Становление налоговой системы как института социального управления

Становление налоговой системы как института социального управления

Протоналоги возникли как результат самоорганизации гражданского общества на доинституциональном этапе развития налоговой системы. Факт появления протоналогов связывается с несколькими разноплановыми явлениями. Во-первых, возникновение налогов рассматривается как естественно-исторический процесс, связанный с распадом родовой общины, превращением ее в соседскую с последующим выделением знати из числа рядовых общинников и формированием государства. Во-вторых, в возникновении налогов исследователи видят связь с обрядом жертвоприношения, а сами налоги рассматриваются как сакральная жертва. В-третьих, происхождение налогов тесно увязывается с древними военными конфликтами и перерастанием разовой контрибуции с побежденного народа в постоянно взимаемую дань.

Итак, первая точка зрения связывает возникновение налогов с распадом родовой общины. Так как члены соседской общины вели преимущественно раздельное хозяйство, то им приходилось собирать средства для участия в войнах, освоения территорий, строительства. Эти средства собирались в натуральном виде. Величина налога и направления его использования обсуждались всеми взрослыми представителями общины. На ранней стадии развития соседской общины большую часть налога должен был выплачивать более состоятельный по сравнению с другими член общины. Социальное неравенство в общине прививалось с трудом. Поэтому налог, фактически, был прогрессивным. Главная функция налогов была социальная - финансирование признанных общественно необходимых потребностей. Они взимались по мере возникновения этих потребностей. Иначе говоря, налог рассматривался в качестве платы за солидарность.

Однако появление продуктовых излишков послужило началом выделения знати, присваивающей эти излишки и превратившей их в налоги, насильственно взимаемые с рядовых общинников. Это явление получило название редистрибуции. Оно состояло в первоначально добровольной передаче части произведенного общинниками избыточного продукта в распоряжение вождей на различные общественные нужды. Изначально в основе этого явления лежало стремление вознаградить деятельность вождя, связанное с его необычными способностями лидера, харизмой. После смерти харизматического лидера вставал вопрос о наследнике. Его выбор также осуществлялся «по харизме». Однако с развитием догосударственного политического союза вера в харизматические способности вождя перерастала в веру в харизматические способности его рода в целом. Так, по мнению М. Вебера, появлялись определенные правила, создавшие основу для традиционного типа господства.

При традиционном господстве из избранных родов формировалась родо-племенная знать, которая пыталась закрепить свои имущественные притязания. Возникли налоговые сборы в виде преимущественной доли в урожае или продуктах коллективной охоты, в которой сама знать не участвовала. Налоги-поборы получили принудительный характер. Сопротивление сбору налогов подавлялось с помощью военной силы Постепенно налоги полностью перерастают в поборы и ассоциируются с последними.

Так налог из платы за солидарность стал орудием эксплуататорского класса - налогом-побором. Эксплуататорская сущность налогов еще более укрепилась при появлении государства, стала их неотъемлемой чертой. Из этого сторонники формационного подхода делали вывод, что налоги отомрут с эксплуататорским государством.

Вторая точка зрения указывает на сакральное происхождение налогов, их связь с такими категориями как «жертвоприношение» и «дар». Ассоциирование налога с жертвой, например, нашло отражение в Библии. Мнение, что налог, жертвоприношение и дар однопорядковые явления достаточно распространено. Оно основывается на анализе этимологии слова «налог». Так, Т.Ф. Юткина пишет, что не случайно в Англии в средние века понятия «налог» и «дар» выступали почти синонимом и обозначались одним словом «gift». Однопорядковость налога, жертвоприношения и дара становится основой философии налога. «В налоге отражена прежде всего общечеловеческая потребность жертвовать во благо всех, особенно во благо нуждающихся в общественной защите и помощи», -отмечает Т.Ф. Юткина

Считается, что первый налог-жертва был добровольным. Вместе с тем на наш взгляд, нельзя не отметить, что сакральный характер налога-жертвы делал невозможным уклонение от него. Можно признать, что налог-жертва был добровольным, т.е. основанным на доброй воле платящего, а не на внешнем принуждении, но необходимо учитывать, что сама добрая воля была результатом инструментальной институционализации налога-жертвы, когда добровольность была обязательной, а обязательность подкреплялась мифологией, интериоризированной в жесткий внутренний самоконтроль.

Поэтому данный подход порождает определенные споры. Например, историк Михаил Буланже полагает, что то, что «некоторые специализированные средства массовой информации со ссылкой на неведомых экономистов утверждают, будто "начальной формой налогообложения можно считать жертвоприношение" является мистическим объяснением, не приближающим нас к познанию истины, но твердо указывающим на фольклорные источники, которыми пользуются иные современные интерпретаторы генезиса налогов».

