Податковий облік

25

1. Організація доперевірочної роботи

При проведенні планової документальної перевірки аудитор повинен проінформувати платника про перевірку не пізніше ніж за десять календарних днів до дня її проведення, надіславши йому письмове повідомлення. У повідомленні, зокрема, необхідно вказати:

- підставу проведення перевірки;

- дату початку перевірки;

- тривалість проведення перевірки у робочих днях.

Про направлення повідомлення про проведення перевірки зазначається лише при проведенні планової перевірки. При цьому обов'язково вказується дата фактичного отримання посадовими особами платника податків повідомлений про проведення перевірки із зазначенням номера повідомлення відділення поштового зв'язку Про вручення відправлення або прізвища, ім'я та по батькові посадових осіб, яким воно було вручене особисто під розписку.

Аудитор повинен індивідуально підходити до перевірки платника податків, що є основою ефективного планування. Цей процес орієнтації складається з визначення наявних джерел інформації, проведення попереднього аналітичного огляду та перевірки адміністративної організації (організації документації).

План доперевірочної роботи включає в себе:

- формування інформаційного масиву (базу) даних про платника податку, що поєднує отриману інформацію, як із внутрішніх, так і зовнішніх джерел;

- використання результатів камеральної перевірки податкових розрахунків при плануванні документальної перевірки;

- комплексний аналіз основних фінансових показників діяльності підприємства у територіальному і галузевому розрізах на основі використання автоматизованої системи обробки даних.

За необхідності вирішується питання про залучення до проведення документальної перевірки фахівців інших контролюючих і правоохоронних органів, якщо в затвердженому на звітний період плані-графіку вказана перевірка не визначена як спільна.

Під час дослідження організації документації аудитор повинен разом зі спеціалістом з електронного аудиту вирішити, як саме можна застосувати інформаційно-технологічну систему платника податків для впровадження аудиту.

Використовуються бази АРМів:

"Митниця" - щодо заявок на купівлю валюти, повернення товару чи інших матеріальних цінностей із-за кордону;

"Касові апарати" - щодо їх реєстрації, обігу готівкових коштів;

"Звітність" - щодо своєчасності подання звітності;

"Облік" - стосовно поточних рахунків платника, ненадходження в установлені терміни валютної виручки при здійсненні діяльності у сфері ЗЕД тощо.

З'ясувати наявність інформації стосовно підприємства у засобах масової інформації, мережі Інтернет.

Проведення попереднього аналізу та здійснення на його підставі розрахунку вірогідності порушення податкового законодавства найбільш наближеним до реальності, визначення необхідності проведення аудиту з точки зору фінансової доцільності є необхідними умовами дотримання принципу найменшого втручання у діяльність суб'єкта підприємництва. Такий аналіз дасть змогу проводити цільовий аудит (направлений на викриття імовірних порушень), зменшити ризик не виявлення фактів перекручень у фінансовій звітності клієнта, підвищити якість податкового аудиту, тобто досягти максимального ефекту з мінімальними витратами.

Для здійснення якісної перевірки необхідно провести доперевірочну роботу, основою якої є збір інформації про діяльність даного підприємства та її обробка. Вона включає:

1. Аналіз акта попередньої документальної перевірки для ознайомлення з фінансово-господарською діяльність підприємства, видами діяльності та визначення податкової дисципліни підприємства.

2. Здійснення збору додаткової інформації про фінансову діяльність підприємства з інших джерел:

2.1. аналіз руху коштів по банківських рахунках для виявлення здійснених "сумнівних операцій";

2.2. аналіз руху кредитних коштів та майна, переданого під заставу в зв'язку з отриманням кредиту;

2.3. аналіз проведених позапланових зустрічних перевірок для встановлення основних постачальників та «купців підприємства з метою виявлення "фіктивних" фірм та формування фінансово-промислових груп;

2.4. отримання інформації про приватну власність засновників та посадових осіб підприємства та співставлення з фактичними даними про відображені доходи згідно з декларацією про доходи фізичних осіб.

3. Здійснення аналізу звітності підприємства, поданого до ДПІ:

3.1. співставлення відображених даних у деклараціях по податку на додану вартість та податку на прибуток;

3.2. аналіз інформації, отриманої від інших відділів інспекції;

3.3. співставлення даних про використання природних та енергетичних ресурсів з обсягами реалізованої продукції;

3.4. з'ясування "звичайних" цін на дану продукцію у регіоні;

3.5. визначення динаміки рівня податкового навантаження;

3.6. визначення платоспроможності підприємства для своєчасного погашення нарахованих податкових зобов'язань.

4. Здійснення хронометражу робочого часу для випуску продукції.

5. Вивчення технологічного процесу, який використовується для виготовлення даної продукції.

6. Здійснення аналізу статистичної та фінансової звітності підприємства.

7. Аналіз шляхів вивезення готової продукції та правильність оформлення супроводжуючих документів.

8. Аналіз кількості працюючих на підприємстві та сум перерахованого податку з доходів фізичних осіб.

На етапі всебічного дослідження аудитор повинен скласти уявлення про підприємство якомога оперативніше. Більш того, основна мета цього етапу - це планування перевірки, тобто аудитор:

- аналізує дані попередніх перевірок;

- аналізує оновлену інформацію по базам даних Державної податкової адміністрації України;

- аналізує інформацію, яку було надано податковій службі із зовнішніх джерел;

- проводить вступну бесіду;

- складає аналітичні огляди;

- аналізує зустрічну інформацію (наприклад, інформацію з місць).

