Как с помощью амортизации оптимизировать налоговые платежи

17

Как с помощью амортизации оптимизировать налоговые платежи

В законодательстве Республики Беларусь предусмотрено право предприятий применять различные методы начисления амортизации. Так, в соответствии с Положением о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденным постановлением Минэкономики, Минфина, Минстата и Минстройархитектуры РБ от 23.11.2001 № 187/110/96/18, амортизация активов начисляется:

- по объектам, используемым в предпринимательской деятельности, - исходя из выбранного срока полезного использования линейным, нелинейным и производительным способами;

- по объектам, не используемым в предпринимательской деятельности, - исходя из нормативного срока службы линейным способом.

Организация также вправе самостоятельно определять способы и методы начисления амортизации, в том числе по объектам одного наименования. До окончания срока полезного использования амортизируемых объектов способы и методы начисления амортизации разрешается пересматривать в начале каждого календарного года с обязательным отражением в учетной политике.

При пересмотре способов и методов начисления амортизации недоамортизированная стоимость объекта распределяется на оставшийся срок его полезного использования (в соответствии с применяемыми способами и методами начисления).

Организация, избравшая в текущем году для начисления амортизации по отдельным амортизируемым объектам линейный способ на основе срока полезного использования, не достигающего установленного нормативного срока службы, либо нелинейный способ, вправе предусмотреть в своей учетной политике возможность единовременного перехода в течение отчетного года по решению руководителя или собственника только к линейному способу начисления амортизации исходя из сроков полезного использования, равных установленному нормативному сроку службы, по всем амортизируемым объектам в случае непредвиденного изменения условий производства и реализации продукции (работ, услуг), приводящего к появлению убытков.

Амортизационные отчисления по внеоборотным активам, используемым в предпринимательской деятельности и находящимся в эксплуатации, производятся на протяжении всего срока полезного использования путем ежемесячного включения амортизационных отчислений в издержки производства или обращения.

Увеличение издержек производства или обращения приводит к сокращению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и местным сборам из прибыли: транспортному сбору и сбору на содержание инфраструктуры города (района). Сокращение балансовой стоимости внеоборотных активов вследствие амортизационных отчислений приводит к снижению налога на недвижимость.

Таким образом, различное начисление текущих амортизационных отчислений в зависимости от способов и методов расчета амортизации приводит к изменению и перераспределению во времени суммарных налоговых платежей. Следовательно, варьирование различных методов начисления амортизации по группам внеоборотных активов вместе с прогнозированием финансовых потоков, регулируя воспроизводственную составляющую в составе затрат на производство и реализацию товаров (продукции, работ, услуг), позволяет осуществлять также и налоговое планирование, варьируя величиной подлежащих уплате налогов и сборов в отчетном периоде.

Алгоритмы начисления амортизации

Рассмотрим возможные алгоритмы начисления амортизации по внеоборотным активам и эффективные сферы их применения.

Величину месячных амортизационных отчислений (Амес) при линейном и нелинейном способах начисления амортизации можно рассчитать следующим образом:

где Агод - рассчитанная величина годовой амортизации.

Линейный способ заключается в равномерном (по годам) начислении организацией амортизации в течение всего нормативного срока службы или срока полезного использования объекта основных средств или нематериальных активов. Нормы начисления амортизации в первом и каждом из последующих лет срока эксплуатации объекта у одного балансодержателя или собственника совпадают. Несовпадение этих норм возможно в случаях изменения условий эксплуатации объектов, применение коэффициентов сменности работы машин и оборудования, коэфициентов, учитывающих влияние среды, в которой они эксплуатируются, иных отклонений от установленных базовых режимов работы и других условий согласно действующему законодательству).

Годовая величина амортизационных отчислений в соответствии с данным способом может быть рассчитана следующим образом:

где Спос - первоначальная (восстановительная) стоимость основных средств;

На - норматив амортизационных отчислений для данной группы основных средств в процентах рассчитывается исходя из нормативного срока службы или срока полезного использования.

где Т - выбранный организацией самостоятельно в пределах установленного диапазона срок полезного использования объекта.

ПРИМЕР 1

В декабре 2006 г. предприятие приобрело технологическое оборудование с полезным сроком эксплуатации 5 лет. Первоначальная стоимость оборудования составляет 35 580 000 руб. До конца месяца оборудование введено в эксплуатацию, что подтверждено соответствующим актом. Требуется спрогнозировать распределение амортизационных отчислений по месяцам эксплуатации оборудования в течение срока его полезного использования при линейном способе начисления амортизации.

