Оценка экономической эффективности лин-преобразований

Размещено на http://www.allbest.ru/

Правительство Российской Федерации

Федеральное государственное автономное образовательное учреждение высшего образования

«Национальный исследовательский университет

«Высшая школа экономики»

Факультет менеджмента

НИУ ВШЭ - Нижний Новгород

Оценка экономической эффективности лин-преобразований

Выпускная квалификационная работа- бакалаврская работа

по направлению подготовки 38.03.02 - «Менеджмент»

Хмелева Татьяна Евгеньевна

Рецензент

главный специалист компании ООО «Центр «Приоритет»

В.Б. Михейкин

Научный руководитель

к.т.н., доцент кафедры производственного менеджмента и логистики

Д.А. Кузин

Нижний Новгород, 2016



Содержание

Введение

Глава 1. Основы формирования экономической эффективности в бережливом производстве

1.1 Философия и ценности LEAN

1.2 Виды потерь

1.3 Факторы конкурентного преимущества: время, качество, инновации, затраты

Глава 2. Необходимость измерения экономической эффективности lean преобразований

2.1 Противоречие особенностей традиционного бухгалтерского учета философии LEAN-менеджмента

2.2 Особенности lean учета

2.3 Показатели и отчеты для управления потоками создания ценности

2.4 ABC в lean учете

2.5 Time-driven Activity-Based Costing для определения себестоимости в lean учете

Глава 3. Практическое применение инструментов lean учета

3.1 Нефинансовые показатели для измерения эффективности работы производственной ячейки

3.2 Пример расчета экономической эффективности лин-преобразований с помощью ABC метода

3.3 Оценка затрат на качество продукции с помощью ABC-costing и Системы Сбалансированных Показателей

3.4 Пример расчета эффективности использования ресурсов с помощью метода TDABC

Заключение



Введение

В условиях совершенной конкуренции очень сложно выделиться среди всех участников рынка - нужно обладать конкурентным преимуществом. Более того в большинстве случаев рынок диктует условия существования бизнеса, в частности цену на предлагаемый потребителям продукт. В таких жестких условиях компания выбирает стратегию для дальнейшего функционирования. Как правило, это либо стратегия дифференциации, либо стратегия минимизации издержек. Существуют и другие стратегии, такие как стратегия фокусирования, инноваций, оперативного реагирования, однако, данная работа направлена на анализ деятельности производственных предприятий, которые чаще всего рассматривают именно первые две стратегии, дифференциации и сокращения издержек. По этой причине в работе речь пойдет о сокращении издержек производственным предприятием, как реализации выбранной стратегии.

Необходимо отметить, что объектом исследования являются предприятия, использующие бережливое производство. Предмет исследования - сокращение потерь и возможность измерения экономического эффекта от преобразований, ведущих к этому сокращению. Гипотеза заключается в том, что сокращение затрат и увеличение прибыли возможно с помощью сокращения потерь, однако измерение экономического эффекта от лин-преобразований в деньгах затруднительно.

Многие производственные предприятия на данный момент времени для того, чтобы повысить свою конкурентоспособность, внедрили инструменты lean и пытаются придерживаться философии lean, перенимая опыт успешной компании Toyota. Когда производственникам удается зафиксировать какие-либо улучшения на своих участках, будь то увеличение производительности труда или сокращение производственных площадей, их коллеги из бухгалтерии не могут отразить такие положительные изменения в своих отчетностях, таких как отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств, бухгалтерский баланс. И в связи с тем, что многие предприятия не ведут управленческий учет деятельности компании, сложно по достоинству определить эффект от lean преобразований. Зафиксировано достаточное количество случаев, когда предприятия отказывались от продолжения внедрения и поддержки lean-инструментов по той причине, что руководство не смогло удостовериться в положительных результатах от lean-преобразований, так как в цифрах отразить их довольно непросто.

Тема данной дипломной работы отличается своей актуальностью, так как описанная выше проблема, скорее всего, склонна возникать на всех производственных предприятиях, где внедряются lean технологии и применяются lean инструменты. Исходя из этого можно сделать вывод о значимости выбранной темы для деятельности производств.

Рассматривая научную новизну исследования, необходимо отметить тот факт, что данная тема малоизучена. Об этом свидетельствует небольшое количество изданной литературы по этой теме.

Цель данной дипломной работы - доказать, что система менеджмента LEAN требует новой системы управленческого и бухгалтерского учета.

Для достижения поставленной цели, необходимо выполнить ряд задач:

раскрыть особенности философии LEAN;

проанализировать виды потерь;

выявить факторы конкурентного преимущества;

рассмотреть несоответствия традиционного учета философии бережливого производства;

проанализировать способ оценки изменения качества продукции;

выявить особенности функционально-стоимостного анализа;

рассмотреть нефинансовые показатели, отражающие lean изменения на производстве;

на практике показать теоретические оценочные модели на примере данных компании Х.

Говоря о структуре работы, необходимо отметить, что данная выпускная квалификационная работа состоит из трех частей. Первые две части раскрывают теоретическую базу исследуемой темы. А именно основы формирования экономической эффективности в бережливом производстве. А также раскрываются аспекты необходимости измерения экономической эффективности лин - преобразований. В свою очередь третья часть имеет практическую особенность. В ней приведены примеры различных теоретических моделей, которые позволяют оценить экономический эффект таких лин- преобразований, как изменение качества продукта, оптимизация рабочего процесса, путем сокращения деятельности, не приносящей добавленной ценности конечному продукту с помощью ABC-costing.

Полученные результаты важны для изучения высшему руководству бережливых производств. Это можно объяснить тем, что данные результаты полезны для менеджеров в виде готовых моделей для оценки эффективности лин - преобразований. Это частично решит их проблему невозможности или затрудненности оценки деятельности, связанной с внедрением изменений ради сокращения издержек и увеличения прибыли.

