Учет и анализ кредитов и займов организации

Размещено на http://www.allbest.ru/

ФЕДЕРАЛЬНОЕ АГЕНТСТВО ПО ОБРАЗОВАНИЮ

ФЕДЕРАЛЬНОЕ ГОСУДАРСТВЕННОЕ АВТОНОМНОЕ УЧРЕЖДЕНИЕ ВЫСШЕГО ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО ОБРАЗОВАНИЯ «КАЗАНСКИЙ (ПРИВОЛЖСКИЙ) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ УНИВЕРСИТЕТ»

ИНСТИТУТ ЭКОНОМИКИ И ФИНАНСОВ

КАФЕДРА ЭКОНОМИЧЕСКОГО АНАЛИЗА И АУДИТА

БАКАЛАВСКАЯ РАБОТА

Учет и анализ кредитов и займов организации

Автор бакалаврской работы Беляева Н.Д.

Направление 080100.62 «Экономика»

Казань 2014

Содержание

Введение

1. Теоретические основы кредитов и займов

1.1 Нормативно-правовое регулирование и классификация кредитов и займов

1.2 Особенности бухгалтерского учета кредитов и займов в российской практике

1.3 Особенности бухгалтерского учета кредитов и займов в международной практике

2. Особенности анализа использования кредитов и займов организации

2.1 Цели и задачи анализа кредитов и займов, анализ их динамики и структуры

2.2 Анализ кредитоспособности организации

2.3 Анализ эффективности использования привлеченных кредитов и займов

Заключение

Список литературы



Введение

В условиях рыночной экономики устойчивое развитие организаций невозможно без достаточного количества средств. Значительная роль в становлении предприятий отведена кредитам и займам, так как они способны разрешить проблему нехватки оборотных средств, подготовить необходимые ресурсы для увеличения объемов производства. Организации не всегда обладают достаточным капиталом для развития, поэтому они вынуждены прибегать к использованию заемных средств. Это означает, что предприятия обращаются к кредитору или заимодавцу для предоставления «свободных» средств, оформив договор в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Развитие рыночных отношений приводит к возрастанию ответственности и самостоятельности предприятий в принятии управленческих решений по обеспечению эффективности расчетов с кредиторами. Увеличение или снижение обязательств отражается на финансовом положении организаций.

Источниками привлекаемых финансовых и иных средств выступают как специализированные финансово-кредитные учреждения, так и юридические лица.

Для удовлетворения потребности организации в заемных средствах существуют различные финансовые инструменты. Самым популярным из них является банковский кредит. Однако организации, привлекающие заемные средства, руководствуются не только популярностью и простотой финансового инструмента, но и его ценой, которая складывается из размера процентов за пользование заемными средствами и иных расходов на обслуживание долга. Поэтому, кроме банковского кредита, организации пользуются товарным и коммерческим кредитами, привлекают заемные средства посредством выпуска ценных бумаг, а также осуществляют заем у некредитных организаций в рамках договора займа.

Значение заемных средств как дополнительного источника финансирования особенно проявляется на стадии становления предприятия, которое использует кредитные ресурсы при осуществлении долгосрочных инвестиций, направленных на создание нового имущества. На этом этапе огромное значение имеют долгосрочные кредиты банков. Краткосрочные кредиты помогают предприятию постоянно поддерживать необходимый уровень оборотных средств, содействуют ускорению оборачиваемости средств предприятия. Займы, выполняя функции кредита, имеют различные формы и помогают более гибко использовать полученные средства. Предприятие может получить заем в наиболее удобной для себя форме - непосредственно заем, в вексельной форме либо выпустив облигации.

В этих условиях возросла роль правильного учета кредитов и займов на предприятиях. От правильности и достоверности учета заемных средств зависит знание руководством предприятия их объемов их структуры, что позволяет принимать правильные решения по изменению данных характеристик. Правильный учет позволит в дальнейшем выбрать наиболее удобный и выгодный для предприятия вид получения дополнительных денежных средств. Таким образом, изучение бухгалтерского учета кредитов и займов является очень актуальным.

Для выявления объемов, состава и формы привлечения заемных средств, а так же для оценки эффективности использования необходимо проводить их анализ, на основании которого можно сделать выводы о целесообразности использования кредитов и займов.

Целью данной работы является изучение теоретических, нормативно-правовых, а также практических вопросов по учету и анализу кредитов и займов, а также изучение зарубежного опыта в учете и анализе заемных средств. Так как экономические отношения развиваются, поэтому для ведения учета организациям. которые сотрудничают с зарубежными фирмами, необходимо изучение данных методов. В последнее время происходит конвергенция методов учета по РСБУ и МСФО. Но значительные отличия все же остаются.

Также целью работы является изучение различных методов анализа заемных средств. Анализ необходимо проводить в разных направлениях, чтобы результаты показали как качественные, так и количественные аспекты анализа. В ходе анализа необходимо будет сформулировать выводы по полученным результатам. Также необходимо будет сформулировать ряд рекомендаций, которые позволят организации повысить уровень конкурентоспособности. Данные рекомендации рассматриваются как стратегические решения, благодаря которым организация сможет достичь поставленных целей.

Для достижения поставленных целей были сформулированы следующие задачи:

а) изучить теоретические основы кредитов и займов, их классификацию и экономическую сущность;

б) рассмотреть нормативно-правовое регулирование кредитов и займов;

в) изучить особенности учета кредитов и займов в российской и международной практике;

г) изучить основные методики анализа кредитов и займов, которые могут быть использованы на предприятии.