Третья точка зрения видит в налоге результат военных межплеменных конфликтов, контрибуции и дани. Зародившись как контрибуция и военный грабеж, данничество первоначально представляло собой форму эксплуатации, состоявшую в регулярном отчуждении прибавочного продукта победителями у побежденных.' Сбор дани на регулярной основе превратил дань в побор, который впрочем также мог носить сакральный характер у архаичных народов.

Уплата налога-побора ложилась тяжким бременем на покоренные народы, а представители победителей вообще освобождались от налогов. Осмысление роли налогов-поборов складывалось под влиянием способов их установления, и отсюда возникло весьма характерное для античности представление, что обычные граждане налогов не платят. Так, Афины V в. до н. э. покрывали свои государственные расходы за счет поступлений с рудников и взносов членов Афинского морского союза. Кроме; того, часть государственных расходов могла быть переложена на плечи богатых граждан посредством литургий. Обычному гражданину уплата налога представлялась унизительной рабской обязанностью. Римские граждане, жившие в Италии со 167 г. до н. э., также были освобождены от прямых налогов. В связи с этим вся тяжесть налогов ложилась на провинции.

Впрочем, первое теоретическое осмысление роли налогов в обществе, которое нам предложила античная философия, было связано с идеями ужесточения налогового режима для граждан и полного обобществления доходов и расходов. Так, Аристотель в своем сочинении «Политика» приводит в качестве положительного пример критян: «На Крите сисситии имеют более общенародный характер: от всего урожая, от всего приплода, от всех доходов, получаемых государством, из взносов, платимых периеками, отчисляется одна часть, идущая на дела культа и на общегосударственные расходы, а другая часть идет на сисситии. Таким образом, все, и женщины, и дети, и мужчины, кормятся на государственный счет».⁵

Подводя итоги рассмотрения генезиса налогов, можно отметить, что само установление факта возникновения налогов не является установлением их социальной сущности в современном обществе. Это тем более верно, что мы имеем по крайней мере три варианта происхождения налога: налог-плата, налог-жертва, налог-побор, которые могли сосуществовать вместе.

Можно предположить, что первоначальные налоги имели сакральный характер, и необходимость перераспределения продуктовых излишков освещалась харизматической властью. Но в таком случае, речь идет не о добровольном коммуникативном институте, а о жестком инструментальном, подчиняющем личность. При этом, в качестве субъекта налогового установления определялся Бог, что исключало всякую возможность критического отношения к налогу, не говоря уже об уклонении от его уплаты.

Поэтому перерастание сакральных инструментальных налогов в налоги-поборы может рассматриваться с двух позиций. С одной стороны, община утратила контроль за налогом, право взимания которого теперь перешло к вождям-государям. Харизматический характер власти последних первоначально соответствовал сакральному характеру налога. Но с утратой харизматического характера власти потребовалось внешнее принуждение, чтобы налог был уплачен. Фактически, это вылилось в отстранение общины от прямого управления налогами.

С другой стороны, на наш взгляд, перерастание сакральных инструментальных налогов в налоги-поборы - это и положительное явление, так как налог-побор рассматривался уже как система внешнего принуждения, функционирующая по созданным людьми, а не Богом, правилам. Утрата сакрального характера налога направила институционализацию налоговой системы в нормативно-ролевой институт. Налог-побор мог быть несправедлив, но осознан, а осознание - это первая предпосылка обсуждения. Против поборов можно возмутиться, восстать, отказаться их платить, уклониться и т.д.

Процесс выделения знати из среды равноправных общинников положил начало формированию двух основных субъектов управления налоговой системой - знати и общины и стал основой разделения государства и гражданского общества. Именно противоречивые взаимоотношения государства/государя и гражданского общества подданных стали определять конкретные параметры институционализации налоговой системы. Расцвет первых налоговых систем связан с укреплением государя, расширением его влияния на многие сферы общественной жизни, абсолютизацией государственной власти. Упорядоченная налоговая система стала основным средством решения задач государства. Противоречия между задачами государя-государства и общества и их подавление со стороны государства привели к перерождению граждан в подданных, налогов в поборы. Налог - дозволенная форма грабежа, - такое идеологическое оформление, предложенное Фомой Аквинским, характеризует данный период.

Единственным типом налоговой системы стал фискальный, основанный на налоге-поборе. Фискальный тип налоговой системы институционализировался как нормативно-ролевой, т.е. происходило упорядочивание и закрепление определенных групп функций, становление функциональной структуры. Однако, так как само становление функций заняло продолжительный период времени, большую часть своего существования фискальный тип налоговой системы был достаточно ограниченным.

