Исчисление НДС по нулевой ставке

2

Исчисление НДС по нулевой ставке

В соответствии с налоговым законодательством обложению НДС по нулевой ставке подлежат обороты по реализации:

1. экспортируемых товаров;

2. работ (услуг) по сопровождению, погрузке, перегрузке и иных подобных работ (услуг), непосредственно связанных с реализацией экспортируемых товаров;

3. экспортируемых транспортных услуг;

4. услуг по производству товаров из давальческого сырья (материалов).

Налогообложение по нулевой ставке связано с применением принципа взимания налога по стране назначения (потребления) товаров, который используется в Республике Беларусь (далее - РБ) на паритетной основе со всеми странами.

Согласно принципу страны назначения взимание налога производится в стране потребления товара и налог не взимается при экспорте товаров, что фактически означает применение нулевой ставки.

Применение нулевой ставки НДС обеспечивает полное освобождение от этого налога стоимости товара в стране его экспорта.

Применение нулевой ставки означает полное освобождение от налога реализации товаров (работ, услуг) путем вычета (зачета, возмещения) сумм налога, уплаченных при приобретении объектов, использованных для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), облагаемых налогом по нулевой ставке, если иное не предусмотрено законодательством.

Обязательным условием для применения нулевой ставки по экспортируемым товарам является наличие документов, подтверждающих их вывоз за пределы РБ.

Нулевая ставка при экспорте товаров в РФ

Подтверждение вывоза товаров из РБ в РФ установлено Соглашением между Правительством РБ и Правительством РФ о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (далее - Соглашение).

В связи с тем, что товары, перемещаемые между РБ и РФ, не подвергаются таможенному контролю и таможенному оформлению, Соглашением установлен механизм подтверждения экспорта.

Этот порядок отличается от порядка подтверждения вывоза товаров в другие страны, но они оба направлены на фактическое подтверждение вывоза товаров из РБ, что является необходимым условием при применении нулевой ставки НДС.

При ратификации Соглашения в РФ было установлено, что требования этого Соглашения распространяются только на товары, происходящие из РФ и РБ, и не применяются в отношении товаров, происходящих из других стран. При ратификации этого Соглашения в Республике Беларусь никаких условий в части распространения требований Соглашения не было оговорено. Следовательно, при экспорте из РБ товаров из третьих стран в товаросопроводительных документах указывается нулевая ставка налога, несмотря на то, что российский покупатель не будет заполнять заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов в РФ. Указанное заявление является одним из документов, подтверждающих ввоз товаров в РФ из РБ. Исходя из этого, продавец таких товаров из РБ не будет иметь право на применение нулевой ставки НДС.

В этом случае также можно применить положение Закона Республики Беларусь "О налоге на добавленную стоимость" (с учетом изменений и дополнений, внесенных Законом Республики Беларусь от 26.12.2007 № 302-З) (далее - Закон), согласно которому плательщики, имеющие право на применение нулевой ставки налога, могут применить ставку налога в размере 18%.

При реализации товаров, вывезенных с территории РБ на территорию РФ, нулевая ставка НДС применяется только при условии представления в налоговый орган следующих документов, заверенных подписью руководителя и главного бухгалтера:

1. договора (его копии), на основании которого осуществляется реализация товаров.

При реализации товаров по договорам комиссии, поручения или иным аналогичным договорам представляются два договора:

1.1. копия договора, на основании которого производится реализация товаров комиссионером, поверенным или иным аналогичным лицом;

1.2. копия договора, на основании которого осуществляется такая реализация товара, т.е. договор между комитентом, доверителем и иным аналогичным лицом и комиссионером, поверенным или иным аналогичным лицом. Эти договора представляются обоими участниками сделки.

2. выписки банка (ее копии) или платежной инструкция (ее копии), подтверждающей фактическое поступление денежных средств от покупателя товара на счет плательщика. Нулевая ставка применяется на полную стоимость отгруженного товара, если сумма поступивших денежных средств меньше стоимости отгруженных товаров на сумму удержанной комиссии банка.

Таким образом, при получении не всего количества денежных средств в результате, например, удержания комиссионером своего вознаграждения с суммы оплаты, причитающейся комитенту, нулевая ставка налога комитентом будет применена только на полученную сумму оплаты и опять же при условии наличия других подтверждающих документов. Если поступит не полная стоимость отгруженного товара, то нулевая ставка НДС применяется только в части оплаченной части. Следовательно, при получении меньшего количества денежных средств в результате нулевая ставка налога комитентом будет применена только на полученную сумму оплаты и опять же при условии наличия других подтверждающих документов.

Комитентом, кроме выписки банка (ее копии) или платежной инструкции (ее копии), подтверждающей фактическое поступление денежных средств от покупателя товара на счет комиссионера, представляется также выписка банка (ее копия) или платежная инструкция (ее копия), подтверждающая фактическое поступление денежных средств от комиссионера на счет комитента.

В случае если договором предусмотрен расчет наличными денежными средствами, плательщик представляет в налоговые органы выписку банка (ее копию), подтверждающую внесение плательщиком полученных сумм на его счет в банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающих фактическое поступление выручки от покупателя товаров.

В случае внешнеторговых товарообменных (бартерных) операций, плательщик представляет в налоговые органы документы, подтверждающие ввоз товаров, полученных по указанным операциям, на территорию РБ и принятие их на учет.

