевезенням (переміщенням) пасажирів і вантажів транзитом через територію України, в тому числі транзит нафти і газу трубопроводом, а також через порти України незалежно від форм розрахунків.

До п'ятої групи належать: передача конфіскованого майна, знахідок у розпорядження державних органів; передача земельних ділянок, коли вона дозволена згідно з положенням Земельного кодексу України; продаж товарів (робіт, послуг) для потреб дипломатичних представництв, міжнародних організацій в Україні; безкоштовна передача рухомого складу однією залізницею іншим залізницям; приватизація державного та комунального майна, а також безоплатна приватизація житлового фонду; продаж і безкоштовна передача приладів, обладнання вітчизняного виробництва вищим навчальним закладам III - IV рівнів акредитації (крім ввезених (імпортованих)); безкоштовна передача допоміжними господарствами сільськогосподарської продукції будинкам-інтернатам і територіальним центрам з обслуговування самотніх громадян похилого віку; безоплатна передача товарів з метою використання їх у благодійних цілях (крім товарів, оподатковуваних акцизним збором і призначених для використання у підприємницькій діяльності).

При заповненні податкової декларації з податку на додану вартість дотримуються наступного порядку відображення операцій, звільнених від оподаткування та тимчасово звільнених від оподаткування.

В розділі І „Податкові зобов`язання”:

Рядок 4:

Колонка «А»: вказують обсяг операцій, звільнених від оподаткування та тимчасово звільнених від оподаткування.

До декларації підприємства додають довідку довільної форми, засвідчену підписом бухгалтера та печаткою (чи підписом платника, якщо платник - фізична особа), із зазначенням виду операції та пункту закону чи іншого нормативно-правового акту, відповідно до якого така операція звільнена від оподаткування.

Слід зазначити, що звільнено від оподаткування операції з:

- продажу (передплати) і доставки періодичних видань друкованих засобів масової інформації вітчизняного виробництва; продажу книжок вітчизняного виробництва; продажу учнівських зошитів, підручників і навчальних посібників лише вітчизняного виробництва;

- надання бібліотеками, що є у державній і комунальній власності, платних послуг фізичним і юридичним особам;

- тимчасово, до 1 січня 2009 p., продажу космічних комплексів, космічних ракет-носіїв, космічних апаратів, наземних сегментів космічних систем та їх агрегатів, систем і комплектуючих, вироблених суб'єктами космічної діяльності;

- тимчасово, до 1 січня 2009 p., ввезення суб'єктами космічної діяльності на митну територію України товарів, які використовують для виробництва космічної техніки (включаючи агрегати, системи та їх комплектуючі для космічних комплексів, космічних ракет-носіїв, космічних апаратів та наземних сегментів космічних систем), якщо такі товари не виготовляють на території України;

- приватизації державного та комунального майна, а також з безоплатної приватизації житлового фонду, включаючи місця загального користування у багатоквартирних будинках, присадибних земельних ділянок і земельних паїв відповідно до законодавства, а також з надання послуг (робіт), одержання яких згідно з законодавством є обов'язковою передумовою приватизації житла, присадибних земельних ділянок і земельних паїв;

- продажу або передачі у власність новозбудованого житла фізичним особам для його використання як місця проживання;

- надання благодійної допомоги, а саме: безоплатної передачі товарів (робіт, послуг) особам, які використовують їх з благодійницькою метою, а також операції з безоплатної передачі таких товарів (робіт, послуг) набувачам (суб'єктам) благодійної допомоги відповідно до законодавства.

Позбавлено пільги - звільнення від оподаткування - операції з:

- продажу путівок на санаторно-курортне лікування та відпочинок у санаторно-курортних закладах, розміщених в АР Крим (включаючи продаж путівок нерезидентам);

- виконання робіт за рахунок коштів інвесторів з будівництва житла для військовослужбовців, ветеранів війни та членів сімей військовослужбовців, які загинули під час виконання службових обов'язків;

- ввезення (імпортування) науковими установами, науковими організаціями, вищими навчальними закладами ІІІ-IV рівнів акредитації наукових приладів і обладнання, що вони використовують лише для власних потреб.

Колонка «Б»: не заповнюють.

Закон України «Про податок на додану вартість» передбачає, що платники цього податку повинні вести окремий облік операцій з продажу і придбання, обкладених податком за ставкою 20% і звільнених від оподаткування, та операцій, вартість яких не включають у валові витрати виробництва та які не підлягають амортизації, імпортних та експортних операцій у книзі обліку продажу товарів (робіт, послуг) і книзі обліку придбання товарів (робіт, послуг).

