§ доходы, полученные от сдачи имущества в аренду;

§ курсовые разницы;

§ другие доходы.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль к расходам связанным с осуществлением коммерческой деятельности, бюджетные организации относят:

§ расходы, произведенные в целях осуществления предпринимательской деятельности;

§ суммы амортизации, начисленные по имуществу, приобретенному за счет средств, полученных от коммерческой деятельности, и используемому для осуществления этой деятельности.

Обращаем внимание на то, что обязательно соблюдение одновременно двух условий [18; стр. 75].

Однако зачастую невозможно определить, какая часть имущества бюджетного учреждения используется для уставной деятельности, а какая - для предпринимательской.

В результате может возникнуть ситуация, когда налоговые органы признают правомерным обложение налогом на прибыль части стоимости бюджетного учреждения, если будет доказан факт использования этого имущества в предпринимательской деятельности.

При этом имущество, закупленное для осуществления некоммерческой деятельности за счет внебюджетных средств, из-за недостатка бюджетного финансирования и фактического неиспользования для осуществления предпринимательской деятельности, формально будет исключено из налогооблагаемой базы.

Орган исполнительной власти может либо обеспечить бюджетное учреждение необходимым имущество в натуральном выражении, либо выделить необходимые ассигнования для его закупки.

Исходя из этого, включать в налогооблагаемую базу стоимость закупленного за счет бюджетных средств имущества даже в случае использования его для осуществления предпринимательской деятельности неправомерно [18; стр. 76].

В бюджетных учреждениях (независимо от наличия у таких учреждений расчетных или иных счетов), занимающихся коммерческой деятельностью, бухгалтерский учет ведется централизованными бухгалтериями.

Налог на добавленную стоимость (НДС). НДС - один из основных налогов налоговой системы Российской Федерации. С точки зрения бухгалтерского учета это один из наиболее сложных налогов.

Согласно ст.143 НК РФ плательщиками НДС являются организации, индивидуальные предприниматели, лица, признаваемые плательщиками НДС в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом Российской Федерации [27; стр. 106].

То есть плательщиками НДС являются все лица, обладающие признаками юридического лица, индивидуальные предприниматели. Причем необходимо отметить, что в данном случае юридическое лицо не обязательно должно быть коммерческой организацией.

Поэтому все организации должны рассматриваться как плательщики НДС. Исключение составляют только те хозяйствующие субъекты, которые либо перешли на упрощенную систему налогообложения, либо осуществляют деятельность, которая подпадает под действие главы 26. НК РФ «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности». При этом необходимо иметь ввиду, что «вмененщики» не являются плательщиками НДС только в части деятельности, подпадающей под действие главы 26.3 НК РФ. если хозяйствующий субъект осуществляет иные виды деятельности, то он будет рассматриваться как плательщик НДС по иным видам деятельности.

Для налог на добавленную стоимость перечень объектов обложения приведен в ст. 146 НК РФ:

1) реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В целях главы 21 НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг);

2) передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;

3) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;

4) ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации [27; стр. 109].

Для налогоплательщиков, осуществляющих такой вид деятельности как оказание медицинских услуг населению, для которых часть операций рассматривается в льготном налоговом режиме, установленном ст. 149 НК РФ, вопрос об определении показателя выручки является достаточно серьезным. Ведь первая ошибка, которую часто допускают налогоплательщики, связана с тем, что они исключают из показателя выручки льготируемые операции. Отсюда соответственно неправильно определяется налоговый период и, как следствие, налагаются штрафы и пени.

С введением главы 21 НК РФ медицинские услуги, оказываемые медицинскими организациями на платной основе, и услуги, оказываемые за счет бюджетных средств или за счет средств обязательного медицинского страхования, являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость, но на них распространяется льготный режим.

Следовательно, налогоплательщики должны в обязательном порядке включать льготируемые операции при расчете выручки для определения налогового периода и правильно заполнять декларацию по НДС.

Льготный налоговый режим по медицинским услугам предусмотрен пп. 2 ст. 149 НК РФ.

Если организация занимается медицинской деятельность, которая потребует обязательного лицензирования, то льгота может быть предоставлена только в том случае, если имеется лицензия на осуществление данного вида деятельности [18; стр. 93].

Рассмотрим подробнее, на какие медицинские услуги распространяется НДС.

Если говорить о медицинских услугах, то необходимо рассматривать те виды деятельности, которые подпадают под действие льготы. В первую очередь это деятельность в рамах обязательного медицинского страхования (причем в данном случае не имеет значения, кто их финансирует).

Прежде всего следует определить, что понимается под оказанием медицинских услуг в рамках обязательного медицинского страхования.

В России действуют государственные медицинские организации, муниципальные медицинские организации, частные клиники и кабинеты. Цель их работы - охрана здоровья граждан.

Причем согласно законодательству государственные и муниципальные медицинские учреждения параллельно с бесплатной гарантированной медицинской помощью могут оказывать населению и платные медицинские услуги.

В настоящее время медицинские учреждения финансируются за счет бюджетных средств, пожертвований юридических и физических лиц (спонсорская помощь), доходов от предпринимательской деятельности, хотя основная часть средств - это поступления от обязательного медицинского страхования. Рассмотрим, как происходит такое финансирование. Организации как работодатели отчисляют средства в фонды медицинского страхования. Оттуда денежные потоки поступают в страховую организацию, которая перечисляет деньги непосредственно в медицинское учреждение. Необходимо отметить, что медицинская организация может иметь любую форму собственности, однако согласно Закону о медицинском страховании обязательным условием является наличие соответствующей аккредитации.

Таким образом, при наличии лицензии и соответствующей аккредитации медицинское учреждение заключает договор с медицинской страховой организацией на предоставление медицинских услуг.

Медицинская организация получает денежные средства из фонда обязательного медицинского страхования только за те услуги, которые включены в территориальную программу обязательного медицинского страхования.

