Классификация и оценка активов и обязательств по МСФО

1

1

Классификация и оценка активов и обязательств по МСФО

В последнее время активизировались звонки в редакцию журнала с просьбой рассказать на страницах издания об основных проблемах, которые могут возникнуть при переходе на международные стандарты, и наиболее существенных вопросах, требующих пристального внимания со стороны специалистов наших организаций.

Одни предприятия для технического перевооружения планируют привлечение иностранных кредитов, другие принимают решение о создании СП. Требования же и в первом,

и во втором случаях к предприятиям одинаковые - представление отчетности по МСФО. То есть подстегивает не законодательство, а сама ситуация - желание развиваться и быть готовыми к конкурентной борьбе.

Практика показывает, что самый сложный участок работы в процессе перехода на МСФО связан с активами и обязательствами предприятия.

В основе любой деятельности - принципы

При переходе на МСФО компания должна проанализировать все свои активы и обязательства по состоянию на дату перехода на МСФО независимо от того, подлежат они отражению в балансе в соответствии с белорусскими правилами бухгалтерского учета или нет. Если статьи активов или пассивов согласно МСФО признаются в качестве активов и обязательств, то они отражаются во вступительном балансе.

При этом компания должна руководствоваться основополагающими допущениями, методами и принципами:

- метод начисления;

- непрерывность деятельности компании;

- качественные принципы (уместность, надежность);

- достоверное предоставление информации;

- приоритет содержания над формой;

- нейтральность;

- осмотрительность;

- полнота;

- сопоставимость.

Одним из важных является принцип осмотрительности, который предусматривает, что балансовая стоимость активов не должна быть завышена, а обязательств - занижена.

Напомним, что при переходе на МСФО компания должна четко различать две ключевые даты - отчетную и дату перехода. Отчетная дата представляет собой окончание последнего из периодов, включенных в первую бухгалтерскую отчетность, составленную компанией по МСФО. Так, если компания решила подготовить первую отчетность в соответствии с МСФО за 2007 год, то отчетной датой будет 31 декабря 2007 г. Датой перехода на МСФО является начало самого раннего периода, за который компания предоставляет полную сравнительную информацию. Поскольку такую информацию согласно международным стандартам требуется предоставлять как минимум за предыдущий год, то компания, готовящая первую отчетность по МСФО за 2007 год, должна включать в отчетность сравнительные данные за 2006 год. Поэтому для такой компании датой перехода на МСФО является 1 января 2006 г.

Определение активов и обязательств

При составлении отчетности по МСФО в первый раз у компаний, как правило, возникают сложности в классификации и оценке активов и обязательств по МСФО. Это связано с тем, что до перехода на МСФО фирма осуществляла деятельность определенное время. Ее учет перегружен дебиторской и кредиторской задолженностями, имуществом и другими активами, начисленными и полученными достаточно давно. Стоимостные оценки активов зачастую либо завышены из-за ежегодных переоценок, либо занижены из-за неадекватного отражения стоимости, не зависящего от роста рыночной стоимости аналогичного актива.

Для того чтобы понять, является ли какой-то объект для компании активом или обязательством, необходимо изучить историю его приобретения и дальнейшего движения. Большие сложности, как правило, возникают при оценке объектов основных средств, эксплуатировавшихся десятилетиями. Кроме этого, периоды неплатежей и финансовых кризисов в определенные периоды деятельности компаний привели к появлению дебиторской или кредиторской задолженностей, сроки возврата или выплаты которых превышают временные рамки, установленные МСФО для отражения данных активов или пассивов. Иначе говоря, их нельзя признать активами или пассивами в процессе перехода на МСФО.

Помимо этого, ряд активов компаний, документы по которым по определенным причинам были оформлены ненадлежащим образом, принадлежит предприятию согласно принципам МСФО, устанавливающим приоритет содержания над формой (принцип "надежности" подготовки и представления финансовой отчетности).

