Формирование налоговой системы Российской Федерации

Группировка налогов по методам их установления и взимания, характеру применяемых ставок и объектов обложения и ряду других признаков представляет собой классификацию налогов. В первую очередь налоги классифицируются в зависимости от того, какой уровень власти устанавливает важнейшие элементы налога и вводит его в действие. По этому признаку налоги подразделяются на государственные и местные. Исходя из федерального устройства Российской Федерации, государственные налоги подразделяются на федеральные и региональные (налоги субъектов Федерации). В связи с этим систему налогов Российской Федерации необходимо характеризовать как совокупность федеральных, региональных и местных налогов Указанные налоги отличаются не тем, в бюджет какого уровня они поступают, а по тому, какой уровень власти устанавливает непосредственно сам налог..

Федеральные налоги в России установлены НК РФ и являются обязательными к уплате на всей территории страны. Региональные налоги вводятся в действие законами субъектов Федерации и являются обязательными к уплате на территории соответствующего субъекта Федерации. При этом перечень указанных налогов также установлен НК РФ. Устанавливая региональные налоги, представительные органы субъектов Федерации определяют налоговые ставки по соответствующим видам налогов, но в пределах, установленных НК РФ, налоговые льготы, порядок и сроки уплаты налогов. Все остальные элементы региональных налогов установлены соответствующей главой НК РФ. Таков же порядок введения в действие местных налогов.

При этом важно отметить, что разделение налогов на федеральные, региональные и местные не означает, что они жестко закреплены и должны полностью перечисляться исключительно в соответствующий бюджет. Распределение большинства налогов между бюджетами разных уровней в Российской Федерации осуществляется бюджетным законодательством, и происходит это, как правило, ежегодно при утверждении соответствующих бюджетов. Именно в ходе бюджетного планирования в Российской Федерации устанавливаются доли каждого налога, поступившего на данной территории, в соответствующих бюджетах с целью осуществления регулирования доходной базы всех бюджетов.

Первой частью НК РФ в России установлено в целом 26 налогов и сборов, в том числе 14 федеральных, 7 региональных и 5 местных налогов. При этом для конкретного налогоплательщика количество уплачиваемых налогов несравненно меньше, чем это предусмотрено в Кодексе, поскольку в их числе достаточно много специфических налогов, уплата которых возложена на ограниченное число предприятий. К таким налогам относятся, в частности, акцизы, налог на добычу полезных ископаемых, лесной налог и ряд других. Кроме того, значительное число включенных в налоговую систему России налогов уплачивается физическими лицами. Одновременно с этим установленный в Кодексе перечень налогов содержит для организаций-налогоплательщиков и альтернативные виды налогов. В частности, добывающие предприятия получают возможность вместо акцизов на природный газ уплачивать по новым скважинам налог на дополнительные доходы от добычи углеводородов, который возникает при достижении определенного уровня окупаемости затрат в добычу газа и прогрессивно возрастает по мере увеличения добычи. Одновременно с этим следует отметить, что из всего многообразия видов налогов, установленных в налоговой системе России, фактически пять налогов (налог на прибыль, налог на добавленную стоимость (НДС), акцизы, таможенные пошлины и налог на доходы физических лиц) с фискальной точки зрения являются решающими. Они играют на протяжении всех лет создания основ механизма рыночных отношений в России, решающую роль в формировании доходов российской бюджетной системы. Вместе с тем первые четыре налога являются определяющими с точки зрения налоговой нагрузки на налогоплательщиков - юридических лиц.

Важно подчеркнуть, что перечень региональных и местных налогов, с принятием НК РФ, стал исчерпывающим, т. е. ни один орган законодательной власти субъекта Федерации и представительный орган местного самоуправления не имеет права ввести ни одного налога, не предусмотренного Кодексом. Это качественно изменило условия хозяйствования для предприятий, достаточно резко повысило их уверенность в незыблемости налоговой системы. Вместе с тем в части федеральных налогов их перечень, хотя и установлен в Кодексе, может существенно изменяться решением федеральной законодательной власти. Так, с момента вступления в действие части первой НК РФ были введены и через непродолжительное время отменены такие экзотические налоги, как сбор за пограничное оформление, налог на отдельные виды транспортных средств. Это является возможным исключительно потому, что Кодекс не запрещает этого делать, а также в связи с тем, что в нем отсутствует положение о том, что введение нового налога должно сопровождаться отменой одного из действующих.