У книгах обліку продажу чи придбання товарів (робіт, послуг) записи операцій здійснюють лише платники податку на додану вартість. Ці книги мають бути прошнуровані та пронумеровані, зареєстровані в державній податковій адміністрації (інспекції) за місцем реєстрації платника податку на додану вартість або особи, відповідальної за утримання та внесення податку до бюджету. Дату початку ведення таких книг і дату їх закінчення підтверджують підписами керівника і головного бухгалтера; щомісячні та у відповідних випадках щоквартальні підсумки підтверджують підписом особи, відповідальної за ведення книг, та підписом головного бухгалтера.

Порядковий номер у книгах обліку продажу чи придбання товарів (робіт, послуг) відповідає цьому ж порядковому номеру податкової накладної.

Якщо облік придбаних або проданих товарів (робіт, послуг) ведуть за допомогою комп'ютера, тоді щоденний облік цих операцій здійснюють у формі журналів, що мають бути пронумеровані та підписані відповідальною особою. Журнали складають за такою ж формою, як і книги обліку придбання (продажу) товарів (робіт, послуг). Дані зі щоденного обліку операцій заносять у ці книги загальним підсумком за день..

Облік придбаних товарів (робіт, послуг) на митній території України в осіб, зареєстрованих як платники податку на додану вартість, ведуть лише на підставі податкової накладної.

Облік придбаних товарів (робіт, послуг) на митній території України в осіб, не зареєстрованих як платники податку на додану вартість, здійснюють на підставі товарного чека, іншого розрахункового або платіжного документа, що підтверджує передачу товарів (робіт, послуг) і проведення розрахунків.

Облік у книзі придбання товарів, ввезених (пересланих) на митну територію України, проводить покупець (імпортер) на підставі належним чином оформленої вантажної митної декларації за умови сплати податку на додану вартість митним органам.

У книзі обліку придбання окремо обліковують операції, пов'язані з придбанням товарів (робіт, послуг), з правом включення до податкового кредиту та без права включення до податкового кредиту сум податку на додану вартість.

Окремо ведуть облік операцій, вартість яких не включають до складу валових витрат виробництва (обігу) або які не підлягають амортизації, а також за товарами (роботами, послугами), придбаними як на митній території України, так і ввезеними за її меж, та окремо за операціями, пов'язаними з придбанням імпортних товарів, на які оформляють податковий вексель.

Книга обліку придбання містить у собі порядок обліку операцій і визначає основу для можливості віднесення податкового кредиту сум податку на додану вартість, сплачених (нарахованих) продавцю у звітному періоді у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг).

У книзі обліку продажу ведуть окремий облік операцій з продажу товарів (робіт, послуг), щодо яких виникають та не виникають податкові зобов'язання.

Окремо обліковують товари (роботи, послуги), продаж яких здійснюють на митній території України особи, які є платниками податку, та кінцеві споживачі (особи, які не є платниками податку на додану вартість, та населення), а також окремо ведуть облік продажу товарів (робіт, послуг) на експорт.

У книзі обліку продажу товарів (робіт, послуг) окремо обліковують операції, пов'язані з продажем товарів (робіт, послуг), які обкладають податком за ставками 20% чи 0%, звільнених від оподаткування, тих, що не є об'єктом оподаткування як для осіб - платників податку на додану вартість, так і осіб, не зареєстрованих як платники податку на додану вартість.

2. Порядок виправлення помилок у звітності з податку на прибуток підприємства

Якщо платником самостійно виявлено помилки, що містяться у раніше поданій ним декларації, такий платник має право надати уточнюючий розрахунок.

Платник податку має право не подавати такий розрахунок, якщо уточнені показники зазначаються ним у складі податкової декларації за будь-який наступний податковий період, протягом якого такі помилки були виявлені.

Якщо після подання декларації за звітний період платник податку подає нову декларацію з виправленими показниками до закінчення граничного строку подання декларації за такий же звітний (податковий) період, то така звітна декларація не вважається уточнюючою, а штрафи не застосовуються.

Платник податку, який до початку його перевірки податковим органам самостійно виявляє факт заниження податкового зобов'язання минулих податкових періодів, зобов'язаний:

- або надіслати уточнюючий розрахунок і сплатити суму такої недоплати та штраф (уточнюючий розрахунок, який відображає виправлені помилки);

- або відобразити суму такої недоплати у складі декларації, що подається за наступний податковий період, збільшену на суму штрафу з відповідним збільшенням загальної суми податкового зобов'язання з податку. При цьому виправлення помилок здійснюється шляхом відображення сум раніше занижених (завищених) показників декларації (валових доходів, витрат та амортизаційних відрахувань) у складі валового доходу (рядок 02.2) та валових витрат (рядок 05.2) того податкового періоду, за який подається звітна декларація.