1. Теоретические основы кредитов и займов

1.1 Нормативно-правовое регулирование и классификация кредитов и займов

Для оптимального функционирования организаций в рыночной среде одних только собственных источников для формирования оборотных активов оказывается недостаточно, поэтому дополнительная потребность в ресурсах покрывается за счет привлеченных источников: кредитов и займов, предоставляемых банками, а также некредитными организациями.

Кредит - это система экономических отношений, возникающая при передаче имущества в денежной или натуральной форме от одних организаций или лиц другим на условиях последующего возврата денежных средств или оплаты стоимости переданного имущества и, как правило, с уплатой процентов за временное пользование переданным имуществом [2, ст. 819].

Классификация кредитов и займов, предусмотренная ГК РФ представлена на рисунке 1.1.1.

Рис.1.1.1 Классификация кредитов

Банковский кредит - это выданные банком денежные средства на определенный срок и определенные цели, на возвратной основе и обычно с уплатой процентов. Банк имеет специальное разрешение (лицензию) на проведение банковских операций [21, c.132].

Порядок выдачи и погашения кредитов определяется законодательством и составляемыми на его основе кредитными договорами. В договорах указывают объекты кредитования, условия и порядок предоставления кредита, сроки его погашения, процентные ставки, порядок их уплаты, права и ответственность сторон, формы взаимного обеспечения обязательств, перечень и периодичность представления соответствующих документов и т.п.

Согласно ст. 819 ГК РФ по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а организация заемщик - возвратить в фиксированное время полученную денежную сумму и уплатить проценты по ней.

Организация имеет возможность получать кредиты, если она является юридическим лицом, имеет самостоятельный баланс и собственные оборотные средства. Порядок выдачи и погашения кредитов определяется законодательством и регулируется кредитным договором.

Кредитный договор - это целенаправленный документ, который составляется под исполнение конкретных условий контракта. В нем предусматриваются [35, c.70]:

- объекты кредитования и срок кредита;

- условия и порядок его выдачи и погашения кредита;

- форма обеспечения обязательств (поручительство, договор-гарантия, залог ценных бумаг, товаров, основных средств, страхование и пр.);

- процентные ставки за пользование кредитом, порядок их уплаты;

- права и ответственность сторон по выдаче и погашению кредита;

- перечень и периодичность предоставления банку отчетных документов организации и другие условия.

Перед заключением кредитного договора банк тщательно анализирует платежеспособность организации, изучает ее возможности в установленные сроки погасить кредит и уплатить проценты. Иногда практикуется выезд банковского работника в организацию с целью выявления поставленных выше вопросов.

Принимая решение о привлечении заемных средств, организация готовит технико-экономическое обоснование проекта. Исходи из потребностей проекта и с учетом наличия собственных источников и текущего финансового положения организация определяет объём требуемого кредита, его срочность, источники погашения основной суммы кредита и процентов, а также гарантии обеспечения кредита.

Для получения банковского кредита организация обязана предоставить в банк кредитную заявку, составленную по установленной форме. К кредитной заявке прилагаются технико-экономическое обоснование проекта, а также документы, характеризующие организацию-заемщика. Банк рассматривает кредитную заявку на соответствие собственной кредитной политике, анализирует кредитоспособность организации (способность своевременно возвратить кредит и уплатить проценты) и ее платежеспособность (способность своевременно погасить все виды имеющихся обязательств). В случае одобрения кредитной заявки организация-заемщик и банк оформляют кредитный договор [35, c.71].

Большое значение придается вопросам обеспечения кредита. Основными видами кредитного обеспечения являются поручительство, гарантия, залог ценных бумаг, товаров, имущества. Банки и другие кредитные учреждения определяют процентные ставки за кредит для организаций дифференцированно - в зависимости от срока пользования ссудой, а также с учетом складывающегося спроса и предложения на кредитные ресурсы. Конкретные процентные ставки за пользование кредитами, порядок уплаты процентов и другие условия кредитования предусматриваются в кредитном договоре.

Также в ГК РФ рассматривается понятие товарного кредита. По статье 822 ГК РФ, сторонами может быть заключен договор, предусматривающий обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми признаками (договор товарного кредита). Условия о количестве, об ассортименте, о комплектности, о качестве, о таре и (или) об упаковке предоставляемых вещей должны исполняться в соответствии с правилами о договоре купли-продажи товаров, если иное не предусмотрено договором товарного кредита. Договор товарного кредита является двусторонним договором: после его заключения обе стороны имеют, как права, так и обязанности - одна сторона приобретает право требовать от другой выдачи товаров в кредит, то есть кредитору вменяется в обязанность предоставить кредит в форме товаров. На заемщика возлагается обязанность принять кредит в обусловленный договором срок. Переход права собственности на товар по договору товарного кредита происходит в момент его фактической передачи от кредитора к заемщику.

Коммерческий кредит - одна из первых форм кредитных отношений в экономике, породившая вексельное обращение и тем самым активно способствовавшая развитию безналичного де-нежного оборота, находя практическое выражение в финансово-хозяйственных отношениях между юридическими лицами в форме реализации продукции или услуг с отсрочкой платежа. Основная цель этой формы кредита -- ускорение процесса реализации това-ров, а, следовательно, извлечения заложенной в них прибыли [30, c.206].

Коммерческий кредит принципиально отличается от бан-ковского: в роли кредитора выступают не специализированные кредит-но-финансовые организации, а любые юридические лица. В современных условиях на практике применяются в основ-ном три разновидности коммерческого кредита [29, c.87]:

а) кредит с фиксированным сроком погашения;

б) кредит с возвратом лишь после фактической реализации за-емщиком поставленных в рассрочку товаров;

в) кредитование по открытому счету, когда поставка следую-щей партии товаров на условиях коммерческого кредита осу-ществляется до момента погашения задолженности по преды-дущей поставке.
В отличие от банков коммерческие организации не могут предоставлять кредит из чужих денежных средств, временно находящихся у кредитора. Кроме того, организации, не располагающие банковской лицензией, не могут заниматься кредитной деятельностью систематически. Критерии систематичности законодательство не оговорены, и решение этого вопроса зависит от контролирующего органа или арбитражного суда.