Головна мета перевірки платника податків полягає в тому, щоб скласти "картину" його фінансово-господарської діяльності.

Перед тим, як сформувати програму перевірки, аудитору необхідно зібрати якомога більше інформації щодо платника податків, яку можна отримати з різних джерел. На сьогодні підрозділи податкової служби уже володіють певним об'ємом інформації. Додаткову ж інформацію можна отримати від підприємства та від третіх осіб.

Також потрібно звернутись до особистої справи платника податків. Особиста справа містить дані щодо кожного виду податків, а саме:

- акти перевірок;

- дані декларацій;

- облікові дані;

- кореспонденцію;

- копії документів платників податків;

- статути, установчі документи;

- тощо.

Як підрозділи податкової служби, так і підприємства відповідних галузей у своєму розпорядженні мають галузеві дані. Насамперед це дані, які стосуються галузі, сектора, у якій, якому підприємство здійснює свою фінансово-господарську діяльність. Вони дають уявлення про економічні, адміністративні та фіскальні показники галузі/сектора.

Наступний крок в аудиторському процесі полягає у здійсненні первинної аналітичної перевірки на основі зібраних даних. Загалом вона проводиться в інспекції з використанням даних платника податків (зокрема облікових документів, декларацій та галузевих даних). Під час такої аналітичної перевірки аудитор співставляє та аналізує зібрані дані для:

- набуття загальних знань про суть господарських операцій;

- визначення податкових ризиків;

- загальної уяви про підприємство.

Головна мета первинної аналітичної роботи полягає у визначенні напряму перевірки, а також переліку питань при складанні програми перевірки. Крім того вона містить:

- співставлення з попереднім(и) періодом (ами);

- аналіз співвідношення: показників балансу та форми 2 (за наявності) з показниками декларацій з податку на прибуток та ПДВ;

- аналіз тенденцій, визначених у різні періоди: аудитор прагне визначити будь-які тенденції змін у показниках у різних звітних періодах. Показники попередніх періодів (декларації або річні звіти) можна застосовувати як контрольні показники для показників ще неперевірених періодів;

- порівняння даних звітності платника податків з аналогічними платниками податків або їх дочірніми підприємствами: показники відповідних підприємств (дочірніх підприємств) порівнюються між собою;

- порівняння сум нарахованої заробітної плати по підприємству з нарахованими сумами заробітної плати по аналогічним підприємствам;

- порівняння даних щодо умов ведення фінансово-господарської діяльності.

Використовуючи усі наявні дані, аудитор визначає відхилення, тенденції в діяльності підприємства, виявлені під час первинного аналізу, а також вказує інформацію, на основі якої декларація підприємства була відібрана для аудиту (відшкодування ПДВ, збитковість тощо). Первинна перевірка може призвести до змін та/або доповнень переліку питань залежно від завдання перевірки.

2. Облік заробітної плати, податків та зборів

На рахунку 66 “Розрахунки з оплати праці” ведеться узагальнення інформації про розрахунки з персоналом, який відноситься як до облікового, так і до необлікового складу підприємства, - з оплати праці (за всіма видами заробітної плати, премій, допомог тощо), а також розрахунки за неодержану персоналом у встановлений термін суму з оплати праці (розрахунки з депонентами).

Рахунок 66 “Розрахунки з оплати праці” має такі субрахунки:

661 "Розрахунки за заробітною платою"

662 "Розрахунки з депонентами"

За кредитом рахунку 66 "Розрахунки з оплати праці" відображаються нарахована працівникам підприємства основна та додаткова заробітна плата, премії, допомога за тимчасовою непрацездатністю, інші нарахування, за дебетом - виплата заробітної плати, премій, допомоги тощо, а також суми утриманих податків, платежів за виконавчими документами, вартість одержаних матеріалів, продукції та товарів в рахунок заробітної плати та інші утримання із сум оплати праці персоналу.

Нараховані, але не одержані персоналом у встановлений строк суми з оплати праці, відображаються за дебетом субрахунку 661 “Розрахунки за заробітною платою” та кредитом субрахунку 662 “Розрахунки з депонентами”.

Аналітичний облік розрахунків з персоналом ведеться за кожним працівником, видам виплат та утримань.

Рахунок 66 "Розрахунки з оплати праці"

за дебетом з кредитом рахунків:	за кредитом з дебетом рахунків:
24 "Брак у виробництві"	15 "Капітальні інвестиції"
30 "Каса"	23 "Виробництво"
31 "Рахунки в банках"	24 "Брак у виробництві"
33 "Інші кошти"	30 "Каса"
37 "Розрахунки з різними	31 "Рахунки в банках"
дебіторами"	39 "Витрати майбутніх періодів"
41 "Пайовий капітал"	47 "Забезпечення майбутніх витрат і платежів"
46 "Неоплачений капітал"	48 "Цільове фінансування і цільові надходження"
64 "Розрахунки за податками й	65 "Розрахунки за страхуванням"
платежами"	66 "Розрахунки з оплати праці"
65 "Розрахунки за страхуванням"	81 "Витрати на оплату праці"
66 "Розрахунки з оплати праці"	85 "Інші затрати"
68 "Розрахунки за іншими	91 "Загальновиробничі витрати"
операціями"	92 "Адміністративні витрати"
70 "Доходи від реалізації"	93 "Витрати на збут"
71 "Інший операційний дохід"	94 "Інші витрати операційної діяльності"
	97 "Інші витрати"
	99 "Надзвичайні витрати"