РЕШЕНИЕ

Величина годовых амортизационных отчислений определяется следующим образом:

Тогда величина ежемесячных амортизационных отчислений составит:

Нелинейный способ заключается в неравномерном (по годам) начислении организацией амортизации в течение срока полезного использования объекта основных средств или нематериальных активов.

Нелинейный способ начисления амортизации не распространяется на следующие виды машин, оборудования и транспортных средств:

- машины, оборудование и транспортные средства с нормативным сроком службы до 3 лет, легковые автомобили (кроме специальных);

- отдельные виды оборудования гражданской авиации, срок полезного использования которых определяется исходя из установленных ресурсов;

- уникальную технику и оборудование, предназначенные для использования только при определенных видах испытаний и производства ограниченного вида конкретной продукции;

- предметы интерьера, включая офисную мебель;

- предметы для отдыха, досуга и развлечений.

При нелинейном способе годовая сумма амортизационных отчислений рассчитывается методом суммы чисел лет либо методом уменьшаемого остатка с коэффициентом ускорения до 2,5 раза.

Нормы начисления амортизации в первом и каждом из последующих лет срока полезного использования объекта могут быть различными.

Применение метода суммы чисел лет предполагает определение годовой суммы амортизационных отчислений исходя из амортизируемой стоимости объектов основных средств и нематериальных активов и отношения, в числителе которого - число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования объекта.

где Сnос - первоначальная (восстановительная) стоимость основных средств;

СЧЛ - сумма чисел лет выбранного организацией самостоятельно в пределах установленного диапазона срока полезного использования объекта;

Т - выбранный организацией самостоятельно в пределах установленного диапазона срок полезного использования объекта;

t - порядковый номер года эксплуатации основных средств.

Сумма чисел лет срока полезного использования объекта определяется по следующей формуле:

ПРИМЕР 2

Спрогнозируем распределение амортизационных отчислений по месяцам эксплуатации технологического оборудования в течение срока его полезного использования при методе начисления амортизации суммы чисел лет для условий примера 1.

РЕШЕНИЕ

На первом этапе рассчитаем показатель суммы чисел лет:

Остальные расчеты целесообразно представить в виде таблицы 1.

ТАБЛИЦА 1

Распределение амортизации при методе суммы чисел лет

При методе уменьшаемого остатка годовая сумма начисленной амортизации рассчитывается исходя из определяемой на начало отчетного года недоамортизированной стоимости, нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования объекта, и коэффициента ускорения (до 2,5 раза), принятого организацией. Конкретные расчеты производятся с помощью формул (6) и (7), причем формула (6) применяется для всех периодов, кроме последнего года эксплуатации, а формула (7) - только для последнего года.

(6)

(7)

где Сбосt - недоамортизированная стоимость основных средств (разность амортизируемой стоимости и суммы начисленной амортизации до начала t-го года эксплуатации);

На - норматив амортизационных отчислений для данной группы основных средств в процентах рассчитывается по формуле (3) исходя из нормативного срока службы или срока полезного использования;

Кус - коэффициент ускорения амортизации (Кус = 1..2,5);

t - порядковый номер года эксплуатации основных средств;

Т - период полезного использования основных средств.

ПРИМЕР 3

Спрогнозируем распределение амортизационных отчислений по месяцам эксплуатации технологического оборудования в течение срока его полезного использования при начислении амортизации методом уменьшаемого остатка с коэффициентом 2,5 для условий примера 1.

РЕШЕНИЕ

Расчеты амортизационных отчислений целесообразно представить в виде таблицы 2.

ТАБЛИЦА 2

Распределение амортизации при методе уменьшаемого остатка

Производительный способ начисления амортизации объекта основных средств или нематериальных активов заключается в начислении организацией амортизации исходя из амортизируемой стоимости объекта и отношения натуральных показателей объема продукции (работ, услуг), выпущенной (выполненных) в текущем периоде, к ресурсу объекта.

Амортизационные отчисления рассчитываются производительным способом в каждом отчетном году по следующей формуле:

(8)

где Спос - первоначальная (восстановительная) стоимость основных средств;

ОПРt - прогнозируемый в течение срока эксплуатации объекта объем продукции (работ, услуг) в году t;

Т - выбранный организацией самостоятельно в пределах установленного диапазона срок полезного использования объекта;

t - порядковый номер года эксплуатации основных средств.