Тепер розглянемо ці принципіальні положення детально. Відповідно до Закону України від 22.05.97 р. № 283/97-ВР "Про оподаткування прибутку підприємств" зі змінами та доповненнями (надалі -- Закон про податок на прибуток) з 01.07.97 р. в Україні діють правила податкового обліку, які значно відрізняються від правил бухгалтерського обліку. Однак, регулюючи в основному порядок розрахунку податку на прибуток, цей Закон не містить методики податкового обліку. А це призводить до порушень як самих правил ведення податкового обліку, так і порядку виправлення виявлених помилок практично на всіх етапах цього обліку.

Найчастіше платники припускаються помилок на етапах розрахунку: валових доходів; валових витрат; амортизаційних відрахувань; приросту (убутку) балансової вартості покупних матеріалів, сировини, комплектуючих виробів і напівфабрикатів на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції (надалі -- приросту (убутку) балансової вартості товарно-матеріальних цінностей (ТМЦ)), а також на етапі заповнення декларації про прибуток підприємства. Виявляються помилки й під час податкової перевірки. А водночас постають і запитання: коли та як правильно слід виправляти виявлені помилки?

У практичній роботі, наприклад, при визначенні валових доходів можливі випадки, коли їх величину помилково занижено або завищено.

Перш ніж розглядати склад та можливі помилки при визначенні валових доходів, нагадаємо, що означає поняття "валовий дохід".

Під валовим доходом розуміють загальну суму доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, як на території України, її континентальному шельфі, виключній (морській) економічній зоні, так і за її межами.

При проведенні контролю особливу увагу звертають на правильність визначення доходів, не врахованих в обчисленні валового доходу періодів, що передували звітному, й виявлених у звітному періоді. Після цього звертають увагу на правильність відображення цих доходів у декларації про прибуток підприємства (надалі -- декларації). Відповідно до Порядку складання декларації про прибуток підприємства (надалі -- Порядок складання декларації), затвердженого наказом ДПА України від 08.07.97 р. № 214 (зі змінами та доповненнями) і зареєстрованого в Мінюсті України 11.02.98 р. за № 94/2534, такі доходи мають відображатися у рядку 8.6 додатка Е до декларації. Зазначена сума у складі рядка 8.14 додатка Е до декларації має переноситися до рядка 8 першої частини декларації. Водночас необхідно з'ясувати, чи не привело заниження валових доходів до виникнення недоїмки з податку на прибуток. У разі виникнення недоїмки в результаті приховування або заниження сум доходу платник податку повинен сплатити суму донарахованого податковим органом податку, штраф у розмірі 30 відсотків від суми донарахованого податку (недоїмки) та пеню, розраховану виходячи із 120 відсотків облікової ставки Національного банку України, що діяла на момент сплати, нараховану на повну суму недоїмки (без урахування штрафів) за весь її строк.

Приклад. Підприємство за підсумками III кварталу 2000 р. під час підрахунку валових доходів помилково не включило доходи від товарообмінних (бартерних операцій) у розмірі 74 800,00 грн. У результаті на вищезазначену величину занижено валові доходи. Останній день сплати податку на прибуток -- 20 жовтня 2000 p., фактично суму недоїмки у вигляді податку на прибуток у розмірі 22440,00 грн. (74800,00 х 30 : 100) сплачено 15 грудня 2000 р. (кількість днів прострочення платежу -- 55).

Необхідно: перевірити правильність розрахунку пені за прострочення податку на прибуток та розрахувати загальну суму, яку слід сплатити до податкового органу.

Рішення:

Пеню за прострочення сплати податку на прибуток необхідно розрахувати таким чином: П = (Н х О х 1,2 х Д) : 365,

де П -- пеня за прострочення платежу;

Н -- недоїмка з податку на прибуток;

О -- облікова ставка, встановлена Національним банком України й чинна на момент сплати пені;

(1,2 : 365) -- 120 відсотків річних від облікової ставки;

Д -- кількість днів прострочення платежу.

П = (22400,00 х 0,281 х 1,2 х 55) : 365 = 1134,11 грн.

Загальна сума, яку належить сплатити до податкового органу, становить 22400,00 + 1134,11 = 23534,11 грн.

Штрафні санкції не застосовуються до тих платників податку, які до початку перевірки податковим органом виявили факт заниження оподатковуваного прибутку, письмово повідомили про це податковий орган та сплатили суму недоїмки і пеню, розраховану виходячи із 120 відсотків облікової ставки Національного банку України, що діяла на момент сплати, нараховану на повну суму недоїмки за весь її строк.

У тому випадку, коли до валових доходів у попередніх податкових періодах було включено зайві суми, цю помилку слід виправити. До речі, податковим законодавством (Законом про податок на прибуток, Порядком складання декларації) відображення зайвих сум у складі валових доходів не передбачено. Незважаючи на це, допущену помилку виправляють шляхом вирахування таких сум з валового доходу звітного періоду. Для цього надмірно включені раніше до складу валових доходів суми "сторнують" зі складу доходів поточного періоду й відображають у рядку 8.6 додатка Е до декларації про прибуток підприємства (зі знаком "-") з подальшим перенесенням у складі рядка 8.14 додатка Е до рядка 8 частини першої декларації про прибуток.