Следовательно, одним из условий применения нулевой ставки НДС является поступление денежных средств или товара при осуществлении товарообменных операций. Следует обратить внимание на то, что поступление товара при совершении сделки может осуществляться и при осуществлении зачета взаимных требований по взаимным поставкам товаров, но в этом случае не производится применение нулевой ставки НДС, поскольку поставки товаров не осуществляются в рамках товарообменного договора.

Таким образом, при других формах расчетов нулевая ставка налога не применяется, даже при получении других подтверждающих документов. При отгрузке товаров по таким сделкам все равно указывается нулевая ставка налога, несмотря на то, что в дальнейшем эта ставка применяться не будет.

3. третьего экземпляра заявления о ввозе товара, экспортированного с территории РБ на территорию РФ, с отметкой налогового органа РФ, подтверждающей уплату НДС в полном объеме (о наличии освобождения в отношении товаров, которые в соответствии с законодательством РФ не подлежат налогообложению при ввозе на таможенную территорию РФ).

При реализации товаров комитентами через комиссионеров - резидентов РБ предоставляется вместо третьего экземпляра заявления о ввозе товара, экспортированного с территории РБ на территорию РФ, с отметкой налогового органа РФ, подтверждающей уплату НДС в налоговый орган комитентом предоставляется экземпляр заявления о ввозе товаров, заполненный комиссионерами, на основании третьего экземпляра заявления, поступившего от резидента РФ с соответствующей отметкой.

Комиссионеры заполняют три экземпляра заявления о ввозе товаров по каждому комитенту. Эти три экземпляра заявления представляются комиссионерами в налоговый орган по месту постановки на учет вместе с третьим экземпляром заявления о ввозе, поступившим от резидента РФ.

Налоговый орган после проставления отметки об уплате налога в РФ или о наличии освобождения возвращает два экземпляра заявления комиссионерам.

Один из этих экземпляров передается комиссионером комитентам и при наличии отметки об уплате налога является основанием для применения нулевой ставки комитентом. Таким образом, комитентом предоставляется заявление об уплате косвенных налогов, заполненное не покупателем товаров при ввозе товаров в РФ, а комиссионером в налоговом органе РБ по месту постановки на учет на основании заявления, заполненного покупателем при ввозе этих товаров в РФ.

Следует обратить внимание, что не предусмотрена возможность в применении нулевой ставки НДС на основании копии указанного экземпляра заявления;

4. копии транспортных (товаросопроводительных) документов о перевозке экспортируемого товара. При реализации товаров по договорам комиссии, поручения и иным аналогичным договорам также комитентами и комиссионерами представляются копии транспортных (товаросопроводительных) документов, подтверждающих отгрузку товаров покупателям.

В соответствии с письмом Федеральной таможенной службы РФ от 27.01.2005 № 01-06/1958 "О взимании налога на добавленую стоимость при ввозе товаров из Республики Беларусь" в отношении товаров, происходящих из третьих стран и из РФ и ввозимых с территории РБ, действующий в настоящее время порядок предусматривает проведение таможенного оформления и таможенного контроля в полном объеме с уплатой таможенных пошлин, налогов таможенным органам.

Таким образом, при ввозе в РФ из РБ товаров, происходящих из РФ и стран бывшего СССР, уплата НДС производится таможенным органам, а не налоговым органам РФ.

Следовательно, третий экземпляр заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов по таким товарам в РФ отсутствует, а производится заполнение грузовой таможенной декларации.

Исходя из этого, следует, что подтверждением факта уплаты НДС в составе таможенных платежей является грузовая таможенная декларация и документы, подтверждающие факт уплаты НДС импортером таких товаров. Кроме того, региональные таможенные органы Федеральной таможенной службы РФ по обращению импортеров письменно сообщают о факте ввоза товаров и размерах уплаченных сумм НДС.

При реализации с территории РБ на территорию РФ имущества по договорам лизинга, т.е. по договорам, предусматривающим выкуп этого имущества, применение нулевой ставки в части контрактной стоимости производится на основании представления лизингодателем в налоговый орган следующих документов, заверенных подписью руководителя и главного бухгалтера:

1. договора лизинга (его копии), предусматривающего выкуп объекта лизинга;

2. выписки банка (ее копии) или платежной инструкции (ее копии), подтверждающей фактическое поступление денежных средств от лизингополучателя на счет лизингодателя. В случае, если договором лизинга предусмотрен расчет наличными денежными средствами, лизингодатель представляет в налоговые органы выписку банка (ее копию), подтверждающую внесение лизингодателем полученных сумм на его счет в банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающих фактическое поступление выручки от лизингополучателя;

3. третьего экземпляра заявления о ввозе объекта лизинга, экспортированного с территории РБ на территорию РФ, с отметкой налогового органа РФ, подтверждающей уплату НДС в полном объеме по этому объекту лизинга;

4. копий транспортных (товаросопроводительных) документов о перевозке объекта лизинга с территории РБ на территорию РФ.

В инспекции Министерства по налогам и сборам по месту постановки лизингодателя на учет в качестве плательщика производится постановка такого договора лизинга на контроль на весь срок действия этого договора.

При этом следует учитывать, что в соответствии с Законом моментом оказания услуг по сдаче объекта в аренду (моментом передачи арендодателем объекта аренды арендатору) является день наступления права на получение платы, определенный договором аренды.