В зависимости от сроков предоставления различают краткосрочный и долгосрочный кредиты.

Краткосрочный кредит выдается на нужды текущей деятельности организаций и предоставляется, как правило, на срок до одного года.

К краткосрочным кредитам относятся [21, c. 213]:

- кредиты, предоставленные на цели, связанные с созданием и движением текущих активов при несовпадении платежей и поступлений в ходе кругооборота оборотных средств, без ограничения по сроку;

- иные кредиты, предоставленные на срок до двенадцати месяцев включительно, за исключением кредитов, предоставленных на цели, связанные с созданием и движением долгосрочных активов.

Краткосрочный кредит предоставляется в виде открытой кредитной линии или ограничивается конкретной суммой. Объектами краткосрочного кредитования являются затраты, связанные с накоплением товароматериальных ценностей, с незавершенным производством готовой продукции, выплатой заработной платы и т.д.

Долгосрочный кредит используется на цели производственного и социального развития организации (для строительства и приобретения основных фондов, расширения и совершенствования производства и др.) и выдается на срок свыше одного года.

Цель долгосрочного кредитования - приобретение недвижимости, оборудования, финансирование инвестиционных проектов. Долгосрочное кредитование предприятий и коммерческих организаций применяется в качестве одного из широко распространенных способов финансового инвестирования. Оно предоставляется для финансирования затрат, связанных с реализацией различных инвестиционных проектов (реконструкция и модернизация производства, создание и введение в эксплуатацию новых производственных мощностей, приобретение основных средств) [22, c.108].

Для получения долгосрочного кредита потенциальным заемщиком, кроме стандартного пакета документов, предоставляется документация, подтверждающая цели кредитования (контракт на строительство, проектно-сметная документация, технико-экономические показатели инвестируемого проекта).

Обеспечение долгосрочного кредита является важным условием для его предоставления. В качестве обеспечения могут быть приняты [41, c.64]:

- залог имущества или ликвидных активов (недвижимости, готовой продукции, основных средств, запасов материалов, полуфабрикатов, сырья и т.п.);

- залог ликвидных ценных бумаг;

- поручительство платежеспособных компаний.

По целям привлечения кредиты можно разделить на инвестиционные и направленные на пополнение оборотных средств.

Инвестиционное кредитование - предоставление кредита под конкретный проект, будущий или уже существующий, на реализацию или развитие которого и направляются привлекаемые предприятием-заемщиком кредитные ресурсы.

Банк, который предоставляет инвестиционный кредит, оценивает бизнес-план, описание инвестиционного проекта, финансовую отчетность предприятия за последние два года, чтобы отследить динамику развития, оценить платежеспособность предприятия и принять решение о кредитовании.

Инвестиционные кредиты являются строго целевыми: на покупку основных средств, на реконструкцию или модернизацию производственных мощностей. За их использованием по назначению следят кредитные организации, которые являются в данном случае лицами заинтересованными. Инвестиционное кредитование, как правило, предполагает использование крупных средств и длительные сроки [38, c.192].

Кредитование на пополнение оборотных средств создано специально для поддержания стабильных доходов, т.к. чем больше сумма вовлеченных в дело финансовых ресурсов, тем больше уровень доходов предприятия. Получить кредит на пополнение оборотных средств могут организации, осуществляющие свою деятельность на протяжении года. Сумма заемных средств рассчитывается в зависимости от квартального или месячного оборота денежных средств на предприятии. Размер процентной ставки определяется исходя из полученной информации и характеристик о заемщике. Кредит на пополнение оборотных средств может быть представлен как в виде обычного единовременного кредита, так и в виде кредитной линии. Некоторые предприятия предоставляют и овердрафт. Как правило, за заемщиком остается право досрочного погашения [38, c.195].

Заем - это получение от займодавца денег или вещей в собственность заемщика на условиях возврата.

Согласно ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Договор займа может быть как возмездным (предполагающим уплату заемщиком процентов за пользование заемными средствами в пользу займодавца), так и безвозмездным. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей. Заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется существующей в месте его нахождения ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части.

В случае, когда объектом займа являются потребляемые вещи (товары, материалы и т.п.), возврату подлежат не те вещи, которые были переданы, а другие - определяемые лишь общими родовыми признаками с теми вещами, которые были переданы.

По месту размещения различают займы: внутренние, внешние.

По возможности обращения на рынке: рыночные; нерыночные (выпускаются с целью мобилизации средств крупных инвесторов, например, страховых компаний, банков).

По сроку: краткосрочные (до года), среднесрочные (от 1 до 5 лет),

долгосрочные (более 5 лет).

По обеспеченности долговых обязательств: закладные, обеспеченные конкретным залогом (например, зданием администрации); беззакладные, когда обеспечением служит все имущество данного органа управления.

В зависимости от обязанности заемщика соблюдать сроки погашения различают: обязательства с правом долгосрочного погашения, без права долгосрочного погашения.

В зависимости от варианта погашения задолженности различают: погашение единовременным платежом; частями: в том числе равными долями, возрастающими, снижающимися долями.

Организации могут получать краткосрочные и долгосрочные займы путем выпуска и продажи акций трудового коллектива, акций и облигаций предприятия, а также под векселя и другие обязательства.