При визначенні та відображенні в декларації валових витрат сума їх також може завищуватися чи занижуватися.

Для визначення завищення чи заниження валових витрат виходять з того, що термін "валові витрати" виробництва та обігу означає суму будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у своїй господарській діяльності.

Для усунення помилок, допущених при визначенні складу валових витрат, слід керуватися Законом про податок на прибуток (ст. 5).

У разі завищення валових витрат для виправлення помилки потрібно відповідно зменшити валові витрати того періоду, в якому виявлено й виправляють помилку.

Після цього перевіряють:

- чи складено бухгалтерську довідку із зазначенням причин допущеної помилки в тому періоді, в якому виявлено й виправлятиметься помилка;

- чи розраховано й сплачено суму недоїмки з податку на прибуток та пеню за прострочення платежу;

- чи повідомило підприємство в письмовій формі про суму донарахованого податку на прибуток та розраховану суму пені за прострочення платежу податкову інспекцію за місцем реєстрації платника.

Складання бухгалтерської довідки є підставою для відображення господарських операцій на рахунках бухгалтерського та в системі податкового обліку для виправлення допущеної помилки із зазначенням причин.

Складання бухгалтерської довідки достатньо для відображення господарських операцій на підставі Закону України від 16.07.99 р. № 996-XIV "Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні" (п. 2 ст. 3), оскільки податкова звітність грунтується на даних бухгалтерського обліку, який є обов'язковим видом обліку.

До бухгалтерської довідки необхідно додати розрахунки суми недоїмки з податку на прибуток та пені за прострочення платежу.

Повідомлення податкового органу про суму донарахованих податку на прибуток та пені за прострочення платежу потрібне для відображення даних за особовим рахунком підприємства.

В тому разі, коли підприємство самостійно виявило й сплатило недоїмку з податку на прибуток, зазначена сума до подання декларації значитиметься в особовому рахунку як переплата, оскільки до подання підприємством декларації сплачена сума не нараховуватиметься за особовим рахунком.

Наступний етап - перевірка правильності відображення донарахованої підприємством суми недоїмки з податку на прибуток та пені за прострочення платежу. Аналіз структури податкової декларації показує, що у ній такий рядок не передбачено. Але в додатку "П" "Податкове зобов'язання платника податку та зменшення податкового зобов'язання" до декларації передбачено рядок 42.2, у якому потрібно відображати "Донараховану суму податку за актами перевірок поточного року".

На практиці підприємства за рядком 42.2 відображають не тільки суму податку, донараховану податковим органом, а й самостійно донараховані платежі. Проте це призведе до заниження податкового зобов'язання, оскільки, як зазначалося раніше, до моменту подання декларації за особовим рахунком підприємства рахуватиметься переплата з податку на прибуток. При визначенні суми податку на прибуток, що підлягає сплаті за декларацією за звітний період, сума податку на прибуток зменшується на суму сплаченої недоїмки.

У разі заниження валових витрат для виправлення помилки слід керуватися пп. 5.2.7 п. 5.2 ст. 5 Закону про податок на прибуток, згідно з яким до складу валових витрат включаються суми витрат, не врахованих у минулих податкових періодах у зв'язку з допущенням помилок та виявлених у звітному податковому періоді в розрахунку податкових зобов'язань. Тобто при заниженні валових витрат у попередніх звітних періодах на відповідну суму збільшуються витрати звітного періоду.

Заниження валових витрат у попередньому періоді не приводить до виникнення недоїмки та відповідно зменшення податкових зобов'язань з податку на прибуток.

Щодо правильності виправлення помилок і відображення валових витрат у декларації, то Порядком складання декларації суми витрат, не враховані в минулих податкових періодах у зв'язку з допущеними помилками і виявлені у звітному податковому періоді в розрахунку податкового зобов'язання, передбачено відображати в рядку 23.

Відповідно до пп. 5.3.9 Закону про податок на прибуток до складу валових витрат не належать будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачають правила ведення податкового обліку.

У разі фактичної втрати, знищення або зіпсуття зазначених документів, платник податку має право письмово заявити про це у податковий орган та здійснити необхідні заходи для поновлення таких документів. Письмову заяву слід подавати до або разом з поданням розрахунку податкових зобов'язань звітного періоду. Якщо в такий строк платник податку не подасть письмової заяви та не поновить зазначених документів до закінчення податкового періоду, що настає за звітним, не підтверджені відповідними документами витрати не визнаються як валові витрати, і на суму недосплаченого податку має нараховуватися пеня в розмірі облікової ставки Національного банку України, збільшеної в 1,2 раза.