Налогоплательщики вправе вместо копии выписки банка (ее копии) или платежной инструкции (ее копии), подтверждающей фактическое поступление денежных средств от покупателя товара и копий транспортных документов представлять в налоговый орган реестр этих документов с указанием наименований документов, номеров и дат, а также стоимости товаров.

Многие организации с целью обеспечения источника уплаты НДС в случае не получения документов, подтверждающих применение нулевой ставки налога, получают от покупателя денежные средства в виде залога. В соответствии с Законом налоговая база увеличивается на суммы и (или) стоимость объектов, полученные:

1. за реализованные объекты сверх цены их реализации либо иначе связанные с оплатой реализованных объектов;

2. в виде санкций за нарушение покупателями (заказчиками) условий договоров.

При поступлении указанных сумм применяются ставки НДС в размере 0 (ноль), 10 и 18% в зависимости от ставок налога, применяемых при реализации объектов, по которым производится увеличение налоговой базы.

Таким образом, при не получении подтверждения применения нулевой ставки НДС сумму полученного залога в размере суммы налога следует рассматривать как сумму, полученную за реализованные объекты сверх цены их реализации либо иначе связанные с оплатой реализованных объектов, и облагать НДС по ставке 18%. Указанные суммы отражаются в строке 2 налоговой декларации (расчета) по НДС, форма которой утверждена постановлением Министерства по налогам и сборам от 05.02.2007 № 22 "Об утверждении Инструкции о порядке заполнения книги покупок, налоговой декларации (расчета) по налогу на добавленную стоимость, налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по товарам, ввезенным из Российской Федерации, расчета возмещения из бюджета сумм налога на добавленную стоимость".

Налоговую базу увеличивают полученные суммы, поэтому увеличение налоговой базы производится за тот налоговый период, в котором получено уведомление о распоряжении суммой залога в целях уплаты НДС.

Согласно Соглашению документы, обосновывающие применение нулевой ставки НДС, представляются в налоговые органы в течение 90 дней с даты отгрузки (передачи) товаров покупателям.

В налоговых декларациях (расчетах) по налогу, представляемых в течение этого срока, обороты по реализации этих товаров не отражаются. При наличии указанных документов обороты по реализации этих товаров отражаются в налоговой декларации (расчете) по налогу того отчетного периода, срок предоставления которой следует после получения этих документов, либо того отчетного периода, в котором получены документы. При отсутствии указанных документов до представления в налоговый орган налоговой декларации (расчета) по налогу за тот отчетный период, в котором истек установленный срок, обороты по реализации этих товаров отражаются в налоговой декларации (расчете) по налогу за тот налоговый период, в котором истек установленный срок. При получении документов после отражения оборотов по реализации в налоговой декларации (расчете) обороты по реализации этих товаров отражаются в налоговой декларации (расчете) по налогу того отчетного периода, срок предоставления которой следует после получения этих документов, либо того отчетного периода, в котором получены документы. При получении документов в отчетном году по товарам, обороты по реализации которых отражены в налоговой декларации (расчете) по НДС в прошлом году, представляется уточненная налоговая декларация (расчет) за прошлый год.

Пример

Товар отгружен 20 февраля 2008 г. 91-й день приходится на 20 мая 2008 г. При получении документов 16 марта 2008 г. оборот по реализации отражается в налоговой декларации (расчете) по налогу за февраль или март 2008 г. При получении документов 13 апреля 2008 г. оборот по реализации отражается в налоговой декларации (расчете) по налогу за март или апрель 2008 г. по строке 7. При отсутствии документов до представления в налоговый орган налоговой декларации (расчета) по НДС за май 2008 г. оборот по реализации отражается в налоговой декларации (расчете) по налогу за этот месяц по строке 2 по операциям, облагаемым налогом по ставке 18%. При получении документов 6 июля 2008 г. оборот по реализации отражается в налоговой декларации (расчете) по налогу за июнь или июль 2008 г. по строке 7.

При применении нулевой ставки НДС при экспорте товаров в РФ обязательно следует учитывать то, что Соглашением предусмотрено, что при реализации товаров, вывезенных с территории РБ на территорию РФ, нулевая ставка НДС применяется при представлении в налоговый орган выписки банка (ее копии) или платежной инструкции (ее копии), подтверждающих фактическое поступление денежных средств от покупателя товара на счет плательщика. Нулевая ставка применяется на полную стоимость отгруженного товара, если сумма поступивших денежных средств меньше стоимости отгруженных товаров на сумму удержанной комиссии банка.

В случае если договором предусмотрен расчет наличными денежными средствами, плательщик представляет в налоговые органы выписку банка (ее копию), подтверждающую внесение плательщиком полученных сумм на его счет в банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающих фактическое поступление выручки от покупателя товаров.

В случае внешнеторговых товарообменных (бартерных) операций, плательщик представляет в налоговые органы документы, подтверждающие ввоз товаров, полученных по указанным операциям, на территорию РБ и принятие их на учет.

Необходимо учитывать, что в соответствии с Соглашением нулевая ставка НДС не применяется в отношении товаров, которые при ввозе на территорию РФ не подлежат обложению НДС.

Обороты по реализации в РФ товаров, которые не подлежат обложению НДС при их ввозе на ее территорию, облагаются налогом в порядке, предусмотренном для обложения указанным налогом оборотов по реализации таких товаров на территории РБ.