Типова кореспонденція субрахунку 661 «Розрахунки за заробітній платі»

Д-Т	К-Т	За кредитом субрахунку 661 «Розрахунки за заробітною платою»
661	15 «Капітальні інвестиції»	Нарахування заробітної плати за рахунок капітальних витрат підприємства
661	23 «Виробництво»	Нарахування заробітної плати за рахунок виробничих витрат
661	471 «Забезпечення виплат відпусток»	Нарахування виплати на час відпустки
661	48 «Цільове фінансування й цільові надходження»	Нарахування заробітної плати за рахунок коштів цільового фінансування
661	652 «За соціальним страхуванням»	Нарахування виплат за листками непрацездатності за рахунок коштів Державного фонду соціального страхування
661	685 «Розрахунки з іншими кредиторами»	Нарахування виплат, що компенсуються іншими особами
661	91 «Загальновиробничі витрати»	Нарахування заробітної плати за рахунок загальновиробничих витрат
661	92 «Адміністративні витрати»	Нарахування заробітної плати за рахунок адміністративних витрат
661	93 «Витрати на збут»	Нарахування заробітної плати за рахунок витрат на збут
661	94 «Інші витрати операційної діяльності»	Нарахування заробітної плати за рахунок інших витрат операційної діяльності
661	99 «Надзвичайні витрати»	Нарахування заробітної плати за рахунок витрат на ліквідацію наслідків надзвичайних подій
661	301 «Каса в національній валюті»	Виплата заробітної плати готівкою з каси підприємства
661	311 «Поточні рахунки в національній валюті»	Виплата заробітної плати в безготівковій формі на рахунки в ощадбанках або на карткові рахунки працівників
661	641 «Розрахунки за податками»	Утримання податку з доходів фізичних осіб
661	65 «Розрахунки за страхуванням»	Утримання страхових зборів на обов'язкове державне страхування, а також страхових платежів за добровільним страхуванням
661	662 «Розрахунки з депонентами»	Депонування невиплаченої в строк заробітної плати
661	685 «Розрахунки з іншими кредиторами»	Утримання із заробітної плати, нараховані на користь інших осіб (по виконавчих листах або судових рішеннях)
661	701 «Дохід від реалізації готової продукції»	Видача заробітної плати готовою продукцією підприємства. Видача провадиться на підставі відомості про виплату заробітної плати й видаткової накладної на видачу продукції зі складу
661	702 «Дохід від реалізації товарів»	Видача заробітної плати товарами. Видача провадиться на підставі відомості про виплату заробітної плати й видаткової накладної на видачу товарів зі складу

№ з/п	Вид доходу	Ставка податку	Пункт, підпункт Закону
1	Заробітна плата	13 % (15 %)*	п. 7.1
2	Стипендія, яка виплачується з бюджету учню, студенту, ординатору, аспіранту або ад'юнкту, в сумі перевищення над сумою місячного прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленого на 1 січня звітного податкового року, помноженою на 1,4 та округленою до найближчих 10 гривень	13 % (15 %)*	п. 7.1 і пп. 4.3.26
3	Суми надміру отриманих коштів на відрядження або під звіт, не повернутих у встановлений строк	13 % (15 %)*	п. 7.1
4	Кошти або вартість майна (послуг), що надаються роботодавцем як допомога на поховання платника податку, в сумі перевищення над сумою подвійного розміру місячного прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленого на 1 січня звітного податкового року, помноженою на 1,4 та округленою до найближчих 10 гривень	13 % (15 %)*	п. 7.1 і пп. 4.3.21

* Ставка діє до 31.12.2006 р. З 01.01.2007 р. (п. 22.3 Закону) ставка становитиме 15 %.

** Норма діятиме з 01.01.2010 року (пп. 22.1.4 Закону).

Типова кореспонденція рахунку 65 «Розрахунки за страхуванням»

Д-Т	К-Т	За кредитом рахунку 65 «Розрахунки за страхуванням»
23,90,91,92,93	65	Нараховано збір на обов'язкове соціальне й пенсійне страхування, що сплачується за рахунок підприємства-роботодавця
23,90,91,92,93	65	Нараховано страховий платіж за майновим страхуванням підприємства
311 «Поточні рахунки в національній валюті»	65	Отримано страхове відшкодування після настання страхової події. Проведення дійсне для випадків майнового й особистого страхування
661 «Розрахунки за заробітною платою»	651	Нараховано збір на обов'язкове соціальне й пенсійне страхування, що сплачується за рахунок працівників підприємства
661 «Розрахунки за заробітною платою»	652	Нараховано страховий платіж за добровільним майновим або особистим страхуванням, утримуваний із заробітної плати на підставі письмової заяви працівника
70 «Доходи від реалізації» (701,702)	653	Нараховано збір у Пенсійний фонд при продажі ювелірних виробів
972 «Собівартість реалізованих необоротних активів»	654	Нараховано збір у Пенсійний фонд при продажі легкового автомобіля
99 «Надзвичайні витрати»	65	Списуються витрати застрахованого майна, невідшкодовані страховими організаціями