Так, с точки зрения осуществления экономических функций, фискальная налоговая система традиционного государства представляла собой не движение денежных потоков и налогово-бюджетные отношения как в современных государствах. Напротив, налоги носили характер «отработки» или взимались в натуральном виде. Поэтому в условиях феодальной раздробленности налог совпадал с феодальной рентой. Общегосударственный уровень налоговой системы также функционировал как сдаточно-раздаточный поток, основанный на служебной организации труда.

С точки зрения осуществления политических функций, фискальная налоговая системы играла значительную роль. Граница сбора налогов очерчивали границы государства. Политическое участие поданных в определении и распределении налоговых платежей не могло быть определяющим, так как подданные имели ограниченные гражданские права. Однако децентрализация имела здесь и определенные преимущества. По крайней мере, был известен конкретный субъект управления налоговой системой, и сам перераспределительный механизм функционировал «на глазах» плательщиков. В конечном счете, особые притеснения феодала могли вызвать бунт непосредственно против него, что часто и происходило. В гораздо худшем положении находились регионы, отдаваемые на откуп. Когда право устанавливать и собирать налоги выкупалось откупщиками у государства, они могли в несколько раз превышать заплаченную за выкуп налогов сумму, что порождало несправедливость, разорение и нищету.

Социальные функций налоговой системы фискального типа были ещё в зачаточном состоянии. Сеньор иногда регулировал социальное положение крестьян и вассалов с помощью налогов, особенно в периоды войн, массовых болезней. Но льготы сеньора были непостоянными. К тому же вне этой регуляции была церковная десятина.

С точки зрения налоговой культуры, при построении фискальной налоговой системы постоянно предпринимались попытки упорядочить правила сбора налогов. Но отсутствие налоговой теории не позволяло создать налоговую культуру, основанную на добровольной уплате налога, а не да силе принуждения.

Недостатки фискальной налоговой системы легко проследить на примере Российского государства, где со времен Московского царства, государство и общество были единой реальностью, более того государство поглощало общество. «Сильное государство соответствовало обществу, удерживаемому в руках, осужденному на то, чтобы производить прибавочный продукт, за счет которого жили государство и господствующий класс»,- писал Ф. Бродель.

В таких условиях официальные налоги и пошлины - это не единственный источник дохода государства. Царь мог распоряжаться всем прибавочным продуктом, производимым в государстве, а не только налогами. При этом возможно было использовать население как рабскую силу. Ужесточение налогового режима было решением одного государя. В любой момент времени, под влиянием внешних или внутренних обстоятельств, царь мог резко изменить свою налоговую политику, отказаться от прежней налоговой системы и вводить бесконечную череду чрезвычайных платежей, требовать исполнения повинностей и распоряжаться судьбами подвластных ему людей как своим имуществом.

Налоговая система как продуманная система налогов и сборов существовала в России только с XIX века. До этого времени фактически существовала не приведенная в порядок масса налогов. Откупная система сбора налогов окончательно была отменена только в 1885 г. Конечно, это все не могло не отразиться на налоговой культуре населения России. Формировался тип «хитрого» налогоплательщика, основная задача которого сводилась к попыткам укрыть все, что подлежит налогообложению или избежать уплаты налога. В ответ на это государство ужесточало контроль.

Налоги, принимавшие характер поборов, имеют и другую сторону. С одной стороны, укрывается то, что произведено, и не платится положенный налог, с другой -само производство сокращается и выводится на уровень удовлетворения собственных нужд. Здесь в полной мере проявляется дестимулирующее влияние фискальной налоговой системы на экономическое развитие.

Фискальную налоговую систему нельзя назвать институтом социального управления, так как осуществление ее функций нестабильно, а сами налоги недостаточно упорядочены, чтобы можно было говорить именно о системе налогов. Поэтому функционирование и сакральных налогов, и налогов-поборов соответствует доинституциональному этапу развития налоговой системы как института социального управления. Ее институционализация связана с теоретическим осмыслением налогов как платы за определенные государственные услуги и практическим применением этих положений. Началом теоретического осмысления социальной роли налогов, изучения их влияния на экономический и моральный дух государства ознаменован рубеж XVII-XVIII веков. Фрэнсис Бэкон в труде "Опыты или наставления нравственные и политические" писал: "Налоги, взимаемые с согласия народа, не так ослабляют его мужество... Заметьте, что речь идет у нас сейчас не о кошельке, а о сердце. Подать, взимаемая с согласия народа или без такового, может быть одинакова для кошельков, но не одинаково ее действие на дух народа". Томас Гоббс обосновал необходимость налогов: «Недостаточно, чтобы человек только трудился для своего существования: он должен также в случае необходимости сражаться для защиты своего труда... Ибо налоги, которыми верховная власть облагает людей, есть не что иное, как жалованье, причитающееся тем, кто держал государственный меч для защиты людей, занимающихся различными промыслами и ремеслами».