потеря конкурентный бережливый нефинансовый



Глава 1. Основы формирования экономической эффективности в бережливом производстве

1.1 Философия и ценности LEAN

Потребитель имеет силу и власть на современных рынках. В следствии этого он хочет не просто продукт, который ему предлагают, он требует решения его проблем, и чем более комплексно это решение будет выглядеть, тем больше готов заплатить потребитель. Это понимание в бережливом производстве привело к положительным финансовым результатам.

В этой главе будут раскрыты основные особенности философии LEAN. В начале рассмотрим 5 основных принципов бережливого производства.

Итак, первая особенность заключается в том, что потребителям необходимо предоставлять именно ту ценность, которую они желают получить, и не нужно их убеждать в их потребности иметь то, что проще всего произвести конкретному предприятию с определенной структурой, активами и знаниями. Следующая особенность - определение потока создания ценности по каждому виду продукции другими словами пошаговые действия, необходимые для реализации идеи в виде конечного продукта потребителю. Фокусируясь на потоке создания ценности, важно найти те операции, которые не добавляют ценности и исключить их, тем самым ликвидировав потери, которые ведут к увеличению затрат. Оставшиеся операции (добавляющие ценность конечному продукту) нужно выстроить в непрерывный поток, сократив ожидания между этапами и запасы. Это позволит сократить время выполнения заказа, что принесет дополнительную ценность клиенту. Еще одно правило бережливого производства - вытягивание ценности клиентом. Прошли времена, когда производства накапливали готовую продукцию и навязывали потребителям то, что они уже произвели. Это сковывает организацию по пункту: гибкость и подстраивание под клиента, а, следовательно, такая компания не может предоставить потребителю именно ту ценность, в которой он нуждается, ибо потребности всех клиентов различны. И, наконец, выстроив поток создания ценности, обеспечив вытягивающую систему производства, бережливое производство начинает поиск бесконечного совершенствования - создание чистой ценности с нулевыми потерями. Речь о потерях пойдет в следующем пункте данной главы.

Несмотря на широкий выбор клиенты испытывают трудности и недовольства в процессе потребления. Это связано со следующими тенденциями, которые описал Джеймс П. Вумек в своей книге «Бережливое производство». Во-первых, производители, увеличивая возможность выбора для потребителя, увеличивают его временные затраты на принятие решения. Во-вторых, совершается переход от экономики услуг к экономике самообслуживания. Это связано с тем, что увеличивается количество средств производства, которые находятся в личном пользовании и требуют обслуживания, которое чаще всего ложится на плечи потребителя. Следующей причиной является интернет и развитие информационных технологий, которое способствует вовлечению потребителя в процесс создания продукта. Например, заказывая продукт некоторых компаний, потребители сами должны отслеживать стадии его производства и доставки в интернете. Это говорит о том, что потребители должны выполнять работу операционных менеджеров бесплатно. Это увеличивает уровень недовольства клиентов. В таком случае, какого качества предлагаемый продукт бы не был, уровень удовлетворенности клиента крайне низок. Это позволяет сделать вывод о том, что в такой ситуации удержать клиента почти невозможно. Еще одной важной проблемой являются демографические сдвиги передовых стран, которые ограничивают силы и время на потребление.

В совокупности эти предпосылки составляют основную проблему потребителей XXI в.

Джеймс П. Вумек в этой же книге предложил интересную идею, которая может помочь в решении этой проблемы. Он отметил, что цель производства должна заключаться в повышении удовольствия клиентов от потребления продуктов, а не в производстве лучшей продукции.

Для того, чтобы достичь обозначенной цели организации важно взглянуть на процесс потребления его товара или услуги глазами клиента. Важно, чтобы потребитель был удовлетворен процессом потребления в общем. Если потребляемый продукт хорошего качества, но его доставка или обслуживание приносит клиенту дополнительные затраты, выраженные в деньгах, во времени, в напряженном психологическом состоянии, процесс потребления в общем назвать благоприятным нельзя. В таком случае компания должна проанализировать процесс в целом и решить все проблемы клиента, связанные с продаваемым продуктом. В настоящее время производственные предприятия считают, что процесс бережливого обеспечения считается законченным, как только продукция покидает рамки предприятия, и начинается процесс потребления. Эта ситуация применима к реалиям России. В Японии, например, потребители капризны и японские предприятия вынуждены все продукты и услуги предоставлять клиентам точно в комфортное для клиента время и в удобном виде, чтобы на долю клиента приходился реальный процесс потребления без потерь и затрат. Только в таком случае компания предоставляет истинную ценность для потребителя. Это один из самых важных аспектов философии LEAN.

Также Джеймс Вумек вводит понятие «бережливое обеспечение» вместо бережливого производства, так как говоря о бережливом производстве, мы подразумеваем то, что производственные предприятия заботятся только лишь о производстве продукта, не обеспечивая доставку и решение других проблем, связанных с потреблением произведенного им продукта. Используя термин «бережливое обеспечение», мы говорим о том, что производственная компания не только производит продукт, но и обеспечивает им потребителя в максимальном комплекте необходимых для него услуг, которые требуются клиенту на разных стадиях потребления этого продукта. Проблема бережливого обеспечения существует и способствует ухудшению отношений производителя с потребителем, так как первый, произведя лучший на рынке продукт, не понимает, почему клиент все равно не доволен, а клиент не понимает, почему должен затратить определенные дополнительные ресурсы на то, чтобы получить и пользоваться купленным продуктом. Данная проблема создает новую возможность для компаний предоставлять ценность для потребителя в качестве не только производства, но и обеспечения клиента продуктом. Таким образом, философия LEAN имеет главной своей особенностью правило предоставлять клиенту ценность и удовлетворенность от потребления продукта.