Денежные средства, полученные за оказанные услуги в рамках медицинского страхования, медицинская организация должна учитывать в составе выручки.

Если страховая медицинская организация не полностью утвердила счет, выставленный медицинской организацией за оказанные лечебно-профилактические услуги, то неутвержденная часть счета не включается в налогооблагаемую базу.

Таким образом, договоры, услуги по которым оплачиваются за счет средств обязательного медицинского страхования, являются предметом льготирования. По этим договорам необходимо показывать стоимостную оценку и в декларации - сумму «входного» НДС по данному виду деятельности.

Другой вид льготирования - платные медицинские услуги. Форма и источник оплаты этих услуг могут быть любыми, но они обязательно должны входить в Перечень медицинских услуг по диагностике, профилактике и лечению, оказываемых населению, реализация которых независимо от формы и источника их оплаты не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость, утвержденный постановлением Правительства РФ от 20 февраля 2001г. № 132. В соответствии с данным постановлением, не облагаются НДС услуги:

1. По диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в рамках амбулаторно - поликлинической (в том числе доврачебной) медицинской помощи, включая проведение медицинской экспертизы.

2. По диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в рамках стационарной медицинской помощи, включая проведение медицинской экспертизы.

3. По диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в дневных стационарах и службами врачей общей (семейной) практики, включая проведение медицинской экспертизы.

4. По диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в санитарно - курортных учреждениях.

5. По санитарному просвещению, непосредственно оказываемые населению [37; www.nalog.consultant.ru].

Данное Постановление фактически только выделяет те виды медицинской помощи, т.е. фактически оно недостаточно конкретно. Однако следует обратить внимание на то, что практически на все услуги, указанные в нем, требуется получение лицензии в соответствии с Законом о лицензировании.

Иногда медицинские учреждения оказывают населению такой вид услуг, как оформление медицинской карты (истории болезни), взимают за это с больных плату, но не начисляют на нее НДС, считая такую услугу медицинской.

Однако такие операции полежат налогообложению по ставке 18% [18; с.102].

Налог на имущество организаций.

С вступлением в силу главы 30 «Налог на имущество организаций» НК РФ изменился порядок уплаты организациями налога на имущество.

Налог введен Законом ХМАО - Югры от 28.11.2003 № 61 - оз «О налоге на имущество организации». Налоговая ставка - 2,2%. Уплата налога: Налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается в десятидневный срок со дня, установленного для подаче налоговой декларации за соответствующий налоговый период. Авансовые платежи по итогам отчетного периода уплачиваются в пятидневный срок со дня, установленного для подачи налогового расчёта по авансовым платежам по налогу за соответствующий отчетный период.

Глава 30 НК РФ отменила многие льготы по налогу на имущество организаций, действовавшие до 1 января 2004г. Например, льготы для государственных учреждений и организаций, органов исполнительной и законодательной власти, бюджетных учреждений, внебюджетных фондов, организаций по производству, переработке и хранению сельскохозяйственной продукции, отдельных научных организаций.

При расчете данного налога необходимо брать остаточную стоимость основных средств по данным бухгалтерского учета.

Транспортный налог.

Транспортный налог, установленный главой 28 НК РФ, является региональным налогом, обязательным к уплате на территории того субъекта Российской Федерации, на территории которого он введен законом соответствующего субъекта Российской Федерации.

Порядок и сроки уплаты транспортного налога устанавливаются региональными органами власти самостоятельно.

На территории ХМАО-Югры транспортный налог регулируется Законом Ханты-Мансийского автономного округа - Югры «О транспортном налоге в Ханты-Мансийском автономном округе - Югре» от 14 ноября 2002 года № 62-оз

По ХМАО-Югре налогоплательщики, являющиеся организациями, уплачивают:

§ авансовые платежи по налогу - в сроки подачи налоговых расчетов;

§ сумму налога по истечении налогового периода - в сроки подачи налоговой декларации (п. 3 ст. 3) Закона [8; Консультант Плюс].

Плательщиками транспортного налога являются владельцы транспортных средств, признанных объектами налогообложения в соответствии со ст. 358 НК РФ.

Льготы по данному налогу предусмотрены только для самолетов и вертолетов санитарной авиации и медицинской службы; таким образом, организация, оказывающая медицинские услуги, на которую зарегистрирован к примеру легковой автомобиль, уплачивает транспортный налог в общеустановленном порядке.

Итак, к налогам, которые уплачивает анализируемое предприятие относятся:

1. налог на прибыль организаций;

2. транспортный налог;

3. НДС;

4. единый социальный налог (ЕСН);

5. налог на имущество организаций;

В следующем параграфе дипломной работы будет произведен практический расчет налогов, подлежащих уплате в бюджет стоматологической клиникой «Евро Дент» за период с 2005 по 2007 годы.

Стоматологическая клиника «Евро -Дент» образована в 2004 году. Форма собственности - частная; вид деятельности - предоставление платных стоматологических услуг населению.

В своей деятельности клиника руководствуется Уставом и действующим законодательством Российской Федерации.

Ниже представлена обзорная информация по клинике Евро Дент» на 2007 год.

Таблица 2.1.1. Обзорная информация по клинике «Евро Дент» на 2007 год

Параметры	Характеристика
Наименование	Частная стоматологическая поликлиника «ЕвроДент»
Количество персонала (чел.) (на 2007 год)	9
Транспорт	Не зарегистрирован
Среднегодовая стоимость заемных средств (руб.), в том числе:	162800
- 2005 год	80000
- 2006 год	50000
- 2007 год	32800
Среднегодовая стоимость имущества (руб.) в том числе:	3914425
- 2005 год	978100
- 2006 год	1301700
- 2007 год	1634625

В результате анализа изложенного материала можно сделать вывод о том, что налогообложение организаций социальной сферы, несомненно, имеет свои особенности в отличие от организаций, осуществляющих другие виды деятельности. В следующем параграфе мы проведем анализ действующей системы налогообложения организаций социальной сферы в соответствии с представленным выше перечнем налогов и особенностями вида деятельности организации.

