Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени доктора экономических наук

Теория и методология контроля внешнеэкономической деятельности хозяйствующих субъектов

Специальность 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика»

Демина И.Д.

МОСКВА 2008

Работа выполнена на кафедре бухгалтерского учета АНО ВПО Центросоюза РФ Российского университета кооперации

Научный консультант: доктор экономических наук, профессор

Овсийчук Мария Федоровна

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Ильенкова Наталья Дмитриевна

доктор экономических наук, профессор

Рогуленко Татьяна Михайловна

доктор экономических наук, профессор

Хоружий Людмила Ивановна

Ведущая организация: НИФИ Академии бюджета и казначейства Министерства финансов РФ

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования.

На развитие внешнеэкономической деятельности в нашей стране оказывает влияние глобализация экономики, преобладание развития совместной деятельности, в том числе создание совместных предприятий, а также гармонизация внешнеэкономических сделок в соответствии с требованиями международного права. Одним из значимых видов внешнеэкономической деятельности, имеющим существенное значение для развития экономики России, является внешняя торговля. Статистические данные свидетельствуют о наличии в последние годы устойчивого роста товарооборота во внешней торговле. Так с 1995 по 2007 годы объем экспортных операций увеличился в 3,9 раза, соответственно, объем импортных операций увеличился в 3,5 раза.

При организации внешнеторгового оборота необходимо учесть особенности структуры сделок, характерных для России, в частности высокий удельный все экспорта сырьевых товаров и импорта техники и товаров народного потребления. Это оказывает влияние на вид контроля и форму расчетов. внешнеэкономический контроль бухгалтерский налоговый

Внешнеторговые операции имеют существенные особенности, обусловленные правовым регулированием, составом внешнеэкономических сделок, порядком исполнения обязательств по контрактам и системой применяемых расчетов, что предъявляет дополнительные требования к постановке бухгалтерского учета, анализа и аудита.

Сложность и ответственность осуществления внешнеторговых операций требуют усиления контроля за деятельностью хозяйствующих субъектов, осуществляющих внешнеэкономическую деятельность как со стороны государства, так и со стороны самих хозяйствующих субъектов. Особенности внешнеэкономической деятельности, ответственность и сложность внешнеторговых сделок определили необходимость всестороннего контроля за их подготовкой и совершением, включая валютный, таможенный, правовой и финансовый контроль, который осуществляется государственными органами. Однако сделка может быть надежной только в условиях активного совершенствования системы внутреннего контроля, которая обеспечивает оперативное получение необходимой информации для принятия обоснованных управленческих решений, способствует созданию системы бухгалтерского учета, отвечающей требованиям рыночной экономики.

Многие требования к системе внешнего и внутреннего контроля определены Концепцией развития бухгалтерского учета до 2010 года.

Специфика внешнеэкономических операций увеличивает риск существенных искажений информации при отражении внешнеторговых операций на счетах бухгалтерского учета как в результате допущенных ошибок и недобросовестных действий исполнителей, так из-за несоблюдения требований нормативно-правовых актов РФ, регулирующих внешнеэкономическую деятельность. Это определяет особое значение внутреннего контроля для оперативного получения информации, обеспечивающей точность исполнения принятых обязательств.

Дальнейшее развитие внешнеэкономической деятельности требует проведения исследований и разработки теоретических и методологических проблем формирования эффективной системы внешнего и внутреннего контроля за этим видом деятельности.

Совершенствование учета и аудита обеспечивает формирование надежного информационного обеспечения управления внешнеэкономической деятельностью хозяйствующих субъектов. В экономической литературе отмечается целесообразность создания единой концепции построения системы учета, анализа, внешнего и внутреннего контроля внешнеэкономической деятельности. Вместе с тем, основное внимание в работах ряда авторов уделяется развитию методологии внешнего государственного контроля, основанного на действии законов и постановлений, регулирующих внешнеэкономическую деятельность. Вопросы учета, анализа и внутреннего контроля внешнеэкономической деятельности разработаны еще недостаточно, что обуславливает необходимость разработки единой концепции контроля этого деятельности. Этим определяется актуальность темы выполненного исследования.

Степень разработанности проблемы.

Становление и развитие системы контроля и аудита в стране рассматривались ведущими учеными и практиками. Большой вклад в развитие теории, методологии контроля внесли Н.П.Барышников, И.А.Белобжецкий, М.И.Баканов, Ю.А.Данилевский, А.С.Бакаев, П.С.Безруких, М.А.Вахрушина, Л.Т.Гиляровская, В.Б. Ивашкевич, Н.Д. Ильенкова, Н.П. Кондраков, М.В. Мельник, О.Е. Николаева, В.Д. Новодворский, М.Ф. Овсийчук, О.М. Островский, В.И. Петрова, В.И. Подольский, Н.А. Ремизов, Т.М. Рогуленко, А.Н. Романов, Т.С. Сандрикова, Я.В. Соколов, Л.В.Сотникова, Е.В.Старовойтова, Е.В.Тарасевич, Л.И.Хоружий, С.М.Шапигузов, А.Д.Шеремет, Т.В.Шишкова, Л.З.Шнейдман и др.

Теоретические проблемы сущности контроля и аудита представлены в работах таких зарубежных исследователей, как Р.Адамс, Ф.Л.Дефлиз, Д.Р.Кармайкл, Д.К.Робертсон и др.

В нашей стране проблемам учета и контроля внешнеэкономической деятельности посвящены работы В.П.Астахова, Ю.А.Григорьева, В.И. Подольского, А.П.Бархатова, Г.В. Куликова, Г.В.Кулининой, О.А.Курбангалиевой , М.Ф.Овсийчук, Н.В.Ульяновой, Н.Т.Шалашовой и др.

