Оптимизация налогообложения

Тот факт, что происходит деление налогоплательщиков на добросовестных и недобросовестных, ни для кого не является секретом. Хотя такое деление весьма условное и критерии, по которым оно проводится, являются, чаще всего, субъективными. Есть просто налогоплательщик, а степень его добросовестности или недобросовестности -- это уже предмет судебного разбирательства. Исходя из существующей судебной практики, в конечном счете, недобросовестным может оказаться любой налогоплательщик. Все зависит от того, какая задача стоит перед контролирующими органами. Цель ведения любого бизнеса -- это получение прибыли, в том числе и с помощью оптимизации налогообложения. Какой же это будет предприниматель, если он не будет искать пробелов в действующем законодательстве и не будет пользоваться предоставленными ему государством льготами. Но нить, разделяющая налоговую оптимизацию и уголовно-наказуемое деяние в виде уклонения от уплаты налогов, настолько прозрачна и тонка, что порой многие субъекты предпринимательской деятельности, незаметно для себя переступив ее, оказываются по ту сторону закона. Данная проблема не нова, поэтому элементы разграничения законных методов налоговой оптимизации и схем уклонения от уплаты налогов интересует владельцев, руководителей и бухгалтеров практически каждого предприятия.

Действующее законодательство до настоящего времени не проводит четкого разграничения между этими двумя понятиями. Конституционные принципы всеобщности налогообложения, юридического и фактического равенства налогоплательщиков здесь никакого значения не имеют. Исполнительная власть имеет право контроля, но она не обязана, например, императивно проверять всех налогоплательщиков несколько раз в год по всем налоговым обязательствам. Здесь законодателю есть над чем поработать, и неплохо было бы конкретизировать в законе критерии, которые позволяют провести более четкую грань между законной и незаконной оптимизацией. Проблема «пограничной» ситуации также заключается в том, что формальное соблюдение закона налогоплательщиком, т.е. осуществление им действий, не запрещенных законодательством, зачастую приводит к убыткам. Существующая судебная практика показывает, что единого мнения по категории дел в сфере налогообложения нет, и суды на местах по своему внутреннему убеждению разрешают извечный спор: налогоплательщик -- налоговая инспекция.

Необходимо отметить, что законодатель предусмотрел уголовную ответственность за такое общественно-опасное деяние, как «уклонение от уплаты, налогов, сборов, иных обязательных платежей» (ст. 212 УК Украины). Что же делать налогоплательщикам при оптимизации налогов, чтобы не быть обвиненными в нарушении норм законодательства? Прежде всего, налогоплательщикам не следует обманывать государство и выдавать желаемое за действительное. То есть это вопрос соответствия правовой формы и экономического содержания операции, которая проводится. Государство должно дать шанс налогоплательщикам предотвращать налоговые конфликты и предоставить условия для эффективного налогового планирования. Но для этого необходимо:

* во-первых, чтобы налоговые инспекции были более открытыми в информационном смысле и давали конкретные, а не формальные ответы на запросы;

* во-вторых, следует создать базу данных, содержащую разъяснения, рекомендации и выводы налоговых органов по различным ситуациям, возникающим в сфере предпринимательской деятельности.

В этом случае субъект предпринимательской деятельности, начиная, например, крупный инвестиционный проект, четко будет знать, какие налоговые последствия его ожидают. Но здесь необходимо учитывать и судебную практику, так как не всегда мнение налоговой инспекции является «истиной в последней инстанции». Автор считает, что меры, используемые государством в борьбе с недобросовестными налогоплательщиками, не должны «отрабатываться» на добросовестных.