Первым исходные принципы построения и функционирования налоговых систем систематизировал А. Смит в книге «Исследование о природе и причинах богатства народов». Налогообложение должно быть всеобщим, а налоговое бремя равномерно распределяться между гражданами соразмерно доходам, которыми они пользуются под покровительством и защитой государства. Сумма, способ и время платежа должны быть заранее известны плательщику. Неопределенность обложения ставит налогоплательщика в зависимость от сборщика налогов, который может «...отягощать налог для всякого неугодного ему плательщика или вымогать для себя угрозой такого отягощения подарок или взятку»². Налог должен взиматься в такое время и таким способом, которые представляют наибольшие удобства для плательщика.

А. Смит подробно останавливается на источниках неэффективности налога, дающего государству меньше, чем отнимается от граждан. Во-первых, жалование чиновников и их вымогательство может поглотить большую часть той суммы, которую приносит налог. Во-вторых, налог может затруднить приложение труда и промыслы, дающие средства к существованию и работу, имея которые, народ с легкостью бы платил налог. В-третьих, «...конфискациями и другими наказаниями, которым подвергаются несчастные люди, пытающиеся уклониться от уплаты налога, он может часто разорять их и таким образом уничтожать ту выгоду, которую общество могло бы получать от приложения их капиталов». В-четвертых, частые посещения и неприятные расспросы сборщиков налогов могут причинять много лишних волнений, неприятностей и притеснений. Далее Смит отмечает: «...хотя неприятности, строго говоря, не; представляют собою расхода, однако они, без сомнения, эквивалентны расходу, ценою/ которого каждый человек готов избавиться от них».

Таким образом, Адам Смит акцентировал внимание на социально-экономических аспектах функционирования налоговой системы. В отличие от него, Поль Анри Гольбах подчеркивал также социально-политическое предназначение налогов. В своих произведениях «О правителях», «О свободе» и «О политике вообще» Гольбах указывал на социально-политическую справедливость: важно не только правильное распределение налогового бремени между гражданами, но и соответствие расходов налоговых средств целям общества. Поэтому он пишет: «Подчиняясь верховной власти, нации, несомненно, должны были предоставить ей средства, чтобы она могла успешно трудиться ради их счастья; поэтому каждый индивид пожертвовал частью принадлежащего ему имущества, чтобы содействовать сохранению и защите собственности всех граждан. Таково происхождение налогового обложения. Оно справедливо только в том случае, если народ дал согласие подчиниться ему; его применение законно лишь при условии, что оно используется строго по назначению, то есть в интересах сохранения государства. Его неизменным мерилом должна быть общественная польза: размер той доли владений и благ, которыми пользуется каждый член общества, определяет степень, в которой он обязан способствовать общему благу...»

Трактовка налога, предложенная Фомой Аквинским: «Налог - дозволенная форма грабежа», уже не устроила бы П. Гольбаха. Налог, по сути - это не кража. Если же справедливость не соблюдена, то, по мнению П. Гольбаха, сбор налогов действительно становится кражей. Тогда налоги собирают не в целях обеспечения средств сохранения государства и упрочения его счастья. Король, допустивший это, является преступником, разбойником и взяточником. Он применяет силу, чтобы вырвать имущество у народа, не обеспечивая ему взамен никаких выгод и преимуществ; он становится вероломным нарушителем долга, недобросовестно управляющим хозяйством народа, когда расхищает или тратит не по прямому назначению богатства, распорядителем и хранителем которых ему доверено быть.

Развивая социально-политическую трактовку налога, Гольбах продолжает: «Вопрос о налогах является одним из самых важных вопросов, которыми должна заниматься политика; налоги постоянно становятся причиной раздоров между государем и подданными... каждому человеку от природы свойственно оказывать себе предпочтение перед всеми остальными; ему гораздо больше хотелось бы использовать для себя блага, которыми он обладает, чем жертвовать часть этих благ в пользу общества, членом которого он является; связь своих интересов с общественными гражданин обыкновенно представляет себе очень смутно и неопределенно; нередко он совсем не понимает, чем обязан родине». Но если обложить всех произвольными налогами, это значит задушить их, или превратить всех подданных в нарушителей. Здесь Гольбах совершенно правомерно указывает на сложность взаимосвязи частных интересов гражданина с общественными.

Философы - теоретики налогообложения указали на главные проблемы формирования налоговой системы как института социального управления: взаимосвязь уплаты налогов с получением определенных услуг; трудность определения этой взаимосвязи; требование отчета от государства; гражданское неповиновение в случае отсутствия этого отчета. Главное, появилось принципиально новое понимание сущности налога: «Налог - это плата за услуги государства». Исходя из такого философского обоснования, первые экономические теории налогообложения строились на основе либеральной идеологии и утверждали, что вмешательство государства и, соответственно, плата за его услуги должны быть минимальными.