Якщо платник податку вчасно поновить зазначені документи, підтверджені витрати (з урахуванням сплаченої пені) мають включатися до валових витрат податкового періоду, на який припадає таке поновлення, і також відображаються в рядку 23.

У практичній роботі підприємства нерідко помиляються в обчисленні суми амортизації. Це пов'язано з тим, що Законом про податок на прибуток у податковому обліку встановлено принципово новий метод нарахування амортизації порівняно з тим, який раніше діяв у бухгалтерському обліку.

При здійсненні розрахунку амортизаційних відрахувань, передбачених статтями 8 і 9 Закону про податок на прибуток, можливі такі помилки:

- амортизаційні відрахування нараховано в попередніх періодах у більшій сумі, ніж передбачено;

- амортизаційні відрахування нараховано в меншій сумі.

Слід пам'ятати, що Законом про податок на прибуток, а також Порядком складання декларації не передбачено виправлення помилок у нарахуванні амортизації. Якщо такі помилки виникають, то в практичній роботі при заповненні декларації про прибуток як правило підприємства з цією метою використовують:

- рядок 23 декларації про прибуток підприємства, в якому передбачено відображати суми витрат, не врахованих у минулих податкових періодах у зв'язку з допущеними помилками, виявлені у звітному податковому періоді у розрахунку податкового зобов'язання;

- рядок 8.6 додатка Е до декларації про прибуток підприємства, у якому повинні відображатися доходи, не враховані в обчисленні валового доходу періодів, що передують звітному, та виявлені у звітному періоді.

Вищезазначений підхід до відображення неправильно нарахованої амортизації не є виправданим, оскільки зайво нараховану суму амортизації не можна вважати складовою валових витрат, як і додатково нараховану суму -- складовою валових доходів. Крім того, відповідно до Закону про податок на прибуток амортизаційні відрахування не є ні частиною валових витрат, ні частиною валових доходів.

Для відображення амортизаційних відрахувань передбачено два додатки до декларації:

"М" -- "Розрахунок амортизаційних відрахувань";

"Н" -- "Амортизаційні відрахування, які за своїм змістом підлягають зменшенню з метою оподаткування".

Аналіз названих додатків показує, що їх структура прямо не передбачає відображення можливих коригувань, пов'язаних з неправильним відображенням сум амортизаційних відрахувань (збільшенням їх або зменшенням).

Найправильнішим варіантом можливого виправлення допущених помилок залишається використання в практичній роботі відповідних рядків додатка "М", у яких відображаються суми нарахованих амортизаційних відрахувань. Але при цьому, здаючи декларацію до податкового органу, головний бухгалтер повинен подавати й відповідні пояснення щодо розбіжностей між даними про балансову вартість груп основних фондів та сумами нарахованих амортизаційних відрахувань.

Часом підприємства припускаються істотних помилок у веденні обліку приросту (убутку) балансової вартості ТМЦ. Визначаючи оподаткований прибуток, платник податку на підставі п. 5.9 Закону про податок на прибуток повинен вести облік приросту (убутку) балансової вартості покупних товарів (крім активів, що підлягають амортизації, цінних паперів та деривативів), матеріалів, сировини, комплектуючих виробів та напівфабрикатів на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції. У разі коли балансова вартість таких запасів на кінець звітного кварталу перевищує їх балансову вартість на початок того ж звітного кварталу, різницю вираховують із суми валових витрат платника податку в звітному періоді.

Правила ведення такого обліку встановлено "Порядком ведення платниками податку обліку приросту (убутку) балансової вартості покупних матеріалів, сировини, комплектуючих виробів і напівфабрикатів на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції", затвердженим наказом Мінфіну України від 11.06.98 р. № 124 і зареєстрованим у Мін'юсті України 03.07.98 р. за № 417/2857 (надалі -- Порядок № 124).

Згідно з Порядком № 124 результати обліку ТМЦ мають відображатися на підставі даних бухгалтерського обліку у Відомості про облік балансової вартості матеріальних активів та у Відомості про облік балансової вартості товарів.

У зв'язку із запровадженням національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку починаючи з 01.01.2000 р. необхідно не припускатися помилок як під час визначення залишків ТМЦ на початок та кінець звітного періоду, так і при надходженні чи використанні (продажу) ТМЦ, тобто при їх збільшенні чи зменшенні.

Однією з найбільш істотних помилок є непроведення коригування вартості ТМЦ, включених до валових витрат під час оплати (оприбуткування), але таких, що протягом звітного періоду не брали участі в процесі підготовки, продажу продукції (робіт, послуг) і вибули. Причинами вибуття таких ТМЦ є розкрадання, списання понаднормативного браку, використання не за призначенням тощо.

У результаті таких помилок необгрунтовано збільшуються валові витрати і відповідно зменшується оподатковуваний прибуток, що може привести до виникнення недоїмки з податку на прибуток.