Следующей особенностью философии lean является стратегия, которая должна быть у каждой компании и которой она должна следовать. Достаточно богата литература, посвященная стратегии. В одной из опубликованных в журнале Harvard Business статей известного специалиста в области стратегии Майкла Портера ставится прямо вопрос «Что такое стратегия?» Далее М. Портер делает акцент на необходимости постоянно следовать выбранной стратегии: «В условиях необходимости повышения производительности, качества и скорости менеджеры берут на вооружение такие инструменты, как всеобщий менеджмент (TQM), бенчмаркинг и реинжиниринг. Это позволяет добиться поразительного улучшения операционных показателей, но очень редко ведет к устойчивой рентабельности. Акцент на инструменты затмевает внимание к стратегии. Хотя операционная эффективность необходима для успешной работы, ее одной недостаточно, так как скопировать методы - дело несложное. Сущность стратегии состоит в том, чтобы выбрать уникальную позицию. Такая позиция опирается на определенные модели поведения, и воспроизвести эти модели куда труднее.» Этими словами М. Портер выразил необходимость следования собственной стратегии и философии, которые должны отличаться постоянством.

Одной из самых базовых особенностей философии lean выступает достижение эффективности производства засчет сокращения потерь. В 1988 году Тайити Оно сделал следующее высказывание, которое служит отправной точкой при выстраивании потока: «Мы занимаемся только одним делом: следим за временем между размещением заказа потребителем и получением денег за выполненную работу. Мы сокращаем этот промежуток времени, устраняя потери, которые не добавляют ценности». Потери есть в любом потоке. В основе бережливого производства лежит трудная задачи выявления и устранения потерь. Причем единичный случай ликвидации потерь может дать ощутимые результаты, но постоянное непрерывное совершенствование позволит добиться улучшений в масштабе целой системы.

1.2 Виды потерь

Каждому производственному предприятию, внедряющему бережливое производство следует придерживаться так называемого принципа вычитания затрат, то есть модифицировать использование традиционной формулы для расчета цены:

Затраты + Прибыль = Цена

Ему необходимо использовать цену рынка для определения своей прибыли по другой формуле:

Цена - Затраты = Прибыль.

Руководствуясь таким подходом, компания имеет единственный способ увеличения прибыли - это снижение затрат. В то же время единственный способ снижения затрат - это всесторонняя ликвидация потерь. Это является подтверждением того, насколько важен аспект потерь в бережливом производстве.

Философия lean гласит, что каждый поток содержит потери. Потери - это действия, ресурсы, процессы, не приносящие продукту добавленной ценности, это муда. Тайити Оно классифицировал потери по следующим категориям:

потери из-за перепроизводства;

потери из-за запасов;

потери из-за брака;

потери из-за лишних передвижений;

потери из-за лишней обработки;

потери из-за ожидания;

потери из-за лишней транспортировки.

Рассмотрим каждый вид потерь в отдельности и разберем, как повысить экономическую эффективность, ликвидируя каждый из видов потерь.

Потери из-за перепроизводства возникают в том случае, если предприятие обеспокоено большим количеством брака, и чтобы подстраховаться, вынуждено производить много продукции, чтобы выполнить все заказы клиентов. Также перепроизводство возникает в том случае, если предприятие работает на дорогостоящем оборудовании, которое предприятие желает эффективно использовать. [Гемба кайдзен «Путь к снижению затрат и повышению качества стр. 52]. В результате, случается перепроизводство продукции, которую нужно хранить на складе, и которая занимает определенную площадь, а, следовательно, либо влечет либо увеличивает издержки на хранение. Также перепроизводство приводит к преждевременному расходу сырья, нерациональному использованию рабочей силы и зданий, лишним транспортным и административным затратам, а также к покупке дополнительного оборудования. Все это сокращает прибыль предприятия, и соответственно компания работает экономически не эффективно по этому пункту. Перепроизводство - самый затратный вид потерь из всех вышеперечисленных. Избавившись от перепроизводства, компания избавится от лишних необоснованных затрат, более того сможет увидеть всевозможные проблемы, скрытые за перепроизводством.

Бережливое производство вступает в противоречие с принципами и правилами массового серийного производства, где поощряется возможный максимум произведенной продукции, запасы на складах, и действует выталкивающая система заказов.

Потери из-за запасов, которые следуют из перепроизводства - следующий вид потерь, который мы проанализируем. Такая операция, как хранение готовой продукции на складе, не приносит конечному продукту добавленной ценности, следовательно, не увеличивает стоимость данного продукта, а наоборот она требует дополнительных эксплуатационных расходов, так как готовая продукция требует места для хранения и дополнительного оборудования (склады, погрузчики). Более того, склад обслуживается в таком случае с помощью дополнительной рабочей силы и дополнительного административного персонала.

Стоит отметить, что есть продукты, которые имеют срок своей годности, так как со временем качество ухудшается, и, хранясь на складе, готовая продукция подвержена риску форс-мажорных обстоятельств, таких как пожар и кража. Ликвидируя излишки запасов, упомянутые выше риски сокращаются до минимума, и предприятие имеет возможность обнаружить проблемы в производственном потоке, которое в последствии сможет ликвидировать и увеличить экономическую эффективность производственного потока.

Далее рассмотрим потери от брака. Последствие брака - это либо дорогостоящая переделка либо, если продукция не исправима, удаление дефектного изделия совсем. Это означает потерю большого количества ресурсов в том числе оплачиваемых человеческих усилий. В настоящее время неисправный высокоскоростной станок может сделать массу бракованных изделий прежде, чем проблема будет зафиксирована.