2.2 Анализ действующей системы

Расчет налогов по стоматологической клинике «Евро Дент» начнем с расчета налога на прибыль организаций.

В представленном Приложении 1 выполнен расчет налога на прибыль организаций стоматологической клиники «Евро Дент» по действующей ставке налогообложения прибыли 24%. База налогообложения прибыли организаций - доходы (выручка) минус расходы организации.

Из рассмотренных расчетов можно сделать следующие выводы поскольку услуги, предоставляемые организацией, не облагаются НДС, размер налогооблагаемой базы больше, чем в случае, если бы оно облагалось налогом на добавленную стоимость; следовательно, сумма налога на прибыль организаций тоже выше. Однако, несмотря на это прибыль организации составила большую сумму, чем в случае, если бы услуги организации облагались НДС. Для сравнения: если бы услуги организации облагались НДС, в 2007 году оно бы получило прибыли:

6 585 000 - 1 004 492 (НДС) = 6 585 000 - 3 687 466 (расходы) = 2 897 534 - налогооблагаемая прибыль.

2 897 534 : 100 х 24 = 695 408 - сумма налога на прибыль.

2 897 534 - 695 408 = 2 202 126 - чистая прибыль, получаемая организацией.

Без вычета из сумы выручки НДС предприятие в 2007 году получило прибыли больше на 207 480руб. (2 409 606 - 2 202 126 = 207 480).

Рассматриваемое предприятие подлежит освобождению от уплаты транспортного налога, так как ни одно автотранспортное средство предприятие не зарегистрировано. Зачем тогда рассматривать было этот налог ранее - Транспортный налог был рассмотрен в соответствии с общими условиями налогообложения организаций социальной сферы; то, что на балансе клиники «ЕвроДент» не зарегистрирован транспорт - частный случай, характерный для данного примера.

Также услуги стоматологической клиники «ЕвроДент» не подлежат обложению НДС, поскольку согласно Постановлению Правительства от 20 февраля 2001 года подпадают под положение оказания услуг по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в рамках амбулаторно - поликлинической (в том числе доврачебной) медицинской помощи.

Расчет единого социального налога (ЕСН) за период 2005 - 2007 года.

Представим данные по заработной плате и штатной численности сотрудников клиники за период с 2005 по 2007 годы.

Таблица 2.2.1 Данные о штатной численности сотрудников и заработной плате стоматологической клиники «ЕвроДент» за 2005 - 2007 годы

Год	Профессия	Штатная единица	Оклад
2005	Стоматолог-терапевт	2	10 000
	Медицинская сестра	2	9 000
	Уборщица	-	-
2006	Стоматолог-терапевт	2	20 000
	Медицинская сестра	2	15 000
	Уборщица	1	10 000
2007	Стоматолог-терапевт	2	35 000
	Медицинская сестра	2	28 000
	Уборщица	2	18 000

Ставки единого социального налога приведены в ст. 241 НК РФ

В результате расчета по действующим ставкам получаем:

Таблица 2.2.2 Расчет единого социального налога и взносов на обязательное пенсионное страхование

Должность	Оклад	Единый социальный налог
		Федеральный бюджет	ФСС	ФФОМС	ТФОМС	всего
ставки	20%	2,9%	1,1%	2%	26%
2005 год
Стоматолог-терапевт	10 000	2000	290	110	200	2600
Мед. сестра	9 000	1800	261	99	180	2340
Уборщица	-	-	-	-	-	-
Итого 2005 год:	3800	551	209	380	4940
2006 год
Стоматолог-терапевт	20 000	4000	580	220	400	5200
Мед.сестра	15 000	3000	435	165	300	3900
Уборщица	10 000	2000	290	110	200	2600
Итого за 2006 год:	9000	1305	495	900	11700
2007 год
Стоматолог-терапевт	35 000	7000	1015	385	700	9100
Мед. сестра	28 000	5600	812	308	560	7280
Уборщица	18 000	3600	522	198	360	4680
Итого за 2007 год:	16200	2349	891	1620	21060
Итого за три года:	29000	4205	1595	2900	37700
Взносы на обязательное пенсионное страхование
		на страховую часть пенсии	на накопительную часть пенсии	всего (налоговый вычет)
ставки	10%	4%
Должность	Оклад
2005 год
Стоматолог-терапевт	10 000	1000	400	1400
Мед. сестра	9 000	900	360	1260
Уборщица	-	-	-	-
Итого за 2005 год	1900	760	2660
2006 год
Стоматолог-терапевт	20 000	2000	800	2800
Мед.сестра	15 000	1500	600	2100
Уборщица	10 000	1000	400	1400
Итого за 2006 год:	4500	1800	6300
2007 год:
Стоматолог-терапевт	35 000	3500	1400	4900
Мед. сестра	28 000	2800	1120	3920
Уборщица	18 000	1800	720	2520
Итого за 2007 год:	8100	1840	9940
Итого за три года:	14500	4400	18900

Проведем окончательный расчет по количеству штатных единиц организации.