Д-Т	К-Т	По дебету рах. 65 «Розрахунки по страхуванню»
65	331 «Грошові документи в національній валюті»	Сплата страхових зборів або страхових платежів
65	661 Розрахунки за заробітною платою»	Нараховано виплати працівникам за листками непрацездатності за рахунок коштів фонду соціального страхування
65	685 «Розрахунки з іншими кредиторами»	Нараховано страхове відшкодування, що належить працівникові підприємства за індивідуальним добровільним страхуванням
65	751 «Відшкодування збитків від надзвичайних подій»	Нараховано втрати до відшкодування після настання страхової події (псування, знищення застрахованих активів)

3. Податковий облік операцій з надходження запасів

Процес виробництва продукції, надання послуг, виконання робіт неможливий без їх забезпечення виробничими запасами. Специфікою податкового обліку є те, що він враховує лише надходження виробничих запасів на підприємство. Облік витрачання виробничих запасів у податковому обліку не відображається.

Надходження виробничих запасів на підприємство, а саме витрати на їх придбання є важливою складовою валових витрат підприємства. Підставою для формування податкової інформації у обліку є первинні документи, виписані постачальником: накладна,(рахунок, рахунок - фактура, товарно-транспортна накладна); податкова накладна.

Для обліку надходження виробничих запасів використовують рахунки фінансового обліку другого класу 201 «Сировина і матеріали», 203 «Паливо», 209 «Інші матеріали» тощо та шостого 63 ”Розрахунки з постачальниками і підрядниками”. Облік запасів ведеться у Відомості 5.1 аналітичного обліку запасів, що відкривається до Журналу 5А, 3.3.аналітичного обліку розрахунків з постачальниками та підрядниками Журналу 3.

Традиційні реєстри фінансового обліку не забезпечують нагромадження податкової інформації. Тому підприємства повинні традиційні реєстри обліку з надходження виробничих запасів трансформувати таким чином, щоб одержувати дані про валові витрати у частині придбання запасів не лише за місяць, але і у розрізі кварталів (податкова звітність подається наростаючим підсумком).

Податковий облік виробничих запасів ведеться тільки по придбаних зі сторони. При цьому враховують як мету придбання запасів (використання у виробництві, подальший продаж), так і подію, яка була першою.

До валових витрат підприємство відносить витрати, пов'язані з придбанням запасів без урахування ПДВ. Під час проведення в обліку факту надходження запасів слід бути дуже уважним, щоб не допусти помилки. Помилка при безпідставному відображені валових доходів та витрат тягне за собою накладання штрафних та фінансових санкцій.

При попередній оплаті постачальникам (підрядникам) за товари (роботи, послуги), які від них ще не отримані, до валових витрат зараховується сума попередньої оплати. Наступне ж отримання таких товарів (робіт, послуг) до валових витрат не відносять, а записують на рахунках фінансового обліку за традиційною системою.

У разі, коли ж спочатку від постачальників отримано товари (роботи, послуги), до валових витрат відносять їхню вартість, а наступна оплата відображається на рахунках фінансового обліку за традиційною системою записів без віднесення до валових витрат.

Ряд підприємств крім виробничої діяльності здійснюють посередницькі торговельні операції, тобто придбавають або реалізують товари. В обліку товарів необхідно враховувати певні особливості. Зокрема, виникає різниця між продажною і купівельною вартістю товарів. Різниця складається із торгової націнки та податку на додану вартість, який оплачено постачальникам при купівлі товарів. Хоч сума цього податку відображається як податковий кредит, однак вона включається одночасно до продажної ціни товарів, оскільки остання визначається з урахуванням податку на додану вартість вже як податкових зобов'язань.

При реалізації товарів необхідно списати не тільки їхню вартість, але й торгову націнку. Для цього визначають її суму, яка припадає на реалізовані товари, і повинна бути списана за дебетом субрахунка 285 «Торгова націнка».

Для визначення суми торгової націнки вираховують її середній відсоток, який припадає на реалізовані товари та їх залишок на складах підприємств торгівлі, постачання і збуту, якщо в них значна і змінна номенклатура товарів, а відхилення торгової націнки за окремими видами їх незначне. Якщо ж такі підприємства застосовують різний рівень націнок на товари, визначення суми торгової націнки за цим методом (як середнього відсотка) не проводиться, і у таких випадках застосовують інші (ФІРО, ЛІФО) або метод ідентифікованої собівартості. Застосування вказаних методів передбачене Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 «Запаси».

Найбільш поширеним є метод визначення середнього відсотка. На підставі визначення середнього відсотка торгової націнки є можливість відобразити собівартість реалізованих товарів та визначити фінансовий результат у системі кореспонденції рахунків, який хоч і не використовується як база оподаткування, однак враховується при визначенні відстрочених податкових зобов'язань чи активів. Як і при виробничій діяльності, на підприємствах, що здійснюють торгово-посередницьку, оптово-збутову, роздрібну торговельну діяльність, ведуть податковий облік валових витрат і валових доходів за загальним принципом -- залежно від того, які події були першими: попередня оплата покупців (перерахування коштів постачальникам) чи відвантаження товарів покупцям), надходження товарів від постачальників). Так само визначаються податкові зобов'язання чи право на податковий кредит з податку на додану вартість.