Крім розглянутих помилок, які призводять до неправильного нарахування податку на прибуток, можуть бути й технічні помилки, пов'язані із заповненням декларації.

Відповідно до п. 1.4 Порядку складання декларації декларація має заповнюватися чорнилом (пастою кулькових ручок, за допомогою друкарських машинок, принтерів, засобів механізації та інших засобів), що забезпечує збереження записів протягом установленого терміну зберігання звітності.

У декларації не повинно бути жодних підчисток, помарок, непомітних виправлень. Виправлення помилок у декларації можливі лише з дотриманням вимог Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Мінфіну України від 24.05.95 р. № 88 та зареєстрованого в Мін'юсті України 05.06.95 р. за № 168/704.

Платник податку подає до податкового органу за місцезнаходженням лише оригінал декларації. Подання ксерокопії не допускається.

Наведені в декларації дані мають підтверджуватись даними бухгалтерського обліку та відповідати податковому обліку (звітності).

Державний податковий орган не приймає до розгляду декларацію, якщо вона має підчистки або дописки, закреслені або написані олівцем слова (цифри), якщо текст чи цифри не можна прочитати внаслідок пошкодження документа (залитий чорнилом, потертий тощо), або якщо аркуш не прошнуровано, не пронумеровано чи кількість прошнурованих аркушів не завірено підписом посадової (уповноваженої нате) особи та печаткою установи, підприємства, організації.

Декларацію слід заповнювати в тисячах гривень з одним десятковим знаком. Зауважимо: якщо підприємство розраховуватиметься строго відповідно до даних декларації, то, природно, за рахунок округлювань може виникати незначна недоїмка або переплата з податку на прибуток. Отже, при розрахунках потрібно враховувати дані і бухгалтерського обліку, і обліку податкового органу.

Дослідження свідчать про те, що не всі помилки в податковому обліку виправляють самі бухгалтери підприємств. Частину їх доводиться виправляти в результаті перевірок, які здійснюють податкові органи. І якщо до цього доходить, за порушення податкового законодавства доводиться відповідати. Передбачено такі види відповідальності: фінансові санкції; пеня; адміністративний штраф.

Для застосування фінансових санкцій основою є Закон України "Про державну податкову службу в Україні" від 04.12.90 р. № 509-ХІІ. Пунктом 7 ст. 11 цього Закону передбачено право на їх стягнення. Застосовуючи цей Закон, податкові органи керуються також Інструкцією про порядок застосування і стягнення фінансових санкцій органами державної податкової служби, затвердженою наказом ГДПІ України від 20.04.95 р. № 28.

П. 20.5 ст. 20 Закону про податок на прибуток передбачено, що коли в результаті перевірки платника податковим органом виявлено випадки арифметичних помилок або описок, які призвели до заниження суми податку, але не більш як на п'ять відсотків від суми загальних зобов'язань платника зі сплати такого податку за період, що перевіряється, керівник відповідного податкового органу може прийняти рішення про незастосування до такого платника фінансових санкцій у вигляді штрафів. Рішення податкового органу є остаточним і оскарженню не підлягає, але воно не звільняє платника від зобов'язання щодо сплати пені, обчисленої відповідно до положення п. 20.4 ст. 20 Закону про податок на прибуток.

Закон про податок на прибуток передбачає також можливість для платника податків уникнути застосування фінансових санкцій. Так, згідно з п. 20.4 ст. 20 цього Закону не застосовуються фінансові санкції (в частині штрафу в розмірі 30% донарахованого податку) до платників податку, які до початку перевірки податковим органом виявили факт заниження оподатковуваного прибутку, письмово повідомили про це податковий орган і сплатили суму недоїмки, а також пеню, обчислену виходячи із 120 відсотків облікової ставки Нацбанку України, що діяла на момент сплати, нараховану на повну суму недоїмки за весь її термін.

При цьому платник податків повинен:

- виявити факт заниження оподатковуваного прибутку самостійно й до початку перевірки;

- про заниження прибутку письмово повідомити податковий орган (подати декларацію про податок на прибуток за поточний звітний період, у якому враховано суму недоїмки, та письмове повідомлення);

- сплатити недоїмку і пеню, розмір якої залежатиме від часу, що минув з моменту помилкового заниження податку на прибуток до моменту фактичної сплати недоїмки.

Крім того фінансові санкції не застосовуються згідно зі змінами до Рекомендацій щодо прийому та термінів розгляду податкових декларацій по податку на прибуток і механізму реалізації виявлених правопорушень, затвердженими наказом ДПА України від 27.03.2000 р. № 133. Так, у разі виявлення під час камеральної перевірки фактів заниження податкових зобов'язань з податку на прибуток фінансові санкції не застосовуватимуться, якщо платник добровільно сплатить донарахований податок і пеню. При цьому державний податковий орган складає протокол про результати проведення попередньої перевірки (розгляду) квартальної (річної) звітності та письмово повідомляє про це платника податків з пропозицією добровільно сплатити в десятиденний термін донараховану суму податку і пеню.