В зависимости от метода взимания налоги делятся на прямые и косвенные. Прямые налоги устанавливаются непосредственно на доход или имущество налогоплательщика. В связи с этим при прямом налогообложении денежные отношения возникают непосредственно между налогоплательщиком и государством. Примером прямого налогообложения в российской налоговой системе могут служить такие налоги, как налог на доходы физических лиц, налог на прибыль, налоги на имущество как юридических, так и физических лиц, и ряд других налогов. В данном случае основанием для обложения служат владение и пользование доходами и имуществом.

Косвенные налоги взимаются в процессе движения доходов или оборота товаров, работ и услуг. Эти налоги включаются в виде надбавки в цену товара, а также тарифа на работы или услуги и оплачиваются потребителем-покупателем. Владелец (производитель или продавец) товара, работы или услуги при их реализации получает с потребителя одновременно с ценой и налоговые суммы, которые затем перечисляет государству. Поэтому косвенные налоги нередко называют налогами на потребление. Таким образом, указанные налоги в основном предназначаются для перенесения реального налогового бремени с производителя на конечного потребителя и как следствие - для более равномерного распределения общей фискальной нагрузки между всеми налогоплательщиками. Примером косвенного налогообложения могут служить НДС, акцизы, таможенные пошлины.

В мировой практике выделяют четыре базисных модели системы налогов в зависимости от ролей прямых и косвенных налогов. Так, англосаксонская модель ориентирована на прямые налоги с физических лиц, доля косвенных налогов незначительна. В США, например, подоходный налог с населения формирует 44% доходов бюджета. Платежи населения превышают налоги с предприятий. Эта модель применяется также в Австралии, Канаде и других странах.

Евроконтинентальная модель отличается высокой долей отчислений на социальное страхование, а также значительной долей косвенных налогов: поступления от прямых налогов в несколько раз меньше поступлений от косвенных. К примеру, в Германии доля поступлений на социальное страхование составляет 45% доходов бюджета, от косвенных налогов - 22%, а от прямых налогов - всего 17%. Аналогичны показатели и других стран, ориентированных на эту модель, - Нидерландов, Франции, Австрии, Бельгии См: Козырин А.Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики.-М.: Манускрипт, 1993..

Латиноамериканская модель рассчитана на сбор налогов в условиях инфляционной экономики. Косвенные налоги наиболее чутко реагируют на изменение цен, лучше защищают бюджет от инфляции, поэтому они и составляют основу системы налогов. По механизму взимания и контроля косвенные налоги более просты, чем налоги прямые. Они не требуют развитого аппарата налоговых служб и изощренной системы расчетов. Поэтому, как правило, в менее развитых странах доля косвенных налогов выше. Кроме того, доходы населения в этих странах ниже, чем в преуспевающих странах, что также определяет незначительный уровень прямых налогов. Доли косвенных налогов в доходах бюджетов Чили, Боливии и Перу составляют соответственно 46,42 и 49%.

Смешанная модель, сочетающая черты других моделей, применяется во многих странах. Государства выбирают ее для того, чтобы диверсифицировать структуру доходов, избежать зависимости бюджета от отдельного вида или группы налогов.

В последние годы во всех странах мира все большее распространение получают косвенные налоги, поскольку изъятие денежных средств у потребителя происходит добровольно и в соответствии с уровнем его потребностей. НДС, налог с продаж, акцизы, и другие косвенные налоги в странах ЕС достигают 50-60%, а в США, Канаде, Японии - 20-30%, поскольку там существует негативное отношение к уравнительным принципам в хозяйственном механизме. Курс переходной экономики: Учебник/ Под ред. Л.И. Абалкина. М.: Финстатинформ, 1997. С. 367.

Очевидно, что в России используется смешанная модель системы налогов. Анализ консолидированного бюджета Российской Федерации, например, за 1999 год показывает, что доля прямых налогов составляет 42% (в том числе с физических лиц - 14%), косвенных налогов - также 42% (в том числе НДС - 30%, акцизы - 12%).