На дату перехода компании на основании всей имеющейся информации об активах и обязательствах определяют перечень активов и обязательств, которые подлежат отражению во вступительном балансе в соответствии с МСФО.

Этапами классификации активов может служить следующий порядок действий:

на основании аналитических данных бухгалтерских счетов определяется перечень активов, отражение которых необходимо для предприятия в МСФО балансе;

по каждому активу (физической величине), нематериальному активу, долговому обязательству, ценным бумагам и прочим активам подбираются документы и проводятся инвентаризации их наличия, выявляются характеристики активов и обязательств;

делается вывод о целесообразности их включения в отчетность в соответствии с МСФО.

Базовые подходы в классификации активов и обязательств содержатся в МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности".

В ходе данной работы компания должна сгруппировать и подготовить к оценке актив в формате баланса активов.

Подготовка к анализу обязательств также начинается с подробного рассмотрения аналитических данных по всем видам обязательств компании. В целях достоверного и полного, своевременного отражения обязательств все обязательства подлежат классификации.

Оценка активов и обязательств

После того как компания определит все активы и обязательства, подлежащие отражению во вступительном балансе, она должна оценить эти активы и обязательства согласно требованиям по МСФО.

Подробно рассмотрим некоторые наиболее важные оценочные процедуры, которыми необходимо пользоваться для целей приведения стоимостных выражений активов и обязательств компании к стоимостным характеристикам в соответствии с МСФО.

Основные средства. Для целей наиболее полного отражения стоимости основных средств (ОС) по МСФО необходимо учесть, что стоимость ОС по национальным стандартам отличается от стоимости ОС по МСФО. Так, в стоимость ОС согласно МСФО включаются:

покупная цена, в том числе импортные пошлины и невозмещаемые налоги, уплаченные при приобретении объекта основных средств;

все прямые затраты по приведению актива в рабочее состояние в заданном месте:

- выплаты работникам;

- неналоговые платежи от ФОТ;

- затраты на подготовку площадки и установку;

- первичные затраты на доставку и разгрузку;

- затраты на проверку оборудования;

- расчетная стоимость демонтажа и ликвидации основного средства и восстановления площадки (среды) в связи с имеющимися обязательствами, возникшими в связи с приобретением и эксплуатацией основного средства (например, стоимость демонтажа и ликвидации несущих конструкций легкосборного арочника и восстановление соответствующего земельного участка).

В случае если предприятие производит строительство объекта основных средств, его фактическая стоимость складывается из:

- затрат на приобретение и оплату труда, использованных при создании основного средства;

- оплаты труда работников, непосредственно участвовавших в процессе создания основного средства;

- накладных расходов (постоянных и переменных);

- всех прямых затрат по приведению актива в рабочее состояние;

- расчетной стоимости демонтажа и ликвидации основного средства и восстановления площадки (среды) в связи с имеющимися обязательствами (при необходимости);

- затраты по займам, капитализированные в соответствии с альтернативным порядком учета, предусмотренного в МСФО (IAS) 23 "Затраты по займам".

Оценка фактической стоимости может производиться:

- по фактической (исторической) стоимости (Cost model);

- по переоцененной стоимости (revaluation model) МСФО (IAS) 16.29.

Модель учета по фактической (исторической) стоимости исходит из первоначального признания стоимости основных средств, то есть фактических затрат на их приобретение, в качестве базы для определения их балансовой стоимости.

Основные средства компании могут быть оценены на основании МСФО (IAS) 16 по исторической (первоначальной) стоимости с учетом изменения покупательной способности белорусского рубля. Другими словами, стоимость основных средств, определенная на дату их приобретения, должна быть пересчитана с учетом индекса инфляции за период с даты приобретения до даты перехода на МСФО и отчетной даты.

