Фінанси (Загальна теорія)

Певна частина податкових доходів відображає міжнародний перерозподіл доходів та формується за рахунок зовнішніх джерел (мита, що сплачується нерезидентами при ввезенні, вивезенні чи транзиті товарів через митний кордон; податки, які сплачені за рахунок доходів, отриманих за кордоном, тощо).

Використання державою позикового методу формування бюджету має специфічний характер. Адже, якщо у суб'єктів підприємництва фінансова діяльність ґрунтується на кругообігу ресурсів (у тому числі позикових, які після їх використання в одному чи кількох оборотах можуть бути повернені власнику), то держава здійснює фінансування з бюджету, як правило, на безповоротній основі. Тобто залучення позик вимагає і здійснення видатків на обслуговування державного боргу, котрий, крім суми заборгованості, включає виплату процентних чи дисконтних доходів. Це означає, що для фінансової діяльності держави запозичення доцільні у тому разі, коли вони забезпечуються належною фінансовою результативністю, передусім зростанням ВВП. Якщо це не забезпечується, то і внутрішні, і зовнішні позики -- це лише тимчасові доходи. Водночас з позицій бюджету поточного року -- це надходження, що забезпечують фінансування його видатків. За визнаною в усьому світі методологією державні позики належать не до доходів бюджету, а до джерел його фінансування, тобто покриття дефіциту.

Якщо позикові доходи держави є тимчасовими, то емісійний дохід, що являє собою різницю між номінальною вартістю випущених в обіг грошей і витратами на їх друкування (досить значними, але практично не відчутними порівняно з номінальною вартістю), є, по суті, фіктивним. Він не відображає ні вартості створеного ВВП, ні реалізованого національного багатства. З позицій поточного бюджетного року емісійний дохід, як і державні позики, забезпечує фінансування передбачених видатків. Однак, враховуючи його специфіку, він теж належить не до доходів бюджету, а до джерел його фінансування.

Основою формування доходів бюджету держави є податковий метод, а головним джерелом -- ВВП. За різними оцінками, частка податків у доходах бюджету має становити 90--95%. Це пояснюється, по-перше, їх характером -- обов'язковість, безповоротність, нееквівалентність, регулярність платежів. Саме вони найбільше відповідають схемі фінансової діяльності держави і ставлять її на стабільну основу. По-друге, інші методи формування бюджету мають суттєві обмеження. Так, емісійний дохід взагалі є небажаним і використовується у крайньому разі. Позикові доходи обмежені реальними джерелами їх погашення. При цьому взагалі вважається, що бюджетний дефіцит не повинен перевищувати 2--3% від ВНП (ВВП), що відносно обсягу бюджету (при середньому рівні бюджетної централізації ВНП 40--45%) становить 5--7%. Доходи від підприємницької діяльності держави в умовах ринкової економіки досить обмежені, оскільки державний сектор функціонує, як правило, у непривабливих, тобто малоприбуткових чи взагалі збиткових сферах і секторах економіки. А доходи від державних послуг, державного майна й угідь у переважній більшості країн вкрай обмежені та нестабільні.

Фінансова політика держави має ґрунтуватися тільки на реальному бюджеті. Оптимізація складу та структури доходів і видатків бюджету відображає збалансованість фінансової політики.

Оскільки бюджет є системою всеохоплюючих перерозподільних відносин, то його формування і стан мають особливе значення для держави, кожної юридичної і фізичної особи та суспільства загалом. Формування бюджету передбачає вирішення триєдиного завдання. По-перше, визначення реальних обсягів доходів. По-друге, оптимізацію структури видатків на основі критерію забезпечення максимального рівня зростання ВВП при задоволенні мінімуму соціальних потреб. По-третє, збалансування бюджету. Проблеми збалансування полягають у тому, що, як правило, потреби будь-якого суб'єкта, у тому числі й держави, перевищують можливості.

Збалансування бюджету можливе за рахунок:

а) збільшення доходів -- введення нових податків, підвищення ставок чи розширення об'єкта оподаткування з діючих податків, розширення використання неподаткових доходів;

б) скорочення видатків -- пропорційного чи селективного;

в) на основі прийняття бюджетного дефіциту з установленням джерел його покриття (державні позики або грошова емісія).

За наявності значних фінансових проблем усі ці способи збалансування бюджету можуть використовуватися у комплексі.

Стан бюджету як фінансового плану відображає не тільки фінансовий стан держави, а й характеризує багато в чому фінансову ситуацію країни загалом і тому цікавить усіх громадян та кожну підприємницьку структуру. Він характеризується трьома показниками:

-- рівновага доходів і видатків;

-- перевищення доходів над видатками;

-- перевищення видатків над доходами.

Урівноваженість доходів і видатків є найбільш природним та доцільним станом, що випливає зі схеми фінансової діяльності держави: доходи - видатки. При цьому фінансовий результат діяльності держави не визначається, адже, з одного боку, держава має збирати стільки доходів, скільки їй потрібно для забезпечення видатків бюджету, а з іншого -- вона може профінансувати стільки видатків, скільки збирає доходів. Відтак будь-яке відхилення від цієї врівноваженості є порушенням засад фінансової діяльності держави і недоцільне.

Перевищення доходів над видатками загалом відображає стабільну фінансову ситуацію, хоча і не є метою діяльності держави. Воно може проявлятися в різних формах. По-перше, це можуть бути свого роду бюджетні резерви: заплановане перевищення використовується на фінансування непередбачених видатків у поточному році, а фактично отримане за підсумками бюджетного року -- переходить у доходи наступного року, за рахунок чого можуть бути або збільшені видатки, або скорочені доходи. Однак на практиці бюджетні резерви, як правило, мають правові засади формування, наприклад, в Україні в складі Державного бюджету виокремлюється Резервний фонд Кабінету Міністрів. По-друге, перевищення доходів над видатками може виникати внаслідок надмірної (порівняно з нормованими органами влади та управління вищого рівня видатками) дохідної бази окремих бюджетів. В Україні таке перевищення має форму “бюджетного надлишку” і підлягає вилученню до бюджету вищого рівня. По-третє, таке перевищення може мати форму бюджетного профіциту, за умов збалансування бюджету в межах не одного, а кількох років. В окремі роки встановленого періоду формуються бюджетні профіцити, а в окремі -- дефіцити. Обсяги бюджетних дефіцитів і профіцитів при цьому збалансовані.