Проблемами организации и регулирования внешнеэкономической деятельности в нашей стране занимались О.Н Воронкова, Т.А.Воронова, В.Г. Забелин, Г.Ю.Касьянова, А.Г.Ноговицин, В.В.Павлов, Е.Ф.Прокушев, Ю.М.Ростовский. Г.И.Чекмарева и др.

В работах российских и зарубежных авторов представлены весьма интересные разработки по отдельным видам контроля внешнеэкономической деятельности. Однако вопросам их согласования и взаимодействия уделяется недостаточно внимания. В связи с этим разработке единой концепции контроля придается особое значение.

Настоящее исследование направлено на формирование единой концепции контроля внешнеэкономической деятельности хозяйствующих субъектов, способствующей решению задач государственной концепции развития учета и контроля на ближайшую перспективу.

Цель исследования. Целью диссертационного исследования является разработка научно обоснованной концепции системы экономического контроля хозяйствующих субъектов, объединяющей внешний и внутренний контроль разных аспектов внешнеэкономической деятельности, обоснование направлений совершенствования методологии учета, анализа и контроля.

В соответствии с поставленной целью исследования были выделены следующие задачи, обеспечивающие раскрытие их содержания:

- проанализировать развитие теории и методологии экономического контроля внешнеэкономической деятельности;

- проанализировать соответствие форм и методов контроля современному развитию внешнеэкономической деятельности;

- исследовать тенденции и направления развития внешнеэкономической деятельности и влияние их на выбор форм и методов контроля;

- проанализировать особенности формирования и использования информационной базы для экономического контроля внешнеэкономической деятельности;

- разработать методы экономического контроля, приемлемые для внешнеэкономической деятельности.

- уточнить виды контроля внешнеэкономической деятельности и определить методологию их осуществления;

- изучить валютный и таможенный контроль и определить взаимодействие между ними;

- определить методы внутреннего контроля внешнеэкономической деятельности и совершенствование его организации;

- определить направления совершенствования методологии финансового и управленческого учета внешнеэкономической деятельности;

- выработать направления, взаимосвязи и взаимодействие бухгалтерского и налогового учета;

- обосновать комплексность учета затрат по производству продукции на экспорт, на продажу, выполненные работы, оказанные услуги зарубежным партнерам и уточнить их классификацию;

- обосновать модель центров ответственности за затратами на осуществление внешнеэкономической деятельности.

- разработать принципы организации системы внутреннего контроля внешнеэкономической деятельности;

- разработать методологию и организацию внутреннего контроля в системе управленческого учета;

- предложить мероприятия, направленные на усиление внутреннего контроля, позволяющие повысить эффективность внешнеэкономической деятельности, включающие применение систем «Стандрат-кост» и «Директ-кост»;

- обосновать возможность бюджетирования внешнеэкономической деятельности по центрам ответственности;

- определить основные направления совершенствования методологии аудиторского контроля внешнеэкономической деятельности;

- разработать концепцию аудиторского контроля внешнеэкономической деятельности;

- обосновать методы получения аудиторских доказательств и аудиторские процедуры по существу при аудите экспортно-импортных операции.

Область исследования.

Исследования соответствуют п. 1.8. «Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм и отраслей» раздела 1 «Бухгалтерский учет и экономический анализ», п.2.1. «Методология и технология аудита» раздела 2 «Контроль и аудит финансово-хозяйственной деятельности» специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» паспорта научных специальностей ВАК Российской Федерации.

Предметом исследования диссертационной работы является теория, методология и организация внешнего и внутреннего контроля внешнеэкономической деятельности хозяйствующих субъектов и его информационная база.

Объектом исследования являются экономические отношения, возникающие между субъектами хозяйствования во внешнеэкономической деятельности.

Теоретической и методологической базой исследования являются конкретные приложения теории научного познания к предмету исследования. Теоретическую основу исследования составляют труды отечественных зарубежных ученых по проблемам теории и методологии бухгалтерского учета, формирования системы управленческого учета, внутрихозяйственного контроля, бюджетирования, анализа и аудита.

Диссертационная работа базируется на основных положениях международного законодательства, законодательных и нормативных документов Правительства РФ, Минфина РФ, Центрального банка РФ, Федеральной таможенной службы РФ.

Информационной базой исследования явились статистические данные, информация финансовой (бухгалтерской) отчетности хозяйствующих субъектов, осуществляющих внешнеэкономическую деятельность, а также публикации, личные наблюдения, данные, размещенные в Интернете.

Методологической базой исследования послужили общенаучные принципы исследования, предполагающие изучение экономических отношений и явлений в их развитии и взаимосвязи. Применялись общенаучные и специальные методы исследования: анализ, синтез, индукция и дедукция, логический, комплексный и системные подходы к оценке экономических явлений, тестирование и опрос как методы получения информации о внешнеэкономической деятельности хозяйствующих субъектов.

Системный подход применялся для уточнения понятий экономического контроля, взаимодействия всех его видов, разработки концепции формирования системы контроля внешнеэкономической деятельности, методики его осуществления за исполнением бюджетов. анализа и оценки систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета.

Комплексный подход к проблеме обусловил проведение исследований не только в области организации контроля внешнеэкономической деятельности, но и в смежных отраслях, включая управление, управленческий учет, анализ и аудит в хозяйствующих субъектах, осуществляющих внешнеэкономическую деятельность.

Научная новизна исследования состоит в разработке целостной концепции системы экономического контроля внешнеэкономической деятельности хозяйствующих субъектов, основанной на современных методах управленческого учета, бюджетирования и инвентаризации.