Потери из-за передвижения - это потери от движений рабочих во время смены, а также продукции, материалов и оборудования, не приносящих добавленной стоимости производимому продукту. Как правило, такого рода действия составляют большую долю в активностях рабочих. Для того, чтобы их ликвидировать, руководящему составу предприятия необходимо наблюдать за действиями рабочих в течение некоторого времени для того, чтобы определить, где и по какой причине возникают потери, а затем подумать, как реорганизовать рабочее место трудящихся людей, чтобы им было комфортнее работать, и они меньшее количество времени затрачивали на активности, не приносящие добавленную ценность продукту. В результате избавления от этого вида потерь или его минимизации, работники выполняют ту же работу быстрее, то есть затрачивая меньшее количества времени на обработку одного изделия. Это значит, что себестоимость конечного изделия сокращается. Следуя принципу сокращения затрат и использования формулы:

Цена - Затраты = Прибыль,

предприятие увеличивает получаемую прибыль в единицу времени, а значит работает с большей экономической эффективностью.

Следующий вид потерь - это потери при транспортировке. На производстве можно видеть разные средства транспортировки: конвейеры, вилочные погрузчики, грузовики и прочее. Транспортировка - это значимая часть производственного процесса, хотя перемещение продукции или материалов не добавляет ценности продукту. И даже наоборот, при перевозке груз может повредиться. Очевидно, что двум раздельным процессам нужен транспорт. Часто ошибка возникает тогда, когда персонал, оборудование, информация или продукция перемещаются на более длинные расстояния, чем необходимо, из-за того, что процессы расположены нецелесообразно далеко друг от друга, что требует использования конвейеров, автопогрузчиков и прочих транспортных средств. Найти и удалить этот вид потерь довольно просто путем минимизации физического расстояния между процессами единого потока создания ценности. Если говорить об изменении экономической эффективности от сокращения потерь при транспортировке, то можно без сомнения утверждать, что сократив расстояния между отдельными процессами, предприятие сокращает количество рабочей силы, количество транспортных средств, а также время выполнения заказа. Все это положительно влияет на прибыль предприятия.

Далее проанализируем потери от излишней обработки. Речь идет об обработке детали. Под излишней обработкой детали понимаются в одном случае функции продукта, ненужные потребителю, в другом - непроизводительная работа пресса, очень долгая подача детали или холостой ход оборудования. Как правило, недостаток информации о потребностях клиента, об использовании потребителем производимого предприятием продукта, приводит к излишней его обработке, за которую клиент был бы рад не платить. Такая ситуация подлежит исправлению посредством проведения опроса потребителей и исследования использования продукта в реальной среде. Если предприятию удастся сократить такого вида потери, то его прибыль увеличится засчет уменьшения затрат за ненужную обработку.

Потери из-за ожидания - еще один важный вид потерь, ликвидировав который, компания сможет увеличить экономическую эффективность своего производства. Потери времени на ожидание возникает в тех случаях, когда оператор приостанавливает свою деятельность по добавлению ценности продукту по разным причинам будь то неполадки на производственной линии, простой станка или наблюдение за ним без сопроводительных действий, отсутствие деталей и прочее. Такой тип потерь распознать довольно легко. Но есть другой тип потерь, который возникает во время процесса обработки или сборки деталей. Его обнаружить сложнее. Он может скрываться во времени, когда рабочий ожидает прибытия следующей обрабатываемой детали и просто смотрит за оборудованием. Такие проблемы решаются путем выравнивания загрузки производственных линий и определения времени такта и времени цикла, чтобы синхронизировать протекание процессов.

Есть еще один вид потерь, который не вошел в классификацию Тайити Оно, но он существует, и его нужно искоренять. Это потери времени. Они возникают из-за стагнации, когда материалы, продукция или информация и документы не добавляют ценности, ждут чьего-либо ответа или каких-либо действий. Такие потери есть как на производственных участках, так и в офисе. Если организации научатся устранять их, то они смогут достигнуть повышения своей экономической эффективности.

Таким образом, рассмотрев, все виды затрат на производстве и теоретически их проанализировав, можно сделать вывод о том, что сокращение потерь ведет к повышению экономической эффективности предприятия.

1.3 Факторы конкурентного преимущества: время, качество, инновации, затраты

На сегодняшний момент в сложных экономических условиях компаниям приходится развивать свои конкурентные преимущества, и для этого совершенствовать факторы успеха на рынке. Выделяют следующие ключевые факторы:

себестоимость;

качество;

время;

инновации.

Рассмотрим, как развитие каждого из этих факторов влияет на экономическую эффективность предприятия.

Итак, начнем с того, что в традиционные методы планирования и управления ведут к ошибочному определению себестоимости продукции. Это связано с тем, что многие предприятия используют метод разделения расходов на постоянные и переменные. Переменные издержки относятся к управленческой себестоимости, а постоянные списываются как затраты периода. Этот метод называется директ-констинг). Данная методика содержит ряд существенных недостатков. Например, показатели себестоимости будут искажаться, если предприятие выпускает широкий ассортимент неоднородных товаров или оказывает различные услуги. Также данные директ-костинга будут неточными в том случае, если высока доля расходов, которые трудно распределить на конкретно определенные произведенные продукты. Более того, если постоянные затраты превышают переменные, то методика директ-костинга при расчете себестоимости неэффективна (это объясняется тем, что фиксированные затраты по центрам затрат в директ-костинге учитываются с помощью суммы покрытия, которая рассчитывается как валовая выручка минус переменные расходы, и далее пропорционально распределяются по центрам затрат). Рассматривая политику бережливого производства, необходимо сделать акцент на том, что менеджеры пользуются знаниями и инструментами для учета и управления затратами, которые предлагает lean менеджмент, с целью принятия верных своевременных управленческих решений, которые способствуют постоянному совершенствования компании. Менеджеры осуществляют построение систем определения себестоимости по видам активностей (деятельности), которые составляют цепочку добавления ценности. Это является принципиальным отличием современных систем калькулирования от традиционных.

