Оптимізація податкової системи України

На нинішньому етапі відродження національної економіки назріла нагальна потреба у реформуванні податкової системи, створенні цілісного, стабільного та раціонального податкового законодавства.

Процес реформування й модернізації податкової системи, який триває й сьогодні, спрямовано на вдосконалення податкової системи, що сприятиме розвитку економіки держави та збільшенню податкових надходжень до державного та місцевих бюджетів.

Найголовнішими елементами модернізації податкової системи є:

• створення партнерських відносин в атмосфері довіри та поваги між податковою службою і платниками податків;

• розширення бази оподаткування, що зменшить податковий тиск на платників і збільшить надходження до бюджету;

• підвищення ефективності контрольно-перевірочної роботи, що забезпечить залучення до оподаткування тіньових коштів шляхом відстеження товарно-грошових потоків у країні, контролю за використанням готівкових коштів, легалізації зовнішньоекономічної діяльності, запобігання використанню банківської системи у протиправних діях;

• прогнозування надходжень, що сприятиме прийняттю збалансованого реального бюджету.

Основними подіями процесу трансформації податкової системи України за останні роки є запровадження спрощеної системи оподаткування, обліку і звітності суб'єктів малого підприємництва та зниження у 2004 р. ставки податку на прибуток підприємств із 30 до 25 %, а також встановлення ставки податку з доходів фізичних осіб 13 %.

Із прийняттям Указу N 727/98 підприємства постали перед вибором: чи доцільно переходити на таку систему оподаткування і яка ставка єдиного податку є вигіднішою?

Ставки єдиного податку для суб'єктів малого підприємництва -- фізичних осіб (СМП-ФО) встановлюються місцевими радами залежно від виду діяльності в межах від 20 до 200 грн. на місяць. Для суб'єктів підприємницької діяльності -- юридичних осіб передбачено можливість сплати єдиного податку за однією із двох ставок:

• 6 % суми виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) без урахування акцизного збору в разі сплати ПДВ згідно із Законом N 168/97-ВР (6 % + ПДВ);

• 10 % суми виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за винятком акцизного збору в разі включення ПДВ до складу єдиного податку.

У І кварталі 2005 р. ставки єдиного податку було зменшено до 3 і 5 %, але в II кварталі 2005 р. повернуто до встановлених раніше 6 і 10 %.

При цьому виручкою від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) є сума, фактично отримана суб'єктом підприємницької діяльності на розрахунковий рахунок та (або) в касу за здійснення операцій з продажу продукції (товарів, робіт, послуг).

Отже, відмінність у сплаті єдиного податку за ставкою 6 чи 10 % полягає в тому, що в першому випадку підприємство сплачує ПДВ із суми доданої вартості, а в другому -- ще 4 % виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг). І саме співвідношення сум податку визначає вигідність вибору тієї чи іншої ставки єдиного податку для юридичних осіб.

З метою визначення граничних умов вибору єдиного податку наведемо такий приклад.

Підприємство реалізувало продукцію (товари, роботи, послуги), виручка від реалізації якої за винятком акцизного збору становила величину А. При цьому витрати підприємства в процесі господарської діяльності дорівнювали величині В (сума витрат В складається з витрат, що включають ПДВ (В₁), і витрат, що ПДВ не містять (В₂)).

Розглянемо схему оподаткування цієї операції за умови вибору ставки єдиного податку 6 і 10 % (табл. 1).

Таблиця 1

Оскільки загальна сума витрат підприємства в обох випадках однакова, перевагу ставці єдиного податку 6 або 10 % віддають залежно від величини загальної суми податків.

Визначимо умови, за яких сплата єдиного податку за ставкою 10 % буде вигіднішою, ніж за ставкою 6 %:

0,06 А + (А- В₁)/6 > 0,1 А.

Виконавши математичні дії, отримаємо

В₁ < 0,76 А (А > 1,316 В₁).