Гражданский кодекс РФ предусматривает несколько отдельных видов займа, это целевой заем, облигация, вексель.

? Целевой заем - заем, заключенный с условием использования заемщиком полученных средств на определенные цели. Особенность бухгалтерского учета такого рода операции связана с обязанностью заемщика обеспечить возможность осуществления заимодавцем контроля за целевым использованием суммы займа. В случае невыполнения заемщиком условия договора займа о целевом использовании суммы займа, а также при нарушении обязанностей, согласно статье 814 ГК РФ, займодавец вправе потребовать от заемщика досрочного возврата суммы займа и уплаты причитающихся процентов, если иное не предусмотрено договором.

? Договор займа может быть заключен путем выпуска и продажи облигаций. Облигацией признается ценная бумага, удостоверяющая право ее держателя на получение от лица, выпустившего облигацию, в предусмотренный ею срок номинальной стоимости облигации или иного имущественного эквивалента. Облигация предоставляет ее держателю также право на получение фиксированного в ней процента от номинальной стоимости облигации либо иные имущественные права [2, ст.816].

? Займы предприятий в виде финансовых векселей возможны в соответствии со статьей 815 ГК РФ, когда по оглашению сторон заемщиком выдается вексель, удостоверяющий ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлению обусловленного срока полученные взаймы денежные средства. Отношения сторон по векселю регулируются законом о переводном и простом векселе.

В зависимости от срока платежа выделяют следующие виды векселей:
а) с оплатой на определенный день;

б) с оплатой по предъявлению;

в) с оплатой через определенное время от составления;

г) с оплатой через определенное время от предъявления.

В зависимости от формы выпуска:

а) наличные;

б) безналичные.

Таким образом, общим для займа и кредита является предоставление ценностей в долг с условием их возврата в сроки, определенные сторонами договора. Также, как займы, так и кредиты можно погашать либо единовременным платежом, либо частями.

Основные отличия между и займом и кредитом состоят в следующем.

Одно из принципиальных отличий - это законодательное регулирование правоотношений. Так, договор займа оговаривается гражданским кодексом, в то время как кредитование - ещё и банковским правом.

При заключении договора займа на сумму менее 10 размеров минимальной оплаты труда, письменная форма соблюдается по усмотрению сторон. Для кредитного договора его оформление является обязательным.

Заем может быть как процентный, так и беспроцентный, а кредит предполагает обязательную уплату процентов за пользование им.

Отличается кредит от займа и наличием финансового посредника. В случае с кредитом таким посредником является банк или другое учреждение. По большому счёту, именно в банк обращаются желающие получить какую-либо материальную ценность люди, поскольку они знают, что банк располагает нужными средствами. А банк в свою очередь знает, что получит от такого сотрудничества выгоду в качестве процентов или комиссионных выплат. В случае займа никакого посредничества нет.

1.2 Особенности бухгалтерского учета кредитов и займов в российской практике

В целях установления системы законодательства, регулирующего кредитные отношения, следует придерживаться традиционной системы нормативно-правовых актов, построенной по иерархическому признаку. Первую ступень в иерархии нормативно-правовых актов занимает Конституция РФ, обладающая высшей юридической силой, прямым действием, а также применяющаяся на всей территории РФ.

Вторая ступень принадлежит Федеральным законам, которые принимаются в соответствии с Конституцией. К ним относятся:

- Гражданский кодекс РФ;

- ФЗ «О банках и банковской деятельности» от 2 декабря 1990 года № 395-1.

Следующим уровнем выступают акты Центрального банка РФ и Положения по бухгалтерскому учету. Далее следуют носящий подзаконный характер Указы Президента РФ и Постановления Правительства РФ. Среди актов Президента, регулирующих кредитные отношения, можно выделить Указ «О предоставлении гарантий или поручительств по займам и кредитам». Также в сфере регулирования кредитных отношений применяются нормативно-правовые акты органов исполнительной власти, то есть министерств и ведомств.

В РСБУ учет затрат по займам регулируется ПБУ 15/08 «Учет расходов по займам и кредитам».

В соответствии с ПБУ 15/2008 в состав расходов, связанных с выполнением

обязательств по полученным кредитам и займам, включаются:

а) проценты, причитающиеся заимодавцу (кредитору);

б) дополнительные расходы по займам.

К дополнительным расходам относятся:

? суммы, уплаченные за информационные и консультационные услуги;

? суммы, уплаченные за экспертизу договора займа;

? иные расходы, непосредственно связанные с получением займов (кредитов).

Расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому относятся. Расходы по займам (кредитам) в виде процентов могут учитываться только двумя способами, причем варианты учета зависят только от направлений фактического использования средств, полученных по займам (кредитам), и не являются предметом выбора способа учета в учетной политике организации, и не зависят от условий договоров займа (кредитных договоров). Расходы по займам могут быть признаны прочими расходами организации или быть включены в стоимость инвестиционного актива [12].

Для учета операций по получению и погашению кредитов используют счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Счет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" предназначен для обобщения информации о состоянии краткосрочных (на срок не более 12 месяцев) кредитов и займов, полученных организацией.

К счету 66 открываются субсчета:

66.1 Краткосрочные кредиты и займы.

66.2 Проценты по краткосрочным кредитам и займам.

66.3 Расчеты с кредитными организациями по операциям учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств.

Суммы полученных организацией краткосрочных кредитов и займов отражаются по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и дебету счетов 50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и т.д. Причитающиеся по полученным кредитам и займам проценты к уплате отражаются по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" в корреспонденции с дебетом счет 91 "Прочие доходы и расходы". Начисленные суммы процентов учитываются обособленно.