Анализ отдельно взятой операции (вида деятельности) как основного объекта калькулирования дает возможность принимать оптимальные управленческие решения относительно ценовой политики и структуры продукции, сокращению затрат и улучшению производственного процесса засчет отказа от затратных видов деятельности, которые не добавляют полезности конечному продукту в глазах потребителя.

Дополняя вышесказанные преимущества так называемого ABC-костинга, необходимо отметить, что планирование и анализ отклонений в пооперационных системах калькуляции служит отличным инструментом для построения системы эффективного управления организацией по принципу «обратной связи».

Далее необходимо обратить внимание на тот факт, что без сокращения затрат в результате обучения и повышения квалификации персонала и вследствие этого роста эффективности, меры по повышению конкурентного преимущества на рынке относительно себестоимости не возможны. Вероятно, большинство отечественных менеджеров не знакомы с такими функциями, которые определяют, как снижаются затраты трудо-часов на единицу продукции с увеличением количества производимых единиц, что связно с обучением работников и усовершенствованием их работы. Однако, практика зарубежных компаний на конкурентных рынках демонстрирует использование диаграмм роста производительности труда и нелинейных функций затрат.

Следующий фактор, обеспечивающий конкурентное преимущество любой компании - это качество. Джеффри Лайкер в одной из базовых книг по бережливому производству «The Toyota Way. 14 Management Principles from the World's Greatest Manufacturer» заявил: «Качество для потребителя определяет твое ценное предложение. И чем большую ценность компания предоставляет потребителю, тем большим преимуществом она обладает среди своих конкурентов. Важным моментом для организации является знание и умение применять финансовые аспекты качества как инструмента для достижения конкурентного преимущества и методы вычисления стоимости качества. Это связано с тем, что клиент должен оплатить повышение уровня качества для того, чтобы увеличить прибыль компании. Наряду с вычислением стоимости улучшения качества, компания должна владеть инструментами для вычисления упущенной выгоды из-за недостаточного уровня качества продукции. Это необходимо для того, чтобы оценить выбранную стратегию, экономическую эффективность, которой компания обладает на определенный момент, и в случае неудовлетворенности ею, изменить стратегическое направление компании по пункту: качество.

Время - еще один важный фактор конкурентного преимущества, который стараются использовать компании в целях стать лидерами рынка. Сокращение времени выполнения заказа увеличивает удовлетворенность потребителя и повышает операционный доход. Необходимо проводить анализ существующих затрат и выгод от сокращения времени обслуживания клиента засчет увеличения эффективности производства и качества логистического обслуживания для того, чтобы понимать, на сколько увеличивается экономическая эффективность предприятия при сокращении времени выполнения заказа.



Глава 2. Необходимость измерения экономической эффективности lean преобразований

2.1 Противоречие особенностей традиционного бухгалтерского учета философии LEAN-менеджмента

В данном пункте рассмотрим основные недостатки традиционного бухгалтерского учета и его нерелевантность для оценки работы бережливого производства.

Итак, одним из самых простых недостатков традиционного учета является его сложность и недоступность для большого количества работников на производстве. Это ведет к тому, что далеко не все сотрудники отслеживают состояние своей организации и участка, на котором работают, а, следовательно, и не являются в курсе того, какую ценность или полезность они приносят компании, и как оценивается результат их деятельности. Все это ведет к демотивации персонала. Следующий изъян традиционного бухгалтерского учета заключается в неправильности подсчета себестоимости. Это доказал Джерольд Соломон, объяснив, что, во-первых, много времени тратится на выверку счетов по оплате материалов, однако проблемы с разницей в закупочных ценах, с отчетами по отходам производства и израсходованным материалам все равно возникают, во-вторых, лишние детали, поставляемые на производство, никогда не возвращаются на склад вовремя, поэтому очень трудно определить, какой объем материала должен учитываться, в-третьих, позиции накладных расходов разносятся не лучшим образом: нет возможности объяснить распределение таких статей, как налоги, страховки, снабжения или прибавки к з/п и жалованию, даже амортизация вызывает долю сомнения, поскольку существует много методов начисления износа. И, наконец, в-четвертых, система учета рабочей силы полностью зависит от того, насколько точно служащие отмечают время начала и окончания рабочих смен. Учетчики людей перетасовывают по сменам, и нигде это не фиксируют. Поскольку учет рабочего времени ведется только на уровне отдела, а не по объему выпущенной или реализованной продукции, цифра точна лишь на уровне семейства товаров. Это ведет к неточным подсчетам, отражающим себестоимость производимой продукции. В целом, все эти факторы ведут к увеличению затрат на предприятии, что противоречит философии lean.

На предприятии, использующем традиционный бухгалтерский учет, на каждый квартал разрабатывается план производства, который должен быть выполнен независимо от каких-либо обстоятельств. Всем известен тот факт, что спрос имеет тенденцию изменяться. Это говорит о том, что если он выше, чем план производства, то предприятие не сможет удовлетворить потребности всех клиентов, из-за чего потеряет какую-то долю клиентов, а, следовательно, и рынка. Если же спрос ниже, чем план производства, то на складах начинает расти объем запасов, порождающий потери в виде заморозки денежных средств в запасах, затраты на содержание площади склада, а также возможно потери, связанные с устареванием продукта. В связи с тем, что традиционный учет требует от начальника производства отвечать за отклонения от плана, он, избегая этой ответственности, увеличивает объемы производства в то время, когда это не требует рынок. Последствием являются потери из-за осадка продукции на складе.