Освобождение от НДС производится при представлении в налоговый орган третьего экземпляра заявления о ввозе товара, экспортированного с территории РБ на территорию РФ, с отметкой налогового органа РФ об освобождении данного товара от НДС при ввозе на таможенную территорию РФ.

В связи с отсутствием необходимых документов по экспортируемым товарам применяется ставка НДС в размере 18%.

Если в соответствии с условиями договора покупатель не будет перечислять продавцу часть выручки, то оборот по реализации товара, по которому не поступили денежные средства, будет облагаться НДС по ставке 18%. Если денежные средства не поступят на счет продавца (кроме поступления товара по товарообменным контрактам), то исчисление НДС продавцом также будет производиться по ставке 18%.

При исчислении НДС по ставке 18% в связи с отсутствием возможности применения нулевой ставки НДС следует исполнять все требования Закона, касающиеся исчисления налога по ставке 18%. Так исчисление налога будет производиться с учетом того, что в этот оборот включен НДС. Следовательно, умножение, скажем так, документально не подтвержденного оборота по реализации объектов за пределы РБ, производится на 18 и делится на 118. При этом, следует учитывать, то что в соответствии с Законом при реализации объектов по ценам ниже остаточной стоимости (для основных средств, нематериальных активов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов), по ценам ниже цены приобретения (для приобретенных на стороне объектов) налоговая база определяется соответственно исходя из остаточной стоимости, цены приобретения. Цена приобретения объектов определяется путем суммирования фактически произведенных расходов на их покупку, за исключением налогов, не относимых на увеличение стоимости объектов.

Следовательно, учитывая то, что в стоимость реализованных товаров включена сумма НДС, необходимо сопоставить цену приобретения товаров или остаточную стоимость с ценой реализации, уменьшенной на сумму НДС.

Пример (данные условные)

Наименование показателей	Сумма
1. Цена реализации экспортированного товара с учетом НДС	3540
2. Цена реализации экспортированного товара без НДС (3540 - (3540х18:118))	3000
3. Цена приобретения товара	3100
4. Налоговая база для исчисления НДС без налога	3100
5. Налоговая база для исчисления НДС с учетом налога для отражения в налоговой декларации (3100 + (3100 х18:100))	3658
6. Сумма НДС (2478х18:118)	558

Нулевая ставка при экспорте товаров в за пределы Республики Беларусь (кроме Российской Федерации)

Порядок подтверждения вывоза товаров за пределы РБ, кроме РФ, определен постановлением Министерства по налогам и сборам от 23.02.2004 № 32 "О порядке подтверждения плательщиком налога на добавленую стоимость вывоза товаров за пределы Республики Беларусь".

В соответствии с подп. 1.1 вышеуказанного постановления документами, подтверждающими вывоз товаров за пределы РБ с целью постоянного их размещения (кроме вывоза товаров в РФ), являются:

- контракт (копия контракта) плательщика НДС с иностранным юридическим или физическим лицом, на основании которого реализуются товары. Иностранное юридическое лицо, являющееся плательщиком налога и состоящее на учете в налоговом органе РБ, представляет контракт (копию контракта) на реализацию товаров с территории РБ за пределы РБ, подписанный лицом, уполномоченным иностранным юридическим лицом на подписание контракта от его имени. Доверенность (ее копия), подтверждающая полномочие на подписание контракта от имени иностранного юридического лица, помещается в дело плательщика налога;

- подтверждение о вывозе товаров за пределы таможенной территории РБ.

Подпунктом 1.2 этого же постановления определен порядок применения нулевой ставки и при реализации товаров с участием посредников. В соответствии с указанным подпунктом документами, подтверждающими вывоз товаров за пределы РБ с целью постоянного их размещения (кроме вывоза товаров в РФ), при реализации товаров за пределы РБ через организации, индивидуальных предпринимателей, оказывающие услуги по заключению контрактов либо заключившие от имени или по поручению организации контракт с иностранным юридическим или физическим лицом, в том числе производящие таможенное оформление вывозимых товаров, являются:

- договор с посредником;

- копия контракта посредника с иностранным юридическим или физическим лицом, на основании которого реализуются товары;

- подтверждение о вывозе товаров за пределы таможенной территории РБ.

- подтверждение о вывозе товаров за пределы таможенной территории Республики Беларусь выдается таможенными органами Республики Беларусь в виде копии заверенного маркой таможенного контроля свидетельства о помещении товаров под соответствующий таможенный режим с отметкой таможенного органа: "Товар вывезен" и указанием даты выдачи подтверждения или в виде заверенного маркой таможенного контроля специального реестра вывезенных товаров с отметкой таможенного органа Республики Беларусь: "Товар вывезен" и указанием даты выдачи подтверждения.

Следует обратить внимание на то, что указывается дата выдачи подтверждения о вывозе товара, которая необходима для отражения оборотов в налоговой декларации по НДС. Дата непосредственно самого вывоза, которая также указана на копии свидетельства, не важна для отражения оборота в налоговой декларации по НДС.