Таблица 2.2.3 Расчет суммы ЕСН и отчислений в Пенсионный фонд России в соответствии со штатной численностью сотрудников предприятия

Год	Должность	Количество штатных единиц	Сумма налога на одну единицу	Сумма налога за установленное количество работников
Единый социальный налог
2005	Стоматолог-терапевт	2	2600	5200
	Медицинская сестра	2	2340	4680
	Уборщица	-	-	-
Итого за 2005 год:	х	9880
2006	Стоматолог-терапевт	2	5200	10400
	Медицинская сестра	2	3900	7800
	Уборщица	1	2600	2600
Итого за 2006 год:	х	20800
2007	Стоматолог-терапевт	2	9100	18200
	Медицинская сестра	2	7280	14560
	Уборщица	2	4680	9360
Итого за 2007 год:	х	42120
Итого за три года:	х	72800
Отчисления на обязательное пенсионное страхование
2005	Стоматолог-терапевт	2	1400	2800
	Медицинская сестра	2	1260	2520
	Уборщица	-	-	-
Итого за 2005 год:	х	2320
2006	Стоматолог-терапевт	2	2800	5600
	Медицинская сестра	2	2100	4200
	Уборщица	1	1400	2800
Итого за 2006 год:	х	12600
2007	Стоматолог-терапевт	2	4900	4900
	Медицинская сестра	2	3920	7840
	Уборщица	2	2520	5040
Итого за 2007 год:	х	17780
Итого за три года:	х	32700

В результате анализа представленных таблиц видно, что с периода 2005 года по 2007 год отчисления на «зарплатные» налоги ЕСН И отчисления в Пенсионный фонд увеличились в соответствие в увеличением штатной численности работников и повышением окладов сотрудников. Далее будет произведен расчет налога на имущество организаций.

4. Налог на имущество.

По данным бухгалтерской отчетности за 2005 - 2007 годы стоимость имущества предприятия составляет:

Таблица 2.2.5 Исходные данные по расчету на имущество (балансовая стоимость имущества) по стоматологической клинике «Евро -Дент»за период 2005 - 2007 гг.

Год	Стоимость имущества, руб.
2005	978 100
2006	1 301 700
2007	1 634 625
Итого:	3 914 425

Ставка налога на имущество - 2,2% (ст. 380 НК РФ).

В соответствии с представленными данными рассчитаем:

Таблица 2.2.6 Расчет налога на имущество организаций по стоматологической клинике «Евро -Дент» за период 2005 - 2007 гг.

Год	Стоимость имущества (руб.)	Ставка налога на имущество (%)	Сумма налога на имущество организаций
2005	978100	2,2	21518
2006	1301700	2,2	28637
2007	1634625	2,2	35962
Итого	3914425	х	86117

Общая сумма налогов за период 2005 - 2007 годы:

Таблица 2.2.7 Общая сумма налогов по стоматологической клинике «Евро -Дент» за период 2005 - 2007 гг.

Год	Общая сумма налогов
2005	396 744
2006	718 285
2007	1 239 610
Итого за три года:	2 354 639

Таблица 2.2.8 Структура и динамика налоговых платежей по стоматологической клинике «Евро -Дент» за период 2005 - 2007 гг.

Структура налоговых платежей	Динамика налоговых платежей
	2005г.	2006г.		2007г.
	сумма	сумма	отклонение от 2005 года	сумма	отклонение от 2006 года
Единый социальный налог	9880	20800	+10920	42120	+21320
Отчисления в ПФР	2320	12600	+10280	17780	+5180
Налог на прибыль организаций	256666	440048	+183382	760928	+320880
Налог на имущество организаций	21518	28637	+7119	35962	+7325
Итого	290384	502085	211701	856790	354705

В результате анализа представленной таблицы можно сделать вывод о том, что количество налогов, уплачиваемых стоматологической клиникой, резко возросло в 2006 году по сравнению с 2005 в основном за счет увеличения единого социального налога, отчислений в ПФР и налога на прибыль организаций. Налог на имущество организаций увеличился в 2006 году в 1,33 раза, тогда как к примеру единый социальный налог - в 2,1 раза. Наиболее наглядно это можно проследить на графике (рисунок 1).

Из рассчитанного и проанализированного материала можно сделать следующие выводы.

Во второй главе курсовой работы мы на практическом примере исследовали систему налогообложения предприятий социальной сферы на примере медицинской организации.

В процессе анализа выяснилось, что налогообложение организаций социальной сферы осуществляется по стандартному режиму налогообложения, но в зависимости от типа организации, ее организационно-правовой формы. Так, если предприятие социальной сферы - государственная (бюджетная) некоммерческая организация, его деятельность не облагается налогом на прибыль (в случае, если предприятие не оказывает платных услуг, доходы от которых учитываются на отдельных счетах для создания налоговой базы для налога на прибыль) и НДС.

Рис. 1 Структура и динамика налоговых платежей стоматологической клиники «Евро -Дент» за период 2005 - 2007 гг.

В случае если организация, как в нашем примере, коммерческая (оказывает платные медицинские услуги), она облагается по обычному режиму налогообложения, за исключением, однако некоторые виды услуг не облагаются НДС (ст. 149 НК РФ) по перечню, установленному постановлением Правительства РФ от 20 февраля 2001 года.

До 1 января 2005 года в системе налогообложения существовала льгота по налогу на имущество для медицинских организаций на объекты основных средств, которые используются для медицинских целей, но они была отменена.

В следующей главе дипломной работы мы рассмотрим проблемы организаций социальной сферы, связанные с ними проблемы налогообложения и пути его совершенствования.

Глава 3. Совершенствование налогообложения предприятий социальной сферы

3.1 Проблемы, связанные с налогообложением предприятий социальной сферы в современной налоговой системе России

Россия традиционно относится к типу государств с сильной ролью государства в социальной сфере. Если не говорить о более низком материальном и институциональном уровнях, то система социальных гарантий и социальной защиты населения, сложившаяся в России к началу экономических преобразований, в целом соответствовала принципам социального рыночного хозяйства. Но с точки зрения критериев рыночной экономики социальная роль государства была чрезмерно патерналистской, хотя и обеспечивающей удовлетворение широкого круга всесторонне регламентированных потребностей, но сковывающей личную инициативу и подавляющей стремление граждан самостоятельно решать проблемы собственного благосостояния.

Социальная политика играет, с точки зрения функционирования экономической системы, двоякую роль.