Успешность той или иной схемы, направленной на достижение конечного результата -- получение прибыли, в целом зависит от правильно выбранной тактики и стратегии ее применения. Стереотипы поведения зачастую мешают восприятию нового. Как следствие, нестандартные решения не воплощаются в жизнь из-за того, что этого ранее никто не делал. Тем не менее, эти субъективные предпосылки формируют и ряд объективных факторов, наличие которых существенным образом влияет на способы разрешения данной проблемы. В основу многогранного механизма налоговой оптимизации заложено понимание собственником или уполномоченным им органом административной и уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов и, как следствие этого, отрицание незаконных методов налоговой оптимизации.

В классическом понимании, основными способами оптимизации налогообложения являются:

* использование «пробелов» законодательства;

* применение налоговых льгот;

* правильное формирование учетной политики;

* использование оффшоров;

* применение льгот для предприятий;

* изменение срока уплаты налогов;

* правильное заключение договоров;

* применение «нужной» нормы действующего законодательства;

* «правильное поведение» в отношении проверяющих государственных органов;

* другие факторы (замена обязательств, давальческая переработка, использование судебной практики и прочее).

Для выбора способа оптимизации в каждом конкретном случае имеет значение хозяйственная цель предприятия. В соответствии с действующим законодательством, цель налогоплательщика -- осуществление предпринимательской деятельности, направленной на получение дохода, независимо от выбранных методов ее ведения, а не минимизация налогообложения. Если же все действия субъекта хозяйствования направлены на снижение налоговой нагрузки и достижение этой цели не оправданно с точки зрения ведения бизнеса, не отвечает договорным отношениям с контрагентами или обычаям делового оборота, то такие действия налогоплательщика могут квалифицироваться как уклонение от уплаты налогов. Например, компания имеет намерение заниматься двумя видами лицензионной деятельности. При этом законом запрещается наличие двух таких лицензий в одной организации. Тогда компания создает аффилированную (дочернюю) структуру, и они распределяют лицензии между собой. Для создания единой системы управления услугами создается единый центр в одной из компаний. Итак, руководящая компания берет на себя обязательства по обеспечению предоставления услуг, а лицензию на право их предоставления имеет дочерняя структура. В рамках такой деятельности руководящая компания ведет базу клиентов, расчеты с контрагентами за предоставленные дочерней структурой услуги, а также иные операции. При этом по соглашению с дочерней структурой регулярно проводит расчеты за предоставленные услуги. Такая форма взаиморасчетов создавалась с целью легального ведения бизнеса и получения прибыли от двух видов деятельности, которые нельзя было совместить в одной компании. Она не нацелена на минимизацию налогообложения.

Другим примером могут быть взаимоотношения работодателя и наемного работника. Субъект предпринимательской деятельности с целью минимизации расходов, связанных с наймом и оплатой труда персонала, заключает со своими работниками договоры аренды автомобилей, компьютеров и другого оборудования. Таким образом, предприятие сокращает расходы, связанные с выплатой «зарплатных налогов». Такая схема, в принципе, законна и нередко используется собственником предприятия. Тем не менее, единственная цель таких операций -- минимизация налогов, которая может считаться налоговыми органами как уклонение от их уплаты. Поэтому высока вероятность возникновения споров и судебных разбирательств, поскольку не у всех сотрудников достаточно ценного имущества для таких операций, а большое . количество договоров аренды с физическими лицами однозначно вызовет заинтересованность контролирующих структур. Такая схема не подходит и плательщику НДС. Экономя на одних налогах, субъект предпринимательской деятельности теряет на налоге на добавленную стоимость из-за невозможности возместить «входной» НДС, поскольку договор аренды заключен с физический лицом -- неплательщиком НДС. Если же налогоплательщик использует поддельные документы, не ведет бухгалтерский учет или фальсифицирует данные, то, как результат, мы имеем дело с преступлением -- вышеупомянутой ст. 212 УК Украины. Раскроем содержание некоторых способов налоговой оптимизации.