В соответствии с п. 2 ст. 11 Закона документальное подтверждение вывоза товаров, за исключением вывозимых в государства, с которыми отсутствуют таможенный контроль и таможенное оформление, производится не позднее 60 дней с даты отгрузки товаров (включая произведенные из давальческого сырья (материалов)), подтверждаемой таможенным разрешением на использование товаров в таможенном режиме экспорта. При наступлении даты представления налоговой декларации (расчета) по налогу в течение этого срока обороты по реализации этих товаров не отражаются. При наличии подтверждающих вывоз товаров документов обороты по реализации этих товаров отражаются в налоговой декларации (расчете) по налогу того отчетного периода, срок представления которой следует после получения соответствующего документального подтверждения. При отсутствии подтверждающих вывоз товаров документов по истечении данного срока обороты по реализации этих товаров отражаются в налоговой декларации (расчете) по налогу того отчетного периода, в котором истек установленный срок. При получении документов после уплаты налога представляется уточненная налоговая декларация (расчет) по налогу за тот месяц, в котором было произведено отражение оборота по реализации товаров.

Следовательно, для сбора документов, подтверждающих применение нулевой ставки НДС, предоставляется 90 дней при экспорте товаров в РФ и 60 дней при экспорте товаров в другие государства.

Таким образом, если учетной политикой организации установлено определение момента фактической реализации объектов по мере их отгрузки, то исчисление НДС следует производить не за тот налоговый период, в котором произведена отгрузка этих объектов на экспорт, а в том налоговом периоде, в котором получены документы, подтверждающие экспорт и с учетом срока представления налоговой декларации. При неполучении таких документов отражение оборотов по реализации таких товаров производится за тот налоговый период, в котором истекло 60 дней с даты отгрузки таких товаров.

Если учетной политикой организации установлено определение момента фактической реализации объектов по мере поступления оплаты за отгруженные объекты, то исчисление НДС следует производить за тот налоговый период, в котором произошло поступление оплаты, но не позднее 60 дней со дня отгрузки объектов покупателю. При экспорте товаров не в РФ и отсутствии документов, подтверждающих применение нулевой ставки НДС, исчисление НДС следует производить в том налоговом периоде, в котором истекло 60 дней с даты отгрузки товаров на экспорт, независимо от того поступила оплата за эти товары. Но при экспорте товаров в РФ и отсутствии документов, подтверждающих применение нулевой ставки НДС, исчисление НДС производится в том налоговом периоде, в котором истекло 90 дней с даты отгрузки этих товаров, несмотря на то, что наступление факта реализации наступает в том налоговом периоде, в котором истекло 60 дней, если отсутствует поступление оплаты.

Нулевая ставка по работам и услугам

Нулевая ставка НДС может также применяться при реализации работ (услуг) по сопровождению, погрузке, перегрузке и иных подобных работ (услуг), непосредственно связанных с реализацией экспортируемых товаров, экспортируемых транспортных услуг и работ (услуг) по производству товаров из давальческого сырья (материалов), в порядке, установленном Президентом Республики Беларусь.

Такой порядок отражен в Положении о порядке применения нулевой ставки НДС при реализации экспортируемых работ (услуг), утвержденным Указом Президента РБ от 15.06.2006 № 397 "О некоторых вопросах исчисления и уплаты акцизов и НДС" (далее - Положение).

Нулевая ставка НДС при реализации работ (услуг) по сопровождению, погрузке, перегрузке и иных подобных работ (услуг), непосредственно связанных с реализацией экспортируемых товаров, применяется по работам (услугам) по их перечню, указанном в Положении. В это перечень включены работы (услуги):

· по сопровождению товаров, включая услуги по охране;

· по погрузке, разгрузке и перегрузке (кроме трубопроводного транспорта) товаров;

· по хранению товаров;

· таможенных агентов.

Следует обратить внимание, что по нулевой ставке облагаются обороты по реализации этих услуг только тогда, когда они связаны с экспортом товаров. Если такие услуги оказываются при импорте товаров, то обороты по их реализации облагаются НДС по ставке 18%.

Основанием применения нулевой ставки НДС по этим работам (услугам) является представление налогоплательщиком в налоговый орган по месту регистрации этого налогоплательщика копий следующих документов:

· договоров (контрактов) на выполнение (оказание) указанных работ (услуг), заключенных как с иностранными, так и с белорусскими организациями;

· документов, подтверждающих выполнение (оказание) таких работ (услуг), с указанием в них реквизитов свидетельства о помещении товаров под таможенный режим экспорта и разрешения на таможенный транзит вывозимых товаров.

В случаях осуществления основного таможенного оформления товаров непосредственно в пункте вывоза реквизиты разрешения на таможенный транзит не указываются.

Нулевая ставка по транспортным услугам

Обороты по реализации экспортируемых транспортных услуг, включая транзитные перевозки, облагаются НДС по нулевой ставке в порядке, определенном Президентом Республики Беларусь (ст. 11 Закона).

Положением, установлено, что экспортируемые транспортные услуги облагаются НДС по нулевой ставке при оформлении их международными транспортными или товарно-транспортными документами или иными международными документами. Данное правило распространяется и на оформленные бланками международного и межгосударственного сообщения услуги по перевозке грузов железнодорожным транспортом, следующим назначением на станции (порты) иностранных государств.

Экспортируемыми транспортными услугами признаются услуги транспортной экспедиции, услуги по перемещению грузов, пассажиров и багажа автомобильным, воздушным, железнодорожным, морским, речным и другими видами транспорта (комбинацией этих видов транспорта) за пределы Республики Беларусь, из-за ее пределов, а также транзитом через территорию Республики Беларусь, включая частичное оказание этих услуг на ее территории.