При попередній оплаті постачальникам за товари, що надійдуть пізніше, на валові витрати відносять сплачені згідно з платіжним дорученням суми.

Кореспонденція рахунків при попередній оплаті за товари постачальникам

Зміст операції	Дебет	Кредит	Сума,грн
І подія -- попередня оплата за товари Оплачено постачальникам вартість товарів і віднесено суму на валові витрати	371	311	8000
Віднесено на розрахунки з бюджетом суму ПДВ	6411	311	1600
Одночасно	371	644	1600
II подія -- отримання товару	281	631	8000
Оприбутковано товари від постачальників	281	631	8000
Одночасно на суму ПДВ	644	631	1600
Відображено націнку на товари	281	285	1000
Зараховано суму ПДВ до торгової націнки (1600x0,2, 1000)	281	285	1800
Зараховано аванс в оплату за товари	631	371	9600

При наступній оплаті постачальникам за товари, які вже отримано, до валових витрат включають вартість товарів без ПДВ, оскільки його суму відносять до податкового кредиту -- за дебетом аналітичного рахунка- 6411 «Розрахунки з податку на додану вартість». Субрахунок 644 «Податковий кредит» при наступній оплаті за отримані товари не застосовується, тому як і за першою, так і за другою подією операцій буде дещо менше.

Кореспонденція рахунків при наступній оплаті за товари постачальникам

Зміст операції	Дебет	Кредит	Сума,грн
І подія - надходження товарів Отримано товари від постачальників і віднесено їхню вартість на валові витрати	281	631	8000
Відображення податку на додану вартість	6411	631	1600
Націнка на товари	281	285	1000
Зараховано ПДВ до торгової націнки (1600+0,20x1000)	281	285	1800
II подія - наступна оплата постачальникам за товари Оплачено постачальникам за товари	631	311	9600

Крім вартості запасів, товарів, при їх придбанні підприємства, здійснюють також витрати, пов'язані з їх доставкою. Зокрема, це витрати на перевезення, охорону, розвантаження, зберігання запасів тощо. Такі витрати відносять на валові витрати і одночасно на витрати збуту у кореспонденції рахунків дебет 93, кредит 63, 66, 65 При виявленні природних втрат товарів у дорозі їхню вартість відносять у кореспонденції рахунків дебет 92, кредит 63. Якщо ж при прийманні товарів виявиться, що їхня кількість фактично відвантажена постачальником, якість або сума не відповідає даним товарно-транспортної і податкової накладної, на суму розходження при визнанні її постачальником ті рішення суду складають кореспонденцію рахунків дебет 374, кредит 63, а після вирішення претензії в установленому порядку повернуті кошти зараховують на рахунок у банку в кореспонденції дебет 31, кредит 374.

Коли при цьому мала місце попередня оплата за товари і її сума була включена у валові витрати, їх необхідно скоригувати на суму претензії методом «червоне сторно» та отримати додаток №2 «Розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної» і провести коригування податку на додану вартість у книзі обліку придбання товарів, відобразивши результати цих коригувань у деклараціях про прибуток підприємства та про податок на додану вартість.

У випадку, коли при інвентаризації виявиться брак або відходи товарів, непридатні для реалізації, а винних у цьому не встановлено, їх списують лише за кількістю, без вартісної оцінки. Виявлені ж на складах надлишки товарів оприбутковують у кореспонденції рахунків дебет 281, кредит 719 за кількістю і сумою. Якщо ж надлишки товарів виявлено при прийманні, то їх оприбутковують у кореспонденції рахунків дебет 281, кредит 63 також за кількістю і вартістю.

Облік товарів ведуть за найменуваннями, якістю, кількістю, вартістю в розрізі матеріально-відповідальних осіб. На основі цього обліку щокварталу складають «Розрахунок приросту (прибутку) балансової вартості», де визначають приріст чи убуток товарів, який відображають відповідно у додатку К1/1 до декларації про прибуток підприємства і в податковому обліку записують методом «червоне сторно» або додатковою проводкою.

При реалізації товарів іншим підприємствам такі операції відображають за загальним принципом залежно від того, яка подія є першою.

Якщо ж реалізація товарів відбувалася з наступною оплатою їхньої вартості покупцями, операції будуть відображені в іншій послідовності, а субрахунок 643 «Податкові зобов'язання» не застосовується, хоч вони також відображаються за першою подією.

Кореспонденція рахунків з обліку товарів

Зміст операції	Дебет	Кредит	Сума, грн.
І подія - попередня оплата покупців Отримано кошти від покупців і зараховано суму до валових доходів	301, 311	681	10800
Відображено податок на додану вартість	643	6411	1800
II подія -- наступне відвантаження товарів Відвантажено товари покупцям	902	281	10800
Нараховано податок на додану вартість	702	643	1800
Віднесено вартість товарів на покупців	361	702	10800
Зараховано аванс в оплату за товари	681	361	10800
І подія - відвантаження товарів Реалізовано товари	902	281	10800
Віднесено вартість реалізованих товарів на розрахунки з покупцями та відображено виручку від реалізації товарів, яку зараховано до валових доходів	361	702	10800
Нараховано податок на додану вартість	702	6411	1800
II подія - наступна оплата покупцями вартості реалізованих товарів Надійшла від покупців оплата за товари	301, 311	361	10800