Наиболее последовательно теорию экономического либерализма разрабатывал английский экономист Давид Рикардо. Государство, с позиции Рикардо, не должно вмешиваться ни в производство, ни в обмен, ни в распределение. Законы о социальной помощи бедным не ведут к улучшению положения самих бедных. Напротив, они ухудшают положение и бедных, и богатых. Бедные становятся еще беднее, так как налоги на них отбирают часть дохода у работающих и часть прибыли у владельцев капитала, которую можно бы было пустить на развитие производства.

Если охарактеризовать либеральный тип налоговой системы, то мы получим налоговую систему с ограниченными функциями. Социальные и экономические функции, особенно фискальная, должны быть минимизированы. Всякое налоговое регулирование, стимулирование и перераспределение недопустимы. Главная задача такой налоговой системы - оставить налогоплательщикам как можно больше средств для вложений в производство. Попробуем найти аналог этому теоретическому обоснованию на практике.

Страной самого радикального либерализма в XIX в. считались США. По свидетельству А. Токвиля, описавшего налоговую систему США 1831 г., фискальная функция налоговой системы выполнялась таким образом, что у населения оставались свободные средства для капиталовложений. Население само стимулировало производство без участия государства. Поэтому из экономических функций налоговой системы практически отсутствовала стимулирующая функция. Можно говорить о политических и социальных функциях данной налоговой системы. А. Токвиль описывал, как «верное своему народному происхождению правительство» расходовало деньги налогоплательщиков. Оно старалось удовлетворить запросы низших классов общества, повысить их уровень благосостояния и образования. Ежегодно выделялись средства на школы, оказывалась разнообразная денежная помощь. При этом на содержание неимущих и бесплатное образование большие средства затрачивали и сами штаты.

Фактически, необходимость социальных функций налоговой системы на практике была признана, но они ещё не играли столь значительной роли как с середины XX в. Можно обратить внимание на то, что налоговые средства преимущественно направлялись на образование, их цель - поддерживать равенство возможностей, а не «кошельков». Социальная дифференциация в американском обществе середины XIX в. считалась оправданной. Однако результат осуществления экономических и социальных функций налоговой системы был таков, что слово «бедный» имело в США только относительный смысл, по сравнению с европейским бедняком, он скорее был похож на богатого. Технология определения и сбора налогов в США 1831 г. создавала ситуацию, когда после выплаты налогов у бедного оставалось достаточно средств для жизни, а богатый сохранял свои излишки.

Американское население воспринимало налоги как неизбежное зло. В соответствии: с пуританской моралью и представлениями о честности они должны были быть уплачены. Уклонение от налогов резко порицалось обществом. Формирование такой налоговой культуры было связано с тем, что американцы ценили деньги и стремились контролировать расходы правительства. Как пишет Токвиль, «в этой стране народ утверждает налог». При этом американское общество считало себя самодостаточным и легко могло обойтись без помощи правительства.

На основе данной характеристики реально действовавшей налоговой системы, мы можем сказать, что либеральная идеология может использоваться на практике только bi случае адекватного развития гражданского общества, стремящегося взять на себя всю полноту полномочий и ответственности. В налоговой системе, существовавшей в США в начале XIX веке, уже присутствовали элементы налогового перераспределения доходов. При этом в основе деятельности гражданского общества лежала самоорганизация! населения в органах местного самоуправления.

В отличие от США, в странах Европы, например во Франции, в первой половине XIX века господствовал фискальный подход к налогам, отрицание их социальных функций. Считалось, что заботой о бедных должно заниматься не государство, а благотворительные организации. Высокие налоги оправдывались необходимостью содержания больших армий и чиновников, которые их собирали.

Проблему социальных и политических функций налоговой системы одним из первых вновь поднял Г.В.Ф. Гегель. Указывая на ошибочность отождествления недостатков налоговой системы с высокими налогами, Гегель отмечал, что оценка государственного устройства страны не должна производиться в зависимости от установленных в ней налогов. Важно чтобы народ сам облагал себя налогами, а не просто уплачивал их в меньшем размере. Маленькие налоги - это свидетельство слабого интереса населения к гражданским законам.

Фактически Гегель рассматривал налоги как форму самообложения гражданского общества. Поэтому он полагал, что государство может вообще оставить вне сферы своего внимания всю систему налогообложения, не поступаясь при этом своим могуществом. В качестве примера такой возможности Гегель приводит ленную систему.