Отже, перевага тієї чи іншої ставки єдиного податку визначається співвідношенням загальних розмірів націнки, яку робить підприємство в процесі діяльності. У разі якщо загальна сума реалізації більш як на 31,6 % перевищує суму витрат підприємства, що включає ПДВ (А> 1,316 В₁), для підприємства вигіднішою є сплата єдиного податку за ставкою 10 % суми обсягу реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за винятком акцизного збору і зарахування ПДВ до складу єдиного податку, в іншому разі -- за ставкою 6 %.

Перевіримо теоретично отримане граничне значення коефіцієнта на прикладі.

Припустимо, що юридична особа -- платник єдиного податку в процесі діяльності понесла витрати на суму 1300 грн., з яких 200 грн. становить ПДВ, сплачений при придбанні матеріальних цінностей чи послуг, який може бути компенсований у вигляді податкового кредиту (В₁ = 1200,00 грн.).

Розглянемо варіанти обкладання єдиним податком за ставкою 6 і 10 % у випадках, якщо виручка від реалізації товарів (робіт, послуг) становить 1578,00 грн. (А < 1,316 В₁) та 1580,00 грн. (А > 1,316 В₁) (табл. 2).

Таблиця 2

Наведений приклад підтверджує, що для підприємства сплата єдиного податку за ставкою 10 % є вигіднішою в разі, якщо сума виручки від реалізації більш як на 31,6 % перевищує суму витрат, що включають ПДВ (А > 1,316 В₁), а в іншому разі вигіднішою є сплата єдиного податку за ставкою 6 %.

Розглянемо, в якому випадку вигіднішою є сплата єдиного податку, а в якому -- оподаткування за традиційною схемою, що передбачає сплату податку на прибуток і ПДВ.

Визначимо умови, за яких вигіднішою є сплата єдиного податку за ставкою 6 % порівняно з податком на прибуток (тобто сума податків і зборів при сплаті податку на прибуток перевищує рівень оподаткування при сплаті за ставкою єдиного податку 6 %):

ПДВ = (А- В₁)/6;

єдиний податок = 0,06 А;

податок на прибуток = 0,25 [А - (В₁ + (А - В₁)/6 + В₂)], оскільки згідно з п. 10.1 ст. 10 Закону N 334/94-ВР з 01.01.2004 р. ставку податку на прибуток зменшено з 30 до 25 % об'єкта оподаткування.

Отже, сума податків, що сплачується за схемою ПДВ + податок на прибуток така:

(А- В₁)/6 + 0,25 [А- (В₁ + (А- В₁) /6 + В₂)],

за схемою ПДВ + єдиний податок 6 %

(А- В₁)/6 + 0,06А;

(А - В₁)/6 + 0,06 А < (А - В₁)/6 + 0,25 X х [А - (В₁ + (А - В₁)/6 + В₂)].

Спростивши вираз, отримаємо

В₁ + 1,2 В₂ < 0,712 А, або (А > 1,405 В₁ + + 1,685 В₂).

Перевіримо отримане співвідношення (табл. 3).

Таблиця 3

Отже, у разі якщо загальна виручка від реалізації А більш як на 40,5 % перевищує суму витрат підприємства, що включають ПДВ (В₁), та на 68,5 % -- суму витрат підприємства, що не включають ПДВ (В₂, у тому числі податків і зборів, від яких звільняються платники єдиного податку), -- вигіднішою є сплата єдиного податку за ставкою 6 %; в іншому разі -- податку на прибуток.

Теоретично сплата єдиного податку для підприємства вигідніша ще й тому, що підприємство звільняється від сплати нарахувань на заробітну плату (37 %). Водночас виплачуючи заробітну плату в сумі Z підприємство збільшує суму витрат на величину 1,37 Z, при цьому величина нарахувань на заробітну плату становить 27 % загальної суми витрат (0,37Z/1,37Z). Величина заробітної плати та нарахувань на неї окремо не розглядаються і включаються у величину Вг. Величина Вг також включає податки і збори (обов'язкові платежі), від сплати яких звільнено платників єдиного податку.

Порівняємо умови, за яких для підприємства вигіднішою є сплата єдиного податку за ставкою 10 % порівняно зі сплатою податку на прибуток. З урахуванням попередніх умов

0,1 А < (А - В₁)/6 +0,25 [А - (В₁+ (А - В₁)/6 - В₂Вг)], тобто

1,5 В₁ + В₂ < 1,1 А або (А > 1,364 В₁ + 0,909 В₂).