Из этих утверждений можно сделать вывод о том, что традиционный бухгалтерский учет не подходит для lean-организаций, так как он заточен под массовое производство, а цель lean-менеджмента и бережливого производства - это избавление от слепого массового производства и переход на вытягивающую систему заказов, которая предполагает отсутствие запасов и производство только по запросу клиента.

Таким образом, можно с достаточной определенностью сказать, что для lean-предприятий необходима иная система учета ее экономической деятельности, так называемый lean-учет.



2.2 Особенности lean учета

Lean-учет представляет собой в большей степени управленческий учет, однако в то же время изменяет порядок расчета себестоимости, например, и другие аналитические методы. Традиционный учет предполагает распределение затрат на продукцию, а lean учет, в свою очередь акцентируется на потоке создания ценности, и основная часть затрат (около 90%) относится на поток создания ценности прямо, без распределения на продукцию. В некоторых источниках можно найти рекомендации по исчислению затрат относительно фактора времени, другими словами иметь в качестве базы распределения косвенных затрат индикатор времени. Менеджерам следует фокусировать свое внимание на затратах и прибыльности всего потока создания ценности, а не на прибыльности и затратах отдельных продуктов.

В рамках данной главы необходимо рассмотреть методы анализа затрат потока создания ценности. Анализ затрат рационально делать в разрезе потока создания ценности. Это позволяет рассматривать отклонения от нормы затрат на рабочих местах их возникновения и сразу, а не после распределения затрат. Это дает возможность анализировать проблемные зоны и устранять причины возникновения затрат максимально быстро, сокращая при этом возможные затраты.

Что касается объектов распределения затрат относительно потока создания ценности, их выделяют несколько:

продукт;

производственные ячейки;

группы оборудований;

места возникновения затрат (подразделения, цех);

партия и потребитель.

Рассмотрим, что подразумевается под каждым из перечисленных объектов. Распределение затрат на продукт - это распределение затрат на производимую предприятием продукцию (товары или услуги), которая удовлетворяет потребности всех клиентов как внутренних, так и внешних. Производственные ячейки как объект распределения затрат - это рабочие места возникновения затрат, где непосредственно происходит работа над продуктом, где поток создания ценности разбивается на процессы, то есть производственные ячейки, по-другому совокупность разнородных операций для производства группы товаров. [бикмухаметова]

Целесообразно подумать о методах контроля показателей в разрезе потока создания ценности. Необходимо разработать управленческий отчет о прибылях и убытках, где все цифры и показатели рассматриваются относительно потока создания ценности и оценивают как эффективность каждого потока создания ценности в отдельности, так и общую экономическую эффективность предприятия. Информация должна формироваться и отслеживаться каждый час, смену, неделю, месяц в зависимости от потребности ее пользователей.

Также есть необходимость в составлении перечня показателей, необходимых для управления потоками создания ценности, такие как количество рабочих дней в периоде, перечень процессов в потоке и время каждого процесса, количество рабочих дней в периоде и т.д. Далее необходимо осуществить анализ того, как влияет степень использования производственной мощности на затраты: разделить все операции на продуктивные и не приносящие добавленную ценность продукту и проанализировать их, проанализировать также временной показатель выполнения каждой операции, а также исследовать брак на предмет его количества и времени на его исправление.

2.3 Показатели и отчеты для управления потоками создания ценности

Такими показателями являются следующие отчеты: почасовой отчет о рабочем дне, отчет о приемки с первого предъявления, отчет о НЗП/СНЗП. Почасовой отчет о рабочем дне отражает возможность оператора на производстве и его производственной ячейки работать по времени такта, а также мгновенно показывает неполадки, которые не дают такой возможности и которые нужно немедленно устранить. Все результаты вывешиваются в определенном месте и сравниваются графы «план» и «факт». Этот отчет служит трем целям: сохранить нацеленность работников ячейки на поддержание равномерного выпуска изделий в соответствии с требованием заказчика, обеспечить быструю обратную связь и собрать данные по проблемам, чтобы их можно было постоянно анализировать и исключать.

Отчет о приемке с первого предъявления (FTT). Данный вид отчета нужен для того, чтобы отследить правильность производства изделия той или иной производственной ячейкой с первого раза. Это важный показатель, так как если изделие не принимается с первого раза, то оно отправляется на доработку или забраковывается вовсе. И в том и в другом случае предприятие увеличивает свои затраты.

FTT = (общее кол-во обработанных изделий - брак или доработка) / (общее кол-во обработанных деталей)

Отчет о НЗП/СНЗП (соотношения незавершенного производства к стандартному незавершенному производству) позволяет держать под контролем запасы в ячейках. Идеальным результатом является 1. Если он меньше 1, то есть вероятность нехватки материалов. Если данный показатель больше 1, то в ячейке слишком большие ненужные запасы.

2.4 ABC в lean учете

В традиционном учете за базовый принцип расчета себестоимости принято разделение затрат на прямые и косвенные и отнесение всех этих видов затрат на выпущенную продукцию. Распределить прямые затраты на продукцию - не сложная процедура, а разобраться с косвенными затратами - задача сложнее. Обычно косвенные затраты переносятся на объекты затрат пропорционально трудозатратам, работе оборудования, объему выпущенной продукции и продаж и др. Рассмотрим две ситуации: когда доля косвенных расходов в себестоимости продукции невелика и когда наоборот, доля косвенных расходов значительно больше доли прямых расходов. В первом случае использование традиционного подхода к расчету себестоимости рационально из-за его простоты и небольшой незначительной погрешности результата. Стоит отметить, что в настоящее время благодаря совершенствованию технологий производства, его трудоемкость снизилась, то привело к автоматизации процессов и снижению доли прямых затрат. Вместе с тем, доля косвенных расходов (на общее управление, финансовое управление, управление человеческими ресурсами, маркетинг) увеличилась. Если предприятие выпускает несколько продуктов, и одни продукты потребляют меньшее количество ресурсов, пропорционально которому распределяются косвенные расходы (например, расходы на труд), то при традиционном расчете себестоимости, эти продукты будут казаться более рентабельными, чем те продукты, на производство которых затрачивается больше ресурсов, которые, например, более трудоемкие. Это ошибка, которой возможно избежать, используя ABC (Activity based costing) для распределения косвенных затрат.