Во-первых, по мере экономического роста, накопление национального богатства, создание благоприятных социальных условий для граждан становится главной целью экономической деятельности, и в этом смысле в социальной политике концентрируются цели экономического роста; все другие аспекты экономического развития начинают рассматриваться в качестве средств реализации социальной политики.

Во-вторых, социальная политика является и фактором экономического роста не сопровождается ростом благосостояния, то люди утрачивает стимулы к эффективной экономической деятельности. Одновременно, чем выше достигнутая ступень экономического развития, тем выше требования к людям, культуре, физическому и нравственному развитию. В свою очередь, это требует дальнейшего развития социальной сферы.

Социальная политика осуществляется на разных условиях экономической деятельности. Так, можно говорить о социальной политике фирмы (корпорации) в отношении своего персонала, о региональной и общегосударственной социальной политике. Учитывая тесную взаимосвязь современного мира, можно говорить о государственной социальной политике (например, в решении глобальных экологических проблем, преодолении социально-экономической групп стран и даже континентов).

Значительно более сложным для оценки является показатель качества жизни населения. Речь идёт о таких сложных для количественных оценок показателей, как условия и безопасность труда, состояние Среды обитания, наличие и возможность использования свободного времени, физическая и имущественная безопасность граждан и т. п. Здесь требуется интегральные социологические оценки, имеющие скорее качественную, чем количественную определённость.

Необходимо также отметить, что оценки уровня и качества жизни изменяются во времени и пространстве. То, что 20-30 лет назад рассматривалось как высокий жизненный уровень, сегодня может лишь слегка превышать «черту бедности». То, что для европейца выглядит как нищета, для коренных жителей Африки или Заполярья может явиться наиболее рациональным образом жизни. Это подтверждает печальный опыт «внедрения» европейской или американской цивилизации в быт и культуру малых народов Севера. Таким образом, любые сравнения уровня и качества жизни, особенно в международном аспекте, должны непременно учитывать вышеприведённые обстоятельства.

В этом плане заметим, что Россия еще по крайней мере десятилетие будет находиться в достаточно сложном положении, когда социальные ожидания населения существенно завышены по сравнению с экономическими возможностями общества. Отсюда велика опасность острых социальных конфликтов. Поэтому выбор направлений и механизмов реализации социальной политики для России имеет сейчас особо важное значение.

Социальная политика не может рассматриваться как исключительно экономическая проблема. Экономическая же наука в качестве предмета своего исследования в сфере социальной политики сосредотачивается на экономических механизмах её реализации. Не менее важным является такой экономический аспект анализ налогообложения организаций, оказывающих населению социально значимые услуги.

Цель существования организаций социальной сферы - оказывать населению социально значимые услуги: образовательные, медицинские, по обслуживанию жилищно-коммунального хозяйства, в сфере культуры, физической культуры и спорта и прочие. Такие услуги в современном обществе должны быть, и они должны оказываться качественно и в полном объеме. Однако в нашей сегодняшней реальности складывается такая ситуация: бюджетными организациями такие услуги оказываются зачастую некачественно, либо не оказываются вообще ввиду отсутствия оборудования, материалов и приспособлений, а в частных учреждениях такие услуги непомерно дороги. Ведь ни для кого не секрет, что налоги - одна из составляющих цен на услуги в учреждениях. Поэтому частные учреждения, желая покрыть все свои издержки, включая налоги, плюс желая получить немалую прибыль, «заламывает» несусветные цены на свои услуги. Поэтому рядовым гражданам приходится довольствоваться тем, что имеется в бюджетных организациях. Довольно сносно живется в этом плане жителям относительно обеспеченных регионов, где и зарплаты побольше, и в бюджетные учреждения отчисляются деньги на различные новшества и повышение квалификации сотрудников. А жителям менее обеспеченных регионов достается то, что есть. Может и есть в их городе, районе частное учреждение социального характера, но у гражданина нет денег, чтобы заплатить за оказываемые там более качественные, но к сожалению дорогие услуги.

В настоящее время большинство бюджетных медицинских учреждений оказывает населению платные услуги, привлекая сторонние организации. Практика проведения аудиторских проверок показывает, что в учете подобных операций возникает множество неясных моментов.

Хотя порядок налогообложения платных медицинских услуг, осуществляемых медицинским учреждением самостоятельно, четко регламентирован законодательством, сами медицинские услуги бывают весьма разнообразными и сложными по своей структуре.

Часть из них либо не оказывается непосредственно населению, либо выполняется не самим медицинским учреждением, в которое обратился пациент, а другими учреждениями, не имеющими никаких гражданско-правовых отношений с пациентом.

К примеру, проведение бактериологических и иных исследований, услуги в области сложной диагностики различных заболеваний, организация сестринской помощи и т. п. относятся к сопутствующим медицинским услугам. Порядок налогообложения таких услуг напрямую зависит от договорных отношений, заключенных между медицинским учреждением и сторонней организацией. Проанализируем возникающие при этом налоговые риски. Риск 1. НДС. Большинство медицинских услуг освобождено от обложения НДС (подп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ). Однако перечень медицинских услуг, указанных в данной статье, значительно уже полного перечня медицинских услуг, регламентируемого, например, Перечнем работ (услуг) при осуществлении медицинской деятельности, утвержденным постановлением Правительства РФ от 22 января 2007 г. № 30 в целях их лицензирования. Все это не позволяет освобождать от обложения НДС все услуги медицинского учреждения.

Критерием отнесения оказываемых медицинских услуг к освобожденным от обложения НДС является факт их непосредственного оказания населению.

Об этом, в частности, свидетельствует и содержание утвержденного постановлением Правительства РФ от 20 февраля 2001 г. № 132 Перечня медицинских услуг по диагностике, профилактике и лечению, оказываемых населению, реализация которых независимо от формы и источника их оплаты не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость.