Відображення в бухгалтерському та податковому обліку сум донарахованих податків та інших платежів потрібно розглядати як результат виправлення помилок, допущених платником податків у попередніх періодах. Помилки підлягають виправленню в місяці їх виявлення (за датою перевірки). При цьому слід керуватися ПБО 6 "Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах", затвердженим наказом Мінфіну України від 28.05.99 р. № 137 та зареєстрованим у Мін'юсті України 21.06.99 р. за № 392/3685. Відповідно до п. 20 ПБО 16 "Витрати", затвердженого наказом Мінфіну України від 31.12.99 р. № 318 і зареєстрованого в Мін'юсті України 19.01.2000 р. за № 27/4248, суми визнаних штрафів, пені, неустойки слід відносити до складу операційних витрат діяльності підприємства. У бухгалтерському обліку необхідно відобразити такі операції:

1. Нараховано фінансові санкції і пеню:

Дт 948 "Визнані штрафи, пені, неустойки"

Кт 64 "Розрахунки за податками й платежами";

2. Перераховано відповідні суми:

Дт 64 "Розрахунки за податками й платежами"

Кт 311 "Поточні рахунки в національній валюті";

3. Нараховано адміністративний штраф, накладений на керівника (іншу посадову особу):

Дт 375 "Розрахунки за відшкодуванням завданих збитків"

Кт 685 "Розрахунки з іншими кредиторами";

4. Сплачено адміністративний штраф:

Дт 685 "Розрахунки з іншими кредиторами"

Кт 311 "Поточні рахунки в національній валюті";

5. Утримано із заробітної плати керівника адміністративний штраф:

Дт 661 "Розрахунки за заробітною платою"

Кт 375 "Розрахунки за відшкодуванням завданих збитків".

Податок, донарахований за результатами податкової перевірки проводять по особовому рахунку платника як збільшення його податкових зобов'язань на підставі відповідного рішення керівника (заступника керівника) органу державної податкової служби.

Відповідні суми у декларації про прибуток слід відображати в такому ж порядку, як і під час самостійного виявлення помилки:

у разі заниження доходів заповнюють рядок 8.6 додатка Е до декларації;

у разі завищення витрат суму відображають у цьому ж рядку або у рядку 23 декларації зі знаком "-".

Оскільки донарахована сума податку підлягає нарахуванню за актом перевірки у десятиденний строк, а не за результатами подання декларації, то, щоб її не було нараховано двічі (один раз за актом, другий -- за результатами подання декларації про прибуток), суму податку, яка підлягає нарахуванню за особовим рахунком, слід відкоригувати. Для цього у додатку П до декларації про прибуток передбачено рядок 42.2 "Донараховано суму податку за актами перевірок поточного року".

Отже, при такому відображенні донарахувань з податку в декларації про прибуток підприємства за рядком 43 додатка П "Сума податку, яка підлягає нарахуванню за особовим рахунком платника" зазначена сума не враховуватиметься, а відповідно й повторній сплаті не підлягає.

Суми штрафів та пені, які сплачуються, у податкових деклараціях не відображаються.

Вищезазначені суми слід відображати за особовим рахунком платника на підставі рішення керівника (заступника керівника) податкового органу, і до валових витрат вони не відносяться (пп. 5.3.5 п. 5.3 ст. 5 Закону про податок на прибуток).

У разі якщо за особовим рахунком платника податку на прибуток рахується переплата і величину її підтверджує податковий орган, сума нарахованого за актом перевірки штрафу (пені) може окремо не сплачуватися, а враховуватися в рахунок переплати.

З усього сказаного напрошується висновок: допущені помилки в бухгалтерському та податковому обліку підприємствам краще виправляти самостійно і вчасно, а ще краще -- в подальшій своїй роботі уникати їх.

3. Практичні завдання

У 3 кварталі 2004 р. підприємство "РОМ" придбало у підприємства "ВАС" фрезерний верстат вартістю 30 тис. грн. (без урахування ПДВ) і зарахувало його до ОФ групи 2.

У Декларації за 4 квартал балансова вартість групи 2 на початок звітного кварталу (із врахуванням вартості верстату) дорівнювала 301 тис. грн., балансова вартість групи 3 - 240 тис. грн. Помилку виявили при складанні Декларації за 4 квартал 2004 р. Рух основних фондів груп 2 та 3 на підприємстві не відбувався.

Проаналізувати ситуацію, посилаючись на Закон про прибуток підприємства.

Охарактеризувати зміст помилки, зазначити наслідки помилки (виникнення недоїмки чи переплати з податку на прибуток).