Перевіримо отримане співвідношення (табл. 4).

Таблиця 4

Отже, сплата єдиного податку за ставкою 10 % порівняно із податком на прибуток для підприємства є вигіднішою в тому випадку, якщо величина загальної виручки від реалізації А перевищує суму 1,364 В₁ (витрати, що включають ПДВ) та 0,909 В₂ (витрати підприємства, що не включають ПДВ, включаючи податки і збори, від сплати яких звільнено платників єдиного податку).

Порівняємо результати розрахунків для системи, що передбачає сплату єдиного податку за ставками 6 і 10 % (див. рисунок).

Визначення оптимальної системи оподаткування для суб'єктів малого підприємництва при сплаті єдиного податку за ставками 6 і 10%

Проведене дослідження дає змогу дійти висновку, що визначивши середнє співвідношення ціни реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) до витрат на реалізацію, підприємство може визначити, чи буде для нього вигідним перехід на спрощену систему оподаткування, обліку та звітності та яка ставка єдиного податку є оптимальною.

За умови сплати єдиного податку за ставками 6 і 10 %:

• у випадку, якщо сума виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) більш як на 36,4 % перевищує суму величини витрат підприємства, що включають ПДВ (який підлягає відшкодуванню у вигляді податкового кредиту), та на 90,9 % -- величину витрат підприємства, що зменшують суму оподатковуваного прибутку підприємства і не містять ПДВ, для підприємства вигіднішою є ставка єдиного податку 10 %, в іншому випадку -- сплата податку на прибуток;

• сплата єдиного податку за ставкою 6 % вигідніша для підприємства в разі, якщо керівництво бажає спростити систему обліку і сума виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) підприємства на 31,6 % перевищує суми витрат підприємства, що включають суму ПДВ (що підлягає відшкодуванню у вигляді податкового кредиту), або в разі, якщо сума виручки від реалізації більш як на 40,5 % перевищує суму величини витрат підприємства, що включають ПДВ (що підлягає відшкодуванню у вигляді податкового кредиту), та на 68,5 % -- величину витрат підприємства, що зменшують суму оподатковуваного прибутку підприємства і не містять ПДВ, то для підприємства є неприйнятним перехід на єдиний податок за ставкою 10 %, оскільки більшість його клієнтів є платниками ПДВ і зацікавлені в отриманні податкової накладної при закупівлі товарів (робіт, послуг).

Визначивши за даними попереднього звітного періоду середній рівень націнки, яку робить підприємство, його керівництво може оптимізувати власні податкові платежі, зробивши обґрунтований вибір між сплатою податку на прибуток чи єдиного податку за ставками 6 або 10 %.

Як показують проведені розрахунки, зменшення ставок єдиного податку призводить до того, що застосування такої системи оподаткування стає вигідним для підприємств, які здійснюють підприємницьку діяльність з меншим рівнем рентабельності (див. рисунок).

Застосування такого підходу до розрахунків з метою визначення оптимальної системи оподаткування є перспективним також при проведенні подальших досліджень, які здійснюватимуться в цьому напрямі, що обумовлено безперервним характером змінності як податкових ставок, так і податкової системи взагалі.

Отже, практична і наукова бази країни дають підстави стверджувати, що на сьогодні є всі передумови для вдосконалення системи обліку та звітності в умовах реформування податкової політики.

ПЕРЕЛІК ВИКОРИСТАНИХ НОРМАТИВНИХ ДОКУМЕНТІВ

1. Указ президента України № 727/98 від 03.07.98 р. «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва» (зі змінами та доповненнями)

2. Закон України № 168/97-вр від 03.04.97 р. «Про податок на додану вартість» (зі змінами та доповненнями)

3. Закон України № 334/94-вр від 28.12.94 р. «Про оподаткування прибутку підприємств» (у редакції закону України від 22.05.97 р. № 283/97-вр, зі змінами та доповненнями)