Налоговую систему России по обеспечению доходной части государственного бюджета с момента ее образования и на протяжении всего периода формирования принято считать системой, построенной на преобладании косвенного налогообложения Рашин А.Г. Прямые и косвенные налоги как элемент налоговой системы // Государство и право 2003 №3 с. 92-95. Однако необходимо отметить, что уровень собираемости прямых налогов значимо превышает аналогичный показатель для косвенных налогов. В частности, с 1997 по 2000г. собираемость по налогу на прибыль обеспечивалась не менее чем на 74,0-96,5%, тогда как в этот же период собираемость НДС составляла 63,0-82,9%. Поэтому фактические поступления косвенных налогов были ниже объемов бюджетных доходов от прямого налогообложения. Кроме того, следует учитывать, что отчисления в государственные внебюджетные социальные фонды из чисто формальных положений не включались в российскую налоговую систему, хотя по своему экономическому содержанию они фактически являлись налогами, причем весьма обременительными для хозяйствующих субъектов. Суть этих платежей для российских налогоплательщиков не изменилась с преобразованием их с 1 января 2001г. в единый социальный налог (далее - ЕСН) и включением его в налоговую систему России. Таким образом, если исходить не из формальных, а экономических условий, то на протяжении всех лет функционирования российской налоговой системы в ней преобладали прямые налоги. В то же время, несмотря на фактическое доминирование прямых налогов, наблюдается устойчивая тенденция повышения значимости косвенных налогов. Это подтверждается тем, что удельный вес косвенных налогов в общем объеме налоговых поступлений в бюджет России с 1997 по 2001г. увеличился с 31,7 до 40,6%, а относительная величина косвенных налогов к сумме прямых налогов повысилась с 0,46% до 0,68%. см: ПансковВ.Г. О налоговой системе России // “Федеральный справочник” http: // www.mediatext.ru/docs/ 12782

Исключительные особенности имеет российская налоговая система в части классификации налогов по субъекту уплаты. Анализ структуры налоговой системы России в зависимости от субъекта уплаты налогов свидетельствует о преобладании налогов, уплачиваемых юридическими лицами. Из 23 видов налогов (без лицензионных сборов), установленных налоговой системой России, 15 налогов уплачиваются юридическими лицами, уплата 5 налогов возложена как на юридических, так и на физических лиц, и только 3 налога платят исключительно физические лица. Специфика структуры российской налоговой системы в части субъекта уплаты налогов вызвана следующими обстоятельствами. Во-первых, это связано с низким жизненным уровнем абсолютного большинства населения Российской Федерации и вызванной этим недостаточной налоговой базой. Во-вторых, в структуре населения страны высокий удельный вес занимают лица предпенсионного и пенсионного возраста, доходы которых объективно ниже остальной части населения. В-третьих, существенную роль играет и созданная в стране система уклонения от уплаты налогов, используемая преимущественно лицами, имеющими наиболее высокий уровень доходов. В результате этого отсутствует реальная налоговая база налогоплательщиков - физических лиц. При этом важно подчеркнуть, что в России степень сокрытия личных доходов значительно выше, чем доходов корпораций.

По принадлежности к звеньям бюджетной системы налоги подразделяются на регулирующие и закрепленные. На основании бюджетного законодательства РФ при утверждении соответствующих бюджетов осуществляется распределение большинства налогов между бюджетными уровнями. Иными словами, в ходе бюджетного планирования регулируются доходные базы бюджетов путем установления доли каждого налога, поступившего на данной территории, в соответствующих бюджетах. В связи этим указанные налоги называются регулирующими. Таким образом, регулирующие налоги - это те налоги, от которых в процессе бюджетного планирования производятся отчисления в бюджеты нижестоящего уровня с целью улучшения их сбалансирования.