Переоценки основных средств, проводимые предприятием за этот период времени, должны быть проигнорированы. В качестве индексов инфляции могут использоваться официальные индексы, установленные Минстатом РБ за 1992-2006 гг., с даты приобретения до даты перехода и отчетной даты. Для основных средств, приобретенных в период с 1988 г. по 1991 г., информация об индексах содержится в документах Госкомстата БССР и может быть получена по запросу в Минстат. Либо же следует пользоваться индексами, используемыми ведущими аудиторскими компаниями. За период до 1988 г. считается, что гиперинфляции в БССР не было, и поэтому индексы инфляции не применяются.

После приведения в соответствие первоначальной стоимости через индексы изменения покупательской способности необходимо от полученного результата отнять накопленную амортизацию и накопленный убыток от обесценения.

Амортизацией в МСФО (IAS) 16.43-62 признается систематическое распределение амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезного использования. Также в данном стандарте описываются методы определения сроков полезного использования и расчета амортизируемой и ликвидационной стоимости объекта основных средств. В МСФО (IAS) 60-62 определены методы амортизации: линейный, метод уменьшаемого остатка, метод единиц продукции.

Убыток от обесценения основных средств и объемы средств для восстановления убытка от обесценения определяются в соответствии с МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов".

Обесценением является утрата части или всего объекта недвижимости вследствие каких-либо событий. Также обесценение происходит в случае, когда от использования объекта ОС не ожидается получения каких-либо экономических выгод (МСФО (IAS) 16.67).

При этом результаты от выбытия объекта, включая получение страховых выплат и компенсаций других лиц, отражаются на счетах учета финансовых результатов.

Оценка по переоцененной стоимости

Компания может включить основные средства во вступительный баланс по их справедливой стоимости на дату перехода на МСФО (которая будет принята в качестве их "условно первоначальной" стоимости).

Справедливая стоимость земли и зданий определяется на основании их рыночной стоимости. Для ее оценки, как правило, приглашается независимый оценщик, владеющий методиками оценки основных средств, предусмотренными Международными стандартами оценки (МСО) и правилами Международного применения оценки (МПО-1 "Оценка для финансовой отчетности").

Этот подход предпочтителен для тех компаний, которые хотели бы максимально увеличить стоимость своих активов в отчетности по МСФО. А также в том случае, когда первоначальную стоимость основных средств определить достаточно сложно.

Увеличение балансовой стоимости объекта основных средств от переоценки отражается по кредиту капитала субсчета "Прирост стоимости от переоценки". Однако в случае, когда это увеличение полностью или частично компенсирует ранее признанное на счете прибылей и убытков снижение балансовой стоимости данного объекта от переоценки, оно отражается по кредиту счета прибылей и убытков в том объеме, в котором оно компенсирует ранее признанное снижение стоимости.

Уменьшение балансовой стоимости объекта основных средств от переоценки отражается по дебету счета прибылей и убытков. Однако в случае, когда это уменьшение полностью или частично компенсирует ранее признанное в капитале увеличение балансовой стоимости объекта от переоценки, оно отражается по дебету капитала по субсчету "Прирост стоимости от переоценки". В той мере, в которой оно компенсирует ранее признанное в капитале увеличение стоимости МСФО (IAS) 16.39-40.

Аренда, лизинг. Предприятиям в процессе проведения перехода на МСФО также стоит обратить внимание на трактовку стандартов по поводу аренды и лизинга, изложенную в МСФО (IAS) 17, 40,15,27. Классификация аренды в стандартах производится на финансовую и операционную и по своей сути несколько отличается от национальных стандартов.

Нематериальные активы. Основные вопросы отражения в отчетности нематериальных активов регулируются МСФО(IAS) 38 "Нематериальные активы".

Нематериальный актив - это идентифицируемый неденежный актив, не имеющий физической формы МСФО (IAS) 38.8.

Виды нематериальных активов в МСФО шире, чем в национальных стандартах. Ряд из них является новым для нашей практики. К примеру, к НМА относят:

- затраты на рекламу при создании нового продукта;

- подготовку персонала;

- затраты на создание бизнеса;

- затраты на научные исследования и разработки;

- гудвилл, возникающий при приобретении предприятий (бизнеса);

- права на сбыт;

- списки клиентов, отношения с клиентами или поставщиками, лояльность клиентов;

- импортные квоты и франшизы.