Для применения нулевой ставки НДС по экспортируемым транспортным услугам необходимо представить в налоговый орган по месту регистрации:

- перевозчику - реестр международных транспортных или товарно-транспортных документов;

- экспедитору - реестр заявок (заданий или иных документов) с указанием номеров международных транспортных или товарно-транспортных документов, подтверждающих оказание экспортируемых транспортных услуг.

Обороты по реализации транспортных услуг по перемещению объектов в пределах Республики Беларусь, за исключением оборотов по реализации, освобожденных от налога на добавленную стоимость в силу ст. 3 Закона, облагаются НДС по ставке 18%. Размер ставки НДС, который зависит от направления перемещения товаров и наличия соответствующих документов, на основании которых и производится предоставление этой ставки, приведен в табл.

Таблица

Перемещение объекта	Ставка НДС,%
Из Республики Беларусь в Республику Беларусь	18
Из-за пределов Республики Беларусь за пределы Республики Беларусь	0
Из Республики Беларусь в Российскую Федерацию	0
Из Российской Федерации в Республику Беларусь	0
Из Республики Беларусь за пределы Республики Беларусь и Российской Федерации	0
Из-за пределов Республики Беларусь и Российской Федерации в Республику Беларусь	0
Из-за пределов Республики Беларусь за пределы Республики Беларусь транзитом через территорию Республики Беларусь	0

Исходя из норм п. 4 ст. 11 Закона плательщики, имеющие право на применение нулевой ставки налога, могут применять ставку налога в размере 18%, вследствие чего при оказании транспортных услуг за пределы Республики Беларусь плательщик вправе исчислить налог по ставке 18%.

НДС также исчисляется, если транспортная организация излишне предъявит сумму налога заказчикам - резидентам РБ, в т.ч. и при оказании транспортных услуг, облагаемых по нулевой ставке, так как п. 8 ст. 14 Закона установлено, что суммы налога, излишне предъявленные в первичных учетных документах продавцом покупателям товаров (работ, услуг), имущественных прав - плательщикам налога в Республике Беларусь, подлежат исчислению и уплате в бюджет этим продавцом, за исключением исправления излишне предъявленных сумм налога на основании актов сверки расчетов, подписанных продавцом и покупателем.

Согласно Инструкции о порядке заполнения книги покупок, налоговой декларации (расчета) по налогу на добавленную стоимость, налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по товарам, ввезенным из Российской Федерации, расчета возмещения из бюджета сумм налога на добавленную стоимость, утвержденной постановлением Министерства по налогам и сборам от 05.02.2007 № 22 (далее - Инструкция), в стр. 11 отражаются излишне предъявленные покупателям (заказчикам) суммы НДС. В случае выделения сумм НДС по операциям по реализации объектов, освобожденных от НДС, облагаемых налогом по нулевой ставке, отражение данных операций и выделенных сумм налога по этим операциям производится по соответствующей строке разд. I налоговой декларации (расчета) по НДС исходя из ставки НДС, указанной в документах, предъявленных покупателям - плательщикам налога в Республике Беларусь.

Следовательно, если плательщиком предъявлен НДС, но в расчете суммы налога допущена ошибка, то разница между исчисленной суммой налога и размером НДС, рассчитанным по ставке 18%, отражается в налоговой декларации по НДС в стр. 11, а сумма налога исходя из ставки налога в размере 18% отражается в стр. 2, где предусмотрено отражение оборотов, облагаемых по ставке 18%.

Пример

Транспортная организация оказала транспортные услуги для резидента РБ за пределы Республики Беларусь. Указанные услуги в соответствии с Законом облагаются налогом по ставке 0%, но транспортная организация предъявила сумму налога в размере 2 000 тыс. руб. При этом стоимость услуги без НДС составила 10 000 тыс. руб. Акты сверки расчетов не составлялись.

В такой ситуации в налоговой декларации по НДС в стр. 11 следует отразить сумму налога в размере 200 тыс. руб., а в гр. 2 стр. 2 - сумму оборота с учетом налога в размере 11 800 тыс. руб., в гр. 4 этой же строки - сумму налога 1 800 тыс. руб.

Нулевая ставка по работам (услугам) по производству товаров из давальческого сырья

Положением установлено, что к экспортируемым услугам по производству товаров из давальческого сырья (материалов), облагаемым налогом по нулевой ставке, относятся услуги собственного производства, оказанные иностранным юридическим и физическим лицам по производству экспортируемых товаров из давальческого сырья (материалов).

Это положение распространяется только на услуги, оказанные иностранным юридическим и физическим лицам по производству экспортируемых товаров из давальческого сырья (материалов) (см. табл.).

Таблица

Заказчик услуг по производству товаров из давальческого сырья (материалов)	Направление вывоза товаров, произведенных из давальческого сырья (материалов)	Ставка налога на добавленную стоимость по оборотам по реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья (материалов)
Резидент Республики Беларусь	Республика Беларусь	Нулевая ставка не применяется
Резидент Республики Беларусь	Российская Федерация	Нулевая ставка не применяется
Резидент Республики Беларусь	Германия	Нулевая ставка не применяется
Резидент Российской Федерации	Республика Беларусь	Нулевая ставка не применяется
Резидент Российской Федерации	Российская Федерация	Нулевая ставка применяется
Резидент Российской Федерации	Германия	Нулевая ставка применяется
Резидент страны "дальнего зарубежья"	Республика Беларусь	Нулевая ставка не применяется
Резидент страны "дальнего зарубежья"	Российская Федерация	Нулевая ставка применяется
Резидент страны "дальнего зарубежья"	Германия	Применяется нулевая ставка

Основанием применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость при реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья (материалов) является представление в налоговый орган по месту регистрации налогоплательщика копий следующих документов:

· договора (контракта) с иностранным юридическим или физическим лицом;

· документов, подтверждающих оказание этих услуг;

· документов, подтверждающих вывоз товаров, произведенных из давальческого сырья (материалов);

· документа, подтверждающего принадлежность оказанных услуг к услугам собственного производства, выданного в установленном порядке.