Нерідко при реалізації товарів з метою заохочення покупців їм надають знижки (сезонні, передсвяткові, спеціальні та інші). Якщо знижки застосовані після попередньої оплати замовлених товарів чи їх фактичного відвантаження, вони відображаються у кореспонденції дебет субахунку704 „Вирахування з доходу», кредит рахунка 36 «Розрахунки з покупцями і замовниками». Одночасно коригують податкові зобов'язання продавця з ПДВ методом «червоне сторно» у кореспонденції дебет субрахунку 702 «Дохід від реалізації товарів», кредит субрахунку 6411 «Розрахунки з податку на додану вартість» та валові доходи. Далі записи здійснюються у звичайному порядку, тобто списують суму знижки на фінансові результати -- дебет 791, кредит 704 та збільшують їх на суму зменшення податкових зобов'язань із ПДВ -- дебет 702, кредит 791. Коли ж знижки надані у момент відвантаження товарів, до оплати їхньої вартості покупцем, ці записи не проводяться, оскільки як продавець, так і покупець відображають операції за фактичною вартістю товарів з урахуванням таких знижок.

Продукція, що виробляється, у переважній більшості, підлягає пакуванню, фасуванню або розливу у відповідну тару. В обліку виділяються такі групи тари, як картонна і паперова (коробки, ящики, мішки), дерев'яна (ящики, бочки, лотки), металева (бідони, бочки, каністри, фляги, ящики, лотки), а також тара-обладнання (піддони, контейнери).

Облік тари ведуть за субрахунком 204 «Тара і тарні матеріали», до якого відкривають аналітичні рахунки за її видами і групами. Обліковують тару в розрізі матеріально-відповідальних осіб, відображаючи переміщення її на підприємстві з місць зберігання у виробництво (цехи), а звідти на склад готової продукції та в реалізацію на підставі звітів про рух матеріалів.

Для врахування особливостей податкового обліку операцій з тарою необхідно чітко контролювати зміст укладених договорів на постачання товарів і визначення умов розрахунків за тару, щоб не допустити помилок у відображенні операцій із заставною, зворотною чи незворотною тарою.

Облік тари при розфасуванні, упаковці, розливанні готової продукції та її реалізації залежить від того, яка це тара: зворотна чи вона входить у вартість товару. Основою для розмежування тари на зворотну і незворотну є договір про заставу, укладений між виробником і покупцем.

Зворотна (заставна) тара відповідно до п.4.6 ст. 4. Закону України «Про податок на додану вартість» не включається до бази оподаткування і відображається у третьому розділі податкової накладної. Якщо тара входить у вартість товару або вона реалізується покупцям, тобто є незворотною, її вартість записують у першому розділі податкової накладної і нараховують на цю суму податок на додану вартість. Якщо покупець не повертає зворотну тару протягом 30днів після продажу товару, в цьому випадку виписують додаток №2 «Розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної», де відображають її вартість та суму податку на додану вартість на неї із записом цих даних у книзі обліку продажу товарів (робіт, послуг) і включенням до декларації за звітний період, у якому надійдуть кошти в оплату цієї тари.

У товарно-транспортних і податкових накладних вартість тари вказують в окремому рядку, якщо тара не входить у ціну товарів. Якщо вартість тари входить у ціну товарів, її вартість у документах продавця не вказується. Це стосується, наприклад, дерев'яної упаковки для обладнання, меблів, картонних ящиків, паперових мішків з окремими продовольчими товарами, коробок із взуттям тощо. Тому оприбуткування такої тари покупцем здійснюється за кількістю і якістю в оцінці за цінами можливої реалізації.

На багатооборотну тару продавець виписує сертифікат на її повернення у двох примірниках, один із яких передається покупцеві, якщо взаємовідносини між ними не систематичні. При систематичних взаємовідносинах сертифікат на повернення тари не виписують. Коли вартість тари, на яку встановленні закладні ціни, утримується з покупця і повертається йому після повернення зворотної тари, якщо тара була повернута з дотриманням встановлених термінів, такі суми не відображаються в податковому обліку у складі валових витрат покупця та валових доходів продавця.

За порушення термінів повернення тари у договорі на поставку передбачають штрафні санкції: до 15 днів -- 150 % вартості зворотної тари; більше 15 днів -- 300 % вартості зворотної тари. За відмову від приймання якісної зворотної тари продавець оплачує покупцеві штраф у сумі 300 % від вартості тари. При відправці товарів без тари чи в неякісній тарі продавець сплачує покупцеві 5% штрафу від вартості товару, що повинен бути упакований у спеціальну тару. Суми сплачених штрафів не включають у валові витрати, а відображають за рахунок прибутку підприємства, що є у його розпорядженні після нарахування платежів у бюджет, а суми одержаних штрафів зараховують до складу позареалізаційних і валових доходів.

На відміну від зворотної тари, заставна тара залишається власністю виробника чи оптового торговельного підприємства. Тому продаж її разом з товаром не відбувається, хоч підприємство-покупець і перераховує заставу за тару постачальнику товарів. Отже, за вартістю заставної тари не виникають ні валові доходи та податкові зобов'язання з ПДВ у постачальника, ні валові витрати і податковий кредит із ПДВ -- у підприємства-покупця, а вона обліковується у останнього на позабалансовому рахунку 023 «Матеріальні цінності на відповідальному зберіганні», звідки списується при поверненні постачальнику. Постачальник при поверненні заставної тари повертає підприємству-покупцеві суму застави.