На суммы погашенных кредитов и займов дебетуется счет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" в корреспонденции со счетами учета
денежных средств. Кредиты и займы, не оплаченные в срок, учитываются обособленно.

Аналитический учет краткосрочных кредитов и займов ведется по видам кредитов и займов, кредитным организациям и другим заимодавцам, предоставившим их.

На отдельном субсчете к счету 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" учитываются расчеты с кредитными организациями по операции учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств со сроком погашения не более 12 месяцев. Операция учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств отражается организацией-векселедержателем по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (номинальная стоимость векселя) и дебету счетов 51 "Расчетные счета" или 52 "Валютные счета" (фактически полученная сумма денежных средств) и 91 "Прочие доходы и расходы" (учетный процент, уплаченный кредитной организации) [10].

Типовые операции учета полученных краткосрочных кредитов и займов представлены в приложении 1. Методику учета полученных краткосрочных кредитов рассмотрим на условном примере.

ООО «Луч» 1 февраля 2014 г. получила банковский кредит в сумме 118 000 руб. на приобретение товаров. Кредит выдан сроком на три месяца. Согласно договору организация ежемесячно уплачивает банку проценты, за кредит исходя из ставки 20% годовых. В том же месяце ООО «Луч» из полученных заемных средств перечислила поставщику ООО «Сервис» аванс в сумме 118 000 руб. за поставку товаров. Товары на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.) были получены 1 апреля 2014 г. Кредит полностью возвращен 30 апреля 2014 г. Журнал хозяйственных операций представлен в таблице 1.2.1.

Таблица 1.2.1

Журнал хозяйственных операций ООО «Луч»

Хозяйственная операция	ДТ	КТ	Сумма
Получен кредит	51	66	118 000
Денежные средства под предстоящую поставку товаров перечислены поставщику	60	51	118 000
Начислены проценты к уплате за период с момента получения кредита до момента получения ТМЦ (в части, относящейся к сумме перечисленного аванса)	60	66	3 814,79
Перечислены проценты банку за февраль-март	66	51	3 814,79
Оприходованы товары	41	60	100 000
Отражен НДС	19	60	18 000
Зачтен ранее выданный аванс в счет погашения задолженности поставщику	60	60	118 000
Отнесены на увеличение стоимости товаров расходы по уплате процентов, начисленные за период с момента получения кредита до момента получения товаров	41	60	3 814,79
Отражены проценты, начисленные к уплате за период с момента получения товаров до момента погашения кредита	91	66	1 875,07
Перечислена банку сумма процентов за апрель	66	51	1 875,07
Погашен кредит	66	51	118 000

Рассмотрим на условном примере методику учета полученных краткосрочных займов.

ООО «Сфера» заключила договор займа, согласно которому она получает денежный заем в сумме 100000 руб. сроком на 3 месяца. В обеспечение займа ОО «Сфера» выдает заимодавцу вексель на сумму 118000 руб. Дисконт по векселю составляет 18000 руб. Учетной политикой организации предусмотрено равномерное (ежемесячное) начисление дисконта.

Журнал хозяйственных операций представлен в таблице 1.2.2.

Таблица 1.2.2

Журнал хозяйственных операций ООО «Сфера»

Хозяйственная операция	ДТ	КТ	Сумма
Отражена задолженность по займу в сумме фактически полученных денежных средств	51	66	100 000
Выдан вексель в обеспечение займа	66	66.3	100 000
Дисконт по векселю учтен в составе расходов будущих периодов	97	66.3	18 000
1/3 часть дисконта по векселю включена в состав прочих расходов, отражается ежемесячно на протяжении трех месяцев	91	97	6 000
Произведена оплата векселя, выданного в обеспечение займа	66	51	118 000

Счет 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" предназначен для обобщения информации о состоянии долгосрочных (на срок более 12 месяцев) кредитов и займов, полученных организацией.

К счету 67 открываются субсчета:

67.1 Долгосрочные кредиты и займы.

67.2 Проценты по долгосрочным кредитам и займам.

67.3 Расчеты с кредитными организациями по операциям учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств.

Суммы полученных организацией долгосрочных кредитов и займов отражаются по кредиту счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" и дебету счетов 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и т.д.

Долгосрочные займы, привлеченные путем выпуска и размещения облигаций, учитываются на счете 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" обособленно.

Причитающиеся по полученным кредитам и займам проценты к уплате отражаются по кредиту счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" в корреспонденции с дебетом счета 91 "Прочие доходы и расходы". Начисленные суммы процентов учитываются обособленно [10].

На суммы погашенных кредитов и займов дебетуется счет 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Кредиты и займы, не оплаченные в срок, учитываются обособленно.

Аналитический учет долгосрочных кредитов и займов ведется по видам кредитов и займов, кредитным организациям и другим заимодавцам, предоставившим их, и отдельным кредитам и займам.

Типовые операции учета долгосрочных кредитов и займов представлены в приложении 2. Методику учета долгосрочных кредитов рассмотрим на примере.

ООО «Гелиос» получило кредит в банке в размере 1 000 000 руб. на строительство цеха. Кредит взят на 2,5 года с уплатой процентов по ставке 15% годовых. Сумма кредита поступила на счет предприятия 15 апреля 2012 г. Завершенный строительством цех был принят к учету в составе основных средств предприятия 15 января 2013 г. 

Журнал хозяйственных операций представлен в таблице 1.2.3.

Долгосрочную задолженность по полученным кредитам и займам заемщик может перевести в краткосрочную в момент, когда по условиям договора до возврата основного долга остается 365 дней. Решение организации о переводе долгосрочной задолженности по кредитам и займам в краткосрочную необходимо отразить в учетной политике организации.