Таким образом, обязательным основанием для применения нулевой ставки переработчиком обязательно наличие договора с иностранным юридическим или физическим лицом и вывоза готовых товаров за пределы Республики Беларусь. Следовательно, при оказании услуг, заказчиком которых являются резиденты Республики Беларусь, нулевая ставка переработчиком не применяется также и в случае вывоза выработанных товаров за пределы Республики Беларусь. Нулевая ставка налога на добавленную стоимость по таким товарам применяется заказчиком этих услуг в общеустановленном порядке.

Как видно, для применения нулевой ставки НДС при реализации экспортируемых услуг по производству товаров из давальческого сырья необходимо также наличие документа, подтверждающего принадлежность оказанных услуг к услугам собственного производства, выданного в установленном порядке.

Следовательно, при отсутствии этого документа нулевая ставка НДС не применяется и оборот по реализации этих услуг облагается по ставке 18%.

Подтверждение вывоза продуктов переработки в иностранные государства (кроме РФ) производится на основании требований постановления Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 23.02.2004 № 32 "О порядке подтверждения плательщиком налога на добавленную стоимость вывоза товаров за пределы Республики Беларусь".

Вычет НДС при нулевой ставке

Согласно Положению о некоторых особенностях применения налоговых вычетов и исчисления налоговой базы по налогу на добавленную стоимость, утвержденному Указом Президента Республики Беларусь от 15.06.2006 № 397 (далее - Положение о вычетах), вычет "входного" НДС, приходящегося на обороты по реализации, облагаемые по нулевой ставке, осуществляется в полном объеме независимо от суммы налога, исчисленной от операций по реализации объектов.

Определение сумм НДС, уплаченных при приобретении и ввозе на таможенную территорию Республики Беларусь объектов, за исключением основных средств и нематериальных активов, приходящихся на обороты по реализации объектов, облагаемых налогом по нулевой ставке, производится по данным раздельного учета направлений использования приобретенных и ввезенных объектов и (или) по удельному весу суммы оборота по реализации объектов, облагаемых налогом по нулевой ставке, в общей сумме оборота по реализации объектов нарастающим итогом с начала года.

Таким образом, при определении налоговых вычетов по данным раздельного учета суммы "входного" НДС, приходящиеся на обороты по реализации объектов, облагаемые по нулевой ставке, налогоплательщик имеет право принять к вычету при наличии документов, на основании которых производится применение нулевой ставки налога.

Определение сумм НДС, уплаченных при приобретении и ввозе на таможенную территорию Республики Беларусь основных средств и нематериальных активов, приходящихся на обороты по реализации объектов, облагаемых по нулевой ставке, производится путем умножения удельного веса суммы оборота по реализации объектов, облагаемых по нулевой ставке, в общей сумме оборота по реализации объектов нарастающим итогом с начала года на суммы НДС по основным средствам и нематериальным активам, уменьшенные на суммы НДС по основным средствам и нематериальным активам, отнесенные на увеличение стоимости основных средств, и отнесенные к оборотам по реализации объектов, по которым предоставлены налоговый кредит и освобождение от уплаты налога (п. 5. ст. 16 Закона).

Следовательно, до определения суммы НДС по основным средствам и нематериальным активам, приходящейся на обороты по реализации объектов, облагаемые по нулевой ставке, следует определить сумму налога, относящуюся на стоимость основных средств и нематериальных активов, а также приходящуюся на объекты, по которым предоставлен налоговый кредит, и на объекты, освобождаемые от уплаты НДС.

в первую очередь следует вычесть сумму "входного" НДС по объекту основных средств, приходящуюся на налоговый кредит, а затем сумму "входного" НДС по объекту основных средств, приходящуюся на нулевую ставку.

Пример

Оборот по реализации, всего - 1 000 000 тыс. руб.;

Оборот по реализации, облагаемый НДС по нулевой ставке, - 800 000 тыс. руб.;

Оборот по реализации, по которому предоставлен налоговый кредит, - 200 000 тыс. руб.;

Сумма НДС, исчисленная от операций по реализации, - 30 508,475 тыс. руб. (200 000 х 18/ 118);

Сумма "входного" НДС по объекту основных средств - 175 000 тыс. руб.;

Сумма "входного" НДС на налоговый кредит - 35 000 тыс. руб. (200 000/1 000 000 х 175 000);

Сумма "входного" НДС на нулевую ставку и сумма налоговых вычетов по нулевой ставке - 140 000 тыс. руб. ((175 000 - 35 000)х 800 000 / 800 000);

Сумма налоговых вычетов, всего - 170 508,475 тыс. руб. (30 508,475 + 140 000).