Податковий облік незворотної тари практично не відрізняється від обліку операцій з придбання чи реалізації інших товарно-матеріальних цінностей. На підприємстві виробника при купівлі тари для пакування чи фасування товарів її відображають у складі валових витрат у загальному порядку, тобто за вартістю без ПДВ, а його суму відносять до податкового кредиту. Якщо тара власного виробництва, вона не відноситься до валових витрат. Далі відображають валові доходи та податкові зобов'язання з ПДВ за відвантаженою продукцією включно із вартістю незворотної тари.

Підприємство-покупець може відображати незворотну тару двояко: окремо від вартості товарів, коли товари реалізуються без тари; разом з товаром, коли товари реалізуються з тарою. При цьому вартість товарів, у яку входить вартість тари, відносять до валових витрат, а суму ПДВ -- до податкового кредиту. Наступні операції з тарою можуть відрізнятись залежно від того, як використано незворотну тару: списано на витрати збуту чи реалізовано.

4. На умовному прикладі відобразити податкові наслідки ліквідації основних фондів 2 та 4 груп

Стаття 8 Закону про прибуток передбачає різний порядок відображення у податковому обліку результатів ліквідації основних фондів залежно:

- приналежності основних фондів до відповідної групи;

- причини ліквідації основного засобу.

Залежність від причини ліквідації основного засобу важлива, лише, для основних фондів першої групи. Характер такої залежності зафіксовано у пп. 8.4.5 та 8.4.8 ст. 8 Закону про прибуток. Підпункт 8.4.5 регламентує ліквідацію основних фондів за рішенням підприємства, а пп. 8.4.8 - у разі вимушеної заміни (крадіжка, руйнування та інші надзвичайні події). Вимушена заміна має бути документально підтверджена: торгово-промисловою Палатою, рішенням Президента України про оголошення надзвичайної екологічної ситуації, рішенням КМУ про повені, засухи, документами правоохоронних органів у разі крадіжки засобу на підприємстві. У разі вимушеної заміни основних фондів збільшуються валові витрати платника податку на прибуток на суму балансової вартості окремого об'єкта основних фондів першої групи, який підлягає вимушеній заміні, а вартість такого об'єкта прирівнюється до нуля. Якщо підприємство отримує компенсацію від страхових органів, винної особи, то ці кошти включаються до валових доходів платника податку на прибуток.

Вибуття основних фондів першої групи за рішенням платника податку на прибуток їх балансова вартість прирівнюється до нуля, а отже, не амортизується.

Під час ліквідації основних фондів другої, третьої та четвертої груп причина їх вибуття в податковому обліку значення не має. Важливо те, що балансова вартість групи не змінюється. Одержана компенсація від страхових компаній, винних осіб зменшує балансову вартість відповідної групи і таким чином валові доходи не виникають. В податковому обліку ліквідація основних фондів вважається продажем і є об'єктом оподаткування ПДВ. Податкове зобов'язання з ПДВ не нараховується по основних фондах, які вибувають в наслідок надзвичайних подій.

У результаті крадіжки при інвентаризації виявлено нестачу факсу (група 2 ОФ). Його первісна вартість у бухобліку - 4 тис. грн., БВ у податковому обліку - 2 тис. грн., у бухгалтерському - 3 тис. грн., бухамортизація - 1 тис. грн., податковий кредит, що припадає на недоамортизовану в податковому обліку частину, - 400 грн., загальний індекс інфляції - 100,1%. Матеріально відповідальна особа визнала провину і погодилась відшкодувати шкоду.

Обчислимо збитки згідно із Порядком №116.

Рз=[(4000-1000)*100,1%+400+0]*2=6806 грн.

Із цієї суми підприємство одержить 3400 грн., бюджет - 3406 грн. (п.10 Порядку №16)

№ з/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків	Сума, грн.	Податковий облік
		Дебет	Кредит		ВД	ВВ
1	Виявлено недостачу ОЗ	072	-	3400	-	-*
2	Відображено суму зносу факсу	131	109	1000	-	-
3	Списано на витрати залишкову вартість факсу	976	109	3000	-	-
4	Встановлено винуватця нестачі	-	072	3400	-	-
5	Показано суму заборгованості й одночасно виявлено винного працівника підприємства	375	716	3400	-	-
6	Відображено заборгованість перед бюджетом на підставі п.10 Порядку №116 (6806-3400)	375	642	3406	-	-
7	Внесено до каси працівником підприємства суму шкоди	301	375	6806	-**	-
8	Відкориговано податковий кредит з ПДВ (сторно)	641	644	400	-	-
9	Включено до складу витрат суму податкового кредиту	976	644	400	-	-
10	Перераховано до бюджету суму перевищення шкоди над фактичними збитками підприємства за перевитрачанням	642	311	3406	-	-
11	Відображено фінансовий результат	793	976	3400	-	-
		716	793	3400	-	-

* БВ групи 2 ОФ не змінюємо (пп.8.4.8 Закону про прибуток).