На практике наиболее часто под вопрос в целях освобождения от НДС ставятся, в частности, такие медицинские услуги, как организация и управление сестринской помощью. Эти услуги оказываются в первую очередь в интересах учреждения, и уже потом опосредованно населению. Поэтому они не могут быть признаны «непосредственно оказываемыми населению». Но, учитывая, что платными услугами являются, как правило, услуги непосредственно медицинских сестер, освобождение стоимости таких услуг от обложения НДС (включая и связанные с ними организационно-управленческие мероприятия учреждения) не вызывает сомнения.

Однако в случае осуществления учреждением указанных организационно-управленческих услуг в интересах других организаций без непосредственного осуществления им сестринской помощи (например, только в виде информационных услуг, услуг диспетчеров и т. п.), льгота по обложению их стоимости НДС теряется.

То же самое можно сказать и об осуществляемых сторонними организациями услугах по диагностике заболеваний и проведению бактериологических и иных исследований в интересах клиентов медицинского учреждения. Ведь указанные услуги хотя и осуществляются в интересах обратившегося в медицинское учреждение пациента, отнюдь не оказываются данными организациями непосредственно ему, поскольку никаких обязательств перед пациентом организации -- соисполнители медицинского учреждения не несут. В результате льгота по НДС при условии оплаты таких услуг обособленно от оказываемых пациенту медицинских услуг головного учреждения не действует.

Пунктом 2 статьи 149 Налогового кодекса предусмотрено освобождение от обложения НДС не только реализации, но и «передачи» медицинских услуг. Но в данном случае такая «передача» не оформлена никакими документами гражданско-правового характера (актами, накладными и т. п.). Кроме того, «передача» сопутствующих медицинских услуг непосредственно пациентам в данном случае осуществляется также не организацией, их оказывающей, а самим медицинским учреждением.

Риск 2. Налог на прибыль. Счета за услуги по диагностике заболевания, а также бактерицидным или иным исследованиям выставляются пациенту отдельно от основных медицинских услуг, оказанных ему же головным медицинским учреждением. Поэтому они не могут быть признаны непосредственно оказываемыми данному пациенту.

Из этого следует, что расходы учреждения на оплату услуг сторонним организациям не могут уменьшать облагаемую базу по налогу на прибыль, так как произведены в интересах не самого учреждения, а стороннего лица (пациента). Вам придется потрудиться, чтобы доказать налоговым органам необходимость производственного характера указанных затрат.

Один из путей решения данной ситуации - совершенствование и оптимизация налогообложения предприятий социальной сферы как бюджетной, так и частной форм собственности, теория которого будет изложена в следующем параграфе.

3.2 Пути совершенствования и оптимизации налогообложения предприятий социальной сферы

Налогообложение организаций социальной сферы - отдельный и очень интересный вопрос. И неразрешенных проблем в этой области конечно же очень много.

1. Главная проблема конечно же отсутствие специальной системы налогообложения для такого типа организаций.

В предыдущей главе мы рассмотрели пример налогообложения предприятий социальной сферы на примере частной стоматологической клиники. Предприятия социальной сферы должны считаться таковыми, если они оказывают услуги социальной значимости в независимости от того, как они финансируются и какая у них форма собственности. Однако обложение налогами осуществляется по-разному.

Пути совершенствования данного вида налогообложения я вижу только в одном - создать для организаций социальной сферы специальный режим налогообложения. Внедрить его имеет смысл в рамках социальной программы по оказанию качественных услуг социально значимого характера населению.

В нашей дипломной работе нами рассмотрен пример налогообложения частной стоматологической клиники - негосударственной организации, финансируемой за счет собственных средств, а не средств федерального бюджета. Несмотря на то, что предприятие негосударственное, оно все таки относится к предприятиям социальной сферы, так как его деятельность направлена не на создание материальных благ, а на оказание услуг социального (медицинского) характера, путь даже и платное.

Предполагаемая структура специального режима налогообложения для предприятий социальной сферы должна включать в себя разделы по обложению частных и бюджетных организаций отдельно.

И опять вы пишете про бюджетные организации, а анализ представлен по частной фирме, которая оказывает мед.услуги, и материал диплома д.б. направлен на это!!!! - Материал диплома направлен на изучение налогообложения организаций социальной сферы в целом, а не организаций, оказывающих мед. Услуги. Такими организациями могут оказаться как предприятия бюджетной, так и частной форм собственности, занимающиеся различными видами деятельности, а не только оказывающие мед. Услуги; разница будет в условиях обложения прибыли. Анализ налогообложения частной фирмы, выполненный в практической части работы - только пример того, как облагаются налогами организации соц. сферы. Совершенствование налогообложения должно быть направлено как на частный, так и на бюджетный сектор организаций, оказывающих услуги социальной значимости и обойти в этом вопросе ни те, ни другие мы не можем; в третьей главе представлены пояснения по данному вопросу.

1. ЕСН нельзя отменять в организациях ни одной из форм собственности в целях обеспечения социальных гарантий трудовых прав работников.

2. Налог на прибыль организаций:

- в организациях частной формы собственности:

Имеет смысл с качестве эксперимента снизить ставку налога на прибыль организаций с 24% до например, 18% с целью поддержания на более или менее стабильном уровне цен на социально значимые услуги в частных организациях социальной сферы при одновременном росте уровня благосостояния граждан РФ. Снижение ставки налога на прибыль для организаций социальной сферы частной формы собственности возможно заставит собственников предприятий меньше повышать цены на оказываемые ими услуги, и вполне возможно более качественные услуги социального характера станут доступны большинству населения России, в том числе в малообеспеченных регионах нашей страны.

- в бюджетных организациях:

В рамках данной системы налогообложения предлагается освободить бюджетные организации в целях создания резервных фондов, например для чрезвычайных ситуаций, или на другие цели (закупка необходимого оборудования, повышение квалификации персонала и др.). Это целесообразно, т.к. в случае, например чрезвычайных ситуаций (например, прорвало водопровод, сломалась система отопления, вышла из строя учебная техника и пр.) организации сами смогут решить возникшие проблемы, не дожидаясь «милостей из бюджета», которые зачастую перечисляются не в полном объеме.