Согласно Положению о вычетах при приобретении или ввозе объектов на таможенную территорию Республики Беларусь вычет уплаченных сумм налога производится в полном объеме в случае поступления выручки на счета плательщиков в банках Республики Беларусь либо на открытые на основании разрешения Нацбанка РБ счета плательщиков в банках и небанковских кредитно-финансовых организациях, являющихся таковыми в соответствии с законодательством иностранного государства, с местом нахождения за пределами территории Республики Беларусь, а также при ввозе товаров (выполнении работ, оказании услуг, передаче имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности) по осуществленным в соответствии с законодательством товарообменным (бартерным) операциям.

Как было отмечено выше, определение сумм налога, приходящихся на объекты, налоговые вычеты по которым осуществляются в полном объеме, производится по данным раздельного учета либо удельного веса. Определение удельного веса осуществляется путем деления суммы оборота, по которому выполнены названные условия, на общую сумму оборота по нулевой ставке.

Таблица

Показатель	Сумма
1. Оборот по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, всего	50 000 тыс. руб.
1.1. Оборот по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, облагаемый НДС по ставке 18%	20 000 тыс. руб.
1.2. Оборот по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, освобожденный от НДС	20 000 тыс. руб.
1.3. Оборот по реализации товаров, облагаемый по нулевой ставке, всего	10 000 тыс. руб.
1.3.1. Оборот по реализации товаров, облагаемый по нулевой ставке, по которому получены денежные средства на счета в банке РБ	9 000 тыс. руб.
2. Сумма "входного" НДС	7 000 тыс. руб.
3. Сумма "входного" НДС, подлежащая отнесению на затраты (стр. 2 ( стр. 1.2 / стр. 1)	2 800 тыс. руб.
4. Сумма "входного" НДС, приходящаяся на нулевую ставку (стр. 2 ( стр. 1.3 / стр. 1)	1 400 тыс. руб.
5. Сумма "входного" НДС, приходящаяся на ставку 18% (стр. 2 ( стр. 1.1 / стр. 1)	2 800 тыс. руб.
6. Сумма налоговых вычетов, приходящихся на обороты по реализации товаров на экспорт, облагаемых НДС по нулевой ставке, подлежащая вычету независимо от суммы НДС, исчисленной от операций по реализации объектов (стр. 4 ( стр. 1.3.1 / стр. 1.3)	1 260 тыс. руб.
7. Сумма налоговых вычетов в пределах сумм налога, исчисленных от операций по реализации объектов (стр. 5 + (стр. 4 - стр. 6))	2 940 тыс. руб.

Пунктом 14 ст. 16 Закона установлено, что вычет сумм налога плательщиками производится в следующей очередности:

- в первую очередь вычитаются суммы налога по товарам (работам, услугам), имущественным правам, за исключением основных средств и нематериальных активов, подлежащие вычету в пределах сумм налога, исчисленных по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- во вторую очередь вычитаются суммы налога по основным средствам и нематериальным активам, подлежащие вычету в пределах сумм налога, исчисленных по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав. Указанные суммы налога вычитаются в сумме не более разницы между суммой налога, исчисленной по реализации, и суммами налога, вычитаемыми в первую очередь;

- в третью очередь вычитаются налоговые вычеты по товарам (работам, услугам), облагаемым налогом по ставке 18% и используемым для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), которые облагаются налогом по ставке 10%;

- в четвертую очередь вычитаются налоговые вычеты по ставке 0 (ноль)%, подлежащие вычету независимо от суммы налога, исчисленной по реализации.

Исходя из этого, вычет "входного" НДС, приходящегося на нулевую ставку, производится в последнюю очередь.

Список использованных источников

1. Конституция Республики Беларусь 1994 года. Принята на республиканском референдуме 24 ноября 1996 года (с изменениями и дополнениями, принятыми на республиканских референдумах 24 ноября 1996 г. и 17 октября 2004 г.). Минск «Беларусь» 2004 г.

2. Гражданский кодекс Республики Беларусь от 19 ноября 1998 г.: с комментариями к разделам / Коммент. В. Ф. Чигира // Мн.: Амалфея, 1999.

3. Налоговый кодекс Республики Беларусь от 19 декабря 2002 г. №166-З. Принят Палатой представителей 15 ноября 2002 года. Одобрен Советом Республики 2 декабря 2002 года. (Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь, 13.01.2003, № 4, рег. № 2/920 от 02.01.2003) с учетом изменений.

4. Веремейко Юрий, Косов Андрей, Фадеева Елена. Комментарий к Налоговому кодексу Республики Беларусь (Общая часть), Издательство: Тесей. Минск. 2007г.

5. Кишкевич А.Д., Пилипенко А.А.: Налоговое право Республики Беларусь. Издательство: Тесей. Минск. 2002. 304 с.

6. Л.А. Ханкевич «Финансовое право Республики Беларусь». Учебное пособие / Мн. Издательство «Амалфея» 2002 г.

7. Маньковский И.А. Налоговое право Республики Беларусь. Общие положения: Практическое пособие. - Мн.: «Молодежное научное общество», 2000. 160 с.

8. Финансовое право. Учебник / Под ред. проф. О.Н. Горбуновой Издательство «Юристъ» М., 2003.

9. Финансовое право. Серия «Учебники, учебные пособия» / Под ред. проф. В.М. Мандрина Ростов-на-Дону Издательство «Феникс», 2002.

10. Ханкевич Л.А. Налоги и налоговое право Республики Беларусь. Мн., 1999.