К. Маркс, напротив, считал, что налоги тесно связаны с государством. Он писал: «В налогах воплощено экономически выраженное существование государства», «налог - это материнская грудь, кормящая правительство». Поэтому для К. Маркса налоги были исключительно фискальным механизмом грабительского фискального государства. Он не верил в то, что какие-нибудь изменения в форме налогообложения могут вызвать существенные изменения в отношениях между трудом и капиталом. По его мнению, возрастающая роль налоговой системы только усугубляет классовые антагонизмы. Так, в Англии становление общегосударственной налоговой системы стало одним из «моментов первоначального накопления», наряду с колониальной системой, системой государственных займов и протекционизмом. Опираясь на факты, К. Маркс доказал, что современная ему налоговая система была необходимым органом государственной эксплуатации. Чрезмерное обложение - это не случайный факт, а скорее принцип фискальной системы.

К. Маркс указал на ошибки и просчеты европейского западного общества XIX века, что послужило началом творческого переосмысления капитализма. С одной стороны, это переосмысление в конечном счете воплотилось в идее социального рыночного государства, основанного на новой теории налогов. С другой стороны, была принята за основу идея неизбежности гибели капитализма и перехода к коммунистической формации - бесклассовому обществу, которое мыслилось безналоговым.

Преодоление фискального характера налоговой системы происходило в двух направлениях: построении налоговой системы государственно-социалистического или социального рыночного типов

Налоговая система государственно-социалистического типа. Исторически первой налоговую систему государственно-социалистического типа стала строить молодая Советская Россия. После Октябрьской революции 1917 г. налоги носили ярко выраженный характер реквизиции и по существу налогами не являлись. Первые налоговые преобразования относятся к эпохе нэпа. После доклада В. И. Ленина от 15 марта 1921 года «О замене продразверстки продовольственным налогом» начался период перехода от «приемов отвоёвывания» к «приемам управления», к которым В.И. Ленин относил прежде всего налоги. Однако он видел в налогах исключительно фискальное содержание. «Налог - это значит то, что государство берет с населения без всякого вознаграждения», - пишет он. Показателен и такой тезис В.И. Ленина: «Конечно, продналог не убеждением будет браться, его можно взять только принуждением, это и называется аппарат».

Л. Д. Троцкий несколько расширил трактовку налогов, фактически добавив к фискальной функцию регулирования экономических процессов. Налоги, по его мнению, должны играть роль проводников социалистического протекционизма. Можно отметить, что первые лидеры советского государства признавали основные положения экономической теории налогов и пытались построить налоговую систему в соответствии с этими положениями. Однако в целом отмечалась исключительная взаимосвязь налогов с государством, их фискальный характер. Такие налоги должны были постепенно «отмирать».

Поэтому к концу 20-х - началу 30-х гг. XX в. значение налогов в СССР уменьшается. Постепенно в связи с изменением и ужесточением внутренней политики СССР, свертыванием нэпа, индустриализацией и коллективизацией, налоговая система заменяется административными методами изъятия прибыли предприятий и дохода граждан. Налоги оказались слишком гибким механизмом, требующим продуманности решений, а создатели Советского государства стремились провести преобразования быстрыми темпами. В 1930-1932 гг. в СССР была проведена налоговая реформа - была упразднена система акцизов, а все налоговые платежи предприятий были унифицированы в двух основных платежах - налоге с оборота и отчислениях от прибыли. Вся прибыль промышленных и торговых предприятий, за исключением нормативных отчислений на формирование фондов, изымалась в доход государства. В 1960 г. была предпринята попытка постепенного снижения, вплоть до отмены, налогов с заработной платы рабочих и служащих.

Доход советского государства формировался не за счет налогов, а за счет прямых изъятий, производившихся на основе государственной монополии. Так, в конце 1970-х годов главным источником доходов государственного бюджета СССР и других социалистических стран являлись поступления от социалистического хозяйства, за счет которых формировалось более 9/10 всех бюджетных ресурсов. В связи с этим, СССР нельзя назвать налоговым государством. Практически в неизменном виде такой подход к налоговой системе просуществовал в нашей стране до начала 1990-х годов.

В КНР после аналогичного периода деинституционализации налоговой системы произошло возвращение к налоговым методам регулирования экономики. Поэтому КНР прежде всего интересует нас как государство, сумевшее своевременно перейти от административных методов управления к экономическим, в частности налоговым, и, при этом, сохранить руководящую роль Коммунистической партии, не допустить грандиозного экономического краха в стране с миллиардным населением.

Теоретической основой экономической реформы в КНР служила концепция социалистической плановой товарной экономики, основной смысл которой состоял в том, что без значительного развития товарного производства и обмена, экономика является натуральной или полунатуральной, как было в СССР. Специфика китайской модели экономической системы, сформировавшейся к 1987 г., обосновывалась в пяти пунктах: ведущая роль общенародной собственности; многоуровневая система принятия решений; отход от директивного плана и административных рычагов, использование экономических механизмов рынка; повышение качества распределения, при котором должны учитывать интересы трех сторон - государства, коллектива и личности; переход от «вертикального» управления к «горизонтальному», в котором главным «стержнем» будут являться города как экономические центры.