** Зменшуємо БВ групи 2 ОФ на суму шкоди, завданої підприємству і відшкодованої винною особою (3400грн.) (пп.8.4.9 Закону про прибуток).

Література

1. Основні засоби. Спецвипуск. // Все про бухгалтерський облік. - 2006. - №31 28.03.06р.

2. №889-IV від 22 травня 2003 року Про податок з доходів фізичних осіб

3. №1958-IV від 1 липня 2004 року Про внесення змін до Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб"

4. Закони України по зборам до Фондів загальнообов'язкового державного соціального страхування

5. Порядок ведення платниками податку обліку приросту (убутку) балансової вартості покупних матеріалів, сировини, комплектуючих виробів та напівфабрикатів на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції. Затверджений наказом ДПА України від 12.08.1997р. №291.

6. Проводки - 2001: для всіх і кожного // Все про бухгалтерський облік. - 2001. - №7. - С.37-39.

7. Закон України “Про оподаткування прибутку підприємств”// Бухгалтерський облік і аудит. - 1997. - №8.

8. Кулаковська Л.П., Піча Ю.В. Основи аудиту : навчальний посібник для студентів вищих закладів освіти. - К.: “Каравела”; Львів: “Новий світ - 2000, - 504с.”.

9. Сенчуков В. Оптимальна система оподаткування //Економіка України. - 1999. - №3. - С.55-60.

Доповнення до контрольної роботи з дисципліни “Податковий облік”

Виконала: Мирончук Оксана Сергіївна, група ОАдв-05-2

Викладач: Пухальська Галина Василівна.

Відповідно до пунктів 5.6 та 5.7 Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств” (Із змінами і доповненнями внесеними згідно із Законом України від 24.12.2002 р. N 349-IV, у редакції Закону України від 01.07.2004 р. N 1957-IV, у редакції Закону України від 16.01.2003 р. N 429-IV) введений в дію Постановою Верховної Ради України від 28 грудня 1994 року N 335/94-ВР:

- До складу валових витрат платника податку відносяться витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на виплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат, виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на виплату авторських винагород та виплат за виконання робіт (послуг), згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-які інші виплати в грошовій або натуральній формі, встановлені за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами закону, що регулює питання оподаткування доходів фізичних осіб (законодавства, що встановлює правила оподаткування прибутковим податком з громадян).

- Додатково до виплат, передбачених попереднім підпунктом, до складу валових витрат платника податку включаються обов'язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов'язкове страхування життя або здоров'я працівників у випадках, передбачених законодавством, а також внески, визначені абзацом другим цього підпункту.

- Якщо відповідно до договору довгострокового страхування життя або будь-якого виду недержавного пенсійного забезпечення платник цього податку сплачує за власний рахунок добровільні внески на страхування (недержавне пенсійне забезпечення) найманої ним фізичної особи, то такий платник податку має право віднести до складу валових витрат кожного звітного податкового періоду (наростаючим підсумком) суму таких внесків, яка сукупно не перевищує 15 відсотків від заробітної плати, нарахованої такій найманій особі протягом податкового року, на який припадають такі податкові періоди.

При цьому сума таких платежів не може перевищувати розмірів, визначених у підпункті 6.5.1 пункту 6.5 статті 6 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб" протягом такого податкового періоду.

- До складу валових витрат платника податку відносяться суми збору на обов'язкове державне пенсійне страхування та внесків на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, нараховані на виплати, зазначені в попередніх підпунктах, у розмірах і порядку, встановлених законом.

- Якщо наймана особа доручає працедавцю здійснювати внески на довгострокове страхування життя або будь-який вид недержавного пенсійного забезпечення за рахунок витрат на оплату праці такої найманої особи, включених до складу валових витрат платника податку відповідно до попередніх підпунктів, або на пенсійний вклад, то такий працедавець не включає суму таких внесків до складу своїх валових витрат та до бази для нарахування суми внесків на пенсійне та інші види державного (соціального) обов'язкового страхування.

Отже з наведених в контрольній роботі прикладів до валових витрат включають сплату:

- Нарахованої заробітної плати, віднесеної на капітальні витрати підприємства;

- Нарахованої заробітної плати, віднесеної на виробничі витрати;

- Нарахованих виплат на час відпустки;

- Нарахованих виплат перших п'яти днів за листками непрацездатності;

- Нарахованої заробітної плати, віднесеної на загальновиробничі витрати;

- Нарахованої заробітної плати, віднесеної до адміністративних витрат;

- Нарахованої заробітної плати, віднесеної до витрат на збут;

- Нарахованої заробітної плати, віднесеної до інших витрат операційної діяльності;

- Нарахованої заробітної плати, віднесеної до витрат на ліквідацію наслідків надзвичайних подій;

- Нарахованих добровільних внесків на страхування (недержавне пенсійне забезпечення) найманих працівників, відповідно до договору довгострокового страхування життя або будь-якого виду недержавного пенсійного забезпечення, що сплачується за рахунок підприємства-роботодавця;

- Нарахованого збору на обов'язкове соціальне й пенсійне страхування;

Валові витрати включають розрахунки по заробітній платі в безготівковій формі на рахунки в ощадбанках або на карткові рахунки працівників, видачу заробітної плати готівкою з каси підприємства, готовою продукцією підприємства, товарами.