Единый налог

Минимизация с использованием упрощенного режима налогообложения происходит, как правило, по следующим направлениям:

1) компания дробит свой бизнес, чтобы каждое структурное подразделение соответствовало определению малого предприятия и платило налоги по упрощенной системе;

2) холдинг создают предприятия, работающие по упрощенной системе выполнения сервисных функций (уборка офисов, подрядные и иные погрузочно-разгрузочные работы, техническое обслуживание оборудования);

3) предприятие реализует продукцию через фирму, которая находится на едином налоге, продавая ей продукцию с минимальной наценкой, чтобы перевести налоговую нагрузку на организацию -- плательщика единого налога.

Украинское законодательство не запрещает использовать такие методы, тем не менее действительно экономить на налогах, используя упрощенную систему, могут лишь малые и средние предприятия. Если компания крупная, ей уже не имеет смысла дробиться:

* во-первых, это приводит к увеличению документооборота и требует привлечения дополнительного бухгалтерского персонала. Штат разрастается, а значит, увеличиваются и расходы;

* во-вторых, если предприятие стремится выйти на большой рынок, то использование единого налога может снизить его привлекательность со стороны крупных покупателей из-за невозможности получения «входного» НДС.

Упрощенный режим налогообложения может эффективно использоваться в холдинге, который состоит из предприятий, применяющих общий режим налогообложения. Как правило, создается несколько организаций, которые применяют упрощенный режим налогообложения. Сотрудников по их согласию переводят в созданные организации и заключают договор на предоставление услуг. В результате налоговая база частично уменьшается. Тем не менее, при применении такой схемы необходимо помнить, что круг обязанностей сотрудников на новых предприятиях по условиям договора должен быть более широкими, в отличие от того, что они выполняли, находясь в штате компании, -- только в этом случае можно говорить о законности такой оптимизации. Сегодня такой метод успешно используется на некоторых предприятиях.

Если субъект хозяйствования, учитывая объемы деятельности по оказанию услуг, например, сервисного персонала, выводит такой персонал в отдельную организацию, и это обособленное юридическое лицо, реально предоставляющее оговоренные услуги, то проблем нет, пока это отвечает фактическим взаимоотношениям сторон. В таком случае, единая цель -- оптимизация налогов. Налоги -- доля расходов предприятия, и в рамках предпринимательской деятельности такие действия допустимы. Вместе с тем, если дробление происходит только по критерию «размер», а все предприятия ведут одну деятельность и централизованно управляются, то единая цель дробления -- уклонение от уплаты налогов. Соответственно, законность этих методов сомнительная. Если же бизнес дробится по разным профилям, и это связано с оптимизацией хозяйственной деятельности, приближением производственных мощностей к рынкам сырья или сбыта и т.п., то это законно. Даже если совокупная налоговая нагрузка уменьшается. Если компания делится на две, чтобы получить налоговый эффект, и это единственная цель, то очевидным будет уклонение от уплаты налогов.

Использование оффшоров

Мечта любого бизнесмена -- минимальные налоги и, по возможности, более простые условия для ведения дел. Воплощением этого желания стали оффшоры. Именно они являются сейчас главным препятствием для согласия между деловым миром и правительствами многих стран. Попытки остановить вывоз украинского капитала за границу предпринимались уже давно. Но сначала они носили более декларативный характер. Отечественное законодательство стало более радикальным относительно вопроса оффшоров тогда, когда ощутило давление со стороны международных организаций, которые занимаются борьбой с отмыванием «грязных» денег. И хотя этот процесс в Украине был не таким активным, как, скажем, в России, тем не менее, отечественные нормативно-правовые документы более жесткие в плане контроля и карательных мер. Кроме того, для реализации мер по борьбе с отмыванием «грязных» денег задействовано большее количество различных государственных органов. На сегодняшний день в Украине принято около десяти документов, регламентирующих внешнеэкономическую деятельность компаний. Наиболее серьезным считается Закон N 249 о предотвращении и противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, принятие которого от Украины требовала FATF.