Обеспечением этой модели являлась налоговая система с ее перераспределительным механизмом. Особенно интересен метод, с помощью которого осуществлялся поиск действенных налоговых механизмов, который можно назвать налоговым экспериментированием. Обращение к налоговому экспериментированию не случайно. Экономическая модель делала невозможным копирование налоговых механизмов Запада. Налоговое экспериментирование строилось по следующему плану. После зарождения идеи о новом совершенствовании налоговой системы, проводился налоговый эксперимент на предприятиях отдельных отраслей, в небольших регионах. По ходу эксперимента накапливались элементы новой теоретической базы, доказывалась или опровергалась дееспособность и эффективность нового налогового механизма. Если он оказывается эффективным, то вместе с другими уже апробированными налоговыми механизмами становился основой нового налогового эксперимента более крупного по масштабам. Удачность последнего позволяла распространить новый налоговый механизм на всю страну. В целом эксперимент обычно занимал несколько лет.

Конечно, для использования данного метода необходимо достаточно длительное время, в течение которого политическая власть должна оставаться стабильной. По нашему мнению, в демократических государствах налоговое экспериментирование может носить ограниченный характер. Постоянная смена партий у власти не дает возможность столь постепенно вводить изменения: на уровне отдельного предприятия, группы предприятий в одном регионе, группы предприятий в нескольких регионах и т.д.

Чтобы налоговые механизмы работали в условиях, близких к административному управлению, в Китае законодательно с 1 августа 1988 г. было закреплено отличие налога от побора. Под побором понималось любое требование любого органа или учреждения о предоставлении любых видов ресурсов.

Функция экономического стимулирования налоговой системы КНР оригинально сочеталась с фискальной. На практике это осуществлялось с помощью многих налоговых механизмов. Рассмотрим, к примеру, один из них. Показатель прибыли предприятия за прошлый год определяется как базовый. Если предприятие получает такой же объем прибыли, то она облагается подоходным налогом по ставке 55%, если больше -то сверхбазовая часть прибыли облагается по ставке 30%. При таком налогообложении основным способом минимизации налога является быстрое расширение производства, благодаря которому Китай обеспечивал товарами не только свое огромное население, но и другие страны.

Другая особенность заключается в том, что финансовая деятельность в КНР контролируется строже. Поэтому масштабы налоговых правонарушений меньше и в основном связаны с деятельностью совместных предприятий. Государство много внимания уделяет формированию честного налогоплательщика. С 1997 года впервые в мире в Китае введены занятия по налогообложению уже в начальных классах школы. Руководители министерства народного просвещения Китая полагают, что воспитывать уважение к процедуре взимания налогов необходимо с самого раннего детства.¹

Государство в Китае является гарантом социальных благ. Поэтому налоговая система Китая имеет социальные функции. Следует отметить, что в КНР социальная политика планируется только в соответствии с ростом валового национального продукта. Властям КНР не свойственны нескромные обещания: вначале должен быть экономический рост, рост налоговых доходов, а потом уже возможно достижение «среднего достатка» как социальной цели. Расчетливость - черта национального характера китайцев. Экономическая и налоговая культура имеет существенные отличия. Как отмечает Ю. Якутии, китайцы очень нацелены на экономическую целесообразность, прагматизм, реалистичность. Этот здравый смысл заложен еще в конфуцианстве - исконной религии Китая.

В настоящее время тенденция реформирования налоговой системы КНР указывает на то, что она постепенно трансформируется в налоговую систему социального рыночного типа, структура налогов в целом совпадает с западной.

Налоговая система социального рыночного типа. Предпосылки создания нового типа государства с широкими социальными гарантиями и налоговым перераспределением появились еще в конце XVII-начале XVIII веков, когда в европейских странах стало формироваться легальное государство, основным источником доходов которого стали налоги. Его возникновение, на наш взгляд, связано с целой группой причин: переходом от традиционного к легальному типу господства; отказом от откупной системы сбора налогов и появлением налоговых методов регулирования экономики; началом теоретического осмысления принципов и методов налогообложения; промышленным переворотом и последовавшим за ним экономическим ростом, ростом производительности труда.

Социальный протест и европейские революции середины XIX века привели к необходимости возрастания роли государства в социально-экономической жизни. Оно выразилось в принятии общегосударственных социальных программ. Так, программа страхования от несчастных случаев на производстве впервые была принята в Германии в 1884 г., программа пенсионного обеспечения появилась - в 1889 г.