Этот метод разработали американские ученые Р. Купер и Р. Каплан в конце 80-х годов, а сейчас он имеет широкое распространение на Западе. Рассмотрим применение ABC для распределения затрат. Его суть состоит в том, что затраты возникают пооперационно, то есть в ходе осуществления какой-либо операции. На рис. 1 можно ознакомиться с тремя этапами калькуляции затрат.



Рис. 1

На первой стадии распределения косвенных затрат их стоимость переносится на ресурсы пропорционально определенным драйверам затрат. Драйвер затрат - это заранее определенный параметр, пропорционально которому затраты переносятся на стоимость ресурсов. К примеру, затраты на арендную плату распределяются на сотрудников, которые выступают в роли ресурсов, пропорционально площади (драйверу затрат), которую они занимают. Далее стоимость ресурсов, которая была рассчитана на первом этапе, распределяется на операции пропорционально драйверам ресурсов. Драйвер ресурса - это параметр, пропорционально которому стоимость ресурса переносится на стоимость операции. Например, стоимость работы оператора на станке (ресурса) переносится на операции, которые он выполняет - обработку деталей и обслуживание оборудования пропорционально человеко-часам, необходимым для выполнения данных операций и высчитанным экспертами. Человеко-часы в данном случае - драйвер ресурса. На последнем этапе стоимость операций полностью переносится на объекты затрат пропорционально драйвера операций. Драйвер операций - это параметр, пропорционально которому стоимость операций распределяется на объекты затрат. Например, стоимость хранения материала распределяется на продукцию «А» и «Б», которые из него изготавливаются пропорционально объему использования данного материала для изготовления продукта «А» и «Б».

Рассмотрим особенности каждого этапа в отдельности.

Первый этап - распределение затрат на ресурсы. Для того, чтобы определить стоимость ресурсов, необходимо точно знать их структуру и перечень затрат, необходимых для обеспечения деятельности всех ресурсов, затем распределить эти затраты на ресурсы. Как правило, существует несколько видов ресурсов у каждой организации: персонал, оборудование и транспорт, помещения или земля. Затраты на персонал включают в себя заработную плату работникам, социальные и налоговые выплаты в бюджет, расходы на обучение и развоз персонала, а также на поддержание его условий труда. Затраты на оборудование и транспорт включают в себя расходы на их амортизацию. Что касается такого ресурса, как помещение, то затраты на него могут переносится на затраты таких ресурсов, как персонал, который пользуется этим помещением, или оборудование, которое расположено в данном помещении.

После составления списка ресурсов, менеджерам следует разнести на них косвенные затраты предприятия с учетом драйверов затрат. Может возникнуть одна из двух ситуаций: первая - когда затраты однозначно отнесутся на ресурсы, например, сумма заработной платы финансового директора перенесется полностью на ресурс «Финансовый директор», и вторая - когда затраты переносятся на разные ресурсы относительно определенных драйверов, например, сумма арендной платы переносится на ресурс «Персонал», рабочие места которого находятся в помещении. Для того, чтобы осуществить перенос затрат на ресурсы используются драйвера затрат. В данном случае с помещением драйвером затрат является стоимость 1 кв. м. площади. Затем сумма арендной платы переносится на всех сотрудников пропорционально занимаемой каждым из них площади.

Второй этап - перенесение стоимости ресурсов на операции. Как уже ранее отмечалось, стоимость ресурсов переносится на операции пропорционально драйверам ресурсов. В качестве драйверов ресурсов часто выступают рабочие часы, машинное время (время работы оборудования) и т.п. Определив, сколько стоит один час работы сотрудника или работы оборудования, необходимой для совершения какой-либо операции, и количество нужных часов, можно перенести стоимость ресурсов на выбранную операцию.

Двигаясь вниз по схеме, обозначенной на рис. 1, мы увидим последний этап - перенесение стоимости операции на объекты затрат. На данной стадии этого трудоёмкого процесса возникает сложность: стоимость не всех операций представляется возможным для ее распределения между объектами затрат. Дальнейшее распределение операций зависит от их типа. В рамках ABC существует классификация операций. Они делятся на:

основные - операции, создающие объекты затрат (производство, снабжение, сбыт и т.п.), их стоимость можно отнести прямо на объекты затрат;

обслуживающие - операции, которые создают рабочие условия для функционирования определенных ресурсов (управление персоналом, обеспечение информационными технологиями, маркетинговые операции); их стоимость переносится на обслуживаемые ими ресурсы;

управляющие - операции, которые осуществляют управление всеми операциями, как обслуживающими, так и основными; их стоимость переносится на все операции участка управления. Например, стоимость операции «Управление складом» переносится на все операции, осуществляемые на данном участке предприятия.

Исходя из этого, схема распределения косвенных затрат по методу ABC несколько усложняется; на рис. 2, представленном ниже, можно ее увидеть.



Рис. 2 «Модифицированная схема распределения косвенных затрат методом ABC-costing»

Добавилось два этапа в распределении затрат на объекты - «2а» и «2б». Это два дополнительных шага на втором этапе.