Таблица 1.2.3

Журнал хозяйственных операций ООО «Гелиос»

Хозяйственная операция	ДТ	КТ	Сумма
На расчетный счет поступили заемные средства	51	67	1 000 000
Перечислено подрядчику за выполнение работ по строительству цеха	60	51	1 000 000
Отражена стоимость выполненных подрядных работ	08	60	1 000 000
Начислены проценты по кредиту за период с 16 апреля по 31 декабря 2012 г.	08	67	106 849
Начислены проценты по кредиту за январь 2013г	66	51	118 000
Законченный строительством цех принят в состав основных средств предприятия по первоначальной стоимости, включающей в себя в том числе и сумму процентов по кредиту в размере 119 589 руб	01	08	1 119 589

В дальнейшем, до момента возврата кредита, начисленные проценты будут включаться в состав прочих расходов, что отражается проводкой ДТ 91 - КТ67.

На отдельном субсчете к счету 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" учитываются расчеты с банками по операции учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств со сроком погашения более 12 месяцев.

 Операция учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств отражается организацией - векселедержателем по кредиту счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" (номинальная стоимость векселя) и дебету счетов 51 "Расчетные счета" или 52 "Валютные счета" (фактически полученная сумма денежных средств) и 91 "Прочие доходы и расходы" (учетный процент, уплаченный кредитной организации) [21, c.243].

Операция учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств закрывается на основании извещения кредитной организации об оплате путем отражения суммы векселя по дебету счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" и кредиту соответствующих счетов учета дебиторской задолженности.

При возврате организацией-векселедержателем денежных средств, полученных от кредитной организации в результате учета (дисконта) векселей или иных долговых обязательств, из-за невыполнения в установленный срок векселедателем или другим плательщиком по векселю своих обязательств по платежу производится запись по дебету счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" в корреспонденции со счетами учета денежных средств. При этом задолженность по расчетам с покупателями, заказчиками и другими дебиторами, обеспеченная просроченным векселем, продолжает учитываться на соответствующих счетах учета дебиторской задолженности [10].

 Аналитический учет дисконтированных векселей ведется по кредитным организациям, осуществившим учет (дисконт) векселей или иных долговых обязательств, векселедателям и отдельным векселям.

Учет расчетов с кредитными организациями, заимодавцами и векселедателями в рамках группы взаимосвязанных организаций, о деятельности которой составляется сводная бухгалтерская отчетность, ведется на счете 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" обособленно.

Таким образом, в приказе по учетной политике организации применительно к кредитам и займам должны быть отражены следующие элементы: будет ли осуществляться перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную; состав и порядок списания дополнительных затрат по займам; выбор способов начисления и распределения причитающихся доходов по заемным обязательствам; порядок учета доходов от временного вложения заемных средств.

В применяемых формах бухгалтерской отчетности данные о долгосрочных и краткосрочных займах и кредитах содержатся в бухгалтерском балансе. Остальная информация по кредитам и займам должна отражаться в пояснениях к бухгалтерской отчетности.

Являясь мощным средством стимулирования развития экономики, кредиты и займы нуждаются в правильном бухгалтерском учете. Правильный бухгалтерский учет такого вида операций позволяет точнее знать финансовое положение предприятия, эффективность использования заемных средств и методов кредитования. Необходимо обратить внимание как должно вестись правильное начисление процентов по кредитам и их выплата.

Таким образом, если учет на предприятии ведется правильно, будет выявлен истинный размер задолженности перед кредиторами, а достоверность учета кредитов и займов позволяет руководителю организации принимать необходимые решения по урегулированию объемов кредитов, а также их структуры.

1.3 Особенности бухгалтерского учета кредитов и займов в международной практике

Требования МСФО по учету кредитов и займов значительно отличаются от методов, которые применяются в российском учете. Во-первых, МСФО не предписывают жестких алгоритмов. Ключевые моменты - достоверность отражения сделок, полезность информации и превышение выгоды для пользователей отчетности над издержками на ее составление. Поэтому в рамках, которые очерчивают МСФО, основой учета операций будет позиция, основанная на профессиональном суждении.

Согласно МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам», предприятие должно признавать затраты по займам в качестве расходов в том периоде, в котором они понесены. Однако затраты по займам, непосредственно связанные с приобретением, строительством или производством квалифицируемого актива, должны быть капитализированы в составе себестоимости этого актива. При этом квалифицируемым активом могут выступать:

- запасы;

- основные средства;

- нематериальные активы;

- инвестиционное имущество.

Ключевым понятием для идентификации квалифицируемого актива является именно значительное время его создания или подготовки к использованию. При этом стандарт разрешает не капитализировать проценты для запасов, создаваемых в больших количествах и на регулярной основе, и для биологических активов, учитываемых по справедливой стоимости, даже если для них выполняются требования идентификации в качестве квалифицируемых активов. Активы, готовые к использованию или продаже на момент приобретения, не могут являться квалифицируемыми.

Под затратами по займам понимаются:

- расходы по процентам, рассчитываемые с использованием эффективной ставки процента;

- финансовые затраты по финансовой аренде в соответствии с МСФО (IAS) 17 «Аренда»;

- курсовые разницы, возникающие в результате привлечения займов в иностранной валюте..

Капитализация процентов начинается с момента, когда выполняются одновременно следующие условия:

а) понесены затраты по квалифицируемому активу;

б) понесены затраты по займу;

в) начаты работы по подготовке квалифицируемого актива к использованию по назначению или к продаже.