Оффшорный бизнес приобрел большой вес в мировом обороте капитала. Его особенности и новые возможности, которые он предлагает, заслуживают постоянного внимания. Не секрет, что большинство иностранных бизнесменов проводят свои дела именно через оффшорные фирмы. Например, в Дании даже шутят, что уклонение от налогов -- это национальный вид спорта. Легальное планирование налогов -- не просто грамотно организованный бухгалтерский учет и правильное составление отчетных балансов, это еще и законная возможность или не платить никаких налогов вообще, или свести их уровень к минимальному. Оффшор (от английского offshore -- «вне берега», «вне границы») -- это один из известнейших методов налогового планирования. Он законодательно закреплен во многих странах, которые частично или полностью освобождают от налогообложения компании, принадлежащие иностранным лицам, но при условии, что фирма не получает прибыль в этой стране, а владельцы и руководство не являются резидентами страны. Создавая оффшорную компанию, предприниматель может существенно и абсолютно законно уменьшить налоговые выплаты его фирмы. В результате взаимодействия местной фирмы и оффшорной компании можно значительно уменьшить выплаты по налогу на прибыль и выплаты по подоходному налогу. При этом главное правило, которого нужно придерживаться при создании и использовании оффшорных компаний, -- учет норм отечественного законодательства и норм страны регистрации компании. Невыполнение элементарных требований может привести к негативным последствиям. На сегодняшний день в мире насчитывается более 60 стран, нормативная база которых предусматривает налоговые льготы для оффшоров. К числу наиболее известных принадлежат: Ирландия, Лихтенштейн, Люксембург, Мадейра, Мальта, Монако, Нидерланды, Швейцария, Гибралтар, Бахрейн, ОАЕ.

Страны, предоставляющие налоговые льготы для оффшоров, можно разделить на две группы:

* те, которые облагают оффшорные компании относительно невысоким налогом;

* те, которые полностью освобождают такие компании от налогов (в этом случае фирма платит правительству фиксированную пошлину за предоставление лицензии на право заниматься определенной деятельностью).

Создание и ведение бизнеса в оффшорных зонах позволяет увеличить степень защищенности инвестиций. Тем более что их использование особенно актуально для предпринимателей, которые работают в странах Восточного блока. Высокая вероятность инвестиционного риска, обусловленная существующей в этих странах экономической, политической, социальной и правовой нестабильностью, ограничивает приток иностранных инвестиций, необходимых для модернизации промышленности, торговли и финансовой сферы. По мнению специалистов, около 80 % инвестиций в Украину поступают именно через оффшорные компании в виде заключения взаимовыгодных договоров, открытия кредитных линий, а также в виде оборудования и технологий. Усиление контроля за применением оффшорных схем связано именно с тем, что деятельность организаций в указанных зонах в большинстве случаев была направлена исключительно на уклонение от налогообложения и не имела ничего общего с необходимостью ведения бизнеса именно в этих зонах. А внешние оффшоры -- это еще и отток ресурсов из экономики государства. Поэтому любое государство, беспокоясь о развитии экономики и привлечении инвестиций, устанавливает повышенный контроль за использованием внешних оффшоров и стремится определить, насколько экономически оправданы те или другие операции.

Оффшор -- это финансовый инструмент, который можно и нужно использовать. Но только если это необходимо и оправданно. Использование оффшорных схем в Украине связано с определенными рисками, так как неизвестно, как завтра будут квалифицироваться такие схемы, которые еще сегодня считаются законными. Особенно если учесть, что налоговые органы, как правило, относятся к ним отрицательно.

«Инвалидная» схема

В соответствии с действующим законодательством, освобождается от налогообложения прибыль предприятий и организаций, основанных общественными организациями инвалидов, которая является их полной собственностью, получена от продажи товаров (работ, услуг), кроме подакцизных товаров и прибыли, полученной от игорного бизнеса, если в течение предыдущего отчетного (налогового) периода количество инвалидов, занятых на основном месте работы, составляет не менее 50% общего количества работников при условии, что фонд оплаты труда таких инвалидов в течение отчетного периода составляет не менее 25% суммы общих расходов на оплату труда, входящих в состав валовых расходов производства (п. 7.12.1 Закона о налогообложении прибыли).