На шаге «2а» происходит распределение стоимости управляющих операций на основные и обслуживающие операции. Сложность этого процесса состоит в выборе драйвера для распределения. Каждая компания выбирает его самостоятельно из следующих вариантов:

стоимость управляющей операции распределяется поровну между основными и обслуживающими операциями;

стоимость управляющей операции распределяется пропорционально затраченному руководителем времени на управление соответствующими операциями;

стоимость управляющей операции разносится пропорционально значимости управляемых операций.

На шаге «2б» происходит перераспределение стоимости обслуживающих операций на обслуживаемые ими ресурсы. Типичными обслуживающими операциями служат такие операции, как «Обслуживание вычислительной техники», «Обслуживание и ремонт производственного оборудования» и т.п. Обслуживающая операция может переносить свою стоимость на ресурс, который выполняет данную операцию. Например, специалист по вычислительной технике сам же работает на ЭВМ и обслуживает ее. Без сомнений, обратно на ресурс (данную ЭВМ) перенесется только часть стоимости этой операции, оставшаяся часть распределится на другие ресурсы.

Далее строится система уравнений и вычисляется себестоимость продукции. Очевидно, вычисление себестоимости методом ABC - очень сложный, трудоемкий процесс, требующий много времени и влекущий много затрат, которые следовало бы избежать. Кроме того, этот подход к калькуляции себестоимости влечет за собой ряд неточностей. Например, время, за которое должны выполняться те или иные операции, рассчитывается экспертами на основании интервьюирования сотрудников, которые выполняют соответствующие операции. Часто оценка затрат на время выполнение той или иной операции всегда завышается самими работниками. В дополнении к тому, что оценка не точна, провести интервьюирование всех сотрудников - очень долгий процесс.

Также стоит обратить внимание на то, что метод ABC не опирается на производительность работников, а учитывает только количество операций, которые выполняются работником по факту. Причиной этому является тот факт, что большинство сотрудников при интервьюировании говорит, что загружено на 100 % рабочими операциями, а по факту на работу используется только 80-85% рабочего времени, остальное время тратится на личные нужды. Как результат анализируемый метод при расчете драйверов разнесения стоимости операций на объекты имеет в виду то, что полностью загружены все производственные мощности, то есть сотрудники организации. В общем, ABC дает большую погрешность в результатах и совершенно не применим в ситуациях, когда нужно получить быстрый результат в ограниченные временные рамки.

Руководители бережливого производства должны классифицировать все активности на активности, создающие полезные знания или материалы, активности, не добавляющие ценности, такие как переделка или производство никому не нужной информации, и активности, не добавляющие полезность, но необходимые для нормального функционирования организации, такие как организация хранения ежедневной рабочей документации, которая используется в текущей работе, но которая не добавляет никакой ценности продукту с точки зрения конечного потребителя.

2.5 Time-driven Activity-Based Costing для определения себестоимости в lean учете

Модифицированная модель ABC подхода носит название Time-driven Activity-Based Costing. Этот метод лишен таких недостатков, как большие трудозатраты на внедрение данного подхода, сбор первичных данных получение первых результатов, и позволяет определить стоимость времени, в течение которого сотрудники не работают рационально, то есть используют рабочее время, но не создавая продукции.

Чтобы рассчитать стоимость единицы рабочей силы TD ABC необходимо использовать суммарные затраты, которые влечет за собой содержание того или иного подразделения компании, и практическое количество рабочих часов, которое предполагается для создания продукта или оказания услуги клиенту. Стоит обратить внимание на тот факт, что практическое количество времени отличается от реального количества рабочих часов в силу того, что рабочий тратит на выполнение работы всего лишь около 80-85%, как упоминалось ранее. Таким образом, зная себестоимость единицы времени и необходимое для создания одного продукта время, мы имеем возможность рассчитать себестоимость производимого продукта. Авторы рассматриваемого метода отмечают, что для того, чтобы получить адекватные результаты при применении TD ABC, входные данные должны иметь точностью около 5-10%



Глава 3. Практическое применение инструментов lean учета

Данная глава посвящена аналитической составляющей лин менеджмента и бережливого производства - лин учету. Другими словами, цель практической части данной работы заключается в том, чтобы показать рассмотренные в теоретической части показатели и модели на практических примерах различных компаний и доказать, что бережливое производство нуждается в отличной от традиционного бухгалтерского и управленческого учета системе учета. Также необходимо убедиться в том, что показатели, техники и модели, разработанные и предложенные учеными, являются рабочими и подходящими для бережливого производства.

3.1 Нефинансовые показатели для измерения эффективности работы производственной ячейки

На данном этапе работы будут рассмотрены на практических примерах показатели, предложенные Б.Маскеллом и Беггли, и теоретическое описание которых приведено в предыдущей главе.

Итак, первый показатель - это FTT (fist-time-trough) приемка с первого раза. Приведу пример, на основе которого будет высчитан данный показатель.

Компания X является производителем дверей. Технологический процесс изготовления каждой двери состоит из 4 этапов: вырезка фанерных листов, монтаж, прессинг и шлифовка. На первой стадии средний процент брака достигает 5%. На второй стадии бракованными дверьми признаются 2% от общего количества обработанных дверей на данной стадии. Половина из них, как правило, может быть исправлена на последующих этапах производственного цикла, оставшаяся половина подлежит утилизации. На стадии прессинга фанеры приклеиваются к двери, и 4 % из таких операций признаются несостоявшимися и повлекшими за собой брак. Также половина бракованных изделий может быть исправлена посредством переделки на следующем этапе, а половина - утилизируется. На последней стадии двери шлифуются и 10 % дверей после данной операции отправляются на переделку до шлифовки до равномерной толщины и идеальной отделки прежде чем они оцениваются приемлемыми для отгрузки потребителю.