Перевищення видатків над доходами, тобто бюджетний дефіцит, є найбільш складним явищем. Насамперед, дефіцит зовсім не означає незбалансованості бюджету, адже це перевищення видатків тільки над постійними доходами бюджету. Крім того, дефіцит бюджету треба оцінювати з позицій як окремо держави, так і фінансової системи у цілому. Для держави це завжди небажане і досить часто негативне явище. Іншими ж суб'єктами фінансових відносин та сфер і ланок фінансової системи воно може оцінюватися по-різному.

Обсяги фінансових ресурсів і отриманих доходів у суспільстві визначаються потужністю та ефективністю фінансової системи загалом, а не станом бюджету. Брак коштів у бюджеті може мати місце і при достатньому забезпеченні суб'єктів підприємницької діяльності фінансовими ресурсами та досить високому рівні доходів юридичних і фізичних осіб. За таких умов не може йти мова про фінансову кризу в тій чи іншій країни -- це тільки проблеми, пов'язані з формуванням бюджету, що спричинені певними об'єктивними чи суб'єктивними чинниками. Але дефіцит бюджету може бути викликаний і обмеженістю фінансових ресурсів, що обумовлює незначні обсяги виробленого ВВП і, відповідно, низький рівень доходів юридичних та фізичних осіб. За таких умов ознаки фінансової кризи в країні очевидні та стосуються всіх суб'єктів.

Бюджетний дефіцит розглядається за формою прояву, за причинами виникнення та за напрямом дефіцитного фінансування. За формою прояву виділяють відкритий -- офіційно зафіксований, та прихований дефіцити. Прихованість дефіциту є ознакою нереальності фінансової політики держави. За причинами виникнення розрізняють свідомий і вимушений дефіцит. Свідомий виникає в умовах достатності ресурсів у суспільстві та досить високому рівні доходів юридичних та фізичних осіб. Він пов'язаний з політикою помірного оподаткування з метою зміцнення фінансової бази підприємницьких структур. За таких умов досить активною є політика позикових фінансів. Вимушений дефіцит пов'язаний з низьким рівнем виробленого ВВП, коли навіть високий рівень оподаткування може забезпечити бюджет держави достатніми доходами. За напрямами дефіцитного фінансування дефіцит може мати пасивний характер -- спрямування залучених під його покриття коштів на поточні потреби, та активний -- фінансування бюджетних інвестицій, насамперед капітальних вкладень у високоефективні інвестиційні проекти.

Характеризуючи бюджетний дефіцит, треба відзначити, що в його основі завжди лежить банальна причина -- намагання використати коштів більше, ніж є реальних доходів. Теоретично вирішити проблему дефіциту досить просто -- збільшити податки чи інші доходи або скоротити видатки. Однак насправді все набагато складніше: збільшувати податки або недоцільно, або неможливо, а скорочувати видатки теж неможливо, бо вони досягли критичного мінімуму. Тому система дефіцитного фінансування державних потреб є досить звичною практикою у країн з різними фінансовими можливостями.

Структура бюджету як фінансового плану відображає склад і питому вагу доходів і видатків. Загалом вона є досить стабільною, хоча щороку можуть відбуватися певні зміни. Структура зведеного бюджету України, за винятком цільових фондів (оскільки склад фондів, що включаються до бюджету, постійно змінюється, то це впливає на реальну структуру доходів та видатків) в останні роки характеризується такими показниками:

Таблиця - Зведений бюджет України у %

Групи доходів та видатків	1996 р.	1998 р.	2000 р.
Доходи Податкові надходження з них: Непрямі податки У тому числі: ПДВ акцизний збір - мито	82 37 28 5 4	69 30 25 3 2	72 30 22 5 3
Прямі податки у тому числі: податок на прибуток прибутковий з громадян	41 22 14	37 22 11	37 18 15
податки на власність	1	1	1
земельний податок	4	3	3
Платежі за ресурсами та інші податкові платежі	4	2	5
Неподаткові надходження	10	15	28
Дефіцит	8	16	--
Видатки Соціальний захист населення	15	15	13
Соціально-культурна сфера	32	33	29
Фундаментальні дослідження	1	2	2
Економічна діяльність держави	21	19	17
Національна оборона	5	5	5
Управління	12	9	15
Видатки на обслуговування державного боргу -- разом з них: Зовнішнього внутрішнього	9 6 3	11 9 2	10 6 4
Інші видатки	5	6	6
Профіцит	--	--	3

6.2.2 Бюджетний устрій і бюджетна система

Вертикальна структура бюджету за рівнями влади характеризується двома поняттями: бюджетний устрій і бюджетна система.

Бюджетний устрій -- показує, яким чином побудована бюджетна система, тобто це організація вертикальної структурної побудови бюджету держави за рівнями адміністративно-територіального поділу країни.

Бюджетна система -- відображає складові бюджету, тобто це сукупність усіх бюджетів, які формуються в даній країні згідно з її бюджетним устроєм.

Основи бюджетного устрою:

-- виділення видів бюджетів;

-- установлення принципів побудови бюджетної системи;

-- розмежування доходів і видатків між ланками бюджетної системи;

-- організація взаємовідносин між бюджетами.

Виділення видів бюджетів ґрунтується на політичному устрої та адміністративно-територіальному поділі кожної країни. Установлено два основні види бюджетів -- центральні та місцеві. У країнах з федеральним устроєм існують два різновиди центральних бюджетів: загальнодержавний та центральні для членів федерації. В Україні центральними є Державний бюджет України і Республіканський бюджет Автономної Республіки Крим. Склад місцевих бюджетів відображає територіальний поділ країни: в Україні -- області, райони, поселення. Відповідно місцеві бюджети поділяють на дві групи: централізовані (регіональні) -- обласні, районні, міські та бюджети базового рівня -- сіл, селищ, міст, районів у містах.