Капитализация процентов приостанавливается, когда работа над квалифицируемым активом прерывается на продолжительное время. При этом капитализация процентов продолжается, если остановка связана с особенностями актива. Например, приостановка строительства здания, связанная с откачкой воды из котлована, не останавливает капитализацию процентов, так как особенности грунта были заранее известны на стадии привязки проекта к местности и появление воды в котловане являлось ожидаемым событием.

Капитализация процентов прекращается, когда завершены практически все работы по подготовке квалифицируемого актива к использованию или продаже. Под термином «завершены практически все работы» подразумевается окончание физического сооружения квалифицированного актива, хотя административная работа по его оформлению может продолжаться.
Для того чтобы капитализировать проценты на квалифицируемый актив, предприятие должно идентифицировать вид займа, который используется для финансирования создания квалифицируемого актива. Займы для этих целей подразделяются на два типа:

а) специальные займы - займы, привлекаемые исключительно с целью финансирования создания квалифицируемого актива;

б) займы общего назначения - займы, привлеченные предприятием для общих целей, но фактически используемые полностью или частично для финансирования создания квалифицируемого актива.

Все проценты по специальным займам (с учетом требований начала и окончания капитализации) за минусом инвестиционного дохода подлежат капитализации в составе первоначальной стоимости квалифицируемого актива.

Для определения того, существует ли связь между займами общего назначения и квалифицируемым активом, МСФО (IAS) 23 вводит следующую формулу: затраты по займам относятся к приобретению, строительству и созданию квалифицируемого актива в том случае, если можно было бы избежать осуществления этих затрат в отсутствие самого квалифицируемого актива. Не нужно определять, какие конкретно займы общего назначения и в какой мере были использованы для создания квалифицируемого актива, как, например, требует ПБУ 15/2008. Достаточно первоначальной идентификации того, что займы общего назначения использовались для финансирования создания квалифицируемого актива. В этом случае используется формула 1.3.1.

Капитализируемые затраты по займам = Ставка капитализации x Затраты на актив (но не более фактически начисленных затрат по займам) (1.3.1)

Расчет не зависит ни от того, какие конкретно займы общего назначения использовались для финансирования квалифицированного актива, ни в какой доле это происходило.

Ставка капитализации равна средневзвешенному значению затрат по займам, остающимся непогашенными в течение периода (за исключением специальных займов, предназначенных для финансирования создания актива).

Порядок определения затрат на актив стандартом не установлен. На практике обычно используются средние затраты на актив в течение периода. Порядок определения затрат на актив должен быть также закреплен в учетной политике. Затратами на актив считаются общие затраты на актив, а не просто понесенные в течение периода.

Таким образом, если займы используются для финансирования создания квалифицируемых активов, они обязаны капитализироваться в составе затрат на актив. Все остальные затраты по займам признаются в качестве расходов отчетного периода.

Согласно пункту 43 МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка», при первоначальном признании компания отражает полученные кредиты и займы по справедливой стоимости с учетом транзакционных издержек. Транзакционные издержки - это издержки, которые непосредственно связаны с приобретением, выпуском или выбытием финансового актива или обязательства. Транзакционные издержки включают комиссии, уплачиваемые агентам, советникам, консультантам, брокерам, дилерам, сборы бирж и уполномоченных органов. И не включают скидки и премии по долговым инструментам, финансовые издержки и внутренние административные расходы и издержки владения инструментом.

Множество споров вызывает определение справедливой стоимости полученного кредита. МСФО содержит общий смысл, который заложен в понятие справедливой стоимости - цена сделки между независимыми сторонами. Но четкого однозначного, не допускающего иного толкования алгоритма ее определения нет. Поэтому при первоначальном признании большую роль играет профессиональное суждение специалиста по формированию отчетности.

Рассмотрим последовательность действий по признанию кредитов и займов на практических ситуациях.

Компании предоставлена кредитная линия по договору с банком от 30 ноября 2013 года на сумму 25 миллионов рублей. Сумма кредита предоставляется траншами по заявке предприятия. Срок кредита - 10 лет с даты первого транша. Первый транш был предоставлен 1 января 2014 года на сумму 13 млн руб. Ставка по договору установлена в размере 13,5 процента. Проценты начисляются по правилам простых процентов. Рыночная ставка по сопоставимым кредитам составляет 13 процентов. Гашение кредита и начисленных процентов осуществляется в конце срока кредита. Транзакционные издержки не рассматриваем.

Для начала определим стоимость займа, которую компания должна выплатить в конце срока кредита, используя формулу начисления простых процентов 1.3.2:

Сумма займа к погашению = тело кредита + (тело кредита Ч ставка по кредиту в год) Ч количество лет кредита. (1.3.2)

Она составит 30 550 000 руб. (13 млн руб. + (13 млн руб. Ч 13,5%) Ч 10 лет).

После этого можно рассчитать сумму займа, которая будет отражена в отчетности предприятия при первоначальном признании.

Однако в данном примере для этих целей можно использовать три разные суммы кредита:

а) сумма первого транша без корректировок - 13 млн руб.;

б) сумма, полученная дисконтированием по рыночной ставке будущей стоимости займа к погашению, - 8,9 млн руб. (30 550 000 / (1 + 13%)¹⁰)) - см. таблицу 1.3.1;

в) сумма, полученная дисконтированием по ставке договора будущей стоимости займа к погашению, - 8,6 млн руб. (30 550 000 /(1 + 13,5%)¹⁰)).