Описати порядок виправлення помилки в податковому обліку. Зробити правильний розрахунок усіх рядків Декларації про прибуток.

Відповідь

Зміст помилки є в тому, що вартість придбання фрезерного верстата віднесена до групи 2 основних фондів.

Згідно з п. 8.2.2 Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств” фрезерний верстат відноситься до групи 3 основних фондів.

При неправильному віднесенні фрезерного верстата до групи 2 підприємство розрахувало суму амортизаційних відрахувань (код рядка 07 Декларації):

Група ОФ	Балансова вартість, тис. грн.	Норма амортизації, %	Сума амортизаційних відрахувань, тис. грн.
2	301,0	10	30,1
3	240,0	6	14,4
Всього	44,5

Застосовуючи із п. 8.3.2 Закону формулу балансової вартості

Б(а) = Б(а-1) + П(а-1) - В(а-1) - А(а-1) розраховуємо правильну балансову вартість на початок 4 кварталу: для групи 2 - 271,0 тис. грн., для групи 3 - 270, тис. грн.

При правильному віднесенні фрезерного верстата до групи 3 підприємство розрахувало суму амортизаційних відрахувань (код рядка 07 Декларації):

Група ОФ	Балансова вартість, тис. грн.	Норма амортизації, %	Сума амортизаційних відрахувань, тис. грн.
2	271,0	10	27,1
3	270,0	6	16,2
Всього	43,3

Підприємством неправомірно збільшило суму амортизаційних відрахувань в 3 кварталі на 44,5 - 43,3 = 1,2 тис. грн.

Як наслідок підприємство зменшило базу оподаткування при розрахунку податку на прибуток і таким чином зменшило суму податку перерахованого до бюджету, тобто виникла недоїмка з податку на прибуток в сумі 1,2 * 30% / 100% = 0,36 тис. грн.

В зв`язку з тим, що підприємство самостійно виявило помилку (недоїмку), воно представляє в податковий орган Уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок.

На підставі виправленої помилки здійснюється правильний розрахунок рядків Декларації про прибуток та додатку К1/1 за 4 квартал.

СПИСОК ЛІТЕРАТУРИ

1. Закон України " Про податок на додану вартість”.

2. Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні від 16.07.99 р. № 996-XIV // Бухгалтерський облік і аудит. --1999,-- № 9. -- С. 3-8.

3. Закон України "Про державну податкову службу в Україні" від 04.12.90 р. № 509-ХІІ.

4. Закон України "Про оподаткування прибутку підприємств”.

5. Кучерявенко, М.П. Податкове право України: Академічний курс [Текст] : підручник / М. П. Кучерявенко ; Мін-во освіти і науки України. - К. : Правова єдність, 2008. - 701 с. -

6. М.В. Кужельний, Є.В. Калюга, О.В. Калюга Контроль фін діяльності та правильності її складання: Навч. посіб. / За ред. д-ра екон. наук, проф. М.В. Кужельного. - К.: Ельга, Ніка-Центр, 2001. - 240 с.

7. Оподаткування в Україні. Податок на прибуток. Загальні положення. Податковий облік і звітність. Бухгалтерський облік. Статистична звітність.- К.: Юрінком Інтер, 1998.- 399 с.

8. Панасюк В.М., Ковальчук Є.К., Бобрівець С.В Податковий облік: організація, нормативне забезпечення податкові розрахунки, звітність: Навч. посібник. - Тернопіль: Астон, 2003. - 304 с.

9. Пасько, Т.О. Податковий облік [Текст] : навчальний посібник / Т.О. Пасько. - Суми : ВТД "Університетська книга", 2007. - 202 с.

10. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 6 "Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах": затв. наказом Мінфіну України від 28.05.99 р. № 137 і зареєстровано в Мінюсті України від 21.06.99 за № 392/3685 // Бухгалтерський облік і аудит. -- 1999. -- № 6. -- С. 34-35.

11. Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Мінфіну України від 24.05.95 р. № 88 та зареєстрованого в Мін'юсті України 05.06.95 р. за № 168/704.

12. Сердюк, В.М. Податковий облік [Текст] : навчальний посібник / В.М. Сердюк. - К. : ЦНЛ, 2005. - 312 с.

13. Ткаченко, Н.М. Податкові системи країн світу та України. Облік і звітність [Текст] : навчально-методичний посібник / Н.М. Ткаченко, Т.М. Горова, Н.О. Ільєнко ; Мін-во освіти і науки України. - К. : Алерта, 2004. - 554 с.

14. Хомин, П.Я. Формування звітності в підсистемах фінансового, управлінського й податкового обліку [Текст] : монографія / П.Я. Хомин ; Мін-во освіти і науки України, Тернопільська академія н/г. - Тернопіль : Економічна думка, 2004. - 288 с.