ПРИМЕР 4

Грузовой автомобиль, рассчитанный на максимальный пробег 350 000 км, в текущем месяце совершил грузоперевозки общей протяженностью 4 500 км. Определить величину амортизационных отчислений, подлежащих начислению производительным способом в текущем периоде, если первоначальная стоимость автомобиля составляет 78 750 000 руб.

РЕШЕНИЕ

В связи с неодинаковым влиянием амортизации на распределение налоговых платежей во времени при применении различных способов расчета амортизационных отчислений возникает необходимость принятия во внимание временного фактора, то есть учета того обстоятельства, что финансовые ресурсы к получению сегодня ценятся выше финансовых ресурсов к получению в будущем.

Для экономических условий Республики Беларусь наиболее оправданной представляется следующая формула определения коэффициента пересчета на основе определения альтернативной доходности активов:

(9)

где Ек - ставка дисконтирования, представляющая собой процентную ставку, отражающую нормальную стоимость ресурсов на рынке капитала;

q - совокупная ставка налогов и сборов из прибыли, характерная для финансового инструмента, который принят за основу для определения ставки дисконтирования;

m - принятая периодичность капитализации (для упрощения настоящего расчета - 12);

n - период времени в годах, отделяющий текущий момент времени от будущего (к которому относится финансовый актив FV).

Сравним на примере эффективность различных способов начисления амортизации с точки зрения экономии на налоговых платежах и учете временного фактора.

Критерием принимаемого решения в данном случае будет являться максимальное значение увеличения чистого дохода  предприятия за счет амортизации. Увеличение чистого дохода в данном случае складывается из экономии на налогах из прибыли, уменьшенных на налог на недвижимость по амортизируемым активам, (что приводит к росту чистой прибыли) и текущих амортизационных отчислений.

Данные расчеты наиболее целесообразно проводить в форме таблицы, алгоритм заполнения которой может быть представлен в виде таблицы 3.

ТАБЛИЦА 3

Алгоритм расчета текущей стоимости увеличения чистого дохода предприятия за счет начисления амортизационных отчислений

Cсрос = гр. 2 - 0,375 х гр. 3(10),

где kRE - ставка налога на недвижимость (в настоящее время 1% в год);

qд - совокупная ставка по налогам и сборам из прибыли по хозяйственной деятельности предприятия (в настоящее время составляет 26,28%);

гр. n - соответствующее значение по графе с номером n, взятое из текущей строки;

гр. n пред. - соответствующее значение по графе с номером n, взятое из предыдущей строки.

ПРИМЕР 5

Производственное предприятие планирует расширение объема выпускаемой продукции и ее номенклатуры. В этих целях в декабре 2006г. приобретен новый станок по упаковке продукции стоимостью 350 млн руб. Срок полезного использования по оборудованию данного класса составляет 10 лет. Перед финансовым директором стоит задача оптимизации амортизационных отчислений по данному оборудованию, как в воспроизводственных целях , поддержания конкурентоспособности, так и в целях сокращения налоговых платежей.

РЕШЕНИЕ

Построим прогнозные графики увеличения чистого дохода по различным способам начисления амортизации (линейный способ, методы суммы чисел лет и уменьшаемого остатка с коэффициентом 2,5 и 2) и определим текущую стоимость этого увеличения в каждом случае.

В качестве ставки дисконтирования примем доходность по государственным краткосрочным облигациям в размере 12% годовых.

ТАБЛИЦА 4

Линейный способ начисления амортизации

ТАБЛИЦА 5

Метод начисления амортизации суммы чисел лет

ТАБЛИЦА 6

Метод начисления амортизации уменьшаемого остатка с коэффициентом ускорения 2,5

ТАБЛИЦА 7

Метод начисления амортизации уменьшаемого остатка с коэффициентом ускорения 2

Результаты расчетов приведем в виде таблицы 8.

ТАБЛИЦА 8

Альтернативные варианты амортизации активов

Выводы. Как показывают проведенные расчеты, нелинейный способ начисления амортизации эффективней линейного. Он предоставляет, с одной стороны, выгоды от перераспределения налогов на первое время эксплуатации активов (как за счет увеличения амортизационных отчислений, так и за счет сокращения величины налога на недвижимость), а с другой - снижение риска морального износа. Так, амортизация методом уменьшаемого остатка с коэффициентом ускорения 2,5 эффективней линейного способа на 23,6% при принятой ставке дисконтирования. Также перенос половины стоимости активов на производимую продукцию при этом методе достигается за 3,5 года по сравнению с 5 годами при линейном способе.