Принятие решения зависит от того, насколько существенной, по мнению специалиста, будет разница в рыночной ставке и ставке по договору, насколько значительным будет влияние временной стоимости денег. Кроме того, определение рыночной ставки тоже сильно подвержено суждению. Так, в качестве рыночной можно принять ставку рефинансирования, ставку межбанковских кредитов в Москве или Лондоне, среднюю ставку по выданным
кредитам в регионе предприятия или в банке, где кредитуется заемщик. И все эти значения могут различаться на несколько процентных пунктов. Соответственно различны будут и суммы, отражаемые в отчетности.

Таблица 1.3.1

Расчет суммы первоначального признания кредита в отчетности

Наименование	Значение	Комментарий
Сумма первого транша, руб.	13 000 000	Сумма денег, поступившая на расчетный счет
Ставка по договору, %	13,5	Простые проценты
Срок кредита, лет	10	С даты первого транша
Сумма займа к погашению, руб.	30 550 000	13 млн руб. + (13 млн руб. Ч 13,5%) Ч 10 лет
Сумма первоначального признания, руб.	8 999 674	30 550 000 руб. / (1 + 13%) №є
Сумма единовременного отнесения на прибыль при первоначальном признании, руб.	4 000 326	13 000 000 руб. - 8 999 674 руб.

Пункт 14 МСФО (IAS) 39 требует признавать финансовое обязательство в отчете о финансовом положении, когда предприятие становится стороной по договору о финансовом инструменте. В рассматриваемой ситуации 30 ноября 2013 года компания заключает договор с банком на открытие кредитной линии в сумме 25 миллионов рублей. И денежные средства будут предоставляться траншами по заявкам предприятия. Кредитная линия - юридически оформленное обязательство кредитного учреждения выдавать заемщику в течение определенного времени кредиты (то есть открыть кредитную линию) в пределах согласованного сторонами лимита. В договоре, который заключают банк и заемщик, закрепляются условия, на которых открывается кредитная линия: максимальная сумма кредитной линии (лимит), срок ее действия, максимальная величина траншей, процентная ставка и другие. Но основное отличие кредитной линии от классического кредита состоит в том, что выдача кредитных денег происходит не сразу всей суммой, а определенными частями, которые называются траншами. Таким образом, на дату заключения договора с банком неизвестно, сколько именно и в какой именно момент компания будет занимать денег у банка. На дату заключения договора само обязательство, как оно рассматривается в рамках Концептуальных основ финансовой отчетности по МСФО, не возникает. Поэтому сумму, на которую заключен весь договор на кредитную линию (25 млн руб.), а также дату договора (30 ноября 2013 года) мы не рассматриваем для целей отражения в отчетности. Все расчеты и признание кредита в отчетности начинаются только в день получения первого транша.

В нашем примере срок займа составляет 10 лет, проценты начисляются по простой ставке. Поэтому будем считать, что влияние временного фактора существенно. Кроме того, примем разницу между рыночной процентной ставкой и ставкой по договору значительной. И при первоначальном признании возьмем для расчета рыночную ставку.

Отражение в отчетности полученного кредита будет выглядеть следующим образом:

ДТ «Денежные средства» 13 000 000 руб.

КТ «Займы и кредиты» 8 999 674 руб.

КТ «Доходы по займам» 4 000 326 руб.

Разница между суммой займа, поступившей на счета учета денежных средств, и суммой займа, отраженной в отчетности при первоначальном признании, подлежит единовременному списанию в отчете о совокупном доходе. Далее указанная разница амортизируется в течение срока займа по эффективной процентной ставке. Если бы компания решила, что влияние временной стоимости денег несущественно для данного кредита и сумма первого транша в точности отражает справедливую стоимость кредита, то сумма, признанная в отчетности, составила бы 13 млн руб. В данном случае влияние профессионального суждения на результаты, отражаемые в отчетности, составило порядка 4 млн руб. Такая большая разница объясняется тем, что компания признает сумму по рыночной ставке. Кроме того, в данном случае проценты по условиям договора начисляются по правилам простых процентов, а не сложных.

Если бы компания решила, что процентная ставка по договору в целом не отличается от рыночной ставки и может быть использована вместо нее, то сумма кредита к признанию составила бы 8 610 980 руб. В данном случае разница составляет 388 694 руб. (8 999 674 - 8 610 980).

Выбирать надо тот вариант, который, по мнению составителей отчетности, наиболее точно отразит финансовую деятельность, денежные потоки и результаты деятельности компании. Например, если у компании очень быстрый оборот денежных средств, то стоимость денег во времени будет играть более важную роль, чем у компании с медленным оборотом.

После первоначального признания кредиты и займы учитываются, согласно МСФО (IAS) 39, по амортизированной стоимости финансового обязательства, которая определяется как:

- сумма, по которой финансовый актив или финансовое обязательство были отражены в отчетности при первоначальном признании;

- минус платежи основной суммы долга;

- плюс (минус) кумулятивная амортизация по эффективной ставке разницы между суммой займа при первоначальном признании и суммы займа к погашению;

- минус возможное уменьшение задолженности в связи с поправками на износ или невыплаты в будущем. При этом данное уменьшение может быть списано напрямую со счета учета задолженности либо через специальный счет резерва.

Амортизация сумм займа признается ежегодно в составе процентных расходов в отчете о совокупном доходе.

Таким образом, требования МСФО по учету кредитов и займов не предписывают жестких алгоритмов. Ключевые моменты - достоверность отражения сделок, полезность информации и превышение выгоды для пользователей отчетности над издержками на ее составление. Поэтому в рамках, которые очерчивают МСФО, основой учета операций будет позиция, основанная на профессиональном суждении.



2. Особенности анализа использования кредитов и займов организации

2.1 Цели и задачи анализа кредитов и займов, анализ их динамики и структуры