Используя эту льготу, общественные организации инвалидов (ООИ) предлагают фирмам следующую схему. Предприятие, которое оптимизирует налогообложение, высвобождает своих сотрудников, а ООИ создает дочернюю компанию, куда их и переводят. Заключается договор аутсорсинга персонала, т.е. переведенные сотрудники работают в той же фирме, где и работали, а числятся в дочерней компании ООИ. Такая схема позволяет оптимизировать не только налог на прибыль, но и НДС. Однако использовать такую схему рискованно, поэтому многие предприятия в настоящее время от нее отказались.

Минусы «инвалидной» схемы: налоговые органы при проверке таких организаций могут усомниться в реальности операций, поскольку работники сначала числились в коммерческой организации, а потом были переведены в дочернюю структуру ООИ. Когда организации «раздувают» свой штат за счет инвалидов, которые фактически не выполняют свои трудовые функции, инвалидов могут опросить на предмет выполняемой ими работы. Если выяснится, что используются лишь данные инвалида для получения льгот, то организации не только откажут в льготе, но и доначислят налог, пеню и штраф. Хотя доказать недействительность такой схемы налоговым органам очень сложно. Факт осуществления работниками трудовой функции в дочерней компании ООИ может быть подтвержден хотя бы тем, что они ежемесячно получают зарплату в данной организации.

Борьба с уклонением от уплаты налогов

Какие существуют методы борьбы с уклонением от уплаты налогов? Основные инструменты налоговых органов по выявлению незаконных схем -- это налоговые проверки. Никаких указаний относительно приоритетных направлений проверок у налоговых органов нет. В каждом конкретном случае они стремятся установить все обстоятельства дела, реальность и цель осуществления операций, а также соответствие использованных методов положениям закона. И если во время проверки выясняются факты, свидетельствующие о применении схемы оптимизации налогообложения, проводятся контрольные мероприятия, в рамках которых «раскрывается» вся схема. Один из важных инструментов такого контроля -- назначение встречных проверок контрагентов с целью выявления возможных несоответствий информации.

Налоговые органы имеют право допросить свидетелей, осмотреть помещение налогоплательщика, используемое для предпринимательской деятельности, привлечь специалистов и экспертов. Собирается доказательная база для обращения в суд, и уже в суде налоговые органы стремятся довести незаконное уклонение от уплаты налогов.

Сегодня много незаконных методов используется при экспортных операциях с целью возмещения НДС. Например, организации выстраивают сложные цепочки по приобретению товаров, которые включают свыше десятка поставщиков, маскируя среди них подставную фирму. Если это будет установлено налоговым органом и суд признает доказательства обоснованными, то, несмотря на то что организация выполнила все условия, необходимые для возмещения НДС, ей будет отказано. Если же суд решит, что предприятие попало в такую ситуацию случайно, и будет установлена ответственность третьих лиц, то никаких налоговых последствий для фирмы не будет.

Хотя представители налоговых инспекций утверждают, что нет приоритетных направлений проверок, судебная практика свидетельствует о том, что более скрупулезно проверяют налогоплательщиков, которые используют векселя, взаимозачеты и другие безденежные формы расчетов.

В заключение хотелось бы отметить, что оптимизировать налогообложение можно, только следует быть внимательными в выборе его схемы, чтобы не преступить грань между оптимизацией и уклонением от уплаты налогов.

Список использованных нормативно-правовых документов

1. Уголовный кодекс Украины

2. Закон Украины от 28.11.2002 г. № 249-IV «О предотвращении и противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем»

3. Закон Украины от 28.12.1994 г. № 334/94-ВР «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.005.1997 г. № 283/97-ВР