В отличие от них закрепленные налоги, на постоянной основе закреплены за бюджетами соответствующего уровня и не могут зачисляться в бюджеты другого уровня. Ярким примером закрепленных налогов являются местные налоги, которые зачисляются исключительно в местные бюджеты. Регулирующую же роль выполняют в основном федеральные и региональные налоги. Исключение составляют те из них, доли или ставки которых в налоговом законодательстве закреплены за тем или иным бюджетом. Примером закрепленного федерального налога может служить налог на прибыль. Налоговая ставка устанавливается в размере 24%. При этом сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 7,5%, зачисляется в федеральный бюджет; 14,5% - в бюджеты субъектов РФ и 2% - в местные бюджеты. Можно считать закрепленным налогом и федеральный водный налог, суммы поступлений которого на постоянной основе распределены между региональным и местным бюджетами.

По объекту обложения налоги также подразделяются на несколько видов. Среди прямых налогов выделяют реальные (имущественные), ресурсные (рентные), личные, вмененные и взимаемые с фонда оплаты труда. Реальными налогами облагаются продажа, покупка или владение имуществом, и их взимание не зависит от индивидуальных финансовых возможностей налогоплательщика. К ним, в частности, относятся земельный налог, налог на имущество, налог на недвижимость и другие. С реальными налогами тесно связаны ресурсные платежи, взимание которых определяется разработкой, использованием и добычей природных ресурсов. К этой группе налогов следует отнести налог на добычу полезных ископаемых, акцизы по подакцизным видам минерального сырья, земельный налог и некоторые другие. В отличие же от реальных налогов личные налоги учитывают финансовое положение налогоплательщика и его платежеспособность. Они взимаются с доходов физических и юридических лиц способом "у источника" или "по декларации". Примером личного обложения могут служить налог на прибыль, налог на доходы физических лиц. Отличительной особенностью налогов, включенных в группу вмененных, является то, что здесь объектом обложения выступает доход, определяемый государством, который не зависит от фактических финансовых показателей деятельности и определяется потенциальными возможностями налогоплательщика, связанными с владением и распоряжением имеющегося у него имущества. Поэтому данный вид налогов можно назвать одной из разновидностей реальных налогов. В России установлены две формы такого налога - единый налог на вмененный доход для определенных видов деятельности и налог на игорный бизнес.

В частности, единый налог на вмененный доход взимается с потенциально возможного валового дохода плательщика данного налога за вычетом потенциально необходимых затрат, рассчитываемого с учетом совокупности факторов, непосредственно влияющих на получение такого дохода, на основе данных, полученных путем статистических исследований, в ходе проверок налоговых органов, а также оценки независимых организаций. При этом базовая доходность представляет собой условную доходность в стоимостном выражении на ту или иную единицу физического показателя (единица площади, численность работающих, и другие), характеризующего определенный вид деятельности в различных сопоставимых условияхсм: Самохвалов А., Куникеев Б. Налоги в России // Свободная мысль.- 2002. -№ 9. с. 9-20.

Одновременно при исчислении единого налога на вмененный доход используются повышающие (понижающие) коэффициенты базовой доходности - коэффициенты, показывающие степень влияния того или иного фактора (место деятельности, вид деятельности) на результат предпринимательской деятельности, осуществляемой на основе свидетельства об уплате единого налога. Следует отметить, что единый налог на вмененный доход пока еще "не нашел себя" в российской налоговой системе ни в фискальном, ни в стимулирующем смысле.

Аналогичный подход применяется при налогообложении игорного бизнеса. Так, за каждый игровой стол взимается 200 минимальных размеров оплаты труда (МРОТ); за игровой автомат - 7,5; за кассу тотализатора - 200 и за кассу букмекерской конторы - 100 МРОТ.

Следующая группа налогов - это налоги, взимаемые с фонда оплаты труда, которые трудно отнести к изложенным выше классификационным группам. В данном случае объектом обложения выступают расходы налогоплательщика, связанные с выплатой зарплаты и других видов вознаграждения работникам. В России к этой группе налогов относится ЕСН.