Принципи побудови бюджетної системи є визначальною основою бюджетного устрою. Вони визначають характерні ознаки і риси бюджетної системи кожної країни. За основу побудови бюджетної системи прийнято принцип поєднання централізованих і децентралізованих ланок, що дає змогу враховувати як загальнодержавні, так і регіональні потреби. При цьому взаємозв'язок різних ланок бюджетної системи може встановлюватися на основі двох альтернативних принципів:

-- єдності всіх бюджетів;

-- автономності кожного бюджету.

Принцип єдності означає, що всі ланки бюджету в сукупності становлять єдиний (зведений, консолідований) бюджет, який складається і затверджується в загальному обсязі. Принцип єдності забезпечується єдиною дохідною базою всіх бюджетів, єдиною системою видатків, а головне -- керованістю процесом складання і виконання бюджету з єдиного центру.

Принцип автономності означає, що кожний бюджет, що входить до складу бюджетної системи, є відносно відособленою і самостійною ланкою. Автономність бюджетів забезпечується чітким законодавчим розмежуванням доходів і видатків між бюджетами із забезпеченням кожного бюджету досить міцною і стабільною дохідною базою. Кожний бюджет складається, затверджується і виконується відповідними органами влади відособлено і самостійно.

Бюджетна система, що побудована на засадах автономності кожного бюджету, значно ефективніша, ніж заснована на принципі єдності.

Розмежування доходів і видатків між бюджетами є важливим елементом бюджетного устрою. Воно починається з розмежування видатків, яке ґрунтується на розмежуванні функцій держави між різними рівнями влади і, відповідно, на призначенні того чи іншого бюджету: з центрального бюджету фінансуються видатки загальнодержавного характеру, з відповідних місцевих бюджетів -- видатки регіонального значення. При цьому може застосовуватись два підходи: розподіл за територіальною ознакою (за місцезнаходженням об'єкта фінансування), та розподіл, виходячи з відомчого підпорядкування (фінансування ведеться з бюджету того рівня, до якого належить орган управління, якому підпорядкований даний об'єкт фінансування).

Розмежування доходів є похідним відносно розмежування видатків і може проводитись на основі двох методів. Перший -- закріплення доходів за кожним бюджетом у повній сумі чи за твердо фіксованими нормативами в умовах автономності кожного бюджету. Другий метод полягає у встановленні системи бюджетного регулювання в умовах єдності бюджету, тобто у проведенні відрахувань до бюджетів нижчих рівнів, виходячи з їхніх потреб. При цьому всі доходи поділяються на закріплені і регулюючі.

Організація взаємовідносин між бюджетами передбачає виділення їх напрямів, видів та форм. За напрямами взаємовідносини між бюджетами поділяються на вертикальні -- між бюджетами різних рівнів, і горизонтальні -- між бюджетами одного рівня (в Україні тільки вертикальні). Види взаємовідносин: регламентовані законодавчими та інструктивними документами; договірні -- на підставі угоди між відповідними органами влади чи управління. Форми взаємовідносин: бюджетне субсидіювання, вилучення коштів, взаємні розрахунки; бюджетні позички. Субсидіювання -- це виділення коштів з бюджетів вищого рівня бюджетам нижчого рівня. Види субсидіювання: субсидії, субвенції, дотації. Вилучення коштів -- передання коштів із бюджетів нижчого рівня до бюджетів вищого рівня. Взаємні розрахунки -- передання коштів із одного бюджету до іншого у зв'язку з перерозподілом між ними доходів чи видатків після затвердження бюджету. Бюджетні позички -- запозичення коштів у зв'язку з виникненням тимчасового касового розриву -- незбігання у часі фінансування видатків і надходження доходів. Можуть надаватись або з бюджету вищого рівня, або установами банківської системи (на даний час в Україні позички можна отримати тільки в банках).

6.2.3 Бюджетна система і бюджетний процес в Україні

Бюджетна система нашої держави була сформована на основі закону “Про бюджетну систему України”. На даний час її функціонування регламентується нормами “Бюджетного кодексу”. При цьому передбачається поєднання принципів єдності й самостійності, що просто неприпустимо. Причому принцип єдності на практиці не реалізується, оскільки єдиний зведений бюджет на жодному рівні не складається. Самостійність же проголошується суто декларативно -- реальної законодавчої бази для неї немає.

Відповідно до чинного законодавства бюджетна система України включає Державний бюджет України, Республіканський бюджет Автономної Республіки Крим та місцеві бюджети. До місцевих бюджетів належать обласні, міські, районні, міст, селищ, сіл, районів у містах. Склад та структурна побудова бюджетної системи України відображена на схемі 23 (жирним шрифтом виділені централізовані види бюджетів, курсивом -- децентралізовані):

Бюджетний процес -- це організація і порядок складання, розгляду, затвердження і виконання бюджету. Оскільки бюджет являє собою систему всеохоплюючих фінансових відносин і через нього проходить значна маса грошових потоків, то бюджетний процес завжди перебуває в центрі уваги суспільства.

Він складається з двох частин:

-- бюджетне планування;

-- виконання бюджету.

Схема 23

Бюджетне планування охоплює складання проекту бюджету, його розгляд і затвердження. Це серцевина бюджетного процесу -- виконується такий бюджет, який прийнято.

Завдання бюджетного планування визначаються необхідністю вирішення охарактеризованого вище триєдиного завдання формування бюджету:

1) достовірне визначення обсягу та джерел формування доходів бюджету;

2) оптимальний розподіл видатків за окремими групами й галузями;

3) збалансування бюджету.