Наиболее существенные результаты, содержащие научную новизну, заключаются в следующем:

- сформулированы теоретико-методологические положения экономического контроля внешнеэкономической деятельности хозяйствующих субъектов, базирующиеся на сочетании валютного, таможенного, аудиторского и внутреннего контроля;

- обоснованы формы и методы экономического контроля, адекватные современным формам развития внешнеэкономической деятельности;

- уточнены объекты и субъекты экономического контроля внешнеэкономической деятельности, их функции, взаимосвязь, позволяющая обеспечить сохранность экспорта, импорта товаров, законность и целесообразность совершения внешнеэкономических операций;

- предложены методы формирования и использования информационной базы экономического контроля внешнеэкономической деятельности;

- уточнены и обоснованы виды контроля внешнеэкономической деятельности, определены методы их осуществления; взаимосвязь, взаимодействие и пути совершенствования валютного и таможенного контроля;

- обоснована комплексность финансового, налогового и управленческого учета затрат на производство продукции на экспорт, на продажу, выполнение работ, оказание услуг зарубежным партнерам, что позволяет повысить качество контроля;

- раскрыта особенность управленческого учета внешнеэкономической деятельности, основанная на учете затрат и внутреннем контроле по центрам ответственности;

- предложена модель центров ответственности за затратами внешнеэкономической деятельности и разработаны методы внутреннего контроля за их деятельностью;

- разработаны новые и усовершенствованы используемые методики внутреннего контроля внешнеэкономической деятельности на основе двух систем учета затрат «Стандрт-кост» и «Директ-кост», что повышает оперативность получения менеджерами информации для принятия экономически обоснованных управленческих решений по внешнеэкономической деятельности;

- разработана методика бюджетирования внешнеэкономической деятельности как одного из направлений совершенствования методики внутреннего контроля;

- предложена концепция аудиторского контроля внешнеэкономической деятельности, включающая методологию аудиторских проверок, оценку аудиторских рисков, обусловленных системами учета и внутреннего контроля, совершенствование аудиторских процедур по существу, позволяющих получить объективные свидетельства о достоверности, законности и эффективности такого рода операций.

Практическая значимость.

Практическая значимость полученных автором результатов состоит в том, что сформулированные методологические основы и конкретные предложения по развитию системы контроля внешнеэкономической деятельности хозяйствующих субъектов, внедрению методики внешнего независимого аудита и внутреннего контроля с применением методов бюджетирования, управленческого учета, инвентаризации как элемента внутреннего контроля могут использоваться в организациях, а также в практике проведения внешнего аудита внешнеэкономической деятельности хозяйствующих субъектов.

В частности, практическую значимость имеют:

- методика документального оформления и осуществления аудиторской проверки экспортных и импортных операций;

- предложения по совершенствованию организации и методологии осуществления системы внутреннего контроля в хозяйствующих субъектах, осуществляющих внешнеэкономическую деятельность;

- рекомендации по ведению системы управленческого учета с применением зарубежных методов «Стандарт-кост» и «Директ-кост» во внешнеэкономической деятельности хозяйствующих субъектов;

- классификация производственных затрат и затрат на продажу, система их аналитического учета в хозяйствующих субъектах, осуществляющих внешнеэкономическую деятельность;

- новые методические подходы к использованию аналитических процедур при осуществлении внутреннего контроля за эффективностью внешнеэкономической деятельности;

- внутренняя отчетность по экспортно-импортным операциям;

- методические рекомендации по созданию эффективной системы инвентаризации в хозяйствующих субъектах, осуществляющих внешнеэкономическую деятельность.

Апробация и внедрение результатов исследования.

Результаты исследования используются в учебном процессе Российского университета кооперации при преподавании дисциплины «Учет, анализ и аудит внешнеэкономической деятельности», а также при повышении квалификации руководителей и специалистов системы потребительской кооперации (справка от 19.02. 2008 №01-16/724). Рекомендации по совершенствованию методики аудиторской проверки экспортно-импортных операций внедрены в аудиторской организации ООО «ИНТЕЛИС-аудит» (справка от 11.04.2008г. №110408). Рекомендации по формированию системы внутреннего контроля внешнеэкономической деятельности на базе бухгалтерского управленческого учета и бюджетирования применяются в ООО «ЭНЦЕЛАД» (справка от 15.01.2008г. №15).

Концептуальные положения, реализованные в ходе исследования, докладывались на семи международных, всероссийских, региональных научных и научно-практических конференциях.

Публикации. По тематике диссертации опубликовано 56 научных и методических работ общим объемом 120 п.л. (авторских 87 п.л.).

Объем и структура диссертации. Диссертация состоит из введения, пяти глав, заключения, списка литературы и приложений.

ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ И ВЫВОДЫ ДИССЕРТАЦИИ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

В работе поставлены и решены основные проблемы, связанные с формированием концепции контроля внешнеэкономической деятельности хозяйствующих субъектов, дальнейшего развития теории и методологии на базе совершенствования внешнего аудиторского контроля, системы управленческого учета, бюджетирования и инвентаризации. В их числе: теоретические и методологические основы контроля внешнеэкономической деятельности хозяйствующих субъектов; информационное обеспечение контроля внешнеэкономической деятельности; концепции аудиторского и внутреннего контроля внешнеэкономической деятельности.

Теоретические и методологические основы контроля внешнеэкономической деятельности хозяйствующих субъектов

Внешнеэкономическая деятельность представляет собой совокупность производственных, экономических, научно-технических и коммерческих связей между хозяйствующими субъектами разных стран. Основой внешнеэкономической деятельности является внешняя торговля. Согласно ст.2 Федерального закона от 08.12.2003г. №164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» она определяется как деятельность по осуществлению сделок в области внешней торговли товарами, услугами, информацией и интеллектульной собственностью.