Однако кроме отсутствия физической формы НМА должен содержать в себе еще и качества, удовлетворяющие следующим требованиям:

- контролируемый (собственником) ресурс;

- будущие экономические выгоды.

НМА должны соответствовать принципам идентифицируемости, а именно являться отделимыми, то есть их можно выделить из имущества и продать, передать, сдать в аренду или обменять или получить иные не зависимые от другого имущества экономические выгоды.

Объект признается в качестве НМА, если:

- он соответствует определению НМА;

- есть вероятность того, что ожидаемые будущие экономические выгоды от этого актива поступят в компанию;

- стоимость актива может быть надежно определена МСФО(IAS) 38.21.

Оценка стоимости производится на дату признания по внешним свидетельствам (сделкам с аналогичными активами, ценам на продукцию (работы, услуги), которые планируется произвести с использованием данных НМА) в приоритете над внутренними оценками (стоимостью по балансу).

Однако при приобретении НМА оценка производится по фактическим затратам МСФО (IAS) 38.24; 27-28;29;31.

Специалистам также необходимо более глубоко ознакомиться с отражением НМА в результате иных событий, указанных в настоящей статье, что можно сделать, изучив МСФО (IAS) 38.32-47.

Создание актива описывается в МСФО 38.48-87.

Амортизация НМА представлена в МСФО 38.88-97-103.

Запасы

Запасы - это активы:

- предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности;

- в процессе производства для такой продажи;

- в форме сырья или материалов, предназначенных для использования в производственном процессе или при предоставлении услуг.

Согласно МСФО в состав запасов не включают:

- незавершенные работы, возникающие в процессе выполнения строительных контрактов, такие работы учитываются в соответствии с МСФО (IAS) 11 "Договоры подряда";

- финансовые инструменты;

- биологические активы, связанные с сельскохозяйственной деятельностью, которые учитываются в соответствии с МСФО 41 "Сельское хозяйство".

МСФО (IAS) 2 "Запасы" предусматривает возможность выделения нескольких классов запасов:

- товары, закупленные и хранящиеся для перепродажи;

- готовая продукция, произведенная предприятием;

- незавершенное производство;

- сырье и материалы, предназначенные для дальнейшего использования в производственном процессе.

В МСФО (IAS) 2 предусматривается оценка запасов, отличная от оценки запасов по национальным стандартам. Так, оценка запасов может проводиться по трем направлениям. При этом отражение в МСФО производится по наименьшей из величин:

Себестоимость запасов:

Все затраты на приобретение, на переработку и прочие затраты, понесенные для того, чтобы доставить запасы до места их настоящего нахождения и состояния.

Оценка себестоимости запасов по справедливой стоимости:

Это сумма денежных средств, достаточная для приобретения актива или исполнения обязательства при совершении сделки между хорошо осведомленными, действительно желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами.

Оценка возможной чистой цены реализации (NVR):

Это предполагаемая продажная цена при нормальном ходе дел, за вычетом возможных затрат на выполнение работ и возможных затрат на реализацию.

Себестоимость запасов включает затраты на:

приобретение (цену покупки, доставки и импортные таможенные пошлины);

стоимость переработки:

- прямые затраты труда,

- производственные накладные расходы, включая переменные и постоянные накладные расходы, распределение которых основывается на производственной мощности в нормативных условиях,

- прочие затраты, такие как на разработку продукта, испытание продукта.

Из себестоимости запасов исключаются:

- cверхнормативные затраты труда, материалов, накладные расходы;

- затраты на хранение, если только они не предусмотрены для дальнейшего производственного процесса;

- административные расходы;

- затраты на реализацию и маркетинговые расходы.

Себестоимость запасов определяется также по одной из следующих формул расчета запасов:

- по средневзвешенной стоимости;

- ФИФО;

- метод специфической идентификации.