Бюджетне планування починається з визначення можливого обсягу доходів. Обґрунтованість їх планування забезпечує реальність усього бюджетного процесу. Оптимальність розподілу видатків визначається ефективністю використання бюджетних коштів із позицій забезпечення економічного зростання та соціальної гармонії у суспільстві. Збалансування бюджету найскладніше завдання, оскільки, як правило, потреби у видатках перевищують реальні можливості у формуванні доходів.

У процесі бюджетного планування використовуються такі методи:

а) загальний метод -- балансовий;

б) до окремих статей -- нормативний:

-- прямого рахунку,

-- аналітичний.

Сутність балансового методу полягає у тому, що бюджет як фінансовий план є балансом доходів і видатків. Отже, бюджет не може бути незбалансованим. Перевищення видатків над доходами неможливе, адже воно, виходячи зі схеми фінансової діяльності держави, не може бути профінансовано. Перевищення ж доходів над видатками, якщо йдеться не про бюджетний профіцит, недоречне, оскільки державі не потрібні зайві кошти (зате вони можуть бути вкрай необхідні юридичним і фізичним особам, у яких вони вилучаються у процесі перерозподілу). Використання балансового методу забезпечує реальність не тільки бюджетного планування, а й збалансованість формування та розміщення фінансових ресурсів у суспільстві.

Нормативний метод є основою бюджетного планування і полягає у визначенні окремих статей доходів і видатків за встановленими нормативами. Наприклад, окремі видатки можуть визначатися за нормативами до макроекономічних показників (відповідно до Закону про освіту в Україні на її фінансування з бюджету має виділятися не менше 10% національного доходу). Нормативи можуть мати різні рівні узагальнення -- до макро- і мікроекономічних показників, у розрахунку на одного жителя, одну бюджетну установу чи оперативно-сітьовий показник (наприклад, на один клас), а також до конкретних статей видатків чи доходів.

Метод прямого рахунку передбачає деталізований розрахунок за кожним платником доходів та отримувачем бюджетних коштів. Саме він забезпечує повну прозорість бюджетного процесу і найбільшу обґрунтованість проекту бюджету. Водночас це досить трудомісткий процес, і тому його використання, особливо на рівні централізованих бюджетів, ускладнено. У процесі прямого розрахунку доходів і видатків бюджету теж використовуються нормативи, але не узагальнені, а деталізовані.

Аналітичний метод ґрунтується на визначені тенденцій розвитку окремих показників бюджету і чинників, які впливають на ці показники. Планування може здійснюватися з використанням коефіцієнтів, які характеризують динаміку доходів і видатків, або на основі визначення впливу на зміну показників бюджету окремих чинників, наприклад зростання чисельності населення, динаміку цін і тарифів, валютного курсу тощо.

Процедура бюджетного планування -- послідовність заходів і дій зі складання, розгляду і затвердження проекту бюджету, яка визначається відповідним законом. В Україні на державному рівні вона включає такі етапи та стадії:

1. Складання проекту бюджету:

-- направлення Президентом Верховній Раді бюджетного послання;

-- розроблення Верховною Радою бюджетної резолюції, у якій визначаються основні напрями бюджетної політики на наступний рік;

-- розроблення Міністерством фінансів на підставі основних прогнозних макропоказників економічного і соціального розвитку прогнозного проекту Державного бюджету;

-- узгодження показників прогнозного проекту бюджету з пропозиціями міністерств, відомств та інших органів;

-- розроблення Міністерством фінансів робочого (узгодженого) проекту Державного бюджету і подання його в Кабінет Міністрів;

-- розгляд проекту бюджету в Кабінеті Міністрів, прийняття рішення про його схвалення і подання Президенту проекту Закону про бюджет;

-- розгляд проекту Закону про бюджет Президентом і подання його до Верховної Ради.

2. Розгляд проекту Закону про Державний бюджет України:

-- розгляд проекту Закону про Державний бюджет у комісіях
і комітетах Верховної Ради;

-- доповідь Міністра фінансів на засіданні Верховної Ради та співдоповідь голови комітету з питань бюджету;

-- обговорення проекту Державного бюджету на засіданні Верховної Ради;

-- прийняття відповідного рішення про результати розгляду проекту Закону про Державний бюджет:

а) затвердити Закон про Державний бюджет України;

б) схвалити у першому читанні і направити на доопрацювання;

в) відхилити і направити на перероблення.

Виконання бюджету полягає у мобілізації запланованих доходів і фінансуванні передбачених видатків. Організація виконання бюджету покладається на Кабінет Міністрів, оперативна робота ведеться Міністерством фінансів, Державною податковою адміністрацією і Державним казначейством. Виконання бюджету здійснюється на підставі розпису доходів і видатків. Цей документ складається після затвердження бюджету відповідно до підрозділів бюджетної класифікації, яка містить повну деталізацію видів доходів і напрямів видатків. Розпис доходів і видатків складається з поквартальною розбивкою, що дає змогу збалансувати бюджет на різні періоди.

Касове виконання бюджету (зарахування коштів на рахунки бюджету та перерахування з них) може здійснюватись за двома системами: банківською і казначейською. При банківській системі рахунки бюджету відкриваються в установах банківської системи. При казначейській створюється спеціальна структура -- казначейство, яке веде рахунки бюджету, мобілізує кошти і фінансує видатки. В Україні Державне казначейство організує і забезпечує виконання Державного бюджету, але кошти бюджету концентруються в установах банківської системи.

6.3 Податкова система

6.3.1 Сутність і види податків

Податкова система -- важлива складова системи державних фінансів, хоча і не виділяється в їх окрему ланку. Вона відіграє провідну роль у формуванні державних доходів, відчутно впливаючи на доходи юридичних і фізичних осіб. При цьому податкову систему можна розглядати у широкому і вузькому розумінні. У широкому розумінні вона охоплює всі обов'язкові платежі, з допомогою яких здійснюється перерозподіл доходів на користь держави і які концентруються в бюджеті та фондах цільового призначення. У вузькому розмінні це сукупність тільки податків як особливої форми мобілізації доходів бюджету.