На основе социально-экономических предпосылок стало формироваться легальное налоговое государство, имеющее налоги основным источников своих доходов. В нем постепенно на первое место выходят не фискальная, как ранее, а социальные функции налоговой системы. Расширение сферы действия налоговых систем потребовало новое теоретическое обоснование.

В противовес Карлу Марксу Эдуард Бернштейн предложил свое видение перспектив Европы и выступил в 1899 г. с критикой марксистского прогноза развития капиталистического общества и неизбежности социалистической революции. Основными положениями его теории были следующие: в капиталистическом обществе обнаруживается способность руководить экономическим развитием и уменьшается вероятность кризисов; постепенно растет «средний класс»; движущую силу рабочего движения образует не крайняя материальная нужда, а сознание своего равноправия и стремление к полной демократии.

Кризис и депрессия в капиталистической экономике 20-30-х годов XX века увеличили потребность во вмешательстве государства. Одним из первых, кто повлиял на изменение парадигмы экономической теории, был Дж. М. Кейнс. Государство, по мнению Кейнса, должно осуществлять регулирование с помощью соответствующей системы налогов, не исключая всякого рода компромиссов и способов сотрудничества государственной власти с частной инициативой. Государство может изъять с помощью прогрессивных налогов излишние сбережения и произвести за счет этих средств финансирование инвестиций в производство и обеспечение текущих государственных расходов. Тогда прогрессивные налоги будут действовать в экономической системе как «встроенные механизмы гибкости». Так, в условиях кризиса или депрессии государство должно сокращать налоги и увеличивать расходы государственного бюджета, допуская бюджетный дефицит и, таким образом, усиливая дополнительный спрос в «вялой» экономике. При высокой конъюнктуре финансовая политика должна сдерживать спрос путем повышения налогов и ограничения расходов. Эта концепция Кейнса получила название антициклической, так как ее основной задачей было исключение долгосрочных кризисных фаз из динамики капитализма.

Под влиянием теории государственного вмешательства Кейнса сформировалась модель социального рыночного государства с соответствующим ей типом налоговой системы. Центральное место в нём заняли не экономические, а социальные функции, резко возросла роль налоговой системы как инструмента регуляции социального неравенства. Смягчение социального неравенства с помощью налогового перераспределения и социальных программ стало главным достижением социального рыночного государства. Социальные выплаты государства постепенно приобрели решающее значение для многих граждан, хотя и в разной степени. Больший выигрыш от перераспределения получили те, кто в нем особенно нуждался - пенсионеры, нетрудоспособные, безработные.

Несмотря на то, что на практике налоговое перераспределение стало рычагом перемещения доходов от занятых в производстве к незанятым, от сравнительно высокооплачиваемых - к низкооплачиваемым, от малосемейных - к многосемейным, социальными программами оказалось охвачено почти все население. Особенно это касалось медицинских услуг и образования. Налоги помогали выравнивать социально-экономическое развитие регионов, субсидировать отстающие отрасли, а, следовательно, и занятых в них людей.

Обобщая вышеизложенный исторический процесс становления налоговой системы, мы можем отметить, что либеральная, государственно-социалистическая и особенно социальная рыночная налоговые системы развиваются как нормативно-ролевые институты, имеющие соответствующие группы функций. У либеральной налоговой системы выполнение некоторых функций передается гражданскому обществу. Это создает реальные предпосылки для уменьшения роли государства. В государственно-социалистической и социальной рыночной налоговых системах роль государства, напротив, велика. Это имеет свое обоснование, так как именно государство является основным гарантом социальных благ.

В настоящее время подавляющее большинство налоговых систем мира тяготеют к социальному рыночному типу, что объясняется как ее жизнеспособностью, так и необходимостью унификации и налоговой гармонизации налоговых систем разных стран. Однако раздается критика социальной рыночной налоговой системы, связанная с резким усилением роли государства в ее функционировании и развитии. Налоговая система в качестве института государства необходима тогда, когда государство на основе конкуренции с другими производителями социальных благ более эффективно, чем другие, размещает и задействует ресурсы для решения поставленных социальных задач. Но современные тенденции развития общества связываются с дальнейшим разнообразием в потреблении социальных услуг, децентрализацией и демократизацией. Можно констатировать начало процесса теоретического обоснования совершенно иного подхода к налоговой системе как институту социального управления, связанного с резким возрастанием роли гражданского общества в его функционировании и развитии. Сейчас - это во многом теоретические посылки и предположения, но изложенные нами выше теоретические взгляды философов и экономистов также первоначально были предположениями и теоретическими гипотезами. Часть теоретических представлений о необходимости построения налоговой системы как института преимущественно гражданского общества уже достаточно успешно переносится на практику. Поэтому мы предпримем попытку систематизировать эти предположения в следующем параграфе.