Проведенное автором исследование позволило выявить особенности операций внешней торговли товарами, работами, оказанием услуг, которые в значительной степени отличаются от внутренней торговли. Так, при операциях внешнеэкономической деятельности субъектами контроля являются иностранные и российские лица; правовое регулирование осуществляется на основе права, выбранного сторонами сделки; имеет место продолжительный срок подготовки, заключения и исполнения международных контрактов; товар пересекает одну или несколько таможенных границ разных стран; платежи осуществляются в иностранной валюте и (или) в российских рублях; существуют политические, валютные и форс-мажорные риски.

Значение внешней торговли для экономики страны постоянно возрастает. Развитие рыночных отношений требует новых методических подходов к осуществлению государственного контроля и регулирования внешней торговли. Особого внимания заслуживает вопрос вступления России во Всемирную торговую организацию.

Внешнеэкономическая политика государства, по нашему мнению, должна основываться на государственном регулировании внешнеэкономической деятельности; на более жестком контроле количества и качества ввозимых и вывозимых товаров; обоснованном привлечении иностранных инвестиций; создании оптимальных условий деятельности для российских экспортеров и импортеров; государственном содействии развитию экспортно-ориентированных отраслей экономики. Эти меры должны быть направлены на обеспечение экономической безопасности страны, рост благосостояния всех слоев населения, максимальное развитие собственного производства на основе новых технологий.

Динамика и тенденции развития экспорта России показывают, что экспорт в обозримом будущем будет иметь топливно-сырьевой характер. Вместе с тем, в настоящее время Президентом РФ и Правительством страны выдвинута задача превращения России в страну, которая производит и продает конкурентоспособную продукцию на внешнем и внутреннем рынке.

Объемы и товарная структура внешней торговли нашей страны определяются внешней политикой и приоритетами развития ее экономики. Исследование показало, что снижение объемов торговли было приостановлено в 1995 году, после чего наблюдался стабильный рост как экспорта, так и импорта (табл. 1). Причем, в последние годы темпы роста экспорта и импорта значительно возросли.

Таблица 1 - Динамика объемов внешней торговли с 1990 по 2006гг. (млрд. долл. США)*

	1990**	1995	2000	2001	2002	2003	2004	2005	2006***
Экспорт	99,4	78,2	103,1	100,0	106,7	133,6	181,6	243,6	304,5
Импорт	85,4	46,7	33,9	41,9	46,2	57,3	75,6	125,3	163,9
Оборот	184,8	124,9	137,0	141,9	152,9	190,9	257,2	368,9	468,4

В условиях накопления значительных золотовалютных резервов Правительство РФ стало проводить более активную политику стимулирования отечественного производителя и оптимизации экспортно-импортного потока. Экономическая безопасность страны обеспечивается и контролируется за счет применения государством оптимальной политики валютного и таможенного контроля, а также с помощью квотирования и лицензирования внешнеэкономической деятельности хозяйствующих субъектов и осуществления экономического контроля за внешнеторговыми экспортными и импортными операциями.

Контроль представляет собой один из основных элементов любого вида деятельности. Это связано с психологическими особенностями человека и мотивацией его труда. В зависимости от отрасли знаний можно по-разному рассматривать сущность контроля.

Контроль можно рассматривать как вид деятельности органов государственного и хозяйственного управления. Он направлен на предотвращение и устранение ошибок, допущенных при осуществлении этой деятельности. Контроль также можно рассматривать и как процесс с помощью которого, хозяйствующий субъект получает информацию о реальном состоянии дел и оценивает эффективность принимаемых решений . Для осуществления контроля необходимы экономически обоснованные и оптимальные критерии, по которым оценивается деятельность хозяйствующего субъекта.

В экономической теории отсутствует единое определение понятия контроля. По нашему мнению, контроль представляет собой комплекс контрольных функций (процедур) субъектов по проверке соответствия фактически достигнутых результатов намечаемым (плановым) показателям и устранение выявленных недостатков. Сущность контроля определяется задачами развития государства и экономики страны.

Цели и задачи таможенного, валютного и внутреннего контроля различаются. Отсюда возникает необходимость формирования задач, объектов, субъектов, форм и методов осуществления различных видов контроля. Автор считает, что понятие контроля можно рассматривать с точки зрения различных научных направлений: философских, правовых, политических, управленческих и др.

Контроль является одной из функций управления деятельности хозяйствующего субъекта, имеющий цель, задачи, определенное содержание и способы осуществления. Для каждого уровня государственной власти, для каждого вида деятельности, для каждого размера хозяйствующего субъекта цели, задачи, содержание контроля будет разным, разными также будут последствия и принимаемые меры.

Контроль осуществляется на всех его стадиях внешнеэкономической деятельности. На стадии планирования он используется как информационная база для принимаемых решений; на этапе принятия решений как критерий их обоснованности этих решений (подписания внешнеторговых контрактов, приказов, распоряжений, постановлений и т.д.); на этапе учета служит средством проверки достоверности данных и позволяет сделать выводы относительно полученных результатов.

В условиях развития рыночных отношений в российской экономике сущность контроля определяется задачами, поставленными государством, в этой области экономики . Для повышения эффективности функций контроля необходимо его оптимальное сочетание с другими функциями управления, такими как планирование, организация, регулирование, стимулирование и учет.