По способу обложения налоги российской налоговой системы классифицируются по трем группам в зависимости от способов взимания налогового оклада: "у источника", "по декларации" и "по кадастру". Исчисление и изъятие налога "у источника" обычно осуществляется органом, который выплачивает доход. Этим способом в российской налоговой системе взимается налог на доходы физических лиц, а также облагаются отдельные виды доходов по налогу на прибыль организаций (акциям и другим ценным бумагам). В данном случае налог удерживается фактически одновременно с выплатой дохода, что исключает возможность уклонения от его уплаты. Сумма изъятого налога переводится сборщиком - налоговым агентом непосредственно в бюджет. Этот способ нередко сопровождается подачей декларации в налоговые органы. В частности, такое сочетание в российской налоговой системе широкое распространение получило до 2001г. по налогу на доходы физических лиц, когда в условиях обложения совокупного годового дохода по прогрессивной шкале обложения при изъятии у налогоплательщика налога по месту его получения многие из них по истечении налогового периода представляли в налоговый орган декларацию о совокупном годовом доходе.

Российское налоговое законодательство предусматривает взимание налога "по декларации", в частности при уплате налогов физическими лицами, занимающимися предпринимательской деятельностью без образования юридического лица (нефиксированные доходы). В отношении юридических лиц применение этой формы уплаты налога предусматривается по таким видам налогов, как налог на прибыль, налог на имущество, НДС, акцизы. Способ взимания налогов "по кадастру" применяется в российской налоговой системе при обложении транспортным налогом, налогом на отдельные виды имущества.

В зависимости от применяемых ставок налогообложения налоги подразделяются на прогрессивные, регрессивные, пропорциональные и кратные минимальному размеру оплаты труда.

В отличие от налоговых систем других стран в России редко используется прогрессивное налогообложение. Прогрессивные ставки применяются в отношении лишь отдельных налогов, не играющих существенной фискальной или регулирующей роли. До 2001г. в налоговой системе России обложение доходов физических лиц строилось на основе прогрессивных ставок, при этом диапазон прогрессии в отдельные годы достигал от 12 до 45%. Начиная с первого года нового тысячелетия в России установлена практически единая ставка обложения в размере 13%, и только лишь для отдельных видов доходов применяется также пропорциональная ставка в 30%, а для нерезидентов России - со всех полученных на российской территории доходов налог уплачивается по ставке в 35%.

В настоящее время прогрессивное налогообложение применяется фактически в двух случаях. Во-первых, при налогообложении имущества физических лиц, когда ставки налога возрастают в зависимости от стоимости принадлежащего гражданам недвижимого имущества. Во-вторых, прогрессивные ставки применяются при налогообложении транспортных средств в зависимости от мощности двигателя. Регрессивное налогообложение возникло в России с принятием НК РФ и начало действовать с 2001г. в отношении одного налога - ЕСН. По данному налогу ставка уменьшается по мере возрастания размера денежных выплат и других форм компенсаций работникам организации. Введение регрессивных ставок было вызвано необходимостью стимулирования работодателей в части реального отражения производимых работникам выплат и ликвидации получивших широкое распространение в стране теневых форм выплаты заработной платы и других вознаграждений работникам.

В российской налоговой системе преимущественно устанавливаются и применяются пропорциональные ставки налогообложения. При данном налогообложении ставка действует в одинаковом проценте к объекту обложения, т. е. без учета изменений его величины. Такие ставки применяются в отношении НДС, акцизов, налога на доходы физических лиц, таможенной пошлины. Налогообложение прибыли юридических лиц также осуществляется на пропорциональной основе.

Разновидностью пропорциональной системы налогообложения является специфическая для российской налоговой системы форма ставки налога - кратная минимальному размеру оплаты труда. Подобные ставки применяются по двум налогам - на игорный бизнес и по налогу на имущество физических лиц в части обложения движимого имущества.

В зависимости от назначения налоги в налоговой системе Российской Федерации подразделяются на общие (обезличенные) и специальные (целевые). Отличительной особенностью общих налогов является то, что они после поступления в бюджет любого уровня обезличиваются и расходуются на цели, определенные в соответствующем бюджете.

В отличие от них специальные налоги, имея строго целевое назначение, закреплены за определенными видами расходов. Примером специального налога может служить ЕСН, поступления от которого зачисляются не только в федеральный бюджет, но и во внебюджетные государственные социальные фонды. При этом ставка ЕСН, учитывая его целевой характер, предусматривает его распределение как в федеральный бюджет, так и по каждому фонду - Фонд социального страхования и фонды обязательного медицинского страхования.