Податки являють собою обов'язкові платежі юридичних і фізичних осіб до бюджету. Історично це найдавніша форма фінансових відносин між державою і членами суспільства. За економічним змістом податки відображають фінансові відносини між державою і платниками податків з метою створення загальнодержавних централізованих фондів грошових коштів, необхідних для виконання державою її функцій. На відміну від фінансів загалом ці взаємовідносини мають односторонній характер -- від платників до держави.

У фінансовій термінології вживаються п'ять термінів, що відображають платежі державі, -- плата, відрахування і внески, податок, збір. Незважаючи на певні особливості, ці платежі характеризуються спільними ознаками, що дають змогу об'єднувати їх в одну групу як податки й обов'язкові платежі податкового характеру.

Плата (відповідає на запитання «за що?») передбачає певну еквівалентність відносин платника з державою (плата за воду, плата за заготівлю деревини тощо). Розмір плати залежить від кількості ресурсів, що використовуються, а надходження плати саме державі визначається державною власністю на ці ресурси. Якщо держава втратить право власності на них, то вона втратить і ці доходи. За економічним змістом плата не є податком, бо не відображає перерозподілу доходів.

Відрахування і внески (відповідають на запитання «на що?», «від чого?») передбачають цільове призначення платежів. Воно може бути тільки частковим (відрахування), тобто встановленим згідно з економічним змістом платежів, або повним (внески), коли витрачання коштів у повному обсязі здійснюється тільки за цільовим призначенням. Наприклад, часткове цільове призначення мають відрахування на геологорозвідувальні роботи. Оскільки вони вносяться до бюджету, то в загальній сумі його доходів це цільове призначення втрачається. При цьому розміри фінансування з бюджету геологорозвідувальних робіт можуть бути як більшими, так і меншими від суми надходжень цих відрахувань. Коли обсяг фінансування менший за суму надходження, цільове призначення залишку не зберігається. Прикладом повного цільового призначення є відрахування і внески у різні цільові фонди -- внески у Пенсійний фонд та Фонд соціального страхування, внески у фонд сприяння зайнятості населення та ін. Використовувати ці внески не за призначенням не дозволяється, а змінити цільове призначення можна тільки на законодавчій основі. Загалом відрахування і внески можна розглядати як цільові податки.

Податки (відповідають на запитання «для чого?») встановлюються для утримання державних структур і для фінансового забезпечення виконання ними функцій держави -- управлінської, оборонної, соціальної та економічної. Вони не мають ні ознак еквівалентного обміну, ні конкретного цільового призначення. Тобто конкретний податок -- це нецільовий, безоплатний (нееквівалентний), неповоротний обов'язковий платіж державі. Однак якщо розглядати податки сукупно, то прикмети плати і відрахувань видно досить чітко. Податок -- це плата суспільства за виконання державою її функцій, це відрахування частини вартості валового внутрішнього продукту (ВВП) на загальносуспільні потреби, без задоволення яких сучасне суспільство існувати не може.

Особливою формою податкових платежів є збори. На відміну від податків, які мають характер регулярних надходжень, збори є платежами разового, випадкового і незначного за розмірами характеру, що збираються за місцем події (наприклад, ринковий збір).

Функції податків як фінансової категорії випливають з функцій фінансів. Фінанси загалом виконують дві функції -- розподільну і контрольну. Податки безпосередньо пов'язані з розподільною функцією в частині перерозподілу вартості створеного ВВП між державою і юридичними та фізичними особами. Вони є методом централізації ВВП у бюджеті на загальносуспільні потреби, виконуючи у такий спосіб фіскальну функцію.

Фіскальна функція є основною у характеристиці сутності податків, вона визначає їх суспільне призначення. З огляду на цю функцію держава повинна отримувати не тільки достатньо податків, а й головне, надійних. Податкові надходження мають бути постійними і стабільними й рівномірно розподілятися за регіонами.

Постійність означає, що податки повинні надходити до бюджету не у вигляді разових платежів з невизначеними термінами, а рівномірно протягом бюджетного року в чітко встановлені строки. Оскільки призначення податків полягає у забезпеченні витрат держави, то терміни їх сплати мають бути погоджені з термінами фінансування видатків бюджету.

Стабільність надходжень визначається високим рівнем гарантій того, що передбачені Законом про бюджет на поточний рік доходи будуть отримані у повному обсязі. Безглуздо встановлювати такі податки, які необхідних гарантій не дають, бо в такому разі невизначеною стає вся фінансова діяльність держави.

Рівномірність розподілу податків за територією необхідна для забезпечення достатніми доходами всіх ланок бюджетної системи. Без цього виникає потреба в значному перерозподілі коштів між бюджетами, що зменшує рівень автономності кожного бюджету, ступінь регіонального самоврядування і самофінансування.

Податки, як уже зазначалось, відображають рух вартості від юридичних і фізичних осіб до держави. Їх сплата приводить до зменшення доходів платника. Причому об'єктивно кожний платник заінтересований сплатити якомога меншу суму, що може досягатись як за рахунок зменшення обсягів об'єкта оподаткування, так і вибору пільгових щодо оподаткування умов діяльності. Отже, у сутності кожного податку закладена регулююча функція. Вона, як і фіскальна функція, характеризує суспільне призначення податків. Сутність регулюючої функції полягає у впливі податків на різні сторони діяльності їх платників.

Оскільки регулююча функція податків є об'єктивним явищем, то вплив податків відбувається незалежно від волі держави, яка їх установлює. Разом з тим держава може свідомо використовувати їх з метою регулювання певних пропорцій у соціально-економічному житті суспільства. Але така цілеспрямована податкова політика можлива тільки завдяки об'єктивно властивій податкам регулюючій функції.

Використання податків як фінансових регуляторів -- дуже складна й тонка справа. Тут не може бути головного і другорядного -- все головне. Іноді незначні деталі в оподаткуванні можуть докорінно змінити сутність впливу податку: зробити його прямо протилежним щодо передбачуваного.