То же относится, например, к переобучению и повышению квалификации персонала организации, ведь качественные знания и медицинские услуги могут давать людям только хорошо обученные, квалифицированные специалисты.

Также за счет данных средств можно расширять материально-техническую базу организаций, оказывающих социально значимые услуги.

3) Налог на имущество организаций. В отношении него предлагается восстановить ранее действовавшую норму и отменить обложение основных средств медицинский организаций, использующихся в медицинских целях. Однако в рамках указанной системы налогообложения применить эту норму ко всем предприятиям социальной сферы и освободить от обложения основные средства, использующиеся для достижения целей организации (т.е. оказание социальных услуг).

Отдельно хотелось бы сказать несколько слов о едином социальном налоге. Существующая схема расчета: ((налоговая база х 20%) - отчисления в пенсионный фонд) + (налоговая база х 2,9%) + (налоговая база х 1,1%) + (налоговая база х 2,0%) = сумма исчисленного налога на прибыль

представляется очень сложной в том плане, что нет необходимости отнимать сумму исчисленных платежей, подлежащих уплате в пенсионный фонд от исчисленной суммы единого социального налога, подлежащего уплате в бюджет. Гораздо проще было бы сделать ставку налога, равную 6% (20% (ФБ) - 14% (отчисления в ПФР)). Представляется, что такая схема предусмотрена для контроля за размером исчисленных и уплаченных пенсионных отчислений, однако в такой схеме контроля нет необходимости, так как все налоговые декларации и расчеты авансовых платежей в течение года проходят через налоговую инспекцию, а расчеты и декларации по отчислениям в пенсионный фонд еще и в территориальные управления Пенсионного фонда РФ.

2. Оптимизация налогообложения сопутствующих медицинских услуг, оказываемых сторонними медицинскими организациями (характеристика проблемы дана в параграфе 3.1), может быть осуществлена по следующим направлениям.

1) Включение сопутствующих медицинских услуг в состав единой медицинской услуги, оказываемой пациенту непосредственно головным медицинским учреждением.

В этом случае стоимость сопутствующих услуг должна быть включена в плановую калькуляцию единой медицинской услуги, оказываемой медицинским учреждением непосредственно пациенту. Ведь результатом осуществляемых сторонними организациями работ по диагностике и исследованиям, в конце концов, является единая медицинская услуга по лечению пациента, реализация которой освобождена от обложения НДС. Плюс: затраты учреждения по оплате сопутствующих услуг сторонних организаций будут признаны расходами, связанными с указанной реализацией, и на основании этого отнесены на уменьшение облагаемой базы по налогу на прибыль.

Минус: счета пациентам должны выставляться только за единую медицинскую услугу (лечение) без выделения из ее цены стоимости сопутствующих медицинских услуг, осуществленных сторонними организациями. Кроме того, при использовании данного способа оптимизации налогообложения льготу по НДС в связи с оказанием медицинских услуг теряет осуществляющая сопутствующие работы и исследования организация, так как она согласно договору оказывает данные услуги не непосредственно населению, а медицинскому учреждению.

Сторонняя организация выплачивает учреждению денежное вознаграждение в порядке и размерах, определенных договором между ними. Поэтому только эти суммы и являются выручкой медицинского учреждения для целей налогообложения.

2) Оформление агентских гражданско-правовых отношений между головным медицинским учреждением и организациями, оказывающими сопутствующие медицинские услуги.

Во втором случае отношения между медицинским учреждением и сторонними организациями, осуществляющими услуги по диагностике или проведению исследований пациенту, оформляются в виде агентских договоров. Согласно договору медицинское учреждение (Агент) обязуется от своего имени, но за счет средств и сил специалистов сторонней организации (Принципала), осуществлять услуги, необходимые пациенту. При этом стоимость услуг сторонней организации выставляется пациенту отдельно от услуг, оказываемых непосредственно медицинским учреждением. Плюс: выручка, полученная от пациента за проведение указанных услуг, не является выручкой медицинского учреждения и подлежит перечислению на счет сторонней организации. Поскольку медицинская услуга пациенту в этом случае оказывается непосредственно сторонней организацией, последняя освобождается в части указанной выручки от обложения НДС.

Минус: Сторонняя организация возмещает медицинскому учреждению его фактические затраты, подтвержденные документально, по выполнению своих обязательств. При этом следует признать, что поскольку все мероприятия медицинского учреждения, связанные с осуществлением услуги, оказываемой сторонней организацией, производятся самим медицинским учреждением, то документальное подтверждение связанных с указанной услугой затрат последнего крайне затруднительно. Поэтому медицинское учреждение однозначно может рассчитывать только на сумму установленного агентским договором вознаграждения. Разберемся, какой из двух приведенных вариантов более удобен. Первый из предлагаемых методов оптимизации налогообложения сопутствующих медицинских услуг позволяет медицинскому учреждению не облагать стоимость данных услуг НДС, а также относить свои затраты по оплате данных услуг организациям-партнерам на уменьшение облагаемой базы по налогу на прибыль.

Вместе с тем сами организации-партнеры, оказывающие сопутствующие медицинские услуги для медицинского учреждения, но в интересах пациентов последнего, теряют льготу по НДС в связи с тем, что данные услуги оказываются не непосредственно населению.

При применении «агентской» схемы взаимоотношений между медицинским учреждением и организациями-партнерами, льгота по НДС применяется как в отношении самого медицинского учреждения (в части оказываемых им основных медицинских услуг), так и в отношении организаций-партнеров (в части оказываемых последними сопутствующих медицинских услуг).