Развитие рыночных отношений позволяет выделить следующие основные функции контроля: определение объектов, подлежащих проверке; выявление и оценка фактического состояния контролируемого объекта; сопоставление фактического состояния объекта с поставленными задачами; оценка результатов деятельности контролируемых объектов; документирование результатов контроля; выработка рекомендаций по устранению недостатков и повышению эффективности деятельности организации и функционирования системы контроля.

В процессе управления осуществляется тесная взаимосвязь учета и контроля. Среди ученых существует практически единое мнение относительно контрольных функций учета. Так, В.Ф.Палий, И.А.Горбачев и др. считают, что ведение учета позволяет не только отражать хозяйственные операции, но и контролировать обоснованность их осуществления.

Одной из основных функций бухгалтерского учета в управлении организацией, осуществляющей внешнеэкономическую деятельность, является, по мнению автора, контроль за сохранностью активов и предотвращение потерь. Осуществляя учетный процесс, бухгалтерский учет создает информационную базу для предварительного, текущего и последующего контроля за внешнеэкономической деятельностью хозяйствующего субъекта. Задача учета состоит в отражении отклонений от планом намеченной цели в ходе осуществления хозяйственных операций, сборе информации об их эффективности и предупреждении нерационального использования всех видов ресурсов. Формирование документооборота организации должно способствовать как эффективному учетному процессу в целом, так и выполнению контрольных функций учета.

Сказанное обуславливает необходимость рассмотрения системы бухгалтерского учета не только как информационной базы для осуществления контроля, но как одну из важнейших составляющих системы внутреннего контроля.

Для разработки методик осуществления эффективного контроля необходимо сочетание документального и фактического контроля.

В результате вышеизложенного можно сделать вывод, что внешнеэкономическая деятельность, хотя и осуществляется под государственным контролем, подрывает экономическую и продовольственную безопасность страны и имеет ярко выраженное сырьевое направление.

Таможенно-тарифное регулирование внешнеторговой деятельности осуществляется путем установления определенных размеров ввозных и вывозных таможенных пошлин. Нетарифное регулирование может производиться следующими способами: количественными ограничениями экспорта и импорта, устанавливаемыми Правительством РФ; квотированием;

лицензированием внешнеэкономической деятельности; предоставлением исключительных прав на экспорт и импорт отдельных видов товаров; а также посредством специальных защитных, антидемпинговых и компенсационных мер, направленных на защиту экономических интересов страны.

Государственное регулирование внешнеэкономической деятельности осуществляется с учетом соблюдения международных норм и принципов международной торговли. Поэтому необходимо сочетание решения задач экономического развития страны и повышения эффективности хозяйственной деятельности с необходимостью учета интересов других стран и норм международного сотрудничества. Эффективное решение этих задач во внешнеэкономической деятельности повышает конкурентоспособность и укрепляет статус нашей страны в мировом пространстве.

Целью валютного контроля является обеспечение соблюдения валютного законодательства при осуществлении валютных операций. Основные направления такого контроля, по мнению автора, заключаются в определении соответствия проводимых валютных операций действующему валютному законодательству, наличии необходимых для их осуществления, лицензий и разрешений; проверке выполнения резидентами обязательств вперед государством; проверке обоснованности платежей в иностранной валюте; проверке полноты и объективности данных учета и отчетности по валютным операциям нерезидентов в валюте Российской Федерации.

Осуществление таможенного контроля в любом государстве является одной из основных функций таможенной службы. Его роль - в государственное регулирование внешнеторговой деятельности. В настоящее время все товары, включая транспортные средства, ввозимые на таможенную территорию или вывозимые с нее, независимо от того, облагаются ли они таможенными пошлинами и налогами, подлежат таможенному контролю.

Исследование показало, что не происходит уменьшения значения таможенного контроля для государственного регулирования внешнеэкономической деятельности. От эффективности и оперативности осуществления таможенного контроля, по мнению автора, по-прежнему зависит состояние экономики страны, ее внешнеэкономических связей, положение в мировом сообществе.

Практика показала, что в большинстве случаев товары, выпущенные в свободное обращение или вывезенные с таможенной территории РФ, попав в оборот, выпадают из поля зрения таможенных органов. В результате документы, необходимые для таможенных целей, становятся главным источником информации, на основании которой осуществляется таможенный контроль после выпуска товаров.

Система таможенного контроля, по мнению автора, может включать контроль, осуществляемый на основе методов аудита. Под таким контролем понимаются также меры, предпринимаемые таможенными органами для проверки точности и достоверности сведений, указанных в таможенных декларациях на основе изучения данных бухгалтерских книг, счетов и других коммерческих данных, имеющихся у организаций.

Для успешного построения системы внутреннего контроля хозяйствующего субъекта, осуществляющего внешнеэкономическую деятельность, необходимо четко определить формы и методы внутреннего контроля, которые в таких случаях применяются.

Автор под формами внутреннего контроля понимает организацию контрольной деятельности, направленной на выполнение функций контроля. Важно применять наиболее эффективные формы контроля с учетом четкого разграничения сфер их применения, конкретных хозяйственных ситуаций и задач.

Под методами внутреннего контроля автор понимает способы достижения целей и решения его задач. Характерной особенностью этих методов, является использование совокупности методических приемов, основанных на достижениях экономического анализа хозяйственной деятельности, бухгалтерского учета и статистики.

Системность и комплексность контрольных действий может быть обеспечена комбинированным использованием различных методов контроля. Применение их позволяет всесторонне анализировать фактический материал, определять последовательность действий субъекта контроля в сложных хозяйственных ситуациях или в условиях неопределенности, устанавливать достоверность привлекаемых источников информации.