При сравнении между собой различных методов нелинейного способа начисления амортизации можно сделать вывод о неоспоримой эффективности метода уменьшаемого остатка с коэффициентом ускорения 2,5.

В то же время максимальный эффект может быть достигнут при комбинации различных методов начисления амортизации: метода уменьшаемого остатка и суммы чисел лет.

Следует отметить, что при переходе с одного метода начисления амортизации к другому в качестве первоначальной стоимости применяется остаточная стоимость на первое число периода перехода, а в качестве срока полезного использования - период, оставшийся до конца первоначального срока полезного использования.

Так, для условий рассматриваемого примера оптимальной схемой будет применение метода уменьшаемого остатка с коэффициентом ускорения 2,5 с переходом на метод суммы чисел лет в четвертый, восьмой, девятый и десятый годы эксплуатации активов. При реализации такой схемы номинальное увеличение чистого дохода составит 436 793 572 руб. при его текущей стоимости 317 388 682 руб. (табл. 9).

ТАБЛИЦА 9

Комбинированный метод начисления амортизации

Таким образом, можно сделать вывод, что данная схема является оптимальной и эффективней метода уменьшаемого остатка с коэффициентом ускорения 2,5 на 2,6% при принятом значении ставки дисконтирования.

Однако несмотря на безоговорочную эффективность комбинации нелинейных методов начисления амортизации, при решении задачи минимизации налоговых платежей и повышения финансового результата линейный и производительный способы начисления амортизации также имеют сферу эффективного применения.

Линейный способ начисления амортизации позволяет в условиях высокой конкуренции получить постоянное значение расходов в течение жизненного срока активов и сократить себестоимость выпускаемой продукции.

Производительный способ начисления амортизации позволяет перевести статью расходов, связанную с амортизацией, из разряда условно постоянных в разряд переменных затрат. Это повысит эффективность финансового планирования с одной стороны, и возможности варьирования ценообразованием - с другой.

В заключение следует отметить, что применение линейного, нелинейного или производительного способов начисления амортизации по объектам основных средств одного наименования предусматривает выделение их в отдельные подгруппы. Таким образом, варьируя способы и методы начисления амортизации по различным активам предприятия, можно добиться рационального соотношения между желаемой величиной воспроизводственной составляющей, распределением во времени налоговых платежей и конкурентоспособным уровнем реализуемой продукции.

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ

1. Конституция Республики Беларусь 1994 года. Принята на республиканском референдуме 24 ноября 1996 года (с изменениями и дополнениями, принятыми на республиканских референдумах 24 ноября 1996г. и 17 октября 2004г.). Минск «Беларусь» 2004г.

2. Налоговый кодекс Республики Беларусь от 19 декабря 2002 г. №166-З. Принят Палатой представителей 15 ноября 2002 года. Одобрен Советом Республики 2 декабря 2002 года. (Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь, 13.01.2003, № 4, рег. № 2/920 от 02.01.2003) с учетом изменений.

3. Веремейко Юрий, Косов Андрей, Фадеева Елена. Комментарий к Налоговому кодексу Республики Беларусь (Общая часть), Издательство: Тесей. Минск. 2007г.

4. Кишкевич А.Д., Пилипенко А.А.: Налоговое право Республики Беларусь. Издательство: Тесей. Минск. 2002. 304с.

5. Л.А. Ханкевич «Финансовое право Республики Беларусь». Учебное пособие / Мн. Издательство «Амалфея» 2002г.

6. Маньковский И.А. Налоговое право Республики Беларусь. Общие положения: Практическое пособие. - Мн.: «Молодежное научное общество», 2000. 160с.

7. Симонова Л.Н. «Регулирование иностранных инвестиций в Чили». «Латинская Америка». М., 2001 г., № 5

8. Финансовое право. Учебник / Под ред. проф. О.Н. Горбуновой Издательство «Юристъ» М., 2003.

9. Финансовое право. Серия «Учебники, учебные пособия» / Под ред. проф. В.М. Мандрина Ростов-на-Дону Издательство «Феникс», 2002.

10. Ханкевич ЛА. Налоги и налоговое право Республики Беларусь. Мн., 1999.