Елементи системи оподаткування. Справляння податків ґрунтується на виділенні таких елементів системи оподаткування: суб'єкт і носій податку, об'єкт і одиниця оподаткування, джерело сплати, податкова ставка і квота. Між цими поняттями існує певне підпорядкування, яке найпростіше можна проілюструвати, поставивши до них запитання: суб'єкт хто сплачує; об'єкт що оподатковується ; одиниця як це що обчислюється; джерело
з чого сплачується; ставка скільки сплачується; квота як частка доходу утримується.

Суб'єкт, або платник (останній термін найуживаніший на практиці), податку -- це та фізична чи юридична особа, яка безпосередньо його сплачує. Податкова робота починається саме з установлення платників, бо податкова служба держави повинна чітко знати, хто саме вносить той чи інший податок до бюджету, хто відповідає за зобов'язання перед державою.

Термін «платник податку» визначає саме суб'єкт оподаткування. Однак цей суб'єкт здебільшого є тільки посередньою, транзитною ланкою проходження доходів. Він не стільки сплачує податок, скільки перераховує до бюджету частину отриманих доходів. Реальним платником, або носієм, кожного податку є кінцевий споживач. Саме він сплачує вартість товарів і послуг, а якщо так, то і все, що в їх цінах відображається, -- і витрати виробництва та реалізації, і прибуток усіх ланок, де відбувається рух товарів, і відрахування частини отриманих доходів до бюджету. Оскільки основним споживачем у будь-якій країні є її народ, то саме громадяни скрізь були, є і завжди будуть основними носіями, тобто реальними платниками податків. З огляду на це твердження про перекладання податкового тягаря на їхні плечі безпідставні -- він був там завжди й альтернативи просто не існує.

Об'єкт оподаткування вказує на те, що саме оподатковується тим чи іншим податком. Це другий за черговістю елемент оподаткування, бо, визначивши платника, необхідно встановити, що саме у нього оподатковується. Нормальна податкова робота можлива тільки у разі чітко визначеного об'єкта оподаткування. Об'єкт оподаткування має бути стабільним, піддаватись чіткому обліку, безпосередньо стосуватися платника, відображати саме його (а не сторонніх юридичних чи фізичних осіб) вплив на даний об'єкт.

Одиниця оподаткування -- це одиниця виміру (фізичного чи грошового) об'єкта оподаткування. Фізичний вимір досить точно відображає об'єкт оподаткування. Наприклад, оцінювання земельної ділянки при оподаткуванні проводиться в гектарах, сотих гектара, квадратних метрах тощо. Чим більші розміри об'єкта оподаткування, тим більша одиниця виміру. Грошовий вимір може бути безпосереднім -- при оцінці доходів, і опосередкованим -- при оцінці тієї ж земельної ділянки (за ринковою чи нормативною ціною), майна та ін.

Джерело сплати податку -- це дохід платника, з якого він сплачує податок. Джерело сплати може бути безпосередньо пов'язане з об'єктом оподаткування (коли оподатковується сам дохід або майно, що приносить дохід), а може і не стосуватися об'єкта оподаткування (наприклад, податки на майно і землю, які перебувають в особистому користуванні й не приносять доходу їх власникам). Загалом правомірним є пов'язування джерела сплати податку з об'єктом оподаткування. Таке оподаткування є досить справедливим, оскільки тільки дохід є джерелом сплати. Крім того, у підприємства джерело сплати може розглядатись з позицій віднесення того чи іншого податку на валові витрати (собівартість продукції), отриманий прибуток чи цінову надбавку. Загальним джерелом сплати є виручка від реалізації. Однак залежно від того, з якого її елемента сплачується податок, визначається його вплив на фінансові інтереси підприємства.

Податкова ставка -- це законодавчо встановлений розмір податку на одиницю оподаткування. Існують два підходи до встановлення податкових ставок: універсальний і диференційований. При універсальному підході встановлюється єдина для всіх платників ставка, при диференційованому -- кілька. Диференціація ставок може відбуватись у двох напрямах. Перший -- відповідно до платників, коли для більшості платників виділяється основна ставка, а також знижені й підвищені ставки для окремих платників. Другий -- відповідно до різних характеристик і оцінок об'єкта оподаткування.

Установлення податкових ставок є найважливішою і найскладнішою проблемою оподаткування. Саме недосконалість ставок може порушити як фіскальну значущість, так і регулюючу дію того чи іншого податку. Установлення ставок податків може базуватись на емпіричному методі й економіко-математичному моделюванні.

Сутність емпіричного методу, який орієнтується здебільшого на фіскальну функцію податків, полягає у визначенні ставок на базі існуючого досвіду оподаткування з урахуванням забезпеченості видатків держави і впливу кожного податку на фінансові ресурси й грошові доходи та витрати платників. У міру накопичення емпіричних даних та змін у фінансовому стані держави та платників податків ставки оподаткування можуть і повинні коригуватися. Держава мусить весь час тримати в полі зору фінансову діяльність усіх суб'єктів розподільних відносин у суспільстві й вносити своєчасні корективи у свою податкову політику для підтримання належного фінансового стану всіх суб'єктів.

Сутність методу економіко-математичного моделювання полягає в розробленні математичної моделі, яка враховує всі інтереси держави та платника і визначальні (здебільшого саме визначальні, бо всі врахувати практично неможливо) чинники, що діють у сфері справляння того чи іншого податку. Цей метод орієнтується головним чином на регулюючу функцію податків, бо критерієм оптимізації податкової ставки є саме найвищий рівень впливу податку на поведінку платника. Водночас обов'язково враховується і фіскальне значення податку шляхом уведення в модель певних обмежень, насамперед забезпечення мінімально допустимого надходження сум від цього податку.

Крім двох названих наукових методів, у податковій практиці використовується також суто інтуїтивний підхід до ставок. Він базується на передбаченнях і побажаннях тих, хто ці ставки розробляє і затверджує.

За побудовою податкові ставки поділяються на тверді та процентні.

Тверді ставки встановлюються в грошовому виразі на одиницю оподаткування в натуральному обчисленні. Вони можуть бути двох видів: фіксовані -- установлені в конкретних сумах, відносні -- визначені відносно певної величини (наприклад, у процентах до мінімальної заробітної плати).