Кроме того, поступающая на лицевой счет медицинского учреждения и подлежащая перечислению Принципалу выручка организации-партнера исключается медицинским учреждением из расчета облагаемой базы по налогу на прибыль (впрочем, как и суммы, перечисляемые им организациям-партнерам за оказанные в интересах пациентов сопутствующие медицинские услуги).

При этом порядок отражения соответствующих операций в бюджетном учете по сравнению с первым методом более сложный и требует обязательного разделения в налоговом учете получаемой медицинским учреждением платы от пациентов за оказанные им услуги между собственными услугами учреждения и услугами организаций-партнеров.

В данной главе мы рассмотрели проблемы предприятий (организаций) социальной сферы и пути решения данных проблем через совершенствование налогообложения данных организаций. В результате анализа стало ясно следующее.

Экономическая политика государства, в том числе в сфере налогообложения должна быть направлена на повышение качества уровня жизни населения. Совершенствование налогообложения данных организаций необходимо в первую очередь для того, чтобы добиться конечной цели их существования - оказание населению качественных социально значимых услуг. Путь совершенствования налогообложения предприятия социальной сферы видится мне, прежде всего, в создании специальной системы налогообложения таких организаций, в которой максимально учтены интересы всех субъектов (организаций частной и государственной форм собственности, вне зависимости от вида их финансирования, а также населения России).

Заключение

Из изложенного и проанализированного в дипломной работе теоретического и практического материала можно сделать следующие выводы.

Социальная сфера представляет собой совокупность отраслей, обеспечивающих реализацию социальной политики государства. В соответствии с общероссийским классификатором родственные отрасли: образование, культура, здравоохранение, физическая культура, соц. обслуживание, часть учреждений и организаций ЖКХ.

Налогообложение услуг, предоставляемых предприятиями социальной сферы осуществляется по обычному режиму налогообложения, характерному для всех предприятий. По моему мнению, это не совсем правильный подход к налогообложению предприятий социальной сферы, и вот почему.

Цель государственной экономической политики, в том числе в налоговой сфере, должна заключаться в повышении уровня качества жизни населения и поддержании его на достойном уровне. Предприятия социальной сферы - это хозяйствующие субъекты (государственные и частные), оказывающие гражданам услуги социального характера. Не имеет смысла говорить о том, какое значение имеют для всех нас школы, больницы, учреждения культуры, досуга, физкультуры и спорта и учреждения ЖКХ. В то же время если предприятие облагается налогами, которые не предназначены для него, т.е. не отвечают целям его деятельности, ни одно предприятие (организация) социальной сферы не сможет функционировать полноценно.

Пути совершенствования данного вида налогообложения я вижу только в одном - создать для организаций социальной сферы специальный режим налогообложения.

Суть данной системы налогообложения заключается в следующем. В рамках этой системы создать два вида налогообложения: для частных и для бюджетных организаций. В систему для частной включить налог на прибыль, однако сократив его ставку с 24% до 18%; транспортный налог; единый социальный налог, налог на имущество организаций, в отношении которого предлагается восстановить ранее действовавшую норму и отменить обложение основных средств медицинский организаций, использующихся в медицинских целях. Однако в рамках указанной системы налогообложения применить эту норму ко всем предприятиям социальной сферы и освободить от обложения основные средства, использующиеся для достижения целей организации (т.е. оказание социальных услуг); это касается как частных, так и бюджетных организаций.

В отношении бюджетных организаций в систему необходимо включить единый социальный налог, налог на имущество организаций с определенными ограничениями (см. выше систему по частным предприятиям), транспортный налог. Что касается налога на прибыль организаций, имеет смысл освободить предприятия бюджетного сектора от данного вида налога, и тому есть веские причины.

Мне представляется возможным освободить такой вид доходов от оказания платных услуг бюджетными организациями от налогообложения, предоставив возможность бюджетным организациям самим улучшать свои условия работы, обновлять и совершенствовать материально-техническую базу для оказания услуг и повышать качество своих услуг за счет подобных поступлений. Однако необходимо на налоговые органы возложить обязанность за контролем того, куда и на что идут эти средства. Возможно тогда государственные предприятия не будут ждать «милостей от бюджета», а сами будут предпринимать меры для более качественного оснащения организации всем необходимым оборудованием, набор квалифицированных работников, повышение квалификации работников и т.д., да и в случае чрезвычайных ситуаций не останутся без средств для ликвидации последствий. Ведь не секрет, что получение прибыли - не основная цель деятельности бюджетных организаций, при оказании каких-либо платных услуг после уплаты налогов прибыль в распоряжении предприятия остается, но небольшая, гораздо меньше тех средств, чем необходимо бюджетным предприятиям. Это относится не только к медицинским организациям, но и учреждениям образования, организациям ЖКХ и прочим организациям социальной сферы.

Что касается смысла данной специальной системы налогообложения для организаций социально сферы, то предполагается, что она сможет сделать более доступными социально значимые услуги в частных организациях, и повысить качество оказываемых услуг в бюджетных организациях за счет обновления материально-технической базы, повышения квалификации обслуживающего персонала и т.д.

Однако вводить такую систему налогообложения целесообразно при одном условии и с оговоркой законодательстве: данная система налогообложения вводится в рамках повышения уровня социальной политики государства. Данная оговорка в частности необходима для частных организаций, которым надо дать понять, что создание специальной системы налогообложения для предприятий социальной сферы и снижение в ее рамках уровня налоговых ставок проводится исключительно в целях сделать доступными более качественные услуги социального характера (в частности, сохранить на более или менее стабильном уровне цены на оказываемые услуги), которые на сегодняшний день предоставляются коммерческими организациями при одновременном повышении качества жизни населения страны.

Проблема оптимизации налогообложения сопутствующих медицинских услуг, оказываемых сторонними медицинскими организациями может быть осуществлена следующим образом:

1) Включение сопутствующих медицинских услуг в состав единой медицинской услуги, оказываемой пациенту непосредственно головным медицинским учреждением.