В зависимости от последовательности контрольных действий автором рассматриваются следующие методы документального внутреннего контроля: формальный, арифметический, юридический, логический, встречный и аналитические процедуры. Именно сочетание этих методов позволяет выявить большинство ошибок.

В целях обеспечения эффективного управления внешнеэкономической деятельностью хозяйствующего субъекта, повышения ее эффективности, сохранения активов необходим четкий механизм внутреннего контроля за осуществляемыми операциями по экспорту и импорту.

Совершенствование системы внутреннего контроля в настоящее время направлено на повышение эффективности финансово-хозяйственной деятельности. По мнению автора, в хозяйствующих субъектах может быть создана частичная или полная система внутреннего контроля, включающая контроль внешнеэкономической деятельности.

В хозяйствующих субъектах, осуществляющих внешнеэкономическую деятельность, могут быть сформированы различные системы внутреннего контроля в зависимости форм, полноты охвата и применяемых методов контроля.

Основными целями внутреннего контроля деятельности хозяйствующих субъектов, осуществляющих внешнеэкономическую деятельность, являются обеспечение повышения эффективности экспортно-импортных операций, сохранности всех видов активов, предотвращение ошибок при отражении экспортно-импортных операций на счетах бухгалтерского учета, подготовка своевременной и достоверной бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Автор рекомендует при разработке системы внутреннего контроля внешнеэкономической деятельности хозяйствующих субъектов учитывать все вышеуказанные цели. Эти цели определяют направления контроля, которые должны осуществлять конкретные ответственные работники, а также службы внутреннего контроля или внутреннего аудита. Наиболее оптимальным является вариант сочетания контрольных функций ответственных работников и служб внутреннего контроля, которые представлены в табл.2.

Система внутреннего контроля внешнеэкономической деятельности должна носить не формальный, а реальный и систематический характер. Признаками такого контроля являются систематический контроль всей финансово-хозяйственной деятельности, осуществление оперативного контроля за использованием производственных ресурсов со стороны руководителей структурных подразделений. Контроль должен быть основан на точных оценках, объективных измерителях и осуществляться руководителем, его заместителем, главным бухгалтером, бухгалтерами и другими специалистами аппарата управления. В содержание контроля входит установление обратной связи с контролируемым объектом.

Таблица 2 - Основные направления и полнота контроля внешнеэкономической деятельности хозяйствующих субъектов

Направления контроля	Соответствующие структуры хозяйствующего субъекта (СВК)	Служба внутреннего аудита	Внешний аудит
Эффективность внешнеэкономической деятельности	полностью, в течение года	выборочно, во время проверки	выборочно, во время проверки
Обеспечение сохранности всех видов активов на всех этапах товародвижения	полностью, в течение года	выборочно, во время проверки	выборочно, во время проверки
Предотвращение ошибок при отражении экспортно-импортных операций на счетах бухгалтерского учета	полностью, в течение года	выборочно, во время проверки	выборочно, во время проверки
Подготовка своевременной и достоверной бухгалтерской (финансовой) отчетности	полностью, в течение года	выборочно, во время проверки	выборочно, во время проверки

Система внутреннего контроля должна рассматриваться в учетной политике, предусматривающей график документооборота, должностные инструкции менеджеров всех уровней по осуществлению контроля, инструкции по применению рабочего плана счетов и наиболее характерные корреспонденции счетов; обобщение результатов контроля, их анализ и разработку мер по устранению выявленных недостатков.

Система внутреннего контроля предполагает выделение объектов и субъектов контроля. Объектом внутреннего контроля внешнеэкономической деятельности являются производственные ресурсы, доходы, финансовые результаты и налогооблагаемая прибыль. Каждому объекту контроля соответствует центр ответственности (бригада, цех по производству продукции на экспорт, торговый отдел, отдел продаж и т.д.). Состояние и изменение объектов контролируют субъекты, которые являются должностными лицами или группами лиц, которые имеют обязанности, отвечающие интересам хозяйствующего субъекта. В исследовании приведены объекты, субъекты внутреннего контроля и их функции.

Внутренний контроль необходимо, по мнению автора, рассматривать во взаимодействии с другими элементами системы управления хозяйствующего субъекта, осуществлять контроль во взаимодействии всех ответственных работников.

По мнению автора, особенности внешнеэкономических операций определяют необходимость выделения их в обособленный объект аудита для повышения качества его выполнения. При проведении аудита внешнеторговых операций необходимо использовать особый подход к проверке, основанный на специальной методике, которая должна учитывать эти особенности.

Цель аудита внешнеторговых операций заключается в выражении независимого мнения о достоверности отражения в финансовой (бухгалтерской) отчетности этих операций во всех существенных аспектах, а также выражение мнения о соблюдении участником внешнеэкономической деятельности требований нормативных правовых актов и условий внешнеторговых контрактов.

По мнению автора, основными целями аудита внешнеэкономических операций аудируемого лица являются: определение эффективности и надежности системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля внешнеэкономических операций хозяйствующего субъекта; проверка внешнеторговых контрактов; проверка достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности; проверка выполнения аудируемым лицом нормативных правовых актов при осуществлении внешнеэкономических операций.

Осуществляя проверку, аудитор должен выразить мнение о соответствии формы внешнеторговых контрактов их содержанию; условий внешнеторговых контрактов нормам международного права и законодательства РФ; операций по исполнению внешнеторговых сделок требованиям валютного и таможенного законодательства РФ.