Процентні ставки встановлюються тільки щодо об'єкта оподаткування, який має грошовий вираз (адже сума податку має тільки грошовий вираз, за винятком натуральних податків). Вони поділяються на три види: пропорційні, прогресивні й регресивні.

Пропорційні -- це єдині ставки, що не залежать від розміру об'єкта оподаткування. Вони спрощують податкову роботу, найбільшою мірою відповідають принципу рівності платників.

Прогресивні -- це такі ставки, розмір яких зростає в міру збільшення обсягів об'єкта оподаткування. Прогресія шкали оподаткування може бути простою і ступінчастою. При простій шкалі прогресії підвищені ставки застосовуються до всього об'єкта оподаткування, результатом чого є вкрай невигідні для платника інтервали оподаткування його розмірів. При ступінчастій шкалі такі ставки застосовуються не до всього об'єкта оподаткування, а тільки до тієї його величини, що перевищує інтервальні обмеження. У даному разі багато що залежить від стрімкості й крутизни прогресії. Стрімкість відображає розміри інтервалів -- чим вони менші, тим стрімкіша прогресія. Крутизна характеризує співвідношення максимальної й мінімальної ставок. Обидва ці показники при поміркованій податковій політиці мають бути помірними, створюючи відносно пільгові умови для верств населення з низьким рівнем доходів і не надто контрибуційні для осіб з високими доходами.

Регресивні ставки, на відміну від прогресивних, зменшуються в міру зростання об'єкта оподаткування. Вони необхідні тоді, коли держава намагається стимулювати подібне зростання. У такій політиці є свій сенс, адже багатство суспільства -- це сукупність багатства його членів, а регресивні ставки стимулюють створення і зростання багатства.

У практиці оподаткування прогресивні й регресивні ставки можуть застосовуватись як окремо, так і в поєднанні -- у вигляді прогресивно-регресивної й регресивно-прогресивної шкали ставок.

Податкова квота -- це частка податку в доході платника. Вона може бути визначена в абсолютному розмірі й у відносному виразі. Значення податкової квоти полягає в тому, що вона характеризує рівень оподаткування. З погляду соціальної справедливості механізм оподаткування обов'язково має включати податкову квоту. Однак річ у тім, що тоді значно зменшуються податковий вплив і можливості використання податків як фінансових регуляторів. Тому в практиці оподаткування податкові квоти законодавчо не встановлюються.

Класифікація податків. Історія людства виробила різні форми й методи оподаткування. Кожний вид податків має свої специфічні риси та функціональне призначення і посідає окреме місце в податковій системі.

Класифікація податків проводиться за кількома ознаками: за формою оподаткування, за економічним змістом об'єкта оподаткування, залежно від рівня державних структур, які їх установлюють, за способом стягнення.

За формою оподаткування всі податки поділяються на дві групи: прямі й непрямі.

Прямі податки встановлюються безпосередньо щодо платників і сплачуються за рахунок їхніх доходів, а сума податку безпосередньо залежить від розмірів об'єкта оподаткування. Прямі податки сприяють такому розподілу податкового тягаря, за якого більше платять ті члени суспільства, котрі мають вищі доходи. Такий принцип оподаткування більшістю економістів світу визнається найсправедливішим. Разом з тим форма прямого оподаткування потребує і складного механізму стягнення податків, бо виникають проблеми обліку об'єкта оподаткування й ухилення від сплати. Тому, незважаючи на «справедливість» (у лапках не тому, що це сумнівно, а тому, що не існує абсолютної справедливості) прямих податків, податкова система не може обмежуватися тільки ними. Це був би однобокий підхід, який згубний для будь-якої системи.

Непрямі податки встановлюються в цінах товарів та послуг і сплачуються за рахунок цінової надбавки, а їх розмір для окремого платника прямо не залежить від його доходів. Наголошуємо на тому, що, тільки прямо, бо оскільки непрямі податки включаються в ціни, то їх платить в абсолютному розмірі більше той, хто більше споживає, а більше споживає той, хто має вищі доходи.

Історичний розвиток системи оподаткування привів до поступового розмивання чітких відмінностей між прямими та непрямими податками. Універсальні форми непрямих податків -- акцизів, при перенесенні їх стягнення зі сфери реалізації у сферу виробництва мають багато ознак прямого оподаткування, насамперед чітко визначений об'єкт оподаткування -- обсяг обороту чи додану вартість. При цьому об'єкти оподаткування частково збігаються: пряма форма -- податок на прибуток і непряма форма -- податок на додану вартість, частину якої становить той же прибуток.

За економічним змістом об'єкта оподаткування податки поділяються на три групи: податки на доходи, споживання і майно. Податки на доходи стягуються з доходів фізичних та юридичних осіб. Безпосередніми об'єктами оподаткування є заробітна плата та інші доходи громадян, прибуток або валовий дохід підприємств. Податки на споживання сплачуються не при отриманні доходів, а при їх використанні. Вони справляються у формі непрямих податків. Податки на майно встановлюються щодо рухомого чи нерухомого майна. На відміну від податків на споживання, які сплачуються тільки один раз -- при купівлі, податки на майно стягуються постійно, доки майно перебуває у власності.

Залежно від рівня державних структур, які встановлюють податки, вони поділяються на загальнодержавні та місцеві.

Загальнодержавні податки встановлюють вищі органи влади. Їх стягнення є обов'язковим на всій території країни незалежно від того, до якого бюджету (центрального чи місцевого) вони зараховуються. Згідно з їх розподілом між ланками бюджетної системи загальнодержавні податки поділяються на три групи: доходи центрального бюджету, доходи місцевих бюджетів і доходи, що розподіляються в певних пропорціях між центральним та місцевими бюджетами. Розподіл податків між ланками бюджетної системи може мати сталий нормативний характер, наперед установлений законодавчими актами, а може відбуватись у формі бюджетного регулювання, коли відрахування до місцевих бюджетів здійснюються за щорічними диференційованими нормативами залежно від потреб того чи іншого місцевого бюджету.