Возможная чистая цена реализации (NVR) представляет собой расчетную цену реализации за вычетом оценочных затрат на доработку и реализацию.

Инвестиционная собственность

В связи с переходом на МСФО некоторые ранее известные нам активы приобретают иное название и толкование. К таким активам относится инвестиционная собственность (МСФО (IAS) 40).

Инвестиционной является собственность (земля или здания и т.п.), которая держится (собственником или арендатором на условиях финансовой аренды) для получения дохода от сдачи в аренду или для увеличения капитальной оценки, а не для:

- использования в процессе производства или представления товаров и услуг или административных целей;

- продажи в течение обычной хозяйственной деятельности.

Доля в собственности, находящаяся в операционной аренде у арендатора, может классифицироваться и учитываться как инвестиционная собственность, только если выполняются определенные условия:

- для данной собственности во всем остальном выполняется определение инвестиционной собственности;

- для данной инвестиционной собственности используется модель справедливой стоимости.

Общий подход к оценке инвестиционной собственности в момент первоначального признания устанавливается МСФО (IAS) 40.

Инвестиционная стоимость должна оцениваться по первоначальной стоимости (фактической стоимости приобретения). Затраты на операцию по приобретению включаются в первоначальную оценку. В случае если компания самостоятельно построила инвестиционную собственность по сметной стоимости строительства, в первоначальную стоимость включаются затраты на дату окончания строительства или разработки. До этой даты действует МСФО (IAS) 16 "Основные средства".

В первоначальную стоимость инвестиционной стоимости не включаются:

- организационные затраты, связанные с началом эксплуатации;

- операционные убытки до момента достижения запланированной загрузки;

- сверхнормативные величины материалов, труда и иных ресурсов в процессе строительства, разработки;

- объем средств, потраченных вследствие покрытия сверх нормального срока затрат по кредитам, которые были направлены на приобретение инвестиционной собственности.

Оценка инвестиционной собственности после первоначального признания может производиться путем:

- принятия справедливой стоимости;

- по фактической стоимости.

Однако в МСФО 40 п.32А имеется ряд исключений.

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ

1. Ашмарина Е.М. Некоторые аспекты расширения предмета финансового права в Российской Федерации. - М., 2004.

2. Агарков М.М. Предмет и система советского гражданского права // Советское государство и право. - 1940. - № 8-9.

3. Байтин М.И., Петров Д.Е. Метод регулирования в системе права: виды и структуры // Журнал российского права - 2006. - № 2.

4. Горбунова О.Н. Понятие предмета и метода финансового права и его место в системе российского права // Финансовое право: Учебник / Отв. ред. О.Н. Горбунова. - 3-е изд. - М., 2005.

5. Головин А.Ю., Логвинова И. В. Понятие финансового права, его особенности и связи с другими отраслями права // Финансовое право: Учеб. пособие / Под ред. А.Ю. Головина, Е.А. Федоровой. - М., 2005.

6. Горбунова О.Н., Грачева Е.Ю. Система финансового права // Финансовое право: Учебник / Отв. ред. Е.Ю. Грачевой, Г.П. Толстопятенко. - М. - 2006.

7. Карасева М.В. Финансовое право России: новые проблемы и новые подходы // Государство и право. - 2003. - № 12.

8. Конституция Республики Беларусь. Принята на республиканском референдуме 24 ноября 1996г. Минск « Беларусь » 1997.

9. Рукавишникова И.В. Финансово-правовое регулирование рынка ценных бумаг // Финансовое право. - 2005. - № 7.

10. Л.А. Ханкевич «Финансовое право Республики Беларусь». Учебное пособие / Мн. Издательство «Амалфея» 2002г.

11. Финансовое право. Учебник / Под ред. проф. О.Н. Горбуновой Издательство «Юристъ» М., 2003.

12. Финансовое право. Серия «Учебники, учебные пособия» / Под ред. проф. В.М. Мандрина Ростов-на-Дону Издательство «Феникс», 2002.