Важным направлением аудиторской проверки является контроль за соблюдением правил ведения бухгалтерского учета. Аудитор должен выразить независимое мнение о достоверности отражения внешнеэкономических операций во всех существенных аспектах. Для того, чтобы разработать план и программу аудиторской проверки, аудитор должен изучить и оценить систему бухгалтерского учета и внутреннего контроля хозяйствующего субъекта. Изучение системы бухгалтерского учета внешнеэкономических операций необходимо также и для получения аудиторских доказательств. Значительное место в проведении аудита внешнеторговых операций должно быть отведено аналитическим процедурам, с помощью которых определяется эффективность этого вида деятельности.

Тенденция совершенствования системы внутреннего контроля внешнеэкономической деятельности осуществляется в направлении повышения ееэффективности . По мнению автора, в хозяйствующих субъектах может быть создана частичная или полная система внутреннего контроля. Эффективность функционирования этой системы зависит от квалификации руководящего персонала, в обязанности которых должны входить отдельные функции контроля.

Информационное обеспечение контроля внешнеэкономической деятельности хозяйствующих субъектов

В соответствии с Федеральным законом от 21.11.96г. №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все внешнеэкономические операции, осуществляемые российскими юридическими лицами, должны находить отражение в системе бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Проведенное исследование показало, что специфика отражения внешнеэкономических операций торговли товарами оказывает существенное влияние на организацию системы бухгалтерского учета и формирование бухгалтерской (финансовой) отчетности хозяйствующих субъектов, а также увеличивает риск искажения этой отчетности.

При организации и ведении бухгалтерского учета внешнеэкономических операций необходимо учитывать их соответствие нормативным и правовым актам РФ, касающимся этой сферы.

Основным локальным актом хозяйствующего субъекта, определяющим систему организации бухгалтерского учета, принимая во внимание особенности внешнеэкономических операций, является бухгалтерская и налоговая учетная политика.

Исследование показало, что основными задачами организации бухгалтерского учета экспортно-импортных операций является контроль за движением товаров; постоянное наблюдение за выполнением условий внешнеторговых контрактов; контроль за состоянием расчетов с иностранными покупателями и поставщиками; определение эффективности экспортно-импортных операций.

Важным моментом в бухгалтерском учете экспортных операций является своевременность отражения выручки в бухгалтерском и налоговом учете. В обоих случаях это происходит в момент перехода права собственности на товар с одновременным отражением дохода в виде дебиторской задолженности иностранного покупателя. Дата перехода права собственности не всегда определяется базисом поставки. ИНКОТЕРМС определяет расходы продавца и покупателя и устанавливает момент перехода рисков случайной гибели и случайной порчи товара на пути от продавца к покупателю. Сдача товара перевозчику и момент перехода права собственности на него совпадают только в том случае, если иное не оговорено во внешнеторговом контракте.

В соответствии с ст.39 НК РФ для признания выручки в налоговом учете достаточно момента перехода права собственности на товар.

Для формирования в бухгалтерском учете информации об экспортно-импортных операциях автором разработаны формы промежуточной (оперативной) и годовой отчетности по экспортно-импортным операциям.

Проведенные автором исследование показало, что собранная на счетах финансового учета информация о внешнеэкономической деятельности хозяйствующего субъекта, частично отвечает требованиям, предъявляемым к управленческой информации, и, что для решения этой проблемы необходимо использовать возможности бухгалтерского управленческого учета.

По мнению автора, ориентация управленческого учета на потребности внутренних пользователей бухгалтерской информации предполагает выбор варианта учета в зависимости от поставленной перед ним цели. Через систему управленческого учета будут расширены информационные потребности менеджеров различных уровней управления субъектом. В результате управленческий учет будет выступать как система управления, при которой обслуживаются все функции менеджмента.

Проведенное исследование позволило заключить, что для подготовки информации управленческого учета должна использоваться методология бухгалтерского учета и, главное, она должна охватывать все хозяйственные операции хозяйствующего субъекта. Этот подход позволит избежать дополнительных затрат на обучение бухгалтерского и управленческого персонала организации, будет способствовать уменьшению количества ошибок в управленческом учете и в системе управления. В целом управленческий учет будет интегрировать элементы системы бухгалтерского учета, анализа и контроля.

Организация системы управленческого учета в хозяйствующем субъекте, осуществляющем внешнеэкономическую деятельность, позволяет решить следующие задачи: управление затратами, связанными с внешнеэкономической деятельностью; оптимизация прибыли и налогов; определение стратегической линии развития; осуществление контроля за деятельностью хозяйствующего субъекта и его структурных подразделений.

Автор считает, что управленческий учет - это система сбора, обработки и передачи информации, используемой менеджерами для принятия управленческих решений. Главные задачи управленческого учета заключаются в обеспечении своевременной информированности менеджеров различных уровней о результатах деятельности руководимых ими центров ответственности, понесенных затратах, фактах выявления потерь, результатах выполнения плановых заданий.

Исследование позволило автору сделать вывод о том, что для правильной и эффективной постановки управленческого учета необходимо определить перечень процессов (этапов), осуществляемых хозяйствующим субъектом. Перечень этапов внешнеэкономической сделки, осуществляемых при экспортных операциях, представлен в табл.3.