Місцеві податки встановлюються місцевими органами влади та управління Слід відрізняти поняття обсягу місцевих податків від обсягу податкових доходів місцевих бюджетів, які включають повністю або частково загальнодержавні податки, а також місцеві податки і збори.. Можливі різні варіанти встановлення місцевих податків. По-перше, у вигляді надбавок до загальнодержавних податків. Рівень надбавки визначають місцеві органи відповідно до встановлених обмежень. По-друге, введення місцевих податків за переліком, що встановлюється вищими органами влади. Вибір податків здійснюється місцевими органами. По-третє, можливе впровадження місцевих податків на розсуд місцевих органів без будь-яких обмежень з боку центральної влади.

За способом стягнення розрізняють два види податків -- розкладні й окладні. Розкладні податки спочатку встановлюються в загальній сумі відповідно до потреб держави в доходах, потім цю суму розкладають на окремі частини за територіальними одиницями, а на низовому рівні -- між платниками. Це історично перша форма стягнення податків. Окладні податки передбачають установлення спочатку ставок, а відтак і розміру податку для кожного платника окремо. Загальна величина податку формується як сума платежів окремих платників.

Класифікація податків та їх види наведені на схемі 24.

Схема 24 - Класифікація податків

Наведена класифікація відображає у цілому всі основні історичні види податків. У системі прямого оподаткування види податків виділяються за ознакою об'єкта оподаткування. При цьому прямі податки поділяються на особисті й реальні. Відмінність між ними полягає у співвідношенні платника й об'єкта оподаткування. В особистих податках основним є платник, а в реальних -- об'єкт оподаткування.

Більш сучасною формою є особисті податки, з яких найбільш поширені прибутковий і майновий. У прибутковому оподаткуванні виділяються два напрями -- податок на доходи фізичних осіб і на прибуток підприємств (корпорацій). Аналогічно і податок на майно може встановлюватись стосовно і фізичних, і юридичних осіб. Податок на спадщину і дарування стягується з фізичних осіб і відчутного бюджетного значення не має. Подушний податок, що встановлюється для громадян незалежно від їх доходів і майна, в даний час не використовується, хоча відома спроба М. Тетчер установити такий податок у Великій Британії. З реальних податків у сучасних умовах використовуються земельний і податок на грошовий капітал, а промисловий і домовий є віджилими видами.

У системі непрямого оподаткування види податків характеризують різний взаємозв'язок податків з цінами. Фіскальні монополії засновуються на державному ціноутворенні на певні монопольні товари (сіль, тютюн, сірники, алкогольні напої тощо). Установлюючи ціну, держава фіксує і свій дохід у ній. Загалом це віджила форма, хоча в колишньому СРСР система доходів бюджету ґрунтувалася насамперед на фіскальній монополії держави. Акцизи і мито являють собою надбавки до цін товарів, робіт і послуг. Самі ціни встановлюються суб'єктами підприємницької діяльності, а держава встановлює лише надбавку. Надбавки до цін на внутрішньому ринку є акцизами, а до товарів, що перетинають митний кордон країни, -- митом.

Акцизи в сучасних умовах є основною формою непрямого оподаткування. Вони поділяються на специфічні -- встановлюються для окремих товарів, та універсальні -- до всього обороту. Спочатку були впроваджені специфічні акцизи, а потім на основі розширення сфери акцизного оподаткування -- універсальні.

Універсальні акцизи пройшли три історичні етапи розвитку, які відбились у їх видах. Перший етап розвитку почався із застосування податку з продажу, який установлювався на кінцевій стадії реалізації відносно товарних оборотів -- податок з продажу (купівлі). На другому етапі стали оподатковуватись як товарні, так і нетоварні обороти на всіх стадіях руху вартості -- податок з обороту. Було розширено коло платників за рахунок багатостадійності оподаткування та встановлено кумулятивний (накопичувальний) характер оподаткування -- на кожній новій стадії оподатковувався весь оборот, який включав і сплачений на попередніх стадіях податок з обороту. Саме кумулятивність податку була його основним недоліком. Тому на третьому етапі була усунена ця кумулятивність і податок став сплачуватись не з усього обороту, а тільки з того, що відображав внесок кожного виробника у вартість товарів, робіт і послуг -- податок на додану вартість. Цей податок є однією з найуніверсальніших сучасних форм оподаткування, оскільки дає змогу досить рівномірно розподілити податковий тягар.

Мито на даний час не відіграє відчутної ролі у податковій системі. Це пов'язано з розвитком світової торгівлі, обмеженням різних бар'єрів, у тому числі митних. Існуючі на даний час міжнародні домовленості передбачають або пільгове митне оподаткування, або взагалі безмитну торгівлю. Основою установлення виду мита є напрям руху товарів, на підставі якого розрізняють ввізне, вивізне і транзитне мито. Крім того, за економічним змістом можна виділити статистичне, фіскальне, протекціоністське, преференційне та зрівнювальне мито. Статистичне мито встановлюється з метою надійного обліку міжнародної торгівлі. В основі фіскального лежить необхідність формування доходів бюджету. Протекціоністське встановлюється на досить високому рівні митного обкладення з метою захисту національного товаровиробника. Преференційне має, навпаки, пільговий характер і порівняю невисокі ставки. Зрівнювальне мито встановлюється на такому рівні, щоб забезпечити цінову рівновагу між товарами внутрішнього виробництва та імпортними.

6.3.2 Основи побудови податкової системи та організація оподаткування

Податкова система -- це сукупність установлених у країні податків і обов'язкових платежів податкового характеру та механізму їх справляння. Як видно з визначення, вона дещо ширша від сфери оподаткування як механізму перерозподілу доходів. Водночас із погляду платників податків будь-які платежі на користь держави, що ведуть до зменшення їхніх доходів, розглядаються як податки, у зв'язку з чим подібне розширене трактування податкової системи цілком виправдане.