Таблица - 3. Перечень этапов внешнеэкономической сделки, осуществляемых при экспортных операциях хозяйствующим субъектом

Этап	Центр ответственности и его руководитель
1	2
1. Планирование (обеспечение оборотными средствами закупки и реализации товаров на экспорт;, определение финансовых результатов от экспортных операций)	Финансовый отдел, начальник финансового отдела или экономический отдел; главный экономист
2. Закупка товаров для продажи на экспорт и их хранение	Торговый отдел, начальник торгового отдела
3. Управление поставками товаров и обеспечение точности поставок	Торговый отдел, начальник торгового отдела
4. Поиск иностранных покупателей (продвижение товаров, реклама, увеличение количества импортеров)	Отдел продаж, начальник отдела продаж
5. Транспортировка товаров до и после таможенной границы (обеспечение сохранности грузов, страхование груза, перевалка)	Отдел продаж; начальник отдела продаж
6. Продажа товаров на экспорт (юридическое, бухгалтерское сопровождение, поддержание деловых отношений с импортерами)	Отдел продаж; начальник отдела продаж; бухгалтерия, главный бухгалтер, юридический отдел, юрист

Заключительным элементом организации и постановки управленческого учета хозяйствующими субъектами, осуществляющими внешнеэкономическую деятельность, является разработка комплекса показателей для оценки эффективности этого вида деятельности (схема 1).

Схема 1 - Финансовые и нефинансовые показатели для оценки внешнеэкономической деятельности хозяйствующих субъектов

Затраты, расходы и доходы хозяйствующего субъекта, осуществляющего внешнеэкономическую деятельность, являются основными объектами учета, контроля и анализа. Перечень затрат по калькуляционным статьям устанавливается хозяйствующим субъектом самостоятельно, что является основой «управления затратами».

Анализ методик классификации затрат для планирования и принятия управленческих решений позволил автору сделать вывод о то, что наиболее полной и обоснованной являются методики М.А.Вахрушиной, Н.П.Кондракова и М.А.Ивановой. Предложенная ими классификация затрат используется автором в настоящем исследовании. Ее необходимо дополнить классификацией затрат по экономически однородным элементам и статьям калькуляции, которые должны быть использованы хозяйствующим субъектом для внешней и внутренней отчетности, планирования и контроля за затратами. Причем, необходимо соблюдать единство статей для планирования и учета затрат.

Исходя из применяемой классификации затрат хозяйствующего субъекта, осуществляющего внешнеэкономические операции, автором рекомендованы к использованию следующие счета аналитического учета к счету 44 «Расходы на продажу»:

- первый уровень - по используемым ресурсам;

- второй уровень - по видам экономически однородных элементов;

- третий уровень - по видам деятельности;

- четвертый уровень - по видам товаров.

Рассмотренные в исследовании основные направления совершенствования информационного обеспечения с использованием финансового и управленческого учета позволит оптимизировать внутренний контроль за внешнеэкономической деятельностью хозяйствующих субъектов и повысить его эффективность.

Концепция внутреннего контроля внешнеэкономической деятельности

В настоящее время наиболее актуальным является формирование в хозяйствующих субъектах любой отраслевой принадлежности системы внутреннего контроля, который прежде всего связан с управлением затратами.

По мнению автора, для повышения комплексности и эффективности контроля за затратами необходимо установить последовательность осуществления контрольных процедур, что позволит обеспечить рациональную организацию контрольной деятельности. В деятельности российских и зарубежных организаций контрольная деятельность осуществляется с помощью управленческого учета, который обеспечивает соответствие принятых решений реализации их на практике.

Внутренний контроль должен содержать методы и приемы, которые позволяют обеспечивать единство планирования, учета и контроля как деятельности всего хозяйствующего субъекта, так и его центров ответственности, как в части затрат, так и доходов.

В настоящее время зарубежный и отечественный опыт учета и управления затратами в хозяйствующих субъектах любой отраслевой принадлежности представлен системами «Стандрат-кост» и «Директ-кост».

Система «Стандарт-кост» предполагает учет не только затрат по нормам и отклонениям, но и выручки по нормативным (плановым) показателям и списание отклонений в конце расчетного периода на финансовые результаты.

Исследование показало, что основой системы «Стандарт-кост» являются следующие принципы: предварительное нормирование затрат по элементам и статьям затрат; составление нормативных калькуляций; раздельный учет нормативных затрат, отклонений и изменений норм; анализ отклонений; уточнение калькуляций при изменении норм.

В системе «Стандарт-кост» плановые показатели фиксируются дважды: первый раз до начала бюджетного цикла в плановой документации; второй раз в течение и по окончании бюджетного цикла по факту совершения хозяйственных операций в бухгалтерском учете организации. Такой подход позволяет определять отклонения от плана и выявлять их влияние этих на финансовый результат.

Система «Директ-кост» является развитием системы «Стандарт-кост». Она позволяет формировать в системе бухгалтерского учета только себестоимость в части переменных затрат. Постоянные затраты учитываются автономно, не распределяются и списываются в полном объеме на финансовые результаты.

В отечественной системе бухгалтерского учета возможно формирование полной и производственной себестоимости. При формировании производственной себестоимости по окончании отчетного периода счет 25 «Общепроизводственные расходы» полностью распределяется по видам продукции. Затраты, которые собираются на счетах 26 «Общехозяйственные расходы» и 44 «Расходы на продажу», списываются на дебет счета 90 «Продажи». В результате такой организации учета отсутствует возможность достоверного расчета маржинального дохода и в связи с этим решения ряда управленческих задач. С определенной степенью условности можно предположить, что формирование производственной себестоимости с использованием счета 25 «Общепроизводственные расходы» соответствует системе «Директ-кост».

Исследование показало, что до сих пор среди экономистов не сложилось единого мнения относительно возможности применения этой системы в отечественном учете.

По мнению автора, этому методу свойственны как положительные, так и отрицательные черты. Положительным моментом этой системы является упрощение порядка списания общехозяйственных расходов, улучшение показателей оборачиваемости и показателей рентабельности оборотных активов. Расчет показателей сокращенной себестоимости отдельных видов продукции вызывает негативные последствия, так как уменьшает величину актива баланса и влияет на значение